CAPÍTULO I O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: PANORAMA
3. Evolução do Debate
3.2. Segunda fase: Liberdade salvo Patologias do Negócio Jurídico
Após certo amadurecimento na discussão sobre os limites da elisão, o questionamento de se a simulação é a única patologia que possa contaminar a operação de planejamento tributário ao ponto de tornar inoponível ao Fisco surge como divisor de águas, e a constatação de que outras patologias podem igualmente viciar a operação inaugura a segunda etapa do debate, qual seja a da liberdade salvo patologias, merecendo destaque, em especial, duas delas, o abuso de direito e a fraude à lei.
103 Gráfico extraído de: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf..
Além da pergunta sobre a limitação à simulação, uma mudança de valores interna-se na base do Estado brasileiro, embrenhando-se como norte da Constituição Federal de 1988. Da visão da primeira fase do tributo como uma investida do Estado no patrimônio particular e da liberdade absoluta de organização da vida constantes no Estado liberal clássico, com a Constituição, consagra-se um Estado Social, com arrimo em valores do Estado Democrático de Direito, como igualdade105, liberdade positiva, solidariedade e justiça106, a partir de então, substancial, não mais meramente formal107.
Com isso, a lente sobre as operações de planejamento tributário começa a sentir a ruptura do ideal formalista, para começar a ser plantada uma semente de realismo funcional, isto é, de uma visão estática sobre o tema, nutre-se a ideia de percepção sob caráter dinâmico, em que os resultados concretos começam a ser questionados como carentes de observação do aplicadores e intérpretes do direito. Embora só venham efetivamente a desembocar a partir da terceira fase do debate, como será visto mais adiante, são perspectivas cujas sementes são plantadas em 1988, com a nova Carta Maior.
O maior progresso da segunda fase, na realidade, é o de que se postula que o contribuinte tem liberdade de organizar seus negócios, salvo a patologias, não mais apenas a simulação. Por isso, deve-se compreender, a partir deste ponto, as patologias que limitam a liberdade do contribuinte, para que sua operação não seja considerada inoponível ao Fisco. A primeira das patologias vistas é o abuso de direito, que, embora considerado no plano da licitude, provoca um desequilíbrio na já colocada relação de tensão entre o contribuinte e o Estado.
Consistente em um “limite funcional do direito”108, o abuso de direito encontrou guarida originariamente entre os civilistas, previsto no art. 187 do Código Civil vigente, a partir do qual “Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.
Ou seja, neste caso, a liberdade absoluta passa a ser relativa, pois se limita pelo direito de toda sociedade, de acordo com o interesse geral. Essa ideia atende ao direito fundamental previsto no art. 5o, XXIII, segundo o qual “a propriedade atenderá a sua função social”,
105 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
106 Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; (...)
107 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. Ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 201. 108 Idem, Ibidem, p. 204.
ratificando o caráter Social do Estado brasileiro, a partir de 1988. Por outro lado, com o advento do Código Civil de 2002, o abuso de direito foi considerado ilícito, quebrando o requisito da licitude para enquadramento do planejamento tributário, ou elisão fiscal, de modo que, se considerada a doutrina civilista, estar-se-ia diante de evasão tributária, criminalmente considerada.
Sobre a ilicitude do abuso de direito após o advento do Código Civil de 2002, Greco corrobora o entendimento, pronunciando-se no seguinte sentido109:
“Sublinhe-se que, depois do Código Civil de 2002, abuso de direito não é apenas caso de inoponibilidade perante o Fisco, é hipótese de ato ilícito que destrói um dos requisitos indispensáveis para haver efetivo planejamento tributário.
Cumpre, portanto, distinguir três hipóteses de abuso:
a) o abuso de direito assim qualificado no âmbito civil, a teor do artigo 187 do Código Civil. Neste caso, configura-se um ato ilícito no pressuposto da incidência da norma;
b) abuso no exercício de condutas fiscalmente reguladas; e
c) abuso da perspectiva de legislações específicas, por exemplo, o abuso de poder de controle regulado pela Lei das Sociedades Anônimas.”
Assim, o abuso de direito, ao tocar o tema do planejamento tributário, é considerado sob a perspectiva da evasão fiscal, tal qual a simulação, não podendo ensejar operações oponíveis ao Fisco, que pode desqualificar e requalificar os atos e negócios. Todavia, as autoridades fiscais não se podem valer dessa situação, para fazer com que o contribuinte arque sempre com a hipótese mais onerosa, do ponto de vista tributário.
Na verdade, a liberdade de organização pode tornar a operação oponível, se o motivo for real, de desenvolvimento ou aperfeiçoamento do negócio, não meramente com intuito de reduzir a tributação. Ou seja, há o direito de liberdade do contribuinte organizar a sua vida e negócios, mas, se os atos e negócios não possuírem razão outra que a tributária, estes atos são considerados abusivos e, portanto, inoponíveis ao Fisco. É imprescindível haver razões extratributárias, para que o planejamento não seja desconsiderado pelas autoridades fiscais.
Para se perceber o abuso, no entanto, é necessário sensibilidade, pois geralmente só é notado, ainda que sem critérios, quando incomoda, ao passo que a tensão da relação entre Estado e contribuinte rompem para o lado deste, tendendo a ser ceifado na liberdade de escolha. Assim, para que se detecte o abuso, imbuído de alta carga subjetiva, é de se entender que há os elementos objetivos, como o fato e a norma positivada, os elementos subjetivos,
carregados de valoração e hermenêutica, e os elementos extrajurídicos, entre os quais a repercussão econômica e concorrencial, por exemplo110.
Um dos pontos que realça a passagem da primeira para a segunda fase do debate é exatamente o detalhe de quais elementos são observados para consideração do abuso. Enquanto na primeira fase apenas os elementos objetivos são levados em conta, de modo que o que fuja à subsunção do fato à norma seja planejamento tributário permitido, pela liberdade absoluta que possuem os contribuintes de organizar a vida, na segunda fase, os elementos subjetivos e extratributários são necessários à detecção, levando a uma inexorável penumbra de insegurança, agravada por não haver ainda regulação no Brasil que oriente a matéria.
Ponderadamente, Greco oferece o seguinte roteiro de observação para se identificar a figura do abuso em uma operação de planejamento tributário, orientando o subjetivismo do intérprete e aplicador do direito, diante do motivo111:
O debate do abuso será: 1) havia motivo extratributário? 2) Qual era o motivo? 3) O motivo era suficiente ou insuficiente? Vejam que estamos lidando com variáveis nebulosas; na minha opinião, acabou a matemática dos conceitos, não estou dizendo “zero ou um” estou dizendo “suficiente ou insuficiente” com uma gama de nuances ao meio.
Em suma, cumpre perguntar se o motivo: 1) é existente, ou seja, existia de verdade?
2) é pertinente, vale dizer, tinha a ver com o ato praticado e a alternativa menos onerosa?
3) é suficiente para levar o contribuinte a praticar o ato daquela maneira e naquele momento?
4) à vista de um motivo existente, pertinente e suficiente, o ato praticado é congruente para atingir o objetivo adequado diante daquele quadro?
Assim, cumprindo o roteiro proposto, que, salvo exceções, tende a atender à generalidade das motivações, fica mais palpável identificar a figura do abuso pela ausência do motivo extratributário, tornando uma operação que, de acordo com as premissas da primeira fase seria oponível, em inoponível ao Fisco. Vale salientar que os motivos extratributários podem ser de diversas orientações, não apenas econômica, a exemplo da familiar ou mesmo decorrente de fatos novos imprevistos que levaram a uma nova motivação.
Com essa mudança da primeira para a segunda fase, desvincula-se do direito sob uma perspectiva fundada no formalismo estruturalista e adentra-se uma fase permeada pela fenomenologia, de um direito funcional, em que se valoriza não mais apenas o que está disposto na letra da lei, mas também no seu sentido, ou no espírito da lei.
110 Cf. GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. Ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 232. 111 Idem, Ibidem, p. 237.
Assim, a responsabilidade social dos contribuintes, como coletividade, desperta a atenção para a justiça de se usar de comportamentos estratégicos, para se minimizar a carga tributária, em respeito ao que pretende o ordenamento, aos valores e princípios que estão em questão, ou seja, se funcionalmente os planejamentos tributários fundados em motivação mera de economia tributária estariam cumprindo as funções e propósitos daquele arcabouço normativo. Em estudo relacionando a responsabilidade social da empresa à estratégias de comportamento cujo intuito era a redução da carga tributária, Avi-Yonah conclui que é inaceitável, sob a perspectiva tanto da empresa, como do Estado112.
Todavia, ao passo que um contribuinte deixar de arcar com suas obrigações tributárias, os demais que o circundam são encarregados de suprir essa responsabilidade, ratificando a injustiça social de se permitirem as estratégias de planejamento tributário com motivo único ou preponderante de economizar tributos. Como reação, o ordenamento pretende neutralizar o abuso do contribuinte, contendo as distorções que seriam provocadas entre os próprios contribuintes.
Com efeito, o formalismo estruturalista permitia que estas distorções se acentuassem, ao passo que uma visão funcional, a despeito das ressalvas de subjetivismo, passa a corrigir as distorções entre os contribuintes. Ocorre que saber a partir de que momento ocorre o abuso é uma pretensão que não se sustenta pela alta carga de peculiaridades de cada operação e incerteza nos valores. Por isso, além do abuso, a segunda fase também agrega outras patologias, como a fraude à lei, sobre a qual se tratará agora, para tornar um pouco mais evidente a linha tênue entre o que é oponível e o que as patologias tornam inoponível ao Fisco em operações de planejamento tributário.
No Código Tributário Nacional, o termo “fraude” vem mencionado no artigo 149113,
incisos VII e IX, no artigo 150, § 4o114, no artigo 154, parágrafo único115, no artigo 180,
112 Cf. AVI-YONAH, Reuven. Corporate social responsibility and strategic tax behavior. Michigan Law &
Economics Working Papers, 2006. Disponível em:
http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1066&context=law_econ_archive
113 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (...)
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
114 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
inciso I116, e no artigo 208117. Geralmente acompanhada do “dolo” e/ou da “simulação”, deve- se advertir que a fraude vem disposta no Código Tributário brasileiro no seu sentido penal, isto é, no campo do ilícito, cuja conduta presume o dolo118 de enganar, o que é justificável
pelo fato de que o CTN foi elaborado na primeira fase do debate, quando apenas existia a simulação, de acordo com a legalidade estrita, tipicidade fechada e liberdade absoluta.
Existe um lado negativo desta consideração que deturpa toda a funcionalidade do sistema, qual seja a da aplicação de multas agravadas e o enquadramento de crime contra ordem tributária em todos os casos de planejamento tributário. Fugindo dessa lógica antiquada, a figura da fraude à lei que se levanta é a da fraude civil, segundo a qual se provoca o contorno da norma imperativa, valendo-se do uso de uma outra norma.
A norma imperativa que se pretende contornar é a que levaria a uma carga tributária mais alta, sendo, por isso, evitada, ao se utilizar de operações elisivas subsumíveis a normas cujo tratamento tributário seja mais benéfico ou mesmo a um vácuo normativo, de modo que não haja tributação, como é bem comum nos casos de planejamento tributário mais agressivos. Não se trata, portanto, de nenhuma operação ilícita, mas um drible na norma mais onerosa, por encontrar suporte normativo mais benéfico119.
A fraude à lei não é uma agressão à lei. A fraude à lei, por licitude de conduta, enquadra-se no que se entende por comportamentos elisivos, ao passo que uma operação diretamente contra a lei está no campo dos comportamentos evasivos. Moreira Alves120 bem distingue as duas situações, ao trazer que “no problema da fraude à lei o que ocorre justamente é isso: observa-se a letra da lei, mas para se alcançar um fim contrário ao espírito da lei. (...) Quando o ato vai contra as palavras e o espírito da lei, é ele contra legem (...)”.
115 Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
116 Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
117 Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. 118 O dolo em questão é o do tipo penal, sendo necessário haver o desejo de realização da conduta especificada no tipo penal, não se podendo confundir com a intenção do negócio, cujo resultado é decidido antes do ato para que possa chegar a ele, relativamente ao negócio, não ao comportamento criminoso descrito no tipo penal. Diferenciam-se, pois um é externo ao ato e ao tipo, enquanto o outro é interno ao ato e ao tipo. Com a fraude à lei, o que se contraria não é uma norma específica, é o ordenamento como um todo, pelo espírito das normas. 119 Cf. GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. Ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 252.
120 ALVES, José Carlos Moreira. Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo, negócios jurídicos
simulados, fraude à lei, negócio indireto e dissimulação, In: Anais do Seminário Internacional sobre Elisão
Da mesma forma, tendo em vista as diferenças que podem haver nas multas aplicadas pela administração tributária aos casos de evasão e elisão e que serão vistas mais adiante, faz- se mister trazer as seguintes palavras de Godoi121 diferenciando a fraude tributária, que é
evasiva, da fraude à lei tributária, que é elisiva:
A fraude ou defraudação tributária implica necessariamente violação grave e frontal de deveres tributários principais e acessórios, como falsificar documentos, livros fiscais, ‘fazer caixa dois’ etc. Neste sentido, a fraude tributária ou defraudação são típicos fenômenos da evasão de tributos através quase sempre de comportamentos criminosos. Muito diferente é a fraude à lei tributária (‘fraus legis’) que a rigor não se configura como uma violação frontal ao ordenamento tributário, mas em um procedimento sofisticado pelo qual se busca evitar a ocorrência do fato gerador. Por isso mesmo é que diversas legislações (como a espanhola) não impõem sanções pecuniárias aos contribuintes que praticam fraude à lei tributária: simplesmente determinam a cobrança do tributo e os juros moratórios.
Na realidade, acompanhando a disciplina espanhola, a tendência de se cobrar apenas o tributo com os encargos moratórios, isto é, sem multa, já se ensaiou na primeira tentativa de regulação do tema, no § 2o do artigo 17 da Medida Provisória nº 66 de 2002, diante da desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados, tendo em vista não haver qualquer agressão direta ou fraude tributária, mas, tal qual a primeira, cujos dispositivos relativos ao tema não acompanharam a conversão da lei, nenhuma tentativa de regulação nesse sentido logrou êxito até o presente momento.
O que vem ocorrendo, no entanto, é que, diante de qualquer caso de planejamento tributário, seja ele pautado em atos e negócios lícitos ou ilícitos, elisivos ou evasivos, o Fisco tem aplicado o § 1o do artigo 44122 da Lei nº 9.430 de 1996, segundo o qual o “percentual de
multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71123, 72124 e 73125 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis”.
121 GODOI, Marciano Seabra de. A figura da ‘fraude à lei tributária’ prevista no art. 116, parágrafo único do
CTN, Revista Dialética de Direito Tributário nº 68. São Paulo: Dialética, 2008, p. 115.
122 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (grifos acrescidos)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
123 Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
Ou seja, considera-se quaisquer das figuras de fraude como a fraude tributária, essencialmente evasiva, criminosa e, portanto, passível de aplicação de uma multa de 150% sobre a totalidade do tributo evadido. Mesmo não cabendo nos casos de fraude civil, essas multas extorsivas são atecnicamente aplicadas, não apenas distorcendo toda a funcionalidade do sistema, como acabou por levá-lo a colapso, conforme se verificará mais adiante na evolução deste debate no Brasil.
Outro ponto que teve a concepção revista nesta segunda etapa foi o da simulação. Com definição já vista como advinda do Direito Civil, especificamente, do que preceitua o artigo 167 do Código Civil brasileiro de 2002, constava na primeira fase do debate como vício da vontade. Isto é, na distorção entre uma vontade real e uma aparente, prestigiando-se a vontade individual das investiduras no patrimônio por poder arbitrário do Estado.
Na segunda etapa, entretanto, passa-se a adotar uma visão sistemática no próprio Código Tributário Nacional. Em seu artigo 109, constante no Capítulo de “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”, tem-se previsto que “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”, de onde se pode extrair a ideia de uma permissibilidade para adoção de efeitos tributários específicos, não estando vinculados aos efeitos previstos em outras áreas.
Os efeitos decorrem, por sua vez, da interpretação do fato gerador126 da obrigação tributária. Em se tratando das situações que podem ensejar um fato gerador, o artigo 116127 do