ORIGENS E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Segundo Santos (1990, p.17), no século XV, com o desenvolvimento da navegação e do comércio, verifica-se na Europa o surgimento do comércio de mercadorias tais como: sedas, perfumes, porcelanas e especiarias provenientes da Índia, que traziam grandes perspectivas de lucros aos portugueses e espanhóis, apesar de estas não possuírem escrituração adequada para as atividades mercantis.

Com o crescimento e evolução das atividades econômicas a partir do final da Idade Média, fica evidenciada conforme Santos (1990, p.17) a necessidade de registros mais precisos de custos, surgindo assim, as primeiras experiências na escrituração das atividades mercantis.

Conforme Martins (1998, p.21), a Contabilidade Financeira reinou quase só desde o período mercantilista no século XVI até a Revolução Industrial no século XVIII, quando ainda se encontrava estruturada para atender as empresas comerciais, até então dominantes.

De acordo com Martins (1998, p.21), a apuração dos custos era bastante simples limitando-se a realizar o cálculo do valor inicial dos estoques em dado momento, acrescido das compras do período, abstraído dos estoques finais, obtendo-se como resultado o custo das mercadorias vendidas.

Com o surgimento das grandes corporações industriais e de serviços, após a Revolução Industrial, os sistemas de apuração de custos então existentes, não mais se enquadravam às exigências dos capitalistas da época, tendo em vista que os processos produtivos se alteravam e se tornavam cada vez mais complexos, passando a exigir informações de custos que refletissem aquela realidade.

Kaplan e Cooper (1998, p.40) acrescentam que em meados do século XIX, empresas como ferrovias, siderúrgicas, que eram enormes e complexas, necessitavam ter informações de custo para controle operacional, avaliação de desempenho, qualidade, processos e produtos.

De acordo com Nakagawa (1994, p.41), Taylor e Fayol, que contribuíram para o desenvolvimento da Administração Científica, fizeram uso da análise de atividades para seus estudos de tempos e movimentos de organização do trabalho.

Gradativamente cresciam as necessidades de controle e mensuração do desempenho das organizações. Segundo Kaplan e Cooper (1998, p.40-41), Taylor e outros engenheiros ligados à Administração Científica desenvolveram procedimentos destinados a medir o consumo de material, mão-de-obra e tempo de máquina necessários à fabricação de produtos, objetivando melhorar e controlar a eficiência das operações de produção. Tais técnicas serviram de suporte ao surgimento de sistemas de custeio padrão tradicionais, que passaram a ser bastante utilizados a partir dessa época, tornando-se os alicerces que sustentaram os sistemas de custos na maior parte do século XX.

Os referidos sistemas de custeio atribuem custos a centros de custo, utilizando geradores de custos tradicionais baseados em volume e não em atividades ou processos. Acabam assim, não refletindo a precisão dos custos dos recursos utilizados pelas atividades, produtos e clientes, conforme Kaplan e Cooper (1998, p.53).

Mesmo diante de sistemas de custeio como o GPK (Grenzplankostenrechnung), desenvolvido por Kilger e Plant no início da década de 70, conforme Kaplan e Cooper (1998, p.41), do método RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit) e de outras tentativas de aperfeiçoamentos dos

sistemas tradicionais de custeio, tais melhoramentos não foram suficientes para eliminar algumas imprecisões deles decorrentes.

Nos sistemas tradicionais, segundo Bornia (1995, p.40), os custos da complexidade são desconsiderados à medida que a empresa diversifica sua produção, exigindo o aumento de atividades de suporte à produção, à administração, ao planejamento da produção, à preparação de máquinas, dentre outras, acarretando o crescimento dos custos indiretos. Por conseguinte, estes são atribuídos aos produtos com bases de rateio inadequadas, não espelhando a realidade dos custos.

Conforme Martins (1998, p.93), com o avanço tecnológico atual, a crescente complexidade dos sistemas produtivos, além da diversidade de produtos e modelos que podem ser fabricados numa mesma planta, exigem tratamentos mais adequados à alocação dos custos indiretos de fabricação. Ching (1995, p.19) acrescenta que a alocação de custos indiretos (overhead) para o custo do produto é arbitrária no sistema tradicional, pois não reflete adequadamente a demanda de recursos de cada produto individualmente.

Paulatinamente, foram sendo consolidados os fundamentos que fortaleceriam o surgimento de novas metodologias de custeio, que pudessem ser alternativamente utilizadas nas empresas. De acordo com Cogan (1995, p.XIII), em 1920 no auge da linha de montagem de Henry Ford, não havia grandes problemas em custear as despesas indiretas de fabricação, pois havia pouca diversificação de produtos como no caso da produção do FORD T.

Entretanto, nos dias atuais, com extensa variedade de produtos, com volumes e complexidades variadas, já não é suficiente às empresas custear seus produtos com base em custeios que sub- custeiam ou super-custeiam seus produtos.

Conforme Ching (1995, p.13), o mundo assistiu nos últimos anos a três revoluções simultâneas no mercado: econômica, tecnológica e administrativa. Essas trouxeram mudanças significativas no ambiente interno e externo das empresas, exigindo crescimento da produtividade, adaptação

contínua às mudanças no mercado, diminuição do quadro de funcionários e reestruturação administrativa e tecnológica, face às exigências atuais de competitividade no ambiente global. Para se adaptar à nova realidade econômica, as empresas tiveram que repensar suas formas de gerenciamento, reestudando seus processos de trabalho e suas estratégias de negócios.

Segundo Nakagawa (1994, p.38), recentemente as empresas visando assegurar sua competitividade e sobrevivência, passaram a ter necessidade de uma metodologia mais acurada de análise de custos, despertando grande interesse em relação ao custeio baseado em atividades ou ABC, cujos pesquisadores pioneiros, foram Robert Kaplan e Robert Cooper da Harvard Business School.

Nakagawa (1994, p.39) acrescenta que no ABC, os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os custos indiretos que nos métodos tradicionais são apurados com base em antigos critérios que causam grandes distorções nos custos dos produtos, passam a ser apropriados por inovadoras técnicas de análise e controle, tendo como fundamento o ABC.