Estados unidos e Reino Unido: paradigmas ou hipócritas?

Os Estados Unidos da América são a maior economia do mundo, com Produto Interno Bruto estimado em mais de US$ 18 trilhões, segundo último ceso do Banco Mundial de 2015277. Um fato é que a grande representatividade do país como potência mundial deveu-se à escala de globalização que os negócios americanos atingiu, podendo ser facilmente visualizado na seguinte tabela, cuja soma do percentual dos lucros reportados apenas em 10 jurisdições já representavam em 2012 uma fatia de 64,7% dos lucros globais:

Tabela 5 - As dez jurisdições mais comuns na declaração de lucros das empresas americanas278

Com números do Bureau de Análises Econômicas dos Estados Unidos, a informação foi extraída do relatório do Congresso dos Estados Unidos (CRS) 279 “A Erosão da Base Tributável e Transferência de Lucros das Empresas (BEPS) – Um exame dos dados”, que tem, na verdade, como de fundo da análise, a pretensão de indicar que a magnitude da transferência de lucros para outras jurisdições, devendo-se sublinhar que de que o destino dos lucros geralmente são paraísos fiscais ou países com tributação favorecida. De acordo com Gabriel Zucman280, cerca de 8% da riqueza financeira mundial acabou em paraísos fiscais,                                                                                                                          

277 _{http://databank.worldbank.org/data/download/GDP.pdf . Acesso em 10/02/2017.}

278 _{Tabela trazida em: CRS Report R44013, Corporate Tax Base Erosion and Profit Shifting (BEPS): An}

Examination of the Data, April 30, 2015, by Mark P. Keightley and Jeffrey M. Stupak.

279 _{Os relatórios do Serviço de Pesquisa do Congresso (CRS) são criados para munir de informações o debate} legislativo nos Estados Unidos desde 1914, ou seja, são os mecanismos de apuração do espírito das leis, da política subjacente às normas.

280 _{ZUCMAN, Gabriel. The hidden wealth of nations: the scourge of tax havens. The University of Chicago} Press, 2015.

mas os percentuais de riqueza escondida variam bastante. Do gráfico a seguir, Zucman281 traz o montante de lucros alocadas nas principais jurisdições, tendo por base as empresas estadunidenses:

  Diagrama 2 - Parcela dos Lucros Auferidos no Exterior pelas Empresas Americanas localizada em Paraísos Fiscais282

Do gráfico, verifica-se que Bermudas, Ilhas Cayman, Luxemburgo e Holanda são algumas das principais jurisdições para as quais as multinacionais estão deslocando renda atualmente. Operando segundo a letra da lei, ou seja, via operações elisivas de planejamento tributário internacional, no caso dos Estados Unidos, aproximados 130 bilhões de dólares por ano estão sendo mantidos fora por empresas americanas, em paraísos fiscais ou jurisdições de tributação favorecida, um benefício exclusivo para as maiores empresas.

O combate ao planejamento tributário nos Estados Unidos, embora o país seja de tradição jurídica no Common Law, dispõe de incontáveis normas específicas antielisivas, e também conta com uma Norma Geral Antielisiva, cujas principais teorias envolvidas são as do “propósito negocial”, da “substância econômica” e da “substância sobre a forma”. Apesar de apesar de já aparecerem na jurisprudência, desde 1935, com “Gregory v. Helvering”, nos                                                                                                                          

281 _{Idem, Ibidem.}

282 _{Diagrama trazido em: ZUCMAN, Gabriel. The hidden wealth of nations: the scourge of tax havens. The} University of Chicago Press, 2015.

Estados Unidos, acabaram sendo codificadas na Norma Geral Antielisiva, ou GAAR –

General Anti-Avoidance Rule, recentemente instituída com o Health Care and Educational Reconciliation Act of 2010, promulgado pelo Presidente Obama em 30 de março,

acrescentando a Seção 7701(o) ao Código Tributário americano283 _{e, com ele, na GAAR:}

(o)CLARIFICATION OF ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE

(1)APPLICATION OF DOCTRINE

In the case of any transaction to which the economic substance doctrine is relevant, such transaction shall be treated as having economic substance only if—

(A) the transaction changes in a meaningful way (apart from Federal income tax effects) the taxpayer’s economic position, and

(B) the taxpayer has a substantial purpose (apart from Federal income tax effects) for entering into such transaction.

(5)DEFINITIONS AND SPECIAL RULES For purposes of this subsection—

(A)Economic substance doctrine

The term “economic substance doctrine” means the common law doctrine under which tax benefits under subtitle A with respect to a transaction are not allowable if the transaction does not have economic substance or lacks a business purpose.

Na prática, usualmente as autoridades fiscais tentam verificar se as transações das empresas passam no “teste do cheiro”, para separar as empresas cujo único ou maior propósito é evitar o pagamento de tributos das que é apenas uma consequência acessória a outro objetivo principal. Para assim procederem, às autoridades é dada a habilidade de impor algumas restrições amplas ao comportamento, no caso dos planejamento tributário internacional, das multinacionais284. Entre as ferramentas à disposição do Internal Revenue

Service – IRS, órgão equivalente à Receita Federal do Brasil, nos Estados Unidos da América,

há as doutrinas inter-relacionadas da “Substância Econômica”, do “Propósito Negocial” e da “Substância sobre a Forma”285.

Considera-se que o grande fundamento para a problemática nos Estados Unidos seja o diferimento da tributação até que os lucros sejam repatriados para os Estados Unidos cria uma série de distorções, motivação para uma reforma tributária seria a revisão do seu sistema

283 _{26 U.S.C. § 7701(o) (2010);}

284 _{Cf. SCHOLES, Myron S.; WOLFSON, Mark A.; ERICKSON, Merle M.; HANLON, Michelle L.;} MAYDEW, Edward L.; SHEVLIN, Terrence J., Taxes and Business Strategy: A planning approach. Person, 2015, p. 21.

285 _{Além da codificação na Seção 7701(o), as doutrinas da Substância sobre a Forma e do Propósito Negocial} foram sido inseridas em diversas partes do Código Tributário ultimamente, como é possível ver na Seção 269 -

Acquisitions made to evade or avoid income tax -, Seção 446(b) – General Rule for methods of accounting -

Seção 482 – Allocation of income and deductions among taxpayers -, e Seção 7701(l) – Regulations relating to

tributário internacional, conforme se identifica no Relatório do Serviço de Pesquisa do Congresso em “Questões de uma Reforma Tributária Limitada às Empresas e Negócios”286_.

No Relatório (CRS) “Paraísos Fiscais: Elisão e Evasão Tributária Internacional”287_,

também enfatizando a dimensão da transferência de lucros das empresas, os métodos de elisão e evasão tributária internacional e alternativas políticas para endereçar o problema da evasão tributária internacional, um dos pontos que atraiu a atenção foi o resumo da legislação promulgada em 2011, com destaque para a HIRE Act288, que institui o FATCA. Além da

promulgada, elenca as vinte e sete propostas do Presidente Barack Obama289290, voltados especificamente ao combate do planejamento tributário internacional pelas empresas multinacionais291, levando à percepção de que, além da GAAR, as tentativas de se conter a                                                                                                                          

286 _{CRS Report R44220, Issues in a Tax Reform Limited to Corporations and Business, October 8, 2015, by Jane} G. Gravelle.  

287 _{CRS Report R40623, Tax Havens: International tax Avoidance and Evasion, January 15, 2015, by Jane G.} Gravelle.  

288 _{A P.L. 111-147, Lei de Incentivos à contratação para restaurar empregos, ou The Hiring Incentives to Restore}

Employment (HIRE) Act, foi sancionada pelo Presidente Barack Obama em 18 de Março de 2010 e, como o

próprio nome diz, tinha o propósito de recuperar uma parte da empregabilidade perdida na última recessão, a causada pela crise financeira de 2008, considerando que nos anos de 2008 e 2009 o mercado de trabalho americano perdeu 8,4 milhões de empregos (Cf. http://stateofworkingamerica.org/great-recession/).

Para tanto, criou incentivos tributários para as empresas que contratassem trabalhadores, concedendo créditos tributários de até US$ 1.000,00 por cada trabalhador que fosse contratado entre 3 de fevereiro de 2010 e 1o _de janeiro de 2011, e estes novos empregados estivessem sem emprego nos últimos 60 dias ou tivessem trabalhado menos de 40 horas durante o mesmo período.

Além disso, uma parte da lei também incentiva pequenas empresas a investir em maquinários, com a possibilidade de depreciar até US$ 250.000,00 neste ano, em vez dos usuais US$ 125.000,00 durante anos, mas a parte de maior repercussão da lei é a que institui o FATCA, sigla para Foreign Account Tax Compliance

Act, e essa é a parte relevante e relacionada ao presente estudo. As provisões relacionadas ao FATCA

foram projetadas para ter um efeito de US$ 8,7 bilhões no decorrer de 10 anos, relativamente pequeno, considerando o montante anual de evasão internacional. Com o FATCA, institui-se uma retenção na fonte para remessas e pagamentos, a uma alíquota de 30%, para certas instituições financeiras estrangeiras, a menos que alguns requisitos de transparência e troca de informações sejam atendidos.

Inclusive, requer-se as obrigações acessórias de que alguns indivíduos preencham um relatório, o Foreign Banck

and Financial Account Report, e essas informações adicionais devem ser replicadas na Declaração de

Rendimentos, se o montante for superior a US$ 50.000,00, sob pena de multas. Em real, levando-se em consideração que o IRS não consegue aplicar penalidades pelo desconhecimento dos valores nas contas, a multa já aplicada de 20% para falhas de informação é majorada para 40% sobre os valores remetidos e, em certos casos, uma pena de US$ 10.000,00 a cada 30 dias, até que o contribuinte cumpra as exigências.  

289 _{These proposals are listed in the various Treasury Greenbooks, at http://www.treasury.gov/resource-} center/tax- policy/Pages/general_explanation.aspx.

290 _{The President’s Framework for Business Tax Reform: A Joint Report by the White House and the} Department of the Treasury, February 2012, http://www.treasury.gov/resource-center/tax- policy/Documents/The-Presidents-Framework- for-Business-Tax-Reform-02-22-2012.pdf.

291 _{São elas: Hybrid Entities and Check-the-Box (FY2010 Budget Only); Allocation of Deductions and Credits;}

Taxing Excess Returns on Intangibles; Transfer Pricing of Intangibles; Disallow Deductions for Reinsurance Premiums to Foreign Affiliates; Restrict Deductions for Excessive Interest of Members of Financial Reporting Groups; Prevent Repatriation of Earnings in Cross-Border Transactions (Boot Within Gain); Foreign Tax Credits for Dual-Capacity Taxpayers; Tax Gain on the Sale of a Partnership Interest on Look-Through Basis; Prevent Use of Leveraged Distributions from Foreign Related Corporations to Avoid Dividend Treatment; Extend Section 338(h)(16) to Certain Asset Acquisitions; Remove Foreign Taxes from a Section 902 Corporation’s Foreign Tax Credit Pool When Earnings Are Eliminated; Create a New Category of Subpart F Income for Transactions Involving Digital Goods or Services; Present Avoidance of Foreign Base Company

evasão têm ocorrido via principalmente normas específicas, ou seja, há uma ampla utilização de Targeted Anti-Avoidance Rules (TAARs) e Specific Anti-Avoidance Rules (SAARs), demonstrando a característiva do modelo americano de combate ao planejamento tributário, através de um normativo genérico para instituição de padrões e de medidas específicas, para sanar questões pontuais sob o guarda-chuva da Norma Geral.

Além dos valores em si já bastante evidenciados no trabalho do business purpose, da

economic substance e da substance over over, não seria este um modelo regulatório razoável

a se considerar para a regulação no Brasil? Afinal, não se acredita que apenas uma Norma Geral Antielisiva seja capaz de efetivamente conter determinadas estruturas. Com a mesma pretensão de evidência de fórmulas regulatórias estrangeiras, para transplante adaptado, aproxima-se do Reino Unido292, cujos avanços no tratamento dos planejamentos tributários assumem contornos muito peculiares.

De tradição também de Common law, tradição em que as mudanças de cenário normativo ocorrem mais rapidamente, devido à ausência de entraves inerentes aos sistemas de

Civil Law, predominantemente dependentes do Congresso Nacional, o Reino Unido, nesse

caso, deve ser visto sem considerar a Escócia, onde se encontra um sistema misto, com institutos de ambas as tradições, com uma própria Norma Geral Antielisiva293. As pretensões mais modernas no Reino Unido de uma Norma Geral Antielisiva, ou, como se tem também usado, GAAR, de General Anti-Avoidance Rule, são também recentes, e foram expressadas

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            Sales Income Through Manufacturing Service Arrangements; Restrict the Use of Hybrid Arrangements That Create Stateless Income; Limit the Application of Exceptions Under Subpart F for Certain Transactions That Use Reverse; Hybrids to Create Stateless Income; Limit the Ability of Domestic Entities to Expatriate; Provisions Relating to Individual Tax Evasion, Not Enacted in the HIRE Act; Reporting on Transfers; Additional Information Reported on Tax Returns: Lower Floor; Burden of Proof and Presumption Provisions; Statute of Limitation: No Floor;

292 _{Na verdade, já uma redução de “Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte”, tem-se por Reino Unido a} porção que “(...) engloba a Inglaterra, Gales, Escócia, Irlanda do Norte e as Ilhas de Scilly. As ilhas do Canal da Mancha (Channel Islands-Jersey, Guernsey e Alderney) não fazem parte do Reino Unido. Elas são vestígios residuais das reivindicações da Coroa britânica (Guerra dos Cem Anos) sobre o Ducado da Normandia (atual província da França). Estas ilhas tem um status constitucional distinto das outras regiões que fazem parte do Reino Unido. O mesmo ocorre com a Ilha de Man (Isle of Man, no Mar da Irlanda) onde há uma vinculação direta à Coroa britânica, mas que também não faz parte do Reino Unido. (Cf. MARTINS FILHO, Luiz Dias.

Considerações sobre Norma Antielisão no Reino Unido. In: Ricardo Lobo Torres; André Terrigno Barbeitas;

Denise Lucena Cavalcante; Flávio Bauer Novelli. (Org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário. 1ed.Rio de Janeiro: Renovar, 2003, v. 1, p. 193), instituído a partir da observação das seguintes normas: Royal and Parliamentary Titles Act 1927, s. 2(2); The Interpretation Act 1978, sch. 1; Preamble to the Union with Scotland Act 1707 and article 1; Wales and Berwick Act 1746, Wales Act 1535, s. 1, and the Welsh Language Act 1967. 293 _{Para maiores informações sobre a Norma Geral Antielisiva escocesa, recomenda-se a leitura do seguinte sítio} eletrônico: https://www.lexisnexis.com/uk/lexispsl/tax/document/393774/5J3J-65T1-F18D-01YS-00000- 00/Scottish-general-anti-avoidance-rule-%28Scottish-GAAR%29

em dezembro de 2010, quando o governo convidou Graham Aaronson QC para elaborar um estudo que consideraria a necessidade de existência de uma GAAR para o Reino Unido294_.

Aceitando o convite, Aaronson reuniu um grupo de especialistas em um grupo de estudo, que publicou um Relatório conclusivo em 21 de novembro de 2011 com a recomendação do governo introduzir uma Norma Geral Antielisiva para combater esquemas abusivos de planejamento tributário no sistema tributário do Reino Unido. Em termos gerais, o propósito era considerar se a introdução de alguma forma de Norma Geral Aneilisiva seria positiva ao sistema tributário do Reino Unido, sem que signifique uma perda de atratividade no regime tributário para os investimentos.

A partir do Relatório em questão, chegou-se à conclusão primeira de que uma Norma Geral Antielisiva muito ampla não seria benéfica, uma vez que o próprio planejamento tributário é uma evidente resposta às complexidades dos sistemas tributários e, se, por um lado, risco este que só seria reduzido se a Norma fosse acompanhada de toda uma regulação adequada a tratar o tema, mas os custos de implementação de uma reforma completa seriam altos, por outro lado, haveria uma grande discricionariedade conferida às autoridades fiscais, em estipular os limites permitidos de um planejamento tributário (pode-se dizer que esta é a situação em que se encontra o Brasil, desde a introdução do parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional). Sendo assim, mais adequado seria a introdução de uma Norma Geral moderada, no sentido de se ter o enfoque em arranjos considerados “abusivos”, isto é, trazendo para a linguagem deste trabalho, na zona cinzenta da elisão, em que a forma aparenta permissão, mas a substância e resultados questionáveis.

Diante da mencionada estrutura moderada de uma Norma Geral Antielisiva, conforme se propõe no estudo, inclusive, dando os contornos da mesma, concluiu-se pelos seguintes benefícios ou vantagens:

(i) evitar ou combater esquemas artificiais, vistos como intoleráveis à integridade do sistema tributário;

(ii) contribuir com um melhor ambiente de negócios, sem que as empresas que realizam planejamentos tributários legítimos e com responsabilidade não tenham prejudicada sua competitividade em relação às que se utilizam de moldes patológicos de planejamento;

(iii) reduzir a incerteza jurídica;                                                                                                                          

294

https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/399270/2__HMRC_GAAR_Guid ance_Parts_A-C_with_effect_from_30_January_2015_AD_V6.pdf

(iv) trazer mais simplicidade e clareza à instituição de novas regras, diante de uma menor quantidade e de mais especificidade das operações que demandem tratamento normativo;

(v) com a confiança na efetividade da Norma Geral, dar início a um programa de redução e simplificação do detalhado e exaustido corpo normativo existente;

(vi) um mecanismo como um painel consultivo independente seria uma forma rápida e efetiva de auxiliar os contribuintes e a administração tributária a identificar os contornos limítrofes das operações, sem correr o risco de se conferir discricionariedade ao Fisco;

(vii) axiliar e informar o debate público sobre planejamento tributário e práticas abusivas, construindo uma relação de confiança entre os contribuintes e o Fisco, na medida em que as fronteiras do comportamentos aceitáveis ou inaceitáveis estejam mais claras;

(viii) remover ou diminuir a necessidade de mais complexas e anômalas regras, nas áreas cobertas pela Norma Geral Antielisiva, inclusive, em havendo regras mais específicas, esclarecendo-as com base nos princípios adotados; (ix) proteger os planejamentos tributários legítimos;

(x) proteger explicitamente os arranjos adotados sem nenhum propósito de redução da carga tributária;

Para se chegar a gozar destes benefícios, conclui-se, por sua vez, que outras recomendações devem ser levadas em consideração em relação aos contornos que deveriam estar presentes na Norma Geral Antielisiva:

a. atribuição do ônus da prova às autoridades fiscais na comprovação de que a operação não seria aceitável;

b. instituição de um painel consultivo, com conhecimento notório e uma maioria de não- membros dos Fisco, para a aconselhar se as autoridades fiscais devem ou não neutralizar uma operação com base na GAAR, bem como ter publicada uma compilação das consultas;

c. conferêcia aos contribuintes e às autoridades fiscais do direito de se referir ao material com as informações publicadas, diante da estruturação e condução ou da avaliação de um planejamento tributário;

d. exigência de que a potencial aplicação da GAAR seja autorizada por autoridades fiscais sênior dentro do Fisco, para que seja garantida consistência e responsabilidade na aplicação da GAAR pelo Fisco;

e. existência de dispositivo que exija uma periódica reavalização do progresso, de modo a dar confiança de que os benefícios que uma GAAR trouxer serão também demonstrados.

Vistos os detalhes recomendados no estudo, tem-se que, então, em 2012, o Budget do Tesouro britânico (HM Treasury) oficialmente aceitou a recomendação do Relatório de Aaronson sobre positivar uma Norma Geral Antielisiva295296, vislumbrando um sistema tributário mais justo e mantendo a atratividade do Reino Unido como um local genuínos para investimentos das empresas.

Desse modo, a Lei de Finanças de 2013, ou Finance Act 2013, trouxe, em sua Parte 5, a GAAR britânica, disposta nas Seções 206 a 2015297, valendo dar destaque aos seguintes dispositivos 206 (1) e (2), e 208 , segundo os quais, respectivamente, reconhece-se no ordenamento britânico uma Norma Geral Antielisiva e traz uma definição das “vantagens tributárias” que devem ser combatidas:

206 General anti-abuse rule

(1)This Part has effect for the purpose of counteracting tax advantages arising from tax arrangements that are abusive.

(2)The rules of this Part are collectively to be known as “the general anti-abuse rule”. (…)

208 Meaning of “tax advantage”

A “tax advantage” includes— (a)relief or increased relief from tax, (b)repayment or increased repayment of tax,

(c)avoidance or reduction of a charge to tax or an assessment to tax, (d)avoidance of a possible assessment to tax,

(e)deferral of a payment of tax or advancement of a repayment of tax, and (f)avoidance of an obligation to deduct or account for tax.

Com efeito desde 17 de julho de 2013298_{, a GAAR britânica aplica-se aos tributos}

previstos na Seção 206 da Lei de Finanças, para atacar as vantagens tributárias decorrentes de arranjos tributários considerados abusivos, ou seja, sob a pretensão política primária de

295 _{http://www.telegraph.co.uk/finance/budget/9151912/Budget-2012-Chancellor-George-Osbornes-tax-} avoidance-crackdown-will-target-big-business.html

296 _{https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/247119/1853.pdf}

298 _{Ressalva para as Contribuições à Previdência Nacional, em inglês as National Insurance Contributions}