De acordo com o art. 165 do CTN41 é assegurado ao sujeito passivo o
direito à restituição pelos valores pagos a maior ou indevidamente pagos:
“Art. 165. O Sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.” Complementa o CTN no mesmo artigo que esse direito é exigível independente de prévio protesto. Se o revendedor final do produto praticou um preço inferior e, nessa situação, será, então, o valor total do imposto a ser recolhido sobre o preço do produto também menor haverá caso para a repetição de indébito. Quer dizer, o montante foi recolhido a maior na cobrança de um tributo indireto, tendo em vista o mecanismo da substituição tributária.
Em específico, sobre a restituição dos tributos indiretos, há o art. 16642 do
CTN que enumera as condições para tanto:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Constam nesse artigo duas hipóteses, uma em que a pessoa de direito que por lei deva pagar o imposto não tenha transferido o ônus financeiro para terceiro e uma em que, embora tenha transferido o encargo, o terceiro autorizou eventual ressarcimento por repetição de indébito
41BRASIL. Art. 165 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 42BRASIL. Art. 166 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
4.1 – O que são tributos indiretos?
Conceito corrente é que são aqueles devidos juridicamente por uma pessoa X, entretanto o seu encargo financeiro é suportado por outra pessoa Y. Nomeiam-se estas pessoas de contribuinte de direito e de contribuinte de fato respectivamente.
Por meio dessa classificação subentende-se que eventual litígio tem como partes do processo o contribuinte de direito, que é o responsável juridicamente pelo imposto, e o Fisco. Por outro lado, o contribuinte de fato, tal qual o nome expressa é apenas sujeito de uma realidade, visto que o tributo incide sobre o contribuinte de direito e este vem a repassar o custo ao consumidor final, que é o sujeito de fato,
Em comentário ao aumento dos encargos suportados pelo consumidor, deve-se fazer digressão de que nem sempre o aumento de uma alíquota de imposto será repassado para o contribuinte de fato. Isso dependerá de fatores como a elasticidade do preço praticado a quem compra o bem e a elasticidade do preço com que um varejista recebe o produto. Por outro viés pode também ocorrer de uma parcela do ônus ser suportada pelo contribuinte de direito e outra pelo contribuinte de fato.
Tal dinâmica, vem a ocorrer tanto nos tributos indiretos, quanto nos tributos diretos, tendo como exemplo o IPTU, em que o aumento deste, acarreta que o proprietário venha a direcionar o imposto para o inquilino, ou, também, o imposto de renda, cite-se o imposto que incide por direito sobre os consultórios médicos, no entanto o preço é pago pelo cliente.
Esse mecanismo é mais aparente nos tributos indiretos, por exemplo o ICMS sobre um item como a energia elétrica. Nesse caso há uma razoável probabilidade de que impostos mais altos impliquem tarifas mais caras ao consumidor, em razão da baixa elasticidade dos preços da energia elétrica, visto que a concessionária detém o monopólio da transmissão da energia elétrica em dada região, restringindo o poder de escolha do consumidor.
Explica em minucias como se comporta essa elasticidade dos preços Baleeiro43:
“importa verificar se a procura do objeto tributado é rígida ou elástica. O comprador, embora esbravejando ou resmungando, resigna à aquisição das coisas de procura rígida, como os alimentos básicos, o vestuário essencial, os transportes imprescindíveis, medicamentos de extrema necessidade etc. Mas pode desistir da compra de coisas que não satisfazem necessidades imperiosas e cuja procura, portanto, é elástica, ou pode deslocar sua preferência para os sucedâneos de menor preço ou menos tributados. Muitas vezes, o consumidor de vinho, por exemplo, quando este encarece, passa a consumir o nacional em substituição ao estrangeiro, ou muda seu hábito para a cerveja”.
Em face do caráter nebuloso de adotar como distinção entre tributos indiretos e tributos diretos o repasse dos custos do imposto ao consumidor, o STJ vem adotando como conceito que tributos indiretos são aqueles que incidem sobre o consumo, numa operação que é praticada por duas pessoas de modo a impelir um bem ao mercado, e que permite a junção do imposto ao preço tabelado ao comprador final. Notável frisar que o STJ entende por tributos indiretos apenas o ICMS, o ISS e o IPI.
Por outro lado, aqueles impostos que aplicam-se sobre a renda e o patrimônio são tributos diretos. Por exemplo, o IR que incide diretamente sobre a pessoa de direito respectiva.
Por fim, distinção necessária é a de que enquanto o tributo indireto é aquele que por suas características intrínsecas seria típico de uma transferência no ônus financeiro de pagar tributo, a sujeição passiva indireta é uma técnica que está alicerçada em fazer incidir o imposto sobre pessoa outrem que aquela que arca com o real encargo econômico, de modo que pode se fazer presente tanto nos tributos indiretos quanto nos tributos diretos.
Portanto, a própria classificação sobre quais são os tributos indiretos e quais são os tributos diretos é objeto de controvérsia, de qualquer forma tenha-se por
43BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 17º ed. Rio de Janeiro: Forense,
baliza o predicado de que são tributos indiretos o ICMS, o IPI e o ISS, no âmbito do entendimento do STJ.
4.2 – Quem detém legitimidade para propor ação de repetição de indébito?
Inicialmente, é necessário destacar que o instituto de repetição de indébito nos tributos indiretos nem sempre foi reconhecido como válido, em função de que deferir a repetição de indébito significaria permitir o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito que requereu o estorno, e haveria um repasse do imposto, por meio do aumento do preço, para o contribuinte de fato.
Tal entendimento prosperou até que foi editada a Súmula 54644 do STF,
que serviu de alicerce para o art. 166 do CTN, e cujo conteúdo dessa súmula é o seguinte:
“Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.
Como a própria legislação vem classificando o contribuinte como de direito ou de fato, tornou-se imprescindível dirimir quanto ao que vem a ser tributo direto e tributo indireto, a fim de poder justificar a imposição de uma condição a mais ou não para o deferimento da repetição de indébito. Condição esta é a comprovação da não transferência dos encargos financeiros do tributo ao contribuinte de fato. O tópico anterior elucida alguns pontos sobre a matéria.
Uma vez que o preço pode modificar-se por inúmeros fatores, seja por exemplo um aumento nos custos da matéria prima, do aluguel, do salário dos empregados, muitas vezes a repetição de indébito resta inviabilizada por não ser possível comprovar se o imposto repercutiu ou não no preço.
Essa realidade significa que, embora uma lei seja considerada inconstitucional, não há o devido reflexo no âmbito de uma reparação pecuniária. Isso ocorre por exemplo em eventual declaração de inconstitucionalidade da cobrança de
ICMS sobre a energia elétrica, em conformidade com boa parte da legislação estadual atual. Machado Segundo45 comenta essa limitação da efetividade normativa:
“[...]Essas razões fazem com que o indébito tributário, relativamente aos tais tributos (um tanto arbitrariamente) definidos como indiretos, dificilmente seja objeto de restituição. O art. 166 do CTN figura, aqui, como o instrumento de uma inconstitucionalidade eficaz: o tributo, conquanto cobrado com amparo em lei já declarada inconstitucional, não será objeto de restituição, o que significa dizer que, embora inconstitucional, os efeitos jurídicos oriundos da lei serão considerados válidos, não podendo ser desfeitos ou reparados pelo Poder Judiciário.”
Em consonância com esse entendimento, Bottallo46 comenta sobre a
incidência do Art. 166 do CTN sobre os tributos indiretos:
“Como poderia, por exemplo, uma empresa, contribuinte do imposto de importação, ou das contribuições patronais destinadas ao custeio da Previdência Social, saber quem arcou, e em que proporções, com ônus destes tributos que teve de pagar para desenvolver suas atividades comerciais, industriais ou de prestação de serviços? Quais seriam os registros ou assentamentos onde essas evidências estariam indicadas, com a precisão e o detalhamento necessário, se não há obrigação legal de fazê- lo? Por certo em nenhum.”
Além do que, não é razoável que o contribuinte seja encarregado da responsabilidade de, por meio de seus livros e assentamentos, fazer prova de que não transferiu o ônus financeiro do imposto, visto que esse argumento só é válido caso a legislação obrigue a manter tais registros.
Outra hipótese que pode permitir que o contribuinte de direito venha a requerer judicialmente a restituição é o pedido de permissões aos contribuintes de fato. Isso, entretanto, é muitas vezes moroso e por vezes impossível, tendo em vista o número de consumidores que adentram os estabelecimentos comerciais. Desse modo, como seria possível identificar todos aqueles que efetuaram compras ou ainda localizá-los para que forneçam a autorização?
45MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do Tributo Indireto: Incoerências e Contradições.
São Paulo, Malheiros, 2011, pg. 31
46 BOTTALLO, Eduardo Domingos. Repetição do Indébito Tributário e o Art. 166 do Código Tributário Nacional. São Paulo, 1999, pg. 261
Digressão necessária é quanto ao fenômeno da repercussão jurídica que é ínsito à discussão da repetição do indébito, e possui conceito diverso da repercussão econômica, que por vezes não ocorre, entretanto há repercussão jurídica. Duas são as modalidades dessa repercussão, o reembolso, quando é reconhecido um direito de crédito sobre determinada pessoa ou a retenção na fonte, quando é retido o montante para saldar uma dívida preexistente.
Sobre o âmbito da restituição do indébito, há a dúvida se deve ter incidência o artigo 166 do CTN sobre a própria cobrança de tributo por meio de requerimento de ação declaratória de inexistência do dever de recolher o tributo e a respectiva garantia do juízo. Nesse caso, a condição para o sucesso da ação e o consequente levantamento do depósito judicial seria a prova de ausência de repercussão judicial do tributo. Entretanto, há expresso entendimento do STJ47 de que apenas a restituição
é válida por meio desse artigo.
Em sequência, superados os esclarecimentos sobre o contribuinte de direito, cabe perguntar se a repercussão econômica do tributo, além de ser suficiente para afastar a restituição do imposto ao responsável, é também critério para permitir que o contribuinte de fato tenha acesso à repetição de indébito.
Em verdade, o Fisco sustenta que o contribuinte de fato não detém legitimidade ad causam em razão de que é sujeito de mera repercussão econômica.
Todavia, nesse espeque considerar implica que a Fazenda Pública venha a reter eventual montante pago indevidamente, como o contribuinte de direito dificilmente possuirá prova para comprovar a ausência de aumento nos preços em função da majoração da alíquota dos tributos, e em verdade o contribuinte de fato será considerado apenas parte da negociação com o vendedor.
47O art. 166 do CTN se aplica unicamente nos casos de repetição de indébito, não podendo ser
invocado quando a discussão em torno da legalidade do crédito tributário se dá nos embargos à execução fiscal, em que o objetivo do embargante cinge-se ao não pagamento ou à redução da quantia executada. Nesse caso, é totalmente descabida a exigência da prova do não repasse do encargo financeiro, pois não houve, ainda, pagamento do tributo executado” (STJ, 2º T., REsp 698.611/SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 3.5.2005, DJ de 6.6.2005, p. 288). Esse entendimento foi, posteriormente, ratificado pela 1º Seção do STJ: EREsp 651.224/SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 10.5.2006, DJ de 19.6.2006, p. 90.
Hoje, o entendimento do STJ48 é nesse sentido, propondo que apenas o
contribuinte de direito tenha legitimidade ad causam para propor repetição de indébito: “Tributário. ICMS. Energia elétrica. Demanda contratada. Imposto indireto. Mandado de Segurança. Legitimidade ativa ad causam. Contribuinte de direito.
A partir do julgamento do REsp 903.394/AL, realizado so o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil (recurso repetitivo), ficou decidido que apenas o contribuinte de direito tem legitimidade ativa ad causam para demandar judicialmente a restituição de indébito referente a tributos indiretos.”
Todavia, firmar esse entendimento é dar causa para que uma lesão seja
posta a distância da apreciação do judiciário em consideração à cobrança de ICMS na energia elétrica, em infração ao que coloca o artigo 5º da CRFB: “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.
Sob o enfoque da energia elétrica, cabe salientar que diferentemente dos demais produtos em que incide o ICMS o preço desta é fixado por tabela, de modo que é estabelecida a tarifa pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), além de ser cobrado o ICMS a parte, em repercussão jurídica. Isso importa que eventual repetição de indébito no âmbito da energia elétrica não necessita de comprovação de que o encargo financeiro do tributo não foi transferido ao consumidor.
Voto que põe fim a alguma dúvida sobre o tema é o da Ministra Calmon49:
“Realmente, não se trata de substituição tributária, pois este instituto, no caso do ICMS, pode ser para frente, quando o contribuinte assume o ônus das operações futuras, como, por exemplo, o fabricante de cigarros recolhe o ICMS que seria devido pelo comerciante; para trás, quando o contribuinte assume o ônus tributário da operação anterior, por exemplo, quando a usina de açúcar assume o ICMS que seria devido na saída da cana.
No caso da incidência do ICMS sobre a energia elétrica fornecida, nada disso acontece.
48MATO GROSSO. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial 1147362. DJe de 19.8.2010.
49BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Rela. Ministra Eliana Calmon, REsp 237025-SP, da 2º T. do STJ, j. 22.04.2003, DJ 02.06.2003
Na hipótese, diferentemente, temos um sujeito ativo que exige da empresa fornecedora de energia elétrica o pagamento do ICMS sobre a sua utilização global, cabendo a cada consumidor final suportar a carga tributária, como contribuinte de fato.
Dentro dessa compreensão, é a empresa contribuinte de direito, porque responsável pelo recolhimento do imposto, mantendo relação jurídica tributária direta com o Estado.”
A ministra induz que a energia elétrica, ao contrário das demais formas de responsabilidade não tem o momento do pagamento diferido seja para frente ou para trás, o que ocorre é que as empresas concessionárias de energia devem o valor do imposto sobre um montante global de utilização. Há mero direcionamento da conta daquele que é contribuinte de direito, por lei obrigado, para o contribuinte de fato que arca com o ônus financeiro.
Esse espeque também foi confirmado no voto vencido do Ministro Peçanha50 em julgamento proferido pela 2º. T. do STJ:
“Processo civil e tributário. Embargos de declaração. Erro material. ICMS. Energia elétrica. Repetição de indébito. Legitimidade do contribuinte de fato. Erro material no julgamento do recurso especial, no qual se discutiu a legitimidade do substituto tributário e não a do contribuinte de fato.
O consumidor de fato que assume o õnus econômico do ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica está legitimado a pleitear a repetição do indébito da exação que lhe desfalcou o patrimônio ( precedentes do STJ). Embargos de declaração acolhidos para rejulgar o recurso especial e negar- lhe provimento” (STJ, 2.º T., EDRESP 209485-SP, rel. Min Francisco Peçanha Martins, por maioria, j. 15.05.2003, DJU 1º.09.2003).”
Ou seja, aqui o consumidor possui legitimidade ad causam para questionar a validade do tributo, pois a cobrança é feita pelo preço mais o imposto. Tal
50A 2.º T. entendeu de forma contrária no REsp 279491-SP, por unanimidade, rel. Francisco Peçanha
entendimento inclusive é ratificado como majoritário do STJ51, que arrazoa quanto a
distinção entre o encargo do preço e do imposto. Conclui também a mesma Corte que o aumento do imposto não importa em acréscimo da tarifa.
Eventual mudança nessa perspectiva vem a fragilizar a segurança jurídica na medida em que número razoável de consumidores já propuseram ações para requerer a declaração de nulidade da atual alíquota de ICMS, inclusive conseguiram liminares que deferiram a suspensão em caráter temporário da cobrança, de modo que seriam extintas essas ações sem resolução de mérito, impondo questionar a
quem caberia o pagamento dos valores suspensos por meio de provimento liminar.
Por fim, cabe destacar uma via que assegura a prestação jurisdicional para a repetição de indébito, em face das decisões contrárias do STJ quanto a legitimidade ad causam do contribuinte de fato, que é a notificação judicial da empresa concessionária de energia elétrica para que impetre mandado de segurança tal qual aludi o artigo 3º52 da Lei 12.016 que coloca:
“O titular de direito líquido e certo decorrente de direito, em condições idênticas, de terceiro poderá impetrar mandado de segurança a favor do direito originário, se o seu titular não o fizer, no prazo de 30 (trinta) dias, quando notificado judicialmente”.
Ou seja, o que ocorre é que haverá nessas condições um prazo hábil de 30 dias para que a concessionária de energia elétrica venha a impetrar mandado de segurança para questionar a legitimidade da cobrança de ICMS sobre a eletricidade, ou que, decorrido o prazo, o notificante assuma a condição processual para por si impetrar o mandado de segurança sobre o mesmo âmbito.
Contudo frisamos que o contribuinte de fato possui a legitimidade ad causam para impetrar o mandado de segurança independente de notificação.
51RIO GRANDE DO SUL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Declaração no Recurso Especial n. 976.836. DJe de 26.11.2010
O Mandado de segurança é via hábil para requerer a declaração de inconstitucionalidade da alíquota de energia elétrica. Explica os termos de tanto o seguinte julgado53:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA [...] CABIMENTO DO MANDADO DE SEGURANÇA PARA COMBATER ALÍQUOTA INDEVIDA - PRECEDENTE JURISPRUDENCIAL (STJ - AgRg no Ag 1160776/RJ) - POSSIBILIDADE DE CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE INCIDENTER TANTUM [...] - ALÍQUOTA DO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA (25%) - PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE - ART. 155, § 2º, III, DA CF/88 [...]. I - O mandado de segurança é meio adequado para o combate de alíquota de ICMS que se entende indevida, haja vista os efeitos concretos da legislação. II - É possível, incidenter tantum, no âmbito do mandamus, a análise da constitucionalidade da legislação estadual que disciplina o aludido tributo, consoante precedentes jurisprudenciais. III - O princípio constitucional da seletividade (art. 155, § 2º, III, da CF) do ICMS está relacionado com a idéia do que é mais ou menos essencial, visando, com isso, minimizar a carga tributária do que é mais essencial e onerá-la para aquilo que é considerado supérfluo[...].
Portanto, o tratamento dado à restituição é alvo de incongruências pela Jurisprudência. Entretanto, para o âmbito deste trabalho, ou seja a análise sobre a tributação da energia elétrica, cabe considerar que há circunstâncias que tornam mais célere a repetição de indébito, em especial a existência de uma separação na cobrança de preço e de imposto.
53 RIO DE JANEIRO. Tribunal de Justiça. MS: 255 RJ 2009.004.00255, Relator: DES. CLEBER GHELFENSTEIN, Data de Julgamento: 03/06/2009, DECIMA QUARTA CAMARA CIVEL, Data de Publicação: 05/06/2009