A AUDITORIA DE PREVENÇÃO DE BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS
“USO INTENSIVO DE NUMERÁRIO”
Natália Gomes Rodrigues
Orientador
Prof. Doutor Gonçalo N.C.S de Mello Bandeira
Dissertação apresentada
ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Auditoria
Este trabalho inclui as críticas e sugestões feitas pelo Júri.
julho, 2020
A AUDITORIA DE PREVENÇÃO DE BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS
“USO INTENSIVO DE NUMERÁRIO”
Natália Gomes Rodrigues
Orientador
Prof. Doutor Gonçalo N.C.S. de Mello Bandeira
Dissertação apresentada
ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Auditoria
Este trabalho inclui as críticas e sugestões feitas pelo Júri.
julho, 2020
I
RESUMO
O branqueamento refere-se a um processo considerado criminoso, no qual se pretende ocultar a proveniência de determinados bens ou valores monetários, conforme previsto no artigo 368º/A do Código Penal. O presente trabalho incide sobre o branqueamento de capitais, sendo este punível com multa ou pena de prisão. Apesar de se ter a perceção de que o branqueamento de capitais se iniciou com circulação de moeda, a origem deste fenómeno data do século XVII, embora apenas tenha sido popularizado na década de 70 do século XX. Esta situação apresenta diversos riscos para a economia, nomeadamente na relação que este processo estabelece com o terrorismo. As medidas de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo encontram-se previstas na Lei n.º 83/2017, de 18 de agosto, bem como no artigo 161º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nomeadamente na sua alínea c) do nº 1, a qual refere que a Assembleia da República tem a competência de fazer leis sobre todas as matérias, salvo as reservadas pela Constituição ao Governo.
As instituições financeiras apresentam um papel importante através do controlo das transações, enquanto o auditor deve também ter um papel determinante na prevenção do branqueamento de capitais. O Regime Central do Beneficiário Efetivo (RCBE) surge recentemente como uma forma de prevenir a fraude, dado que identifica os beneficiários de cada entidade. Em termos práticos, o presente trabalho aborda um caso académico, com o objetivo de apresentar factos que podem surgir num contexto real no âmbito do branqueamento de capitais. Assim, qualquer semelhança com a realidade é apenas coincidência.
O Decreto-Lei n.º 144/2019, de 23 de setembro, altera a Lei nº 83/2017 de 18 de agosto, e procede à transferência de competências do Banco de Portugal (BP) para a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) da supervisão sobre as sociedades gestoras de fundos de investimento e de fundos de titularização de créditos. Esta supervisão é feita para preservar a solvabilidade e a liquidez das entidades, mas também para prevenir riscos e avaliar alguns requisitos como a idoneidade. Com isto, garante-se maior simplicidade e rapidez na constituição de sociedades gestoras no nosso país, com entrada em vigor no dia 1 de janeiro de 2020.
Para cumprimento dos objetivos, apresenta-se um caso de estudo referindo alguns detalhes do mesmo, bem como os benefícios existentes no caso em causa.
As principais limitações do trabalho referem-se à ilegalidade de diversas ações no âmbito do processo de branqueamento de capitais. Esta situação conduz à impossibilidade de recolha de dados verídicos, para que exista segurança e proteção do autor.
Conclui-se que os auditores atribuem pouca relevância à questão da análise das ameaças perante a aceitação de um cliente, facto que posteriormente conduz à existência de erros no trabalho e da obtenção de uma menor prova de auditoria com o intuito de favorecer o cliente, quer seja por motivos de interesse pessoal ou devido à pressão exercida por este.
Palavras-chave: Branqueamento de capitais, Auditoria, Fraude, Prevenção e Testa de Ferro.
II
III
ABSTRACT
Money laundering refers to a process considered criminal, in which it is intended to hide the source of certain assets or monetary values, as provided for in Article 368º/A of the Penal Code. The present work focuses on money laundering, which is punishable by a fine or imprisonment. Despite the perception that money laundering started with currency circulation, the origin of this phenomenon dates back to the 17th century, although it was only popularized in the 1970s. This situation presents several risks to the economy, namely in the relationship that this process establishes with terrorism. Measures to combat money laundering and terrorist financing are provided for in Law no. 83/2017, of 18 August, as well as in article 161 of the Constitution of the Portuguese Republic (CRP), namely in paragraph c) of paragraph 1, which states that the Assembly of the Republic has the competence to make laws on all matters, except those reserved by the Constitution to the Government.
Financial institutions play an important role in controlling transactions, while the auditor must also have a decisive role in preventing money laundering. The Central Regime of the Beneficiary (RCBE) has recently emerged as a way to prevent fraud, as it identifies the beneficiaries of each entity. In practical terms, this paper addresses an academic case, with the aim of presenting facts that may arise in a real context in the context of money laundering. So any resemblance to reality is just a coincidence.
Decree-Law no. 144/2019, of 23 September, amends Law no. 83/2017 of 18 August, and transfers the powers of Banco de Portugal to the Securities Market Commission of supervision over investment fund and securitization fund management companies. This supervision is carried out to preserve the solvency and liquidity of the entities, but also to prevent risks and assess certain requirements such as suitability.
This ensures greater simplicity and speed in the establishment of management companies in our country, which came into force on January 1, 2020.
To fulfill the objectives, a case study is presented, referring to some details of it, as well as the existing benefits in the case in question.
The main limitations of the work refer to the illegality of several actions in the scope of the money laundering process. This situation leads to the impossibility of collecting true data, so that there is security and protection of the author.
It is concluded that the auditors attach little importance to the issue of threat analysis in relation to the acceptance of a client, which subsequently leads to errors in the work and to less audit evidence in order to favour the client, or for reasons of personal interest or pressure.
Keywords: Money Laundering, Audit, Fraud, Prevention and figurehead.
IV
V
AGRADECIMENTOS
A Deus.
Agradeço o contributo de todos os docentes, particularmente ao meu orientador Prof. Doutor Gonçalo Nicolau Cerqueira Sopas de Mello Bandeira, pelas valiosas contribuições a esta tese de mestrado, pelas oportunidades de aprendizagem, pelas críticas e sugestões fundamentais para enriquecimento deste trabalho, e por todo o apoio e tempo disponibilizado.
À Prof. Doutora Sara Alexandra da Eira Serra que de forma direta e indireta esteve sempre presente, principalmente por não me ter deixado desistir, quando tudo parecia tão difícil de superar. Foi sem dúvida um exemplo de generosidade e de entrega à docência.
Ao profissional Ricardo Henriques pelas sugestões e pela revisão da metodologia. Muito agradeço as enriquecedoras conversas sobre Branqueamento de Capitais.
A amiga Rosa Carvalho que em momentos difíceis da minha vida sempre esteve presente e que tornou este mestrado mais fácil. Sou grata pela sua lealdade, carinho e entusiasmo com que sempre acompanhou o meu desenvolvimento pessoal e profissional.
Aos meus irmãos que sempre souberam entender os sacrifícios e as ausências deste período, que de uma forma ou de outra participaram neste processo e que contribuíram para que se tornasse realidade.
Infinitamente grata sou à minha mãe, pelo amor e carinho imprescindíveis, pelo exemplo de força e perseverança, e pela dedicação de toda uma vida.
A todos, o meu MUITO OBRIGADA.
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ACFE – Association of Certified Fraud Examiners BC - Branqueamento de capitais
BP – Banco de Portugal
CAE – Código das Atividades Económicas CE - Comissão Europeia
CEE - Comunidade Económica Europeia
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CIVA - Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CMVM – Comissão de Mercado de Valores Mobiliários CRP - Constituição da República Portuguesa
DCIAP - Departamento Central de Investigação e Ação Penal EBF - Estatuto dos Benefícios Fiscais
EUA - Estados Unidos da América FT - Financiamento do Terrorismo GAFI - Grupo de Ação Financeira IFB - Instituto de Formação Bancária
IRC - Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas IRS - Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares ISA - Internacional Standards Auditing
IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado
NCRF - Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro NIF – Número de Identificação Fiscal
OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico OROC - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
RCBE - Registo Central do Beneficiário Efetivo ROC - Revisor Oficial de Contas
SNC - Sistema de Normalização Contabilística UE - União Europeia
UIF - Unidade de Informação Financeira
VIII
IX
ÍNDICE
RESUMO ... I ABSTRACT ... III AGRADECIMENTOS ... V LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS... VII ÍNDICE ...IX
INTRODUÇÃO ... 1
1. REVISÃO DE LITERATURA... 3
1.1. BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS ... 3
1.1.1 ANÁLISE CONCEPTUAL ... 3
1.1.2 FENÓMENO E A SUA EVOLUÇÃO ... 4
1.1.3 DIFERENTES TIPOS DE BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS ... 6
1.1.4 BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS E TERRORISMO ... 7
1.1.5 RISCOS INERENTES AO BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS ... 9
1.1.6 O PAPEL DAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS ... 10
1.2. USO INTENSIVO DE NUMERÁRIO... 11
2. O PAPEL DOS AUDITORES NO BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS... 12
2.1. AUDITORIA DE PREVENÇÃO ... 14
2.1.1. RELAÇÃO ENTRE A FRAUDE E A AUDITORIA ... 14
2.1.2. O PAPEL DO AUDITOR NA PREVENÇÃO DA FRAUDE ... 15
2.1.3. ESTUDOS EMPÍRICOS RELATIVOS À AUDITORIA DE PREVENÇÃO ... 18
2.1.4. AUDITORIA DE PREVENÇÃO EM PORTUGAL - ENQUADRAMENTO LEGAL ... 19
3. O REGISTO CENTRAL DE BENEFICIÁRIO EFETIVO (RCBE) ... 23
4. ESTUDO EMPÍRICO – UM CASO DE ESTUDO ... 25
4.1. METODOLOGIA ... 25
4.2. APRESENTAÇÃO DO CASO ... 26
4.3. ANÁLISE DETALHADA DO CASO ... 27
4.3.1. DETALHES DO PROCESSO ... 27
4.3.2. BENEFÍCIOS DAS ENTIDADES ... 28
4.3.3. CELEBRAÇÃO DE CONTRATOS ... 30
4.3.4. O PROCESSO DE FATURAÇÃO ... 30
4.3.5. O AUDITOR ... 31
4.4. DISCUSSÃO DO CASO ... 31
4.4.1. CELEBRAÇÃO DO CONTRATO... 31
4.4.2. O TRABALHO DE AUDITORIA ... 32
4.4.2.1. ASSERÇÕES ... 33
4.4.2.2. PRINCÍPIOS DA OROC ... 33
X
4.4.2.3. AMEAÇAS DO TRABALHO DE AUDITORIA ... 34
4.4.2.4. DIFERENTES FASES DO TRABALHO DE AUDITORIA ... 34
4.4.2.5. A OBTENÇÃO DA PROVA DE AUDITORIA ... 35
5. CONCLUSÕES ... 37
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 39
ANEXOS ... 47
1
INTRODUÇÃO
O branqueamento de capitais, um dos tipos de branqueamento, refere-se ao processo no qual se convertem proveitos que são obtidos de forma ilegal em capitais considerados legais, omitindo-se assim a origem dos mesmos. Dito de outra forma, é a conversão de bens provenientes de atividades ilícitas, com o intuito de omitir a origem e movimentação dos mesmos e eliminar as consequências que tal divulgação teria. Com vista a reduzir a dimensão do problema é necessário proceder à harmonização das distintas legislações existentes a nível nacional e internacional, sendo relevante estabelecer uma estratégia comum a todas as entidades. Existem diferentes tipos de branqueamento de capitais tais como o lenocínio, a extorsão, as infrações económicas e financeiras, a administração danosa, a fraude na obtenção de subsídio ou subvenção, o tráfico de estupefacientes, o tráfico de armas, a corrupção e a fraude fiscal (Salgado, 2015).
O presente trabalho tem como objetivo específico a definição de todos os conceitos inerentes ao branqueamento de capitais, com o intuito de analisar os detalhes de tal processo e o seu impacto na economia mundial. Pretende-se ainda enfatizar o papel das instituições financeiras na prevenção do branqueamento de capitais. Por outro lado, o objetivo principal do presente trabalho passa pela análise do papel dos auditores na prevenção do branqueamento de capitais e da importância do RCBE criado recentemente. Para cumprimento dos objetivos, apresenta-se um caso de estudo referindo alguns detalhes do mesmo, bem como os benefícios existentes no caso em causa.
Com a globalização vivenciada por todas as instituições e mercados, as técnicas para levar a cabo crimes de branqueamento de capitais têm sido desenvolvidas e melhoradas, pelo que a sua deteção apresenta-se dificultada. O trabalho do auditor na deteção de branqueamento de capitais surge como um desafio para o mesmo, mas pode colocar em causa a sua competência, o seu julgamento profissional e até o seu ceticismo, dado que os praticantes deste crime utilizam técnicas sofisticadas, tornando difícil a deteção. Desta forma, o auditor deverá ponderar os procedimentos que adota na execução do seu trabalho, uma vez que existe a necessidade de garantir um nível de segurança pelo menos aceitável. Esta necessidade surge porque é importante que as demonstrações financeiras não contenham distorções materiais, muito menos causadas por este tipo de fraude. A revisão de literatura levada a cabo evidencia que a competência do auditor surge como um fator determinante da qualidade do trabalho de auditoria, sendo importante que todas as normas de auditoria sejam adotadas corretamente. A participação do auditor no combate ao crime tornou-se um tema atual e como tal a legislação mais recente sobre o branqueamento de capitais definiu deveres para os auditores. A atualidade do tema e a importância do auditor justificam a pertinência do presente trabalho.
O trabalho inicia-se com a análise dos conceitos inerentes ao branqueamento de capitais, sendo que procede também à análise da evolução deste processo. Além disso, pretende-se analisar os diferentes tipos de branqueamento de capitais, bem como os riscos deste fenómeno nomeadamente na economia do país em causa. Analisa-se ainda o papel das instituições financeiras na prevenção do branqueamento de capitais e a questão do uso de numerário como forma de pagamento, dado existirem regras atuais acerca da
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temática. Posteriormente procede-se à análise do papel dos auditores na prevenção do branqueamento de capitais e da importância do RCBE na temática em estudo.
A segunda fase do presente trabalho diz respeito à descrição de um caso meramente académico desenvolvido com o intuito de analisar os factos teóricos abordados. Assim, apresenta-se o caso em estudo referindo alguns detalhes do mesmo, bem como os benefícios existentes no caso em causa, a questão da celebração dos contratos, da faturação e da interferência do auditor. A discussão do caso aborda os diferentes aspetos dos contratos escritos celebrados, bem como o trabalho do auditor. Neste último ponto analisam-se as asserções, os princípios da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), as possíveis ameaças existentes neste trabalho, as diferentes fases do trabalho e a obtenção das provas de auditoria, as quais permitem emitir a certificação legal das contas.
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1. REVISÃO DE LITERATURA
1.1. BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS 1.1.1 ANÁLISE CONCEPTUAL
Devido à evolução constante do processo de internacionalização das empresas, o sistema financeiro tem vindo a ganhar relevância e, simultaneamente, complexidade, tal como refere Salgado (2015). Segundo o autor, além das atividades de depósitos e concessão de empréstimos, as entidades financeiras apresentam atualmente uma atividade diversificada, sendo que os agentes económicos recorrem, com regularidade, às diferentes ações financeiras existentes, para omitir a origem de muitos capitais que tiveram origem em práticas consideradas externa à lei, ou até de origem criminosa. A técnica mais utilizada atualmente são os contratos de mútuo.
Segundo Salgado (2015), esta é a causa para o branqueamento de capitais e consequentemente para as ações de terrorismo, por vezes associadas à primeira prática. Assim, devem ser adotadas medidas de prevenção junto das entidades financeiras, com vista a obrigar as mesmas a cumprir determinadas regras, nomeadamente no que se refere ao dever de identificação, de recusa, de comunicação, de colaboração, de controlo e formação.
O Código Penal define o branqueamento como o processo no qual se convertem proveitos que são obtidos de forma ilegal em capitais considerados legais, omitindo-se assim a origem dos mesmos. O mesmo código estabelece uma pena de prisão para a adoção de tais práticas. O artigo 368º do Código Penal, define no primeiro parágrafo, no âmbito do crime de branqueamento, que ações são consideradas vantagens provenientes da prática, sendo que o parágrafo seguinte estabelece que quem converter, transferir, auxiliar ou facilitar operações desta natureza é punido com pena de prisão entre 2 a 12 anos. No entanto, prevê-se ainda a atenuação da pena, no parágrafo 9, caso os indivíduos forneçam provas decisivas acerca do caso.
Schoot (2004) recorre à Convenção de Viena e à Convenção de Palermo e define o branqueamento de capitais como sendo a conversão de bens, que se sabe que são provenientes de atividades ilícitas, com o intuito de omitir a origem e movimentação do mesmo e eliminar as consequências que tal divulgação acarretaria.
Segundo Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE)/Grupo de Ação Financeira (GAFI) (2012), o branqueamento de capitais refere-se ao processo que envolve meios provenientes de atividades criminosas, com o objetivo de ocultar as suas origens e tornar estes meios em algo lícito perante a sociedade e a legislação e regulamentação existente.
Carvalho (2016) define branqueamento de capitais como um crime através do qual se pretende ocultar a proveniência de bens, tendo por base atividades ilícitas, com o objetivo de lhes conferir licitude e introduzir os montantes oriundos das mesmas no circuito económico. A autora identifica a existência de novos contornos neste fenómeno, devido à globalização, mas também à liberalização das trocas internacionais e à abertura dos mercados. Além disso, Carvalho (2016) refere o comércio eletrónico como uma nova técnica de branqueamento de capitais, dado que esta atividade potencia o anonimato nas transações e desenvolve novos métodos de pagamento, como é o caso do dinheiro eletrónico. Carvalho (2016) faz referência à elevada especialização dos agentes branqueadores, facto que conduz ao aumento da complexidade das operações, bem
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como a uma preparação antecipada de todo o processo, com o objetivo de não serem identificadas irregularidades. Além disso, a autora refere ainda a elevada pressão existente no caso de existirem fiscalizações a estas operações, sendo de referir a relevância da comunicação social nestes casos.
1.1.2 FENÓMENO E A SUA EVOLUÇÃO
Segundo Satula (2010), o fenómeno relativo ao branqueamento de capitais remonta ao século XVII no qual já se trocavam alguns bens por outros bens oriundos de atividades criminosas. Contudo, a expressão relativa a este fenómeno apenas é popularizada na década de 70 do século XX com o caso Watergate, no qual decorreram transações financeiras de fundos considerados ilegais, os quais foram direcionados entre o México e os Estados Unidos da América (EUA). Posteriormente, de acordo com Satula (2010), este fenómeno, também conhecido de lavagem de dinheiro, aumenta a sua relevância no final da década de 80, com a Convenção de Viena, dado ter existido uma ação motivada pela possibilidade de lucros anormais, oriundos de atividades ilegais como o tráfico de drogas. Segundo o mesmo autor, nos anos 90, desenvolvem-se movimentos de prevenção e combate ao crime desta natureza e à corrupção associada a estes comportamentos. Em 1990, o GAFI elabora um documento de base à prevenção e combate destes comportamentos, sendo que posteriormente em 2000, doze bancos internacionais criam o grupo The Wolfsberg com vista a dar ênfase às políticas de conhecimento detalhado do cliente e ao desenvolvimento de ações que reduzem a probabilidade de ocorrência deste fenómeno.
De acordo com Satula (2010), a globalização conduziu ao crescimento das atividades comerciais e financeiras, o que tornou possível a existência de atividade criminosa, dado que os diferentes métodos que potenciam o branqueamento de capitais surgem agora mais sofisticados e desenvolvidos. Este autor refere que o branqueamento de capitais é composto por três fases, sendo a primeira denominada de fase de colocação, na medida em que tem o objetivo de evitar que os capitais existentes sejam associados ao crime. Assim, segundo Godinho (2001), os capitais são inseridos nos diversos circuitos financeiros sob a forma de depósitos ou compra de instrumentos financeiros. Na fase de circulação ou transformação pretende-se que os proveitos que têm origens ilícitas, não deixem rasto nos movimentos que experimentam. Neste sentido, tal como menciona Godinho (2001), aumenta-se a complexidade das transações financeiras, misturando transações de carácter lícito com transferências ilícitas. Na última fase, denominada de fase de integração, os bens que antes tinham carácter ilícito, mas que foram transformados em algo lícito, são agora disponibilizados aos criminosos.
Godinho (2001) refere que as transações mais frequentes nesta última fase são a aquisição de imóveis, de valores mobiliários, de participações de capital e de bens de luxo com elevado valor, tal como obras de arte.
Em termos de legislação Internacional, em 1980, o Comité de Ministros do Conselho da Europa desenvolveu a Recomendação n.º 10, de 27 de junho, a qual fazia referência à transferência e à dissimulação de fundos de origem ilícita. Este documento reforçou a necessidade de prevenção nas entidades financeiras e a necessidade de colaboração destas. Em 1988, surge a Convenção das Nações Unidas Contra o Tráfico Ilícito de Estupefacientes e de Substâncias Psicotrópicas denominadas de Convenção de Viena, a qual obriga a que a
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prática do branqueamento de capitais seja tratada como uma prática criminosa, apesar de ainda existirem limitações. Além disso, existe um esforço no que se refere à harmonização em termos legislativos. O GAFI foi criado em 1989 tendo como objetivo a prevenção do branqueamento de capitais, tal como refere Carvalho (2016). Em 1990 surge a Convenção de Estrasburgo com vista a definir a punição existente sempre que se pratiquem atos incluídos na descrição de branqueamento de capitais. Já em 2001, surge a Directiva 2001/97/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, a qual alarga o âmbito de extensão dos crimes de branqueamento de capitais. A Directiva 2015/849, de 20 de maio de 2015 surge como uma das legislações mais recentes e alarga o conjunto de entidades que estão sujeitas às diferentes obrigações estabelecidas, com vista a reduzir o leque de possibilidades do exercício de atividades que culminam em atos de branqueamento de capitais.
A nível de legislação nacional, o branqueamento de capitais foi considerado crime pelo Decreto-Lei n.º 15/93, de 22 de janeiro. Posteriormente, o Decreto-Lei n.º 352/95, de 2 de dezembro alargou o conjunto de atividades consideradas criminosas em termos de branqueamento de capitais e perante as quais se devem levar a cabo ações de prevenção. Com a Lei n.º 5/2002, de 11 de janeiro cria-se um regime especial para as instituições de crédito, considerando questões como o sigilo bancário, a produção de prova documental e a existência de sanções em casos de incumprimento. A Lei n.º 55/2015, de 23 de junho atualiza a legislação anterior e detalha alguns aspetos como o controlo de contas bancárias e a recolha de provas. O Decreto-Lei n.º 15/93, de 22 de janeiro, é atualizado pela Lei nº 8/2019 de 1 de fevereiro, sendo aprovado o regime jurídico aplicável ao tráfico e consumo de estupefacientes e substâncias psicotrópicas.
Com vista a reduzir a dimensão do problema do branqueamento de capitais, Carvalho (2016) refere ser necessário proceder à harmonização das distintas legislações existentes a nível nacional e internacional, sendo relevante estabelecer uma estratégia comum a todas as entidades. Em termos de fiscalização, a mesma deve ser reforçada, com vista a tornar o controlo eficaz no que se refere às normas que atuam como sendo de anti branqueamento.
De acordo com a Instrução nº 26/2005 do Banco e Portugal, existem diversas operações que surgem como suspeitas no que se refere ao branqueamento de capitais. Assim, destaca-se a abertura de contas cujo movimento ocorre apenas por numerário, o número elevado de créditos em numerário, o aumento substancial dos saldos sem causa aparente, a realização de grandes transferências para o estrangeiro, operações de compra e venda de moeda estrangeira, depósitos em numerário de valor significativo e a liquidação em numerário de aplicações financeiras.
A Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho de 20/05/2015 aborda a ameaça existente relativamente o branqueamento de capitais, tentando encontrar algumas soluções e minimizar os efeitos destas ações identificando todos os fatores relevantes. No entanto, anteriormente, a Diretiva 91/308/CEE do Conselho definia o que era considerado branqueamento de capitais, sendo que a Diretiva 2001/97/CE do Parlamento Europeu e do Conselho alarga o âmbito de ações cobertas pela definição elaborada. Mais tarde, a Diretiva 2005/60/CE do Parlamento Europeu e do Conselho enfatiza os pormenores que se devem ter em conta na identificação de cada pessoa e cada transação.
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O estudo levado a cabo por Miguel (2017) permite concluir que nos últimos anos, o acesso a crimes de branqueamento de capitais é mais comum, sendo que as maiores dificuldades existentes dizem respeito à comunicação de situações suspeitas por parte das entidades financeiras. Além disso, conclui-se existirem diversos mecanismos que tornam mais difícil a deteção destas ações, tais como mecanismos contabilísticos e mecanismos políticos.
1.1.3 DIFERENTES TIPOS DE BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS
De acordo com Instituto de Formação Bancária (IFB) (2009), existem vários tipos de crimes associados ao branqueamento de capitais. Num primeiro momento são identificados o lenocínio, a extorsão e as infrações económicas e financeiras. Além destes tipos de branqueamento de capitais, identifica-se ainda a administração danosa, a fraude na obtenção de subsídio ou subvenção, o tráfico de estupefacientes, o tráfico de armas e o tráfico de órgãos. Por outro lado, também a corrupção e a fraude fiscal são incluídas no âmbito da definição de branqueamento de capitais.
Segundo a Unidade de Informação Financeira (UIF) (2011), existem diversas tipologias de branqueamento de capitais. Na técnica de Cuckoo Smurfing ou também conhecida como técnica de fachada, uma ou várias pessoas, durante determinado período de tempo, efetuam depósitos de montante reduzido em contas de diferentes bancos, com vista a evitar a deteção dos movimentos, na medida em que as atividades apresentam- se como legais. No entanto, as mesmas são meramente fachada, dado que apenas têm a utilidade de camuflar dinheiro que tem carácter ilícito, o qual entra posteriormente no circuito económico por meio das importações.
O mesmo documento identifica a movimentação anómala de contas como outro tipo de branqueamento de capital, sendo que neste caso o padrão de movimentação das contas altera-se sem justificação, tendo como finalidade o pagamento de empréstimos concedidos, mas que no momento da saída se destinavam a simples fornecedores. Também o uso de testas de ferro surgem como um método comum, na medida em que se recorre a indivíduos que não têm antecedentes criminais para abrirem contas bancárias, com vista a efetuar movimentos com recurso a dinheiro ilícito. Dito de outra forma, nesta tipologia de branqueamento de capital, praticam-se ações ilícitas em nome de outro indivíduo que não possui cadastro criminal.
Além de todos os tipos referidos, Gonçalves (2007) menciona ainda a existência de paraísos fiscais, sendo que estes dizem respeito a países cujos encargos e obrigações tributárias são muito inferiores, facto que facilita a circulação de dinheiro e a aplicação de fundos tanto de origem lícita como ilícita. O autor refere que nestes locais o pagamento de impostos é quase inexistente, motivo que conduz a uma elevada atratividade dos mesmos perante capitais. De acordo com Bandeira (2016a), a existência de paraísos fiscais pelo mundo é uma situação inerente a todos os sistemas financeiros nos quais predomina o capitalismo, nomeadamente o capitalismo do estado.
O IFB (2009) faz ainda referência à simulação de sinistros como uma forma de branquear dinheiro embora através da entidade seguradora. Nestas situações simulam-se sinistros com vista a receber uma indemnização por parte da entidade a quem contratualizaram o seguro, sendo que posteriormente vende o bem que supostamente foi alvo do sinistro, obtendo com isso elevados lucros, os quais são considerados ilícitos. Os
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empréstimos fraudulentos são também identificados pelo IFB (2009) como uma forma de branquear capitais, sendo que neste caso um determinado agente realiza um depósito em nome de terceiros e posteriormente realiza um empréstimo noutra entidade, dando aquele depósito como garantia. No momento do vencimento do empréstimo, o mesmo não é pago acionando-se a garantia.
Além das tipologias de branqueamento referidas, Braguês (2011) menciona outros tipos tais como a pirataria marítima e tráfico de seres humanos. Contudo, o autor identifica a realização de operações em numerário como a forma mais comum de branqueamento de capitais.
O Código Penal, considerando a sua atualização com a Lei n.º 102/2019, de 6 de setembro, enfatiza ainda outros crimes, como é o caso do tráfico de influência referido no artigo 335º, o crime de corrupção ativa e passiva prevista nos artigos 373º e 374º, bem como o crime de peculato constante no artigo 377º.
Segundo Bandeira e Fachin (2015), se o facto que dá origem à vantagem existente não for ilícito, o branqueamento pode ficar impune. Contudo, deve ter-se em conta que apenas o auxílio ou facilitação prestada por advogados, solicitadores ou consultores podem ser considerados crimes, na medida em que deveriam ter sido divulgados por estes, tratando-se de uma ocultação. Os autores dão exemplos de atitudes que podem ser incriminadas como sendo de branqueamento, referindo a realização de transações monetárias entre paraísos fiscais.
Apesar das diferentes ações para «combater» o crime e o branqueamento de capitais, Cid e Vitória (2016) fazem referência à constante evolução de novas formas de branquear capitais, sendo algo que se encontra em pró atividade constante.
Bandeira (2010b) salienta três principais fases no processo de branqueamento. A primeira fase refere-se à colocação do dinheiro de natureza ilícita em circulação comercial e financeira, com o intuito de manipular a maior quantidade de dinheiro possível. Esta fase decorre com uma elevada rapidez, dado que se trata de grandes quantidades de dinheiro e só assim é possível obter vantagens ilícitas sem que as mesmas sejam percecionadas.
A segunda fase referida pelo autor refere-se à despistagem, a qual se trata da nova configuração que é dado aos montantes em causa. Esta fase é importante na medida em que permite ocultar as ações realizadas e evitar que exista qualquer conexão por parte de investigadores especializados. Assim, nesta fase apagam-se todos os vestígios existentes, para que em caso de investigação não sejam detetadas irregularidades e nem sequer sejam levantadas dúvidas acerca de alguns movimentos ou transações. Neste sentido, os investigadores devem cada vez mais especializar-se para acompanharem a evolução das técnicas utilizadas na prática do crime em estudo.
A terceira fase indicada pelo autor diz respeito à reaplicação, ou seja, refere-se ao momento em que o dinheiro volta a ser introduzido na economia, quer através de sociedades-fantasmas, quer com recurso a paraísos fiscais.
Esta situação pretende minimizar o impacto das ações levadas a caso e por outro lado, reduzir os impostos advindos dos processos desenvolvidos.
1.1.4 BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS E TERRORISMO
De acordo com a Resolução da Assembleia da República nº 51/2002, pratica um ato de terrorismo quem pratica atos que surgem como infrações na medida em que causam mortes ou ferimentos em pessoas,
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intimidando a população em causa. A Lei nº 52/2003 de 22 de agosto define o terrorismo como sendo a prática de crimes que afetam de forma grave, a população ou o Estado, tendo o intuito de prejudicar o funcionamento existente. Esta legislação é fruto da contextualização da legislação com origem na União Europeia (UE), tal como aborda Bandeira (2016a), embora a expressão «combate» seja utilizada de forma pouco científica.
Segundo Schoot (2004) existe uma ligação significativa entre o terrorismo e o branqueamento de capitais, dado que ambos os fenómenos se baseiam na ocultação tanto das origens dos fundos como dos fins a que se destinam. Contudo, no caso do branqueamento de capitais, a origem dos fundos é sempre ilícita, sendo essa uma das características do processo. Ainda assim, no caso do terrorismo, os fundos podem ter origens lícitas, embora se destinem a ações que pretendem prejudicar a população. As fases de ambos os fenómenos coincidem, tal como indica Salgado (2015), à exceção da última fase, dado que no branqueamento de capitais, os fundos são integrados em circuitos lícitos, enquanto no caso dos terroristas, os mesmos são distribuídos por entidades que os apoiam e que por isso não são legais. A última atualização desta questão consta na Lei nº 16/2019 de 14 de fevereiro.
Conforme analisam Cid e Vitória (2016), o neoliberalismo é um conjunto de ideias económicas capitalistas que pretendem afastar o estado da economia, defendendo que o Estado é o principal responsável pelas falhas e anomalias existentes tanto na economia como no mercado livre em geral, pelo que a sua intervenção deve ser minimizada para garantir o crescimento económico do país. Assim, estas ideias defendem o fim do protecionismo, tanto nos preços como nos salários. O neoliberalismo, a par do terrorismo, apresentam assim interesse na livre circulação de capitais. No entanto, a prevenção do terrorismo e de ações suspeitas de branqueamento de capitais necessitam de uma intervenção ativa do Estado, dado que só assim é garantida a segurança e a paz em termos sociais.
Bandeira (2010) enfatiza as políticas atuais, as quais apelida de “Troikinisses de garotos”, devido ao facto de introduzirem cortes tanto na saúde, como nos salários e nos problemas sociais existentes. De acordo com o autor, as políticas impostas não surgem em conformidade com a prevenção do terrorismo que se pretende levar a cabo. O neoliberalismo corresponde, segundo o autor, a um conjunto de ideias económicas capitalistas que pretendem afastar ao máximo o Estado da economia. Com isto, as entidades reguladoras não teriam um papel importante, existindo apenas numa atitude de disfarce do poder exercido por diversos indivíduos. Por outro lado, um aspeto fundamental deste neoliberalismo referido por Bandeira (2010) é o fim do protecionismo económico, a redução dos impostos, mas também dos preços e salários. Segundo o autor, a prevenção do terrorismo, é o contrário do que foi referido no âmbito do neoliberalismo, na medida em que o Estado deve intervir, tendo um papel de supervisão, mas também de aumento da segurança a todos os níveis. Assim, tal como referido por Bandeira (2009), conclui-se que o neoliberalismo é incompatível com a prevenção do terrorismo e do branqueamento de capitais.
No limite, as ações de branqueamento de capitais e terrorismo poderão conduzir a um bloqueio da economia, pelo que tanto a Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho, como o artigo 18º da CRP salientam valores universais como a necessidade, adequação, proporcionalidade e intervenção mínima do estado.
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Segundo Bandeira (2016b), a criminalidade económica encontra-se interligada ao branqueamento de capitais e a lavagem de dinheiro, identificando o branqueamento como um crime que pode ter dimensão mundial, pelo que não só é importante punir a sua ilicitude, mas também prevenir o branqueamento de capitais.
O autor salienta o caso do PanamaPapers, no qual foram colocadas em causa questões éticas e deontológicas, evidenciado a existência destas ilegalidades a nível mundial. Assim, o autor refere que o término da fraude fiscal e do branqueamento de capitais surge como uma tarefa impossível, mas, no entanto, deve minimizar-se as ações consideradas ilegais, existindo políticas ativas de prevenção. A Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho, conforme analisa Bandeira (2016b), salienta que as pessoas que participem em casos de branqueamento de capitais ou financiamento e terrorismo devem ter uma proteção especial, com vista a incentivar estas denúncias. No entanto, a denúncia anónima é sempre uma opção e exercício da legalidade.
1.1.5 RISCOS INERENTES AO BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS
O Grupo de Ação Financeira Internacional visa a implementação de medidas legais e regulamentares que permitam combater o branqueamento de capitais e financiar as ações terroristas. Esta entidade apresenta, não só uma atitude preventiva, mas também uma atitude de segurança e proteção de todo o sistema financeiro, tanto a nível nacional como internacional. O documento relativo às recomendações do GAFI, publicado em 2012, inclui todas as medidas que os países deveriam tomar com vista a «combater» esta prática. Contudo, os países apresentam quadros políticos e legislativos distintos, o que conduz à existência de diferenças significativas na adoção destas medidas. Estas recomendações, conforme documento publicado, pretendem identificar os riscos existentes, atuar contra esta prática, aplicar medidas preventivas, reforçar a transparência através da disponibilização de informação e facilitar a cooperação entre entidades. Segundo Casimiro & Lambin (2011), o objetivo de criação destas recomendações foi o «combate» ao branqueamento de capitais com origens ilegais e o uso indevido dos sistemas financeiros. Os autores mencionam ainda a necessidade existente na atualização constante deste documento, com vista à adaptação do mesmo às circunstâncias da atualidade.
De acordo com IFB (2009), existem diversos riscos associados ao branqueamento de capitais, os quais podem acarretar consequências mais ou menos graves para a entidade em causa. O risco de reputação ocorre sempre que existem negócios que deixam de ser realizados, uma vez que a reputação da entidade não é satisfatória, na medida em que existem suspeitas de branqueamento de capitais. Este risco associa-se a uma elevada perda de confiança por parte dos clientes, o que conduz ao aumento do risco ao nível do crédito, bem como os possíveis problemas de liquidez na entidade. Alem deste risco, identifica-se também o risco operacional e o risco de carácter legal, sendo que este último diz respeito a todas as sentenças e coimas que são aplicadas à entidade pela realização de determinadas ações.
O IFB (2009) identifica ainda o risco de concentração como algo relevante, dado que este corresponde ao risco de concentração de financiamentos num único cliente ou grupo. De acordo com todos os riscos identificados, torna-se necessários que cada instituição financeira desenvolva políticas internas no sentido de gerir estes riscos de branqueamento de capitais. Para tal torna-se necessário existir um nível de comunicação satisfatório.
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De acordo com Salgado (2015), uma gestão adequada dos riscos legais, de concentração, operacional e de reputação conduz ao sucesso na prevenção do processo de branqueamento de capitais.
Cid e Vitoria (2016) enfatizam a importância da globalização, dado que as ameaças que se consideram criminosas em determinado estado, podem não o ser em outros locais, facto que dificulta o controlo, sendo necessário adaptar as diretivas existentes de forma constante e ativa. Por outro lado, as ameaças também evoluem constantemente, facto associado à evolução da tecnologia. Os autores abordam ainda a maior probabilidade de realização de ações de branqueamento de capitais em pessoas que exerçam altos cargos, sendo que não se devem confundir pessoas politicamente expostas com criminosos.
De acordo com Bandeira & Fachin (2015) é essencial existir uma boa governança tanto em dinheiros públicos como privados, dado que se influenciam mutuamente, para evitar a existência de crimes desta natureza. No entanto, os agentes responsáveis por estes crimes devem ser punidos pelo respetivo comportamento ilícito em conformidade com o ordenamento jurídico português.
1.1.6 O PAPEL DAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
Brandão (2002) identifica um conjunto de deveres que as instituições financeiras devem cumprir com vista a realizar uma prevenção adequada de situações de branqueamento de capitais. No entanto estes deveres encontram-se atualizados pela Lei n.º 83/2017 de 18 de agosto, sendo posteriormente atualizados pelo Decreto- Lei nº 144/2019 de 23 de setembro, o qual também estabelece medidas de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo, sendo que transpõe parcialmente as Diretivas 2015/849/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de maio de 2015, e 2016/2258/UE, do Conselho, de 6 de dezembro de 2016, altera o Código Penal e o Código da Propriedade Industrial e revoga a Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, e o Decreto-Lei n.º 125/2008, de 21 de julho.
O dever de identificação surge como um dos principais deveres, na medida em que as entidades devem exigir a identificação dos clientes que realizem qualquer transação financeira de elevado montante ou quando o cliente se trata de uma pessoa coletiva. O autor identifica ainda o dever de diligência, o qual se refere a um acompanhamento contínuo dos clientes, obtendo a máxima informação sobre cada transação e sobre a origem e finalidade dos montantes transacionados. Por outro lado, este dever implica que as entidades mantenham os dados dos clientes sempre atualizados. De acordo com Brandão (2002), as entidades financeiras possuem o dever de recusa, na medida em que podem recusar pedidos feitos pelos clientes, sempre que existam razões para tal. O dever de exame refere-se a uma análise da conduta existente em cada entidade, a qual deve ser realizada por parte com o Banco Central. No caso do direito de conservação, o autor menciona que os documentos inerentes a cada operação realizada devem ser conservados por parte da entidade financeira, com vista a posteriores fiscalizações e reunião de provas. Por outro lado, sempre que se suspeite de que ocorreu uma transação menos lícita, as entidades financeiras devem ter em conta o seu dever de comunicação. Quando existem estas suspeitas, existe ainda o dever de abstenção por parte da entidade em causa, com vista à não realização da transação em causa. Além dos deveres já referidos, Brandão (2002) faz ainda referência ao dever de sigilo e ao dever de controlo.
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Segundo Bandeira (2016a), a criminalidade económica tem uma relação muito próxima com o branqueamento de capitais. O branqueamento de vantagens – como por exemplo capitais – é um crime que pode atingir um carácter mundial. Também o financiamento do terrorismo surge aqui com um papel importante. Por outro lado, segundo o autor, é muito importante punir a ilicitude do crime de branqueamento, mas mais importante ainda é a prevenção do branqueamento de capitais. Neste sentido, o dever de formação é fundamental para as entidades financeiras e entidades não financeiras.
1.2. USO INTENSIVO DE NUMERÁRIO
Segundo Cid e Vitória (2016), o dinheiro que apresenta uma origem ilícita, ao ser introduzido na economia, coloca a mesma em perigo, dado que existe uma perda de confiança e é colocada em causa a justiça social e a paz pública, facto que afeta o funcionamento do sistema financeiro, tanto da UE, como em termos mundiais, conduzindo a ruturas económicas e conflitos sociais e políticos. De acordo com os autores, quanto mais ilícita for a origem do dinheiro destinado a branqueamento de capitais, maiores são os danos existentes na Economia.
A Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho de 20/05/2015 considera que pagamentos de elevados montantes podem ser transações suspeitas, pelo que estabelece como valor de referência os 10.000,00
€uros. Ainda assim, na atualidade, tal como analisa Cid e Vitória (2016), os terroristas conhecem estas regras e tentam contornar as mesmas.
A Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho, cuja transposição é feita pela Lei nº 83/2017 de 18 de agosto, e posteriormente atualizada pela Decreto-Lei nº 144/2019, tem em conta que o risco inerente a cada situação não é sempre igual, pelo que implementa diferentes limites. Assim, no que se refere a serviços relacionados com jogos, o valor para uma transação em dinheiro é de 2.000 €uros, facto que pretende evitar atividades criminosas e o uso de dinheiro para financiar o terrorismo e outras ações ilegais.
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2. O PAPEL DOS AUDITORES NO BRANQUEAMENTO DE CAPITAIS
No que se refere às profissões jurídicas independentes, como é o caso dos auditores, a Diretiva 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho obriga a uma divulgação caso exista possibilidade de realização de transações desta natureza. Contudo, deve sempre ter-se em conta a questão do segredo profissional constante em diversas profissões reguladas, como os Revisores Oficiais de Contas.
A Lei nº 83/2017 de 18 de agosto, atualizada pelo Decreto-Lei nº 144/2019 de 23 de setembro, estabelece medidas de natureza preventiva e repressiva de «combate» ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo e apresenta com detalhe os procedimentos que devem ser levados em conta pelas entidades obrigadas, como os Revisores Oficiais de Contas (ROC), bem como as obrigações a que estão sujeitas no que se prefere a esta prevenção.
No que se refere ao dever de identificação, conforme refere o Guia de Aplicação Técnica nº 16, este pormenoriza todos os elementos identificativos que devem ser recolhidos pelas entidades que estão a isso obrigadas, bem como os comprovativos necessários para verificar a respetiva identificação.
Segundo o dever de comunicação, sempre que exista a suspeita de que certos fundos tenham proveniência em atividades criminosas deve ser comunicado tal facto, sendo que este dever prevalece sobre o dever de segredo profissional, tal como acontece na OROC, conforme analisado pela Guia de Aplicação Técnica nº16.
As operações consideradas suspeitas devem ser comunicadas ao Departamento Central de Investigação e Ação Penal (DCIAP) e à UIF, conforme previsto no artigo 44º da Lei de Branqueamento de Capitais/Fraude e Terrorismo (BC/FT).
Na aplicação da Lei do Branqueamento de Capitais e Financiamento do Terrorismo são exigidos aos ROC, diversos requisitos éticos, de controlo de qualidade, relativos à aceitação de clientes, ao ceticismo profissional, à execução do trabalho, à identificação dos riscos de distorção material e à documentação da prova de auditoria.
O dever de formação surge ainda como um aspeto relevante nesta prevenção, mencionado por Bandeira (2016), o qual deve ser contínuo e dirigido às atividades profissionais específicas.
De acordo com o parágrafo 11 da ISA (Internacional Standards Auditing) 240, a fraude refere-se a um ato intencionalmente praticado por um ou mais indivíduos, nos quais exista o uso propositado de falsidades com o intuito de obter vantagens, as quais se consideram ilegais. Por outro lado, o parágrafo 3, considera que o auditor deve ter em consideração diferentes distorções materiais intencionais, uma vez que podem existir distorções resultantes de um relato financeiro fraudulento ou distorções resultantes da apropriação indevida de determinados ativos. No entanto, Zager et al (2015) referem existir um reduzido número de investigações no que se refere a fraudes financeiras e apropriação indevida de ativos.
Sikka et al (1998) fazem referência ao conceito audit expectation gap, descrevendo o mesmo como a diferença entre o que se espera do trabalho do auditor e o que a profissão de auditoria prefere que os objetivos de auditoria sejam. Da mesma forma, Almeida (2005) faz referência a este conceito definindo-o como a diferenças entre o que os utilizadores da informação financeira consideram ser as responsabilidades do auditor e o que os auditores pensam ser as suas próprias responsabilidades. No entanto, apesar das diferentes
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definições, a ISA 240 no seu parágrafo 4, considera que a responsabilidade primária de implementação de mecanismos de «combate» à fraude cabe aos encarregados da governação da entidade e ao órgão de gestão.
Tal como refere o estudo da Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) (2014), as maiores fraudes em termos financeiros são cometidas pelos cargos de direção. Assim, ao contrário do esperado por diversos utilizadores de informação, o auditor apenas é responsável por obter uma garantia em termos de fiabilidade de que as demonstrações financeiras apresentam a realidade da entidade em causa, encontrando-se isentas de distorções materiais causadas por fraudes ou erro. No entanto, deve ter-se em conta a existência de um determinado nível de materialidade, a partir do qual um facto é sujeito a análise pelos auditores. Assim, fraudes de menor relevância podem coexistir com aprovação de contas, embora esta aprovação ou certificação possa conter ênfases ou reservas por parte dos auditores. O estudo da ACFE (2014) revela ainda que embora existam auditorias externas, em mais de 805 dos casos de fraude investigados, apenas em 3% essas surgem como o principal método de detenção dessa fraude. Assim, tendo em conta as características das fraudes, o auditor consegue obter uma garantia de fiabilidade razoável mas não absoluta, dado que podem surgir distorções que não são detetadas através do trabalho do auditor. Esta situação deve-se ao facto do auditor não possuir responsabilidade de planear e executar a auditoria no sentido de detetar fraudes, as quais até podem não ser relevantes para a elaboração das demonstrações financeiras, sendo este o principal foco do auditor.
Segundo Farrell & Franco (1999), o «combate» à fraude e ao branqueamento de capitais não é exclusivo do auditor, dado que deve existir um trabalho simultâneo destes com os encarregados da governação e com os funcionários de cada entidade. No entanto, o estudo levado a cabo por Zager et al (2015) considera que os auditores externos foram os que mais contribuíram para a deteção de situações de branqueamento de capitais (54%). O mesmo estudo, considera que as auditorias internas sem qualquer marcação, a rotatividade de funções e a denúncia anónima foram as medidas principais para prevenção das fraudes.
De acordo com Bairrada (2018), os auditores devem possuir um conhecimento sólido acerca das diferentes formas de branqueamento de capitais, bem como dos diferentes sistemas de informação e tecnologia existentes com o intuito de realizar auditorias internas que possibilitem a deteção de situações de fraude. Apesar de na atualidade se considerar que o papel principal para a deteção das fraudes é dos encarregados da governação, no século anterior, considerava-se que o papel principal dos auditores era a deteção de situações de fraude.
Atualmente, este não é o principal papel do auditor, sendo que apesar disso este profissional é envolvido com o intuito de manter a confiança e credibilizar as demonstrações financeiras, dado que se pretende que as mesmas traduzam a realidade da entidade em causa.
14 2.1. AUDITORIA DE PREVENÇÃO
2.1.1. RELAÇÃO ENTRE A FRAUDE E A AUDITORIA
Segundo Weirich e Reinstein (2000), a fraude pode ser definida como uma ação intencional, cometida com o intuito de obter benefícios próprios. Os autores indicam a existência de duas categorias de fraudes, na medida em que este pode corresponder a um relatório financeiros fraudulento ou à apropriação de verbas indevidamente. No primeiro caso, o objetivo passa pela inflação dos lucros, aumentando os ativos e/ou as receitas de forma exageradas, ou subestimando as despesas e obrigações da empresa, com o intuito de tornar as demonstrações financeiras mais apelativas para novos investidores. Por outro lado, na apropriação indevida de verbas, existe o desaparecimento de determinados ativos, sendo que tal facto pode corresponder a roubo de propriedade ou a um ato de peculato.
Albrecht et al (1995) considera que a fraude inclui desfalques, gestão fraudulenta de recursos humanos, ações comprometedoras em termos de investimentos, fraudes junto de fornecedores ou de clientes e outras ações gerais. Normalmente, existem diversos fatores que conduzem à fraude, tais como pressões, oportunidades e racionalização. No caso das pressões, estas são muitas vezes causadas por um pagamento insuficiente para a sobrecarga de trabalho existente. Quanto às oportunidades, as mesmas referem-se a controlos internos insuficientes nas empresas que permitem a realização de tais atos.
Beasley (1996) concluiu que existe uma relação negativa entre o número de entidades externas que controlam a empresa e a probabilidade de fraude nas demonstrações financeiras, dado que quanto mais pessoas estiverem envolvidas, menor é essa probabilidade. Por outro lado, Abbott et al (2000) concluiu que as empresas que apresentam auditores internos são mais propensas a ter situações de fraude.
De acordo com Vinten (2003), muitas vezes, a fraude é levada a cabo pela direção executiva, com o objetivo de inflacionar os lucros e ocultar os passivos na divulgação realizada em termos de demonstrações financeiras.
Zager et al (2015) referem que algumas das distorções das demonstrações financeiras podem ser consideradas fraudulentas e até criminais, pelo que o auditor apresenta um papel muito importante na deteção destes crimes.
A auditoria pode ser vista como uma ferramenta importante para o cumprimento da legislação e para a responsabilização tal como abordam Courville et al (2003). Assim, torna-se importante que o trabalho de auditoria seja um trabalho com elevada qualidade. De acordo com DeAngelo (1981), a qualidade da auditoria corresponde à probabilidade de que um determinado auditor descubra um erro e o relate no seu relatório de avaliação. Por outro lado, a qualidade do auditor relaciona-se com a competência do mesmo e com a sua independência ou objetividade, sendo que esta última caraterística refere-se à probabilidade do auditor corrigir um erro ou divulgar por meio do relatório, sempre que deteta algo o seu trabalho. Arruñada (2000) enfatiza a relação existente entre a qualidade da auditoria e a competência técnica do auditor, a sua capacidade para detetar possíveis distorções nas demonstrações financeiras e a sua independência no que se refere à divulgação da sua opinião.
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A responsabilidade primária pela deteção de fraudes e pela implementação de mecanismo de combate à mesma compete aos gerentes e administradores, conforme referido na ISA 240. No estudo de ACFE (2014), é indicado que as maiores fraudes são cometidas pelos altos cargos de direção. De acordo com a ISA 315, o auditor apenas é responsável por obter garantia razoável de fiabilidade de que as demonstrações financeiras tomadas como um todo estão isentas de distorção material causada por fraude ou por erro. O estudo efetuado pelo ACFE (2014) revela que em apenas 3% dos casos em que foram detetadas fraude, o auditor foi o responsável por essa deteção.
2.1.2. O PAPEL DO AUDITOR NA PREVENÇÃO DA FRAUDE
O papel do auditor na deteção da existência de fraudes tem sido algo discutido por diferentes autores e que conduz a opiniões distintas. De acordo com Arens et al (2003), o auditor deve reger-se pelos princípios da competência e independência, facto que envolve a avaliação de todas as evidências existentes. Assim, o auditor deve estabelecer a relação entre as informações que detém e determinados critérios, facto que lhe permite tomar decisões e relatar aspetos que se encontrem em conformidade com o esperado ou nos quais se verifique a ausência de tal conformidade.
Nos anos 60, foram realizadas algumas críticas à negação da responsabilidade do auditor na deteção de fraudes, conforme justificou Morrison (1970). Assim, o autor considerava que se não existisse um foco na deteção de fraudes, o processo de auditoria tornava-se inútil. Ainda assim, verificou-se a existência de uma certa resistência por parte dos auditores que preferiam que tal responsabilidade continuasse a ser da gerência ou administração. Tanto Humphrey et al (1993) como Vanasco (1998) argumentam que aos auditores pretendiam minimizar a sua responsabilidade com o objetivo de se proteger contra reivindicações. Contudo, o desenvolvimento da tecnologia introduziu uma elevada complexidade na existência de fraudes, aumentando o volume das mesmas.
Porter (1997) defende que o dever do auditor é relatar aos acionistas todos os atos desonestos que ocorreram na empresa e afetaram a mesma, bem como as suas demonstrações financeiras. Em períodos anteriores, o principal objetivo da realização de auditorias é a verificação das contas da entidade, tal como aborda Vanasco (1998). Contudo, o autor assume que o objetivo da profissão foi reformulado e o auditor adota uma posição relevante na deteção de fraudes, facto que anteriormente era da inteira responsabilidade da gerência, dado que esta tinha a responsabilidade de implementar sistemas de controlo interno adequados à empresa. Contudo, conforme indica Porter (1997), devido ao elevado número de transações, os auditores podem não conseguir examinar todos os atos. Assim, os auditores utilizam procedimentos de amostragem para detetar ações suspeitas de fraude. No entanto, as transações não registadas continuam a ser de difícil deteção.
De acordo com ACFE (2004), a evolução da tecnologia verificada na atualidade conduziu a que a fraude seja mais difícil de detetar, nomeadamente quando é cometida por membros da administração ou gerência, uma vez que existe maior facilidade na ocultação. Assim, por vezes os auditores podem não conseguir detetar a referidas ações.
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A experiência profissional e a formação dos auditores facilitam a deteção de fraudes por parte dos mesmos, sendo ainda relevante o conhecimento acentuado da entidade em causa, conforme referem Moyes e Hasan (1996). Assim, de acordo com Makkawi e Schick (2003), os auditores devem possuir formas adequadas para responder a determinadas distorções relevantes encontradas nas ações de auditoria e que podem introduzir a possibilidade de existência de fraudes.
Summers e Sweeney (1998) consideram que um auditor é capaz de obter garantia razoável, mas nunca absoluta, sobre os factos apurados. De acordo com Ohiokha e Akhalumeh (2013), o trabalho dos auditores deve fornecer garantias quantitativas e qualitativas à administração da empresa, pelo que não deve ser visto como uma obrigação, mas como algo importante e útil para a entidade, na medida em que permite melhorar o trabalho desempenhado em termos contabilísticos.
De acordo com Takiah e Zuraidah (2011), a qualidade do trabalho de auditoria depende do julgamento individual que o auditor faz, sendo assim muito afetada pela competência do indivíduo responsável pelo trabalho. Além disso, Bonner (1999) afirma que a competência do auditor depende de fatores como a sua habilidade, o seu nível de conhecimento e acima de tudo a sua experiência como auditor, dado que estes aspetos influenciam o desempenho. Esta situação é também descrita por Lenard (2003) e Kleinman e Palmon (2008).
Libby e Frederick (1990) defendem que auditores com mais experiência apresentam melhores desempenhos em trabalhos de auditoria do que os auditores considerados pouco experientes. Além de todos os fatores descritos, outros autores como é o caso de Zimmerman e Risemberg (1997) referem que a qualidade do trabalho de auditoria depende ainda do esforço que os auditores incutem no trabalho desenvolvido, tanto no que se refere ao estudo das situações encontradas como na execução das tarefas adequadas à empresa em causa. Desta forma, os autores referem que o esforço apresenta três componentes, ou seja, incluem a duração do esforço, a intensidade do mesmo e a direção desse esforço. Phan (2009) confirma que o aumento do esforço influencia positivamente o desempenho do trabalho de auditoria.
Rainsbury et al (2009) consideram que a responsabilidade do auditor em detetar e relatar erros e irregularidades nos dados contabilísticos é enorme, bem como no que se refere à divulgação efetuada em termos de demonstrações financeiras. Bozkurt (2014) menciona que o trabalho do auditor apresenta diversas responsabilidades, as quais devem cumprir determinados princípios éticos e reger-se por regulamentos previamente estabelecidos. Mahzan et al (2012) considera que a responsabilidade dos auditores internos é maior no que se refere à deteção de irregularidades como fraudes, dado que a relação laboral exige-lhe que realize a supervisão e controlo de forma adequado, contribuindo para uma tomada de decisão correta e para uma gestão dos riscos adequado à situação da empresa.
Segundo Kalbers e Fogarty (1995), existe uma relação recíproca entre as atitudes dos auditores e os seus comportamentos. Assim o comportamento do auditor é um reflexo das atitudes destes profissionais e vice- versa. De acordo com os autores, deve existir a garantia que o trabalho realizado é de facto importante e deve existir confiança na prestação de contas levada a cabo. Além disso, é importante existir autonomia do trabalho desenvolvido, pelo que qualquer auditor deve ser encorajado a ter regras próprias, apesar do cumprimento dos princípios éticos e dos regulamentos existentes. Por outro lado, na profissão de auditor deve existir um
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relacionamento de confiança com os restantes colegas, dado que deve existir a consciencialização de que a melhor pessoa para avaliar o trabalho é outro colega da profissão e não colegas que desconheçam competências importantes.
Sawyer et al (2003) enfatiza que o papel dos auditores é cada vez mais importante dada a crescente complexidade do sistema governamental. Assim, sem o auditor é comum a existência de erros, uma vez que existem tarefas ambíguas e complexas. Dito de outra forma, caso não exista esta monitorização por parte dos auditores, a eficiência e eficácia das demonstrações financeiras podem ficar comprometidas.
Segundo Chan e Leung (2006), a auditoria é um processo que mede a consistência interna e externa dos valores da organização. Assim, Gary et al (2007) referem que o auditor encontra-se, muitas vezes, vinculado ao valor da empresa e incorpora no seu trabalho a abordagem das partes interessadas. Desta forma, o trabalho do auditor pode ter objetivos duplos, uma vez que se destina à responsabilização e transparência perante as partes interessadas, mas também se destina ao controlo interno, tendo em conta os objetivos éticos da entidade. O trabalho de auditoria apresenta valor, na medida em que permite que a empresa se reveja em termos financeiros e éticos, tomando consciência da imagem perante os investidores, clientes, funcionários e outros stakeholders.
Tanto Knechel (2016) como Simunic et al (2016) indicam que o trabalho de auditoria apenas tem qualidade quando as normas de auditoria utilizadas surgem adequadas e são corretamente aplicadas. De acordo com a ISA 200, o auditor tem a responsabilidade de realizar um trabalho de auditoria que garanta uma fiabilidade razoável relativamente às demonstrações financeiras, evitando que as mesmas possuam erros ou incoerências. A ISA 250 refere que o trabalho de auditoria deverá ter em conta a legislação atual para garantir a existência de fiabilidade e para evitar que as demonstrações financeiras tenham distorções materiais causadas pelo incumprimento da legislação.
Knechel (2016) indica que a competência e a independência do auditor estão relacionadas, sendo que quanto mais competente e independente for o auditor, maior será a qualidade do seu trabalho.
Segundo Windmoler (2000), a qualidade da auditoria é influenciada pelos regulamentos que regem a sua profissão, sendo que uma das estratégias para melhorar a qualidade do seu trabalho é reduzir o expectation gap.
De acordo com Costa (2014), as normas de auditoria salientam não só sobre as qualidades dos auditores mas também a necessidade de julgamento dos mesmos na elaboração do relatório do seu trabalho.
A ISA 250 enfatiza que a responsabilidade relativa ao cumprimento de leis e regulamentos cabe à gerência ou administração de uma empresa. Ainda assim, o auditor ao planear e executar o seu trabalho deve ter sempre em consideração a legislação em vigor. Uma vez que existe uma elevada complexidade e variabilidade em termos legais, existe sempre um determinado nível de risco associado à possibilidade de distorções nas demonstrações financeiras não serem detetadas pelo auditor, mesmo que o mesmo realize o seu trabalho da melhor forma que consegue.
Relativamente às disposições legais que têm um efeito direto na determinação de quantias e divulgações materiais nas demonstrações financeiras, a responsabilidade do auditor é obter prova suficiente e
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apropriada quanto ao cumprimento das disposições dessas leis. Relativamente a outras leis e regulamentos que não tenham efeito direto na determinação de quantias e divulgações das demonstrações financeiras, a responsabilidade do auditor é limitada à realização de procedimentos de auditoria específicos para ajudar a identificar casos de incumprimento das leis que possam ter efeitos materiais nas demonstrações financeiras, tal como consta na ISA 250.
Simunic et al (2016) demonstra que se não existir um grau de exigência adequado que penalize as infrações detetadas por parte dos auditores, a prestação de um serviço de qualidade é conseguida e as normas de auditoria implementadas podem não ser muito precisas.
2.1.3. ESTUDOS EMPÍRICOS RELATIVOS À AUDITORIA DE PREVENÇÃO
Alleyne (2002) considera que o tema da fraude foi enfatizado com a existência dos escândalos financeiros da Enron e da Worldcom, nos quais foram detetados relatórios financeiros fraudulentos, existindo a apropriação indevida de ativos que permitiam garantir o nível de confiança dos investidores. Assim, o autor investigou a responsabilidade dos auditores nas fraudes existentes e na sua deteção, salientando a importância do tipo de fraude praticada. De acordo com o estudo, o autor conclui que a deteção da fraude é da responsabilidade da gerência das empresas, dado que as empresas que possuem auditores internos tendem a não apresentar problemas de fraude, na medida em que as entidades apresentam-se melhor capacitadas para a realização de um controlo e prevenção adequados.
Moyes e Hasan (1996) concluíram que o facto de o grau de deteção dos auditores internos ser diferente do grau de deteção dos auditores externos não depende do tipo de auditor, uma vez que apresentam as mesmas competências. No entanto, a experiência das empresas na deteção de fraude, causa a diferença neste processo.
Por outro lado, os autores consideram que quando o trabalho de auditoria é realizado a pares, existe maior pressão para que o trabalho seja corretamente realizado.
Alleyne (2002) conclui que o papel do auditor não é detetar fraudes, mas planear a auditoria na expetativa razoável de que sejam detetados erros e lapsos. Além disso, conclui-se que os empresários não conhecem devidamente o papel do auditor e que criam expetativas irreais em relação ao seu papel. Assim, os auditores consideram que a deteção da fraude é da responsabilidade da gerência, dado que é esta que controla o quotidiano da empresa.
Hadisantoso et al (2017) concluem que o profissionalismo dos auditores não apresenta um efeito significativo no desempenho dos auditores internos, sendo que muitas vezes a falta de profissionalismo nos auditores internos é provocada pela empresa em causa. Assim, consideram que o nível de conhecimento e educação do auditor desempenha um papel importante na identificação de pontos fracos e erros relativos à dimensão contabilística. Assim, considera-se que o desempenho dos auditores internos deve ser melhorado, relativamente aos auditores externos. Por outro lado, os auditores devem aprender a lidar com a incerteza, sendo este um fator importante para o seu desempenho nas tarefas executadas.
