Este Apêndice acompanha, mas não é parte da Seção 21. Ele fornece guia para a apli- cação das exigências da Seção 21 sobre o reconhecimento e mensuração de provisões.
Todas as entidades, nos exemplos deste Apêndice, têm 31 de dezembro como sua data das demonstrações contábeis. Em todos os casos, assume-se que uma estima- tiva confiável pode ser feita para quaisquer saídas esperadas. Em alguns exemplos,
Seção
as circunstâncias descritas podem ter resultado na redução ao valor recuperável de ativos; esse aspecto não é tratado nos exemplos. As referências sobre a “melhor estimativa” se referem ao valor presente, nos casos em que o efeito do valor do dinheiro no tempo é material.
Exemplo 1 - Perda operacional futura
A entidade determina que é provável que um segmento de suas operações incorre em perdas operacionais futuras por vários anos.
Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação — Não existe evento passado que obrigue a entidade a desembolsar recursos.
Conclusão — A entidade não reconhece provisão para perdas operacionais futuras. As perdas futuras esperadas não atendem à definição de um passivo. A expectativa de perdas operacionais futuras pode ser um indicador de que um ou mais ativos estão desvalorizados — ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Exemplo 2 - Contrato oneroso
Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis para atender às obri- gações previstas no contrato excedem os benefícios econômicos esperados a serem recebidos previstos no mesmo. Os custos inevitáveis previstos em contrato refletem o menor custo líquido de saída desse contrato, que é o menor entre os custos de atendê-lo e quaisquer remunerações ou penalidades provenientes do seu não cum- primento. Por exemplo, a entidade pode ser exigida contratualmente, sob arrenda- mento mercantil operacional, a realizar pagamentos para arrendar um ativo que não tenha mais qualquer utilização.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – A entidade é exigida contratualmente a desembolsar recursos para os quais ela não recebe benefícios proporcionais.
Conclusão – Se a entidade possui um contrato que seja oneroso, a entidade reco- nhece e mensura a obrigação presente prevista no contrato como uma provisão.
Exemplo 3 - Reestruturação
Reestruturação é um programa que é planejado e controlado pela administração e que altera materialmente o escopo de um negócio empreendido por entidade ou a maneira pela qual esse negócio é conduzido.
Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação – Uma obrigação não formalizada (não construtiva) para reestruturação surge apenas quando a entidade:
(i) o negócio ou a parte do negócio envolvido;
(ii) as principais localidades afetadas;
(iii) a localidade, a função e o número aproximado de empregados que serão remunerados pelo término de seus serviços;
(iv) os gastos que serão realizados;
(v) quando o plano será implementado; e
(b) tenha gerado expectativa válida naqueles afetados de que conduzirá a reestrutu-
ração, por meio do início da implementação desse plano ou por meio da comu- nicação das suas características principais para os afetados pela reestruturação. Conclusão – A entidade reconhece uma provisão para os custos de reestruturação apenas quando, na data das demonstrações contábeis, tiver a obrigação legal ou não formalizada de conduzir a reestruturação.
Exemplo 4 – Garantias
Um fabricante fornece garantias no momento da venda para os compradores do seu produto. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante se com- promete a consertar, por reparo ou substituição, os defeitos do produto que se tornarem aparentes dentro de três anos a partir data da venda. De acordo com a sua experiência passada, é provável (ou seja, mais provável que sim do que não) que haverá algumas reclamações dentro das garantias.
Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a venda do produto com a garantia, que dá origem a uma obrigação legal.
Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável para as garantias como um todo.
Conclusão – A entidade reconhece uma provisão pela melhor estimativa dos custos para consertos de produtos com garantia vendidos antes da data das demonstra- ções contábeis.
Ilustração dos cálculos:
Em 20X0, produtos são vendidos por $ 1.000.000. A experiência passada indica que 90% dos produtos vendidos não requerem reparos dentro da garantias; 6% dos pro- dutos vendidos requerem reparos pequenos, que custam 30% do preço de venda; e 4% dos produtos vendidos requerem reparos maiores ou substituição, que custam 70% do preço de venda. Portanto os custos estimados de garantia são:
$ 1.000.000 × 90% × 0 = $ 0 $ 1.000.000 × 6% × 30% = $ 18.000 $ 1.000.000 × 4% × 70% = $ 28.000 Total = $ 46.000
Os gastos com reparos e substituições dentro da garantia, para os produtos vendi- dos em 20X0 devem ser realizados 60% em 20X1, 30% em 20X2, e 10% em 20X3, em todos os casos ao final do período. Em razão dos fluxos de caixa estimados já refletirem as probabilidades de saídas de caixa, e assumindo que não haja quais- quer outros riscos ou incertezas que necessitem ser refletidos, para determinar o valor presente daqueles fluxos de caixa a entidade deve utilizar uma taxa de des- conto “livre de risco” com base em títulos do governo com os mesmos períodos das saídas de caixa esperadas (6% para o títulos de um ano e 7% para o títulos de dois e três anos, como exemplo). O cálculo do valor presente, ao final de 20X0, dos fluxos de caixa estimados referentes às garantias para os produtos vendidos em 20X0, é o seguinte:
Ano Pagamentos de caixa
esperados ($) descontoTaxa de Fator de Desconto Presente ($)Valor 1 60% × $ 46.000 27.600 6% 0,9434 (6% para 1 ano) 26.038 2 30% × $ 46.000 13.800 7% 0,8734 (7% para 2 anos) 12.053 3 10% × $ 46.000 4.600 7% 0,8163 (7% para 3 anos) 3.755
Total 41.846
A entidade irá reconhecer uma “provisão para garantia” de $ 41.846 ao final de 20X0 pelos produtos vendidos em 20X0.
Exemplo 5 - Política de reembolso
Uma loja de varejo tem como política reembolsar compras de clientes insatisfeitos, embora não haja obrigação legal para isso. Sua política de efetuar reembolsos é amplamente conhecida.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a venda do produto, que dá origem à obrigação não formalizada porque a conduta da loja criou uma expectativa válida nos seus clientes de que a loja irá reembolsar as compras.
Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável que certa proporção dos bens seja devolvida para reembolso.
Conclusão – A entidade reconhece uma provisão pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar os reembolsos.
Exemplo 6 - Fechamento de divisão – nenhuma implementação antes do encerra- mento do período de divulgação
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma divisão. Antes do encerramento do período de divulgação (31 de dezembro de 20X0), a decisão não havia sido comunicada a qualquer um dos afetados, e nenhum outro passo havia sido tomado para implementar a decisão.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não existe evento que gera obrigação e, portanto, não existe obrigação.
Conclusão – A entidade não reconhece qualquer provisão.
Exemplo 7 - Fechamento de divisão – comunicação e implementação antes do encer- ramento do período de divulgação
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma divisão que produz um produto específico. Em 20 de dezembro de 20X0, o plano detalhado para o fechamento da divisão foi aprovado pelo conselho. Cartas foram enviadas aos clientes alertando-os para procurar uma fonte alternativa de fornecimento, e notícias foram enviadas, repetidamente, para o pessoal da divisão.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a comunicação da decisão aos clientes e emprega- dos, que dá origem à obrigação não formalizada a partir dessa data, porque cria uma expectativa válida de que a divisão será fechada.
Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão – A entidade reconhece uma provisão, em 31 de dezembro de 20X0, pela melhor estimativa dos custos que seriam incorridos para fechar a divisão na data de divulgação.
Exemplo 8 – Reciclagem para atualização do pessoal, como resultado de mudança no sistema de tributação sobre o lucro
O governo introduz mudanças no sistema de tributação sobre o lucro. Como resul- tado dessas mudanças, a entidade do setor financeiro irá necessitar reciclar, para atualização, uma grande proporção dos seus empregados da área administrativa e de vendas para garantir a conformidade contínua com a legislação tributária. Na data de encerramento do período de divulgação, nenhum treinamento para atuali- zação do pessoal havia ocorrido.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – A mudança na legislação tributária não impõe à entidade a obrigação de realizar trei- namento para atualização. O evento que gera a obrigação para reconhecimento de provisão (o próprio treinamento para atualização) não ocorreu.
Conclusão – A entidade não reconhece uma provisão.
Exemplo 9 – Caso judicial
Um cliente processou a Entidade X, em razão de prejuízos por danos que o cliente alega ter sofrido pela utilização de produto vendido pela Entidade X. A Entidade X questiona a obrigação alegando que o cliente não seguiu as orientações ao utilizar o
produto. Até a data de autorização, pelo conselho, da divulgação das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, os advogados da entidade a aconselham que é provável que a mesma não seja responsabilizada. Entretanto, quando a entidade elabora as suas demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X2, os seus advogados a aconselham que, dado o desenvol- vimento do caso, nesse momento é provável que a entidade seja responsabilizada.
(a) Em 31 de dezembro de 20X1
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Com base nas evidências disponíveis até o momento em que as demonstrações contá- beis foram aprovadas, não existe obrigação como resultado de eventos passados. Conclusão – Nenhuma provisão é reconhecida. A questão é divulgada como passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja considerada remota.
(b) Em 31 de dezembro de 20X2
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Com base nas evidências disponíveis, existe uma obrigação presente. O evento que gera a obrigação é a venda do produto ao cliente.
Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão – Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor necessário para liquidar a obrigação em 31 de dezembro de 20X2, e a despesa é reconhecida no resultado. Isso não é correção de erro do ano de 20X1 porque, com base nas evidências disponíveis no momento em que as demonstrações contábeis de 20X1 foram aprovadas, uma provisão não deveria ter sido reconhecida na época.