O TRABALHO DE AUDITORIA

O auditor deve analisar as demonstrações financeiras das empresas e a base de construção das mesmas. Sempre que o auditor não concorda com as demonstrações financeiras deve apresentar uma opinião adversa ou uma escusa de opinião em termos de certificação de contas. Por outro lado, caso o auditor concorde com as demonstrações financeiras, pode ainda assim emitir diversos tipos de opinião e certificação. Assim, sempre que existe concordância com as demonstrações, mas pequenas discordâncias com alguns aspetos, a opinião deve ser emitida com reservas. No entanto, esta opinião pode ser sem reservas mas ter ênfases, sempre que não existe nada que leve o auditor a discordar mas existam aspetos que se ache que os utilizadores da informação devem saber. Além disso, a certificação de contas pode conjugar os dois aspetos e ser emitida com reservas e ênfases. Contudo, na situação descrita são emitidas certificações legais de contas “limpas”, uma vez que o auditor refere concordar com todos os aspetos, estando os mesmos em conformidade com os princípios contabilísticos existentes. Tendo em conta as situações descritas, considera-se que no mínimo seria adequada a emissão de certificações legais de contas com ênfases, dado que existem diversas situações que os utilizadores das demonstrações financeiras devem saber. No entanto, existe a camuflagem para que nada seja descoberto em termos de contratos fictícios e prestações de serviços inexistentes.

O auditor deve exprimir a sua opinião, sendo um profissional independente e competente. Dito de outra forma, o auditor deve ter a postura inicial de que algo está mal desde logo, tendo o objetivo de detetar falhas.

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No entanto, torna-se impossível averiguar todas as situações em que as empresas estão envolvidas e todos os movimentos contabilísticos, pelo que são selecionadas rubricas e transações através de amostragem. No caso descrito esta amostragem não está a ser efetuada claramente, uma vez que em momento algum são auditadas as rubricas de prestações de serviços e outras inerentes às mesmas.

Em termos de reconhecimento de factos contabilísticos, o auditor deve validar se está bem reconhecido pelo Contabilista Certificado, sendo um ponto pouco provável de detetar fraudes. No que se refere a mensuração, o auditor verifica se está a utilizar o critério adequado, enquanto na divulgação é verificada a forma como esta é efetuada em termos de anexo.

A teoria de auditoria identificada como policeman indica que o auditor surge como uma figura de prevenção da fraude. No caso apresentado tal não se verifica, na medida em que continuam a existir problemas relativos a fraudes e branqueamento de capitais. Além disso, a Agency Teory indica que o auditor aumenta a confiança entre as partes, facto que conduz a que os utilizadores não desconfiem dos problemas existentes.

4.4.2.1. ASSERÇÕES

As asserções existentes relativas aos acontecimentos referem-se à ocorrência, plenitude, exatidão, corte e classificação. No caso da ocorrência verifica-se a verdadeira ocorrência de cada transação, sendo um aspeto que não é claramente verificado pelo auditor das empresas, na medida em que os factos não ocorrem, mas não é detetada qualquer falha. Em termos de plenitude verifica-se que tudo o que devia ter sido contabilizado está de facto processado. Neste ponto, não existem problemas, dado que até são registados factos contabilísticos indevidos, devido à ausência de serviços prestados. O corte apenas pretende verificar se tudo está contabilizado no momento correto, facto que pode ser aplicável, mas não permite a deteção dos problemas existentes, tal como ocorre com a classificação.

As asserções relativas aos saldos das contas verificam as existências, os direitos e obrigações, a plenitude e a valorização e imputação. No caso das existências é verificado o ativo, passivo e capital próprio. Neste ponto constam investimentos elevados fictícios e que caso fosse efetuada uma verificação correta era detetada a existência de fraude. No entanto, tal verificação não surge, por conveniência, dada a natureza fictícia de diversos projetos incluídos no seio dos ativos intangíveis. O mesmo ocorre com os direitos sobre os ativos. Além disso, no âmbito da valorização deve verificar-se se o valor dos ativos é correto. Conforme referido, em termos de imóveis, tende a existir a subvalorização dos mesmos, para que as transações ocorram pelos montantes acordados e não pelos valores corretos. Assim, se as asserções acerca da valorização fossem levadas a cabo pelo auditor de forma correta, seriam detetadas tais subvalorizações, facto que não ocorre dado que não existem ênfases nem reservas na certificação legal das contas.

4.4.2.2. PRINCÍPIOS DA OROC

No que se refere aos princípios fundamentais da OROC, o auditor responsável pode não cumprir o princípio da integridade, na medida em que tem conhecimento do caso, ou pelo menos, indicações acerca do

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mesmo e não investiga tal situação por razões de conveniência ou outras que se desconhecem. Além disso, não é cumprido o princípio da objetividade, pois não podem existir ambiguidades ou conflitos de interesses e neste tal facto é verificado, uma vez que se beneficia o cliente. O princípio relativo à competência e zelo volta a não ser cumprido, uma vez que o serviço prestado não é de qualidade, dado que permite as situações descritas. Por outro lado, não se cumpre o princípio do comportamento profissional, na medida em que são infringidas leis. Assim, apenas é cumprido o princípio da confidencialidade.

4.4.2.3. AMEAÇAS DO TRABALHO DE AUDITORIA

A contratação de um auditor ou a renovação de contratos deve ser um processo que envolva a análise das possíveis ameaças existentes. Assim, o auditor antes de aceitar prestar determinado serviço deve verificar a existência de ameaças que possam reduzir a sua independência em termos éticos ou deontológicos. Sempre que existam ameaças, mesmo que latentes, deve analisar-se as mesmas e tomar um conjunto de medidas que a tornem ultrapassável, ou seja, deve proceder-se à sua salvaguarda. Desta forma, sempre que existem ameaças, caso seja possível ultrapassar a ameaça pode aceitar-se o serviço, mas se tal não for possível não deve existir a aceitação do serviço de auditoria em causa. Nestes moldes, no caso descrito, numa primeira fase deveriam existir processos de concurso para seleção de um auditor, facto que não se verifica na medida em que o auditor é contratado devido à relação próxima com os testas de ferro e/ou com o Homem Sombra.

Na situação descrita existe claramente a ameaça de interesse pessoal, uma vez que existe a possibilidade do auditor influenciar o julgamento profissional exercido devido à relação que apresenta com os responsáveis. Este interesse prende-se pela dependência financeira, na medida em que existe a clara possibilidade de parte dos valores branqueados serem entregues ao auditor para conferir a conformidade das demonstrações financeiras. Por outro lado, verifica-se a existência da ameaça relativa à representação, uma vez que o auditor em causa defende o cliente por alguma razão comprometendo a objetividade do serviço prestado. Além disso, pode existir a ameaça relativa à intimidação, na medida em que o Homem Sombra apresenta um elevado poder, o que o conduz a pressionar o auditor para que as contas sejam certificadas sem reservas.

Em qualquer certificação de contas, o julgamento profissional efetuado pelo auditor envolve risco, uma vez que é baseado em subjetividade. Este risco não apresenta dimensão definida, pelo que no presente caso é muito elevado, conduzindo a julgamentos distorcidos e influenciados.

4.4.2.4. DIFERENTES FASES DO TRABALHO DE AUDITORIA

A primeira fase de auditoria prende-se com a aceitação do cliente, sendo nesta fase que se devem ver todas as questões éticas que possam influenciar os resultados do trabalho efetuado. Esta fase não é tida em conta corretamente na medida em que as questões éticas são colocadas em causa e o contrato celebrado entre as empresas e o auditor é efetuada de acordo com o conveniente.

Na segunda fase do trabalho de auditoria efetua-se o planeamento, pelo que é nesta fase que se decide o que se vai auditar e os meios a utilizar para cumprir tais objetivos. Nesta altura deve tomar-se conhecimento

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do negócio e da atividade, facto que pode ocorrer na situação em estudo. Além disso, deve verificar-se o estilo de governança das empresas e analisar-se o controlo interno das mesmas. Neste ponto, pode constatar-se que existe um controlo interno desenvolvido, o que vai conduzir à realização de menos testes analíticos. Contudo, esse controlo interno é fictício na medida em que aprova situações nas quais não existe estrutura física e ações que não se chegam a realizar, tendo apenas um carácter fictício. Além dos aspetos analisados, neste ponto o auditor determina o nível de materialidade, ou seja, é definido um nível a partir do qual a opinião do auditor é alterada. O nível de materialidade ou magnitude do erro é definido tendo por base o risco de auditoria, o risco inerente ao negócio, o risco de controlo e o risco de deteção. Assim, caso este nível de materialidade seja elevado, existem diversas situações que passam impunes, pois as transações envolvidas não atingem o nível de materialidade e como tal não são consideradas suspeitas. Dito de outra forma, apenas as transações que ultrapassem o nível de materialidade são analisadas individualmente e detalhadamente, pelo que se este nível for alto, grande parte não são verificadas. Assim, na situação descrita, a certificação legal de contas “limpa”, apesar dos problemas existentes, deve-se à determinação de um nível de materialidade elevado, o que depois leva a que poucos aspetos sejam analisados quando a confiança na empresa é elevada, os níveis de materialidade tendem a ser mais elevados. Esta fase envolve ainda a recolha de informação sobre o risco de fraude, facto que não é analisado, na medida em que se o fosse seriam detetadas as situações descritas

A terceira fase do trabalho de auditoria refere-se à obtenção da prova de auditoria e à realização de testes, tendo em conta o nível de materialidade definido. Quando se verifica a existência de um controlo interno desenvolvido, como o que se prevê que ocorra nesta situação, o auditor desenvolve mais testes ao controlo e menos testes substantivos. Neste ponto é obtida a prova interna de auditoria, a qual é obtida internamente na empresa, mas também a prova externa, na qual constam todas as informações de pessoas exteriores. Seria nesta prova que deveriam constar as informações que o auditor recebeu por parte do Contabilista Certificado e de pessoas envolvidas no processo descrito. Contudo, esta prova encontra-se influenciada pelas ameaças descritas, o que conduz a que apenas seja divulgada a informação desejável. Assim, conclui-se que o trabalho do auditor não obtém uma prova externa adequada.

No final do trabalho de auditoria realiza-se a avaliação e conclusão, procedendo-se ao relato da auditoria através do relatório e conclusões e recomendações e também pela emissão da certificação legal das contas.

4.4.2.5. A OBTENÇÃO DA PROVA DE AUDITORIA

Sempre que o risco de deteção é alto, mas o risco de controlo e o risco inerente ao negócio são baixos, o nível de prova exigido é baixo, sendo o que se verifica na situação em estudo.

Os procedimentos para obtenção da prova podem ser gerais ou específicos, sendo que nem num caso nem noutro são efetuadas de forma adequada no caso em estudo. Em termos gerais deveria proceder-se a uma inspeção, a qual deveria conduzir à verificação dos registos contabilísticos e documentos de suporte, à verificação física dos bens e à validação das asserções relativas à existência. No primeiro caso, existem documentos e contratados adequados, pelo que as verificações podem ser levadas a cabo, mas tal facto não permite a deteção de qualquer irregularidade. No caso da verificação física dos bens, a mesma não é efetuada

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pelos auditores da empresa pois caso existisse era detetada a ausência de estrutura física em algumas empresas. Por outro lado, o auditor deve efetuar a observação com o objetivo de detetar as funções de cada pessoa e os procedimentos desenvolvidos. Tal como anteriormente, existe suspeita que este procedimento não seja levado a cabo pelo auditor. Além disso, devem ser efetuadas circularizações externas a todas as entidades envolvidas com a empresa. Contudo, todas as empresas envolvidas neste processo são detidas pelo Homem Sombra ou alguém próximo do mesmo, pelo que todas as informações que possam obter por esta via, são favoráveis às empresas, podendo não corresponder à realidade, mas cuja intenção é induzir o auditor na conformidade das declarações financeiras. O auditor deve ainda proceder à indagação, ou seja, deve ser efetuada uma entrevista aos administradores ou outras pessoas importantes. No entanto, todo o processo está adequadamente bem preparado conduzindo à indução de que todos os fatos são reais.

Uma vez que a certificação legal emitida pelo auditor é “limpa”, ou seja, não possui qualquer reserva, considerou-se que foram obtidas todas as provas de auditoria necessárias, pois caso contrário seria necessário emitir a certificação com reservas ou até existir uma impossibilidade de opinião caso os aspetos em causa gerassem distorções nas demonstrações financeiras. Além disso, com esta opinião o auditor está a considerar que as demonstrações financeiras estão de acordo com os princípios contabilísticos, pois caso tal não acontecesse a opinião poderia ter reservas ou ser adversa se esta discordância gerasse efeitos nas demonstrações financeiras. Por outro lado, o auditor considera que as demonstrações financeiras não são afetadas por incertezas, pois se tal existisse seria necessário ter ênfases na opinião. A certificação “limpa” indica ainda que as demonstrações financeiras apresentam uma visão apropriada e verdadeira da empresa.

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5. CONCLUSÕES

O branqueamento de capitais surge como um crime através do qual se pretende ocultar a proveniência de elevados montantes provenientes de práticas ilícitas, favores e negócios fechados com o contorno da lei. A globalização contribuiu para a evolução destes fenómenos, na medida em que se torna mais fácil efetuar operações entre diversas partes do mundo. Os capitais são inseridos nos circuitos financeiros e acabam por ser extraídos através de práticas que aparentemente são legais, mas que em muitos casos se referem à camuflagem de situações, as quais apresentam um carácter fictício. Em Portugal, o branqueamento de capitais tem vindo a ser considerado pela legislação em diversos decretos de lei com o intuito de se proceder à prevenção de tal fenómeno. As instituições de crédito devem agora cumprir os requisitos de um regime especial criado, tendo em conta diversos aspetos como o sigilo bancário, a existência de sanções e a produção de provas documentais. Entre os diversos tipos de branqueamento de capitais considera-se ser comum a fraude fiscal e a corrupção, na medida em que permitem camuflar rendimentos adicionais obtidos, sem pagamento de imposto ou com a redução do mesmo. O presente trabalho pretende ainda abordar o recurso a paraísos fiscais, tais como o Dubai. Em diversos casos o terrorismo é financiado por ações de branqueamento de capitais, sendo que de acordo com diversos autores, e tendo em consideração a própria legislação, mas também a jurisprudência internacional, existe uma relação entre estes dois fenómenos, sendo que o terrorismo prejudica a população e como tal deve ser evitado. Além disso, pretende-se que cada vez mais a população divulgue situações destas, pelo que se tenta praticar um regime de proteção a quem denunciar tais casos. No entanto todo o processo é adequadamente bem preparado, o que evita a existência de provas que permitam concluir a prática de tais atos, ou omissões, ilegais. No limite, o branqueamento de capitais em conjugação com o terrorismo pode conduzir ao bloqueio da economia de um país, pelo que qualquer ação deve ser condenada, sempre que se consiga provar a mesma. O branqueamento de capitais apresenta diversos riscos tais como o risco de reputação, operacional e de concentração.

As entidades financeiras possuem um papel relevante, na medida em que possuem o dever de recusa perante ações que considerem suspeitas. Além disso, têm o dever de exame, pelo que a conduta deve ser analisada detalhadamente. Assim, sempre que se suspeite de que ocorreu uma transação menos lícita, as entidades financeiras devem ter em conta o seu dever de comunicação e denunciar as possíveis fraudes existentes. Quando existem estas suspeitas, existe ainda o dever de abstenção por parte da entidade em causa, com vista à não realização da transação em causa.

No caso dos auditores, a OROC exige que estes apliquem a Lei do Branqueamento de Capitais e Financiamento do Terrorismo, pelo que lhe são exigidos diversos requisitos éticos, de controlo de qualidade, relativos à aceitação de clientes, ao ceticismo profissional, à execução do trabalho, à identificação dos riscos de distorção material e à documentação da prova de auditoria, sendo todo o trabalho baseado em algum subjetividade, a qual pode conduzir a que o trabalho não seja elaborado em conformidade com o pretendido relativamente à profissão. Além do importante papel dos auditores no «combate» à fraude, foi criado o RCBE para dar cumprimento à Diretiva Europeia contra o branqueamento de capitais. O objetivo deste regime é o reforço da transparência, da confiança e da segurança das transações económicas entre as entidades.

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O caso em estudo, embora meramente académico e criado para este fim – qualquer semelhança com a realidade é pura coincidência -, pretende abordar diversas questões como a emissão de faturas fictícias relativas a serviços que não ocorrem na realidade, a celebração de contratos fictícios, o recurso a paraísos fiscais e o aproveitamento dos benefícios fiscais, embora sem o cumprimento dos requisitos exigidos. Assim, o caso em estudo, referente a uma empresa na área das telecomunicações, aborda as temáticas referidas, com o intuito de salientar o papel do auditor e as possibilidades que existem deste não detetar erros e fraudes existentes, quer seja de forma intencional ou devido aos níveis de materialidade definidos, os quais permitem que situações de risco não sejam analisadas. O caso estudado permite verificar que a subjetividade do trabalho do auditor, embora segundo as regras da OROC, conduz a que situações de branqueamento de capitais não sejam analisadas por diversos motivos. Por outro lado, conclui-se que os auditores atribuem pouca relevância à questão da análise das ameaças perante a aceitação de um cliente, facto que posteriormente conduz à existência de erros no trabalho e da obtenção de uma menor prova de auditoria com o intuito de favorecer o cliente, quer seja por motivos de interesse pessoal ou devido à pressão exercida por este.

A principal limitação do presente trabalho refere-se à componente prática, dado que a temática em estudo envolve transações de elevados montantes e a atividade criminosa, pelo que se torna difícil a abordagem de um caso concreto real, na medida em que tal facto poderia colocar em causa a segurança do próprio autor aqui signatário. Além disso, a temática apresenta uma componente jurídica e requer confidencialidade em qualquer dado obtido, o que conduz a que o caso prático seja meramente académico, criado com base em factos apresentados na comunicação social, para que tente representar realidades idênticas que possam ou não existir. Um trabalho futuro interessante diz respeito à análise das demonstrações financeiras com o intuito de perceber em que rubricas e componentes, o auditor deveria incidir, verificando se o fez ou não. Dito de outra forma, seria interessante criar um nível de materialidade e simular o trabalho de auditoria, realizando testes substantivos e de controlo. Este trabalho teria assim o objetivo de verificar a conformidade do trabalho do auditor com as regras exigidas pela OROC e analisar o diferencial existente com o trabalho já realizado em determinada empresa.

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