Reconhecimento pela autoridade administrativa

Em virtude das premissas deste trabalho, já se deixou assentada a convicção quanto a não haver óbices à denominação “lançamento” (dada pela lei) como atividade tanto do fisco quanto do contribuinte, aos quais a lei atribui a competência e o dever de formalizar o crédito tributário.

De acordo com o art. 142 do CTN, o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa. Nesse ponto, calha mais uma

vez as observações de EURICO DE SANTI46 sobre a veiculação, pelo

enunciado descrito, de uma norma jurídica de estrutura que fixa competência administrativa para edição do ato administrativo de lançamento47, o qual reveste lingüisticamente o reconhecimento do crédito tributário.

46_{SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário... p. 131.}

47_{Na terminologia do autor: ato-norma administrativo de lançamento tributário. in Lançamento tributário... p.}

Mais adiante, revela o mesmo artigo do CTN que o lançamento como ato privativo de autoridade deve consistir em:

"... procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível".

Conforme se vê, eis o restante da norma de estrutura que trata do procedimento de edição do ato administrativo de lançamento, formalizador do vínculo obrigacional do crédito tributário. Note-se que o

lançamento como atividade administrativa não se restringe ao cálculo do tributo e à identificação do sujeito passivo, vai bem além ao mencionar

aplicação de penalidades cabíveis. São as sanções aplicáveis em decorrência de comportamentos que configuram infrações à legislação tributária.

Nesse terreno, e com vistas à classificação explanada por

PAULO DE BARROS CARVALHO48, cabe aqui uma observação sobre as

espécies de sanções que implicam entrega de dinheiro aos cofres públicos49:

48_{Em seu Curso de direito tributário... p. 514-517, o autor classifica as sanções em: i) penalidades}

pecuniárias; ii) multas de mora; iii) apreensão de mercadorias, documentos e veículos transportadores; iv) pena de perdimento de mercadorias e veículos; v) sujeição a regime especial de controle; e vi) cassação de regimes especiais de pagamento de impostos.

49_{Interessarão apenas esses tipos de sanção, pois são as que dão ensejo às relações jurídicas obrigacionais de}

a) penalidades pecuniárias (de valor fixo, ou estabelecidas entre dois limites - mínimo e máximo - ou fixadas muitas vezes em função do valor da dívida tributária, aplicando-se percentagens sobre o seu montante); b) multas de

mora (destituídas de nota punitiva), em que predomina o intuito indenizatório, c) juros de mora (também destituídos de caráter punitivo), possuidores de caráter remuneratório sobre a importância que não pertence ao sujeito passivo e que de maneira indevida e por tempo excedente permaneceu em seu poder.

Sobre o reconhecimento lingüístico das infrações e respectivas sanções, cabe uma pequena digressão antes de prosseguirmos com a exposição deste item.

Ao percorrer o subsistema do direito tributário, especialmente os dispositivos pertinentes veiculados pelas leis mencionadas (4.320/64, 5.172/66, 6.830/80), nota-se que as multas de mora e os juros de mora não têm caráter punitivo, portanto podem e devem ser recolhidos sem que haja necessidade do lançamento de ofício, isto é, do ato administrativo de lançamento, privativo da autoridade administrativa. O pagamento dos créditos respectivos, à vista de ato instrumental de lançamento50 a cargo do sujeito passivo e até antes de qualquer ação fiscal, é recomendado pela lei (Exemplos: Lei nº 9.430/96, § 3º do art. 26, arts. 44, 45, 61; Lei nº 8.383/1.991, arts. 54, 59).

50_{Na terminologia de EURICO DE SANTI: ato-norma formalizador instrumental. In Lançamento tributário...}

Tanto juros de mora quanto multas moratórias são sanções que têm como pressuposto a mora, isto é, a infração quanto à inobservância da data limite para pagamento sem acréscimos, ou seja, pagamento, fora do vencimento estipulado pela lei ou contrato, de uma obrigação preexistente. No âmbito tributário, são tratados como “acréscimos moratórios” do crédito tributário referente aos tributos ou penalidades pecuniárias51 (chamadas obrigações principais pelo art. 113 do CTN), visto que as multas de mora são devidas somente quando o sujeito passivo promove o reconhecimento do crédito tributário pelo revestimento lingüístico do ato instrumental de lançamento, seguido de pagamento espontâneo dos valores em atraso.

Já os valores referentes às penalidades pecuniárias não poderiam ser objeto de pagamento espontâneo do sujeito passivo, pois o fato de serem sanções de caráter punitivo implica situação na qual o sujeito passivo seria o agente aplicador da sua própria punição. Nesse caso, a obrigatoriedade do ato administrativo de lançamento para o reconhecimento lingüístico dos respectivos créditos faz-se necessária, porque as penalidades pecuniárias visam a uma sanção punitiva cuja competência para aplicação é exclusiva da autoridade administrativa, ou seja, este é o único sujeito credenciado pelo ordenamento jurídico para a edição do ato que aplica as penalidades cabíveis (art. 142 do CTN), por meio do revestimento lingüístico

51_{Veja-se a Lei nº 4.320/64, § 4º do art. 39, Lei nº 5.172/66, art. 134, parágrafo único, e Lei nº 6.830/80, § 2º}

do lançamento. A distinção, aqui, é quanto às sanções punitivas e moratórias, isto é, as punitivas submetem seu procedimento de formalização apenas ao regime jurídico administrativo.

Atos administrativos que aplicam sanções punitivas podem ser expedidos pela Administração em todas as esferas do Poder Executivo e decorrem de várias atividades de fiscalização. A tributária expede atos administrativos de lançamento que aplicam sanções punitivas, dentre elas as penalidades pecuniárias, cujo revestimento lingüístico é o auto de infração, o qual tem procedimento regulado pelo Decreto nº 70.235/72.

EURICO DE SANTI, em seu livro Lançamento

Tributário, capítulo X, discorre sobre os quatro atos-norma distintos veiculados pelo canal físico do auto de infração52: i) ato-norma de lançamento tributário, ii) ato-norma de imposição de multa pelo não-pagamento, iii) ato- norma de imposição de multa de mora e iv) ato-norma de imposição de multa instrumental. Em relação ao primeiro ato-norma, o jurista afirma que, por ser dever de pagar decorrente de ato lícito, o regime e a competência do ato são de direito tributário; os demais, como atos ilícitos, submetem-se ao regime jurídico e competência administrativos. O critério, pois, é a licitude ou

52_{Prefere-se chamar o auto de infração de revestimento lingüístico, porquanto entendemos como canal físico}

a matéria corpórea, o papel e a tinta com seus componentes físico-químicos; assim o auto de infração veicula apenas normas que aplicam penalidades, embora o seu suporte físico (papel e tinta) possa servir ao ato administrativo de lançamento do tributo. Conforme o magistério de CARVALHO, Paulo de Barros.

ilicitude da conduta do particular, que servirá de suporte fáctico à edição do ato, haja vista a definição de tributo empreendida pelo CTN53.

No entanto, há que se propor outro critério, pois este não atende à diferença entre as duas espécies de sanções tributárias: sanções pecuniárias de caráter moratório e sanções pecuniárias de caráter punitivo, no que se refere à necessidade de lançamento dos créditos representativos dessas sanções e à possibilidade de submeterem-se ao ato instrumental de lançamento (empreendido pelo sujeito passivo) ou ao ato administrativo de lançamento (de competência exclusiva do sujeito ativo). Além disso, as sanções de caráter moratório pressupõem o reconhecimento lingüístico de crédito tributário relativo à obrigação principal, cuja falta de recolhimento (infração caracterizada pela conduta omissiva do pagamento até a data de vencimento) servirá de suporte fáctico (motivo) às exigências devidas pela mora.

Por ser conseqüência do descumprimento de uma obrigação chamada acessória (art. 113 do CTN), cujo objeto são prestações de fazer ou não fazer, no interesse da fiscalização/arrecadação, a sanção punitiva prescinde da obrigação principal e da sua formalização (relação jurídica de cunho patrimonial), pois decorre de infração consistente em descumprimento de relação jurídica de cunho não patrimonial. As sanções punitivas podem ter

ou não caráter pecuniário. No primeiro caso, a sanção punitiva pecuniária inadimplida transforma-se em obrigação (relação jurídica de cunho patrimonial) principal (art. 113 do CTN).

Para atender à necessidade de tratamento jurídico diferenciado às sanções punitivas e moratórias, propomos uma classificação dos referidos atos-norma administrativos, cujo critério para reconhecer o regime jurídico para a expedição do ato de reconhecimento lingüístico da relação jurídica correspondente será a espécie de prestação: tributo ou sanção, seja esta última punitiva ou moratória.

Esse critério é perfeitamente operativo juridicamente, pois explica os tratamentos diferenciados que o ordenamento jurídico dispensa em relação à sanção punitiva e à sanção moratória: i) sanções aplicadas no exercício de competência proveniente da função punitiva do Estado versus aplicação de sanções em função de mandamento legal que exige a satisfação do crédito principal com os acréscimos moratórios54; ii) no primeiro caso, para a exoneração do crédito, cabe a descaracterização da infração ou da punição aplicada; no segundo, basta a descaracterização da mora; iii) a punição prescinde do crédito, e a mora é caráter acessório à obrigação jurídica principal, quer tenha por objeto pagamento de tributo ou pagamento de penalidade pecuniária.

54_{A respeito dessa diferenciação, ver SUNDFELD, Carlos Ari. Direito administrativo ordenador. 1. ed. São}

Assim, temos: i) ato de aplicação de sanção punitiva - de competência exclusiva da autoridade administrativa, cujo revestimento lingüístico é o ato administrativo de lançamento; ii) ato de aplicação de sanção moratória, cujo revestimento lingüístico pode ser o ato administrativo de lançamento ou o ato instrumental de lançamento; iii) ato de reconhecimento lingüístico do crédito relativo ao tributo, cujo revestimento lingüístico pode ser o ato administrativo de lançamento ou o ato instrumental de lançamento.

O primeiro é editado exclusivamente sob regime jurídico administrativo, os demais são editados sob regime jurídico administrativo ou regime jurídico tributário, conforme o agente seja o sujeito ativo ou o sujeito passivo55. Veja-se que apenas o tributo não pode decorrer de ato ilícito. Já as infrações tributárias só podem decorrer de atos ilícitos.

Pois bem, em vista das premissas acima indicadas, conclui- se que o regime jurídico para a expedição dos atos de lançamento decorre não da licitude ou ilicitude do comportamento que motivou o dever de pagar, mas da natureza jurídica do crédito fiscal que nasce com a expedição56 do ato

55_{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário... p. 370: “Por sem dúvida que são atos diversos,}

porque praticados por sujeitos diferentes, debaixo de normas competenciais também distintas e, desse modo, sotopondo-se a regimes jurídicos que não são exatamente os mesmos, o que legitima a imposição de nomes aptos para discerni-los. No fundo, porém, apesar das dessemelhanças, ambos os atos são ponentes de normas individuais e concretas no ordenamento do direito positivo, e disso não podemos nos esquecer”.

56_{Id. Ibid., p. 374, diz que vinculada é a atividade, não o ato; no mesmo sentido MELLO, Celso Antônio}

Bandeira de. op. cit., p. 308: nº 84 - “Ao agir discricionariamente o agente estará, quando a lei lhe outorga tla faculdade (que é simultaneamente um dever), cumprindo a determinação normativa de ajuizar sobre o melhor meio de dar satisfação ao interesse público por força da indeterminação legal quanto ao comportamento adequado à satisfação do interesse público no caso concreto.” (grifou-se) e nº 85 – “Em

jurídico que o reconhece lingüisticamente. Assim, a competência a cargo do sujeito ativo57 abarca qualquer espécie de crédito fiscal, e o ato jurídico é expedido necessariamente sob o regime jurídico administrativo. Atividade a cargo do sujeito passivo abarca somente o crédito relativo ao tributo e às sanções moratórias e o ato é expedido sob regime jurídico tributário.

Quanto à inscrição em dívida ativa, o crédito reconhecido pelo sujeito ativo terá de submeter-se à notificação do sujeito passivo para que se abra a oportunidade ao contraditório e à ampla defesa no âmbito administrativo. Após essa fase, a qual termina com o decurso in albis do prazo para a impugnação, ou com a notificação da decisão final da impugnação, o crédito respectivo poderá ser inscrito em dívida ativa58.