Consoante esclarecido anteriormente, nas hipóteses tratadas, a fonte pagadora nada mais realiza do que o recolhimento aos cofres do Tesouro Nacional, de forma antecipada, dos valores que potencialmente seriam devidos pelo contribuinte na ocasião da entrega da Declaração de Ajuste Anual.
Com efeito, ainda que a fonte pagadora deixe de efetuar a retenção, e, conseqüentemente, o recolhimento do tributo incidente sobre os rendimentos efetivamente pagos ao longo do período de apuração do IRPF, a pessoa física não fica desobrigada de incluí-los em sua Declaração de Ajuste Anual, nem de realizar o cálculo e o recolhimento do imposto devido sobre esse montante.
Neste mesmo sentido, Julia de Menezes Nogueira62 assim pontua:
“Em virtude do modo como é estruturada a incidência do Imposto sobre a Renda Anual da Pessoa Física (os rendimentos pagos por pessoa jurídica são adicionados à sua base de cálculo, e os valores retidos são compensados com o tributo devido), caso não seja efetuada a retenção, muito possivelmente o beneficiário apurará saldo devedor de tributo correspondente àquele que deixou de ser retido e pago pela pessoa jurídica, recolhendo-o aos cofres públicos. O Fisco, porém, verificando que a fonte pagadora não efetuou o
pagamento do IRF – Antecipação, deverá efetuar o lançamento do respectivo montante, ainda que o tenha recebido a título de IR – Anual da pessoa física”.
Percebe-se que, com a entrega da Declaração de Ajuste Anual, teremos o exato momento em que deverão ser oferecidos à tributação todos os rendimentos auferidos ao longo do ano, para, assim, apurar-se a efetiva base de calculo do IRPF (acréscimo patrimonial) em atenção aos princípios da capacidade contributiva e da universalidade da tributação.
A corroborar com o acima exposto, pertinente trazermos à baila o posicionamento do Conselho dos Contribuintes do Ministério da Fazenda:
“ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO - RESPONSABILIDADE DO CONTRIBUINTE – DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - A falta de retenção pela fonte pagadora do imposto sobre rendimentos do trabalho com vínculo empregatício, no regime de antecipação, não exonera o beneficiário titular dos rendimentos, sujeito passive direto da obrigação tributária. Deve o contribuinte, como titular da disponibilidade econômica destes rendimentos, oferecê-los a tributação do imposto de renda na Declaração de Ajuste Anual ainda que não tenha havido a tributação destes rendimentos na fonte (...).”63
“RENDIMENTOS DO TRABALHO - AÇÃO TRABALHISTA - OMISSÃO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL – SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO – Constatada pelo Fisco a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto na declaração de ajuste anual, legítima a autuação na pessoa do beneficiário. A falta de retenção do imposto pela fonte pagadora não exonera o contribuinte, beneficiário dos rendimentos, da obrigação de incluí-los, para tributação, na declaração de ajuste anual.”64
No mesmo sentido, confira-se o entendimento do Colendo Superior Tribunal de Justiça:
63 Recurso n. 149.332; 2ª Turma do 1º Conselho de Contribuintes. Processo n. 11543.002459/00-46.
Relator: Antonio Jose Praga de Souza. Sessão em: 26 mai. 2006.
64 Recurso n. 106-133202; 4ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Processo n.
““PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – IMPOSTO DE RENDA – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – RETENÇÃO COMPROVADA PELO CONTRIBUINTE – RESPONSABILIDADE QUANTO AOS VÍCIOS FORMAIS DA CERTIDÃO DE RETENÇÃO NÃO IMPUGNADOS PELA FAZENDA NACIONAL. 1. A falta de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora não isenta o contribuinte do seu pagamento. 2. Entretanto, se a fonte pagadora responsável pela retenção do imposto de renda na fonte retém o tributo e deixa de repassá-lo à FAZENDA NACIONAL, atrai para si a responsabilidade tributária e afasta a do contribuinte de direito (sujeito passivo da obrigação tributária). Precedentes da Primeira Seção do STJ. 3. Hipótese em que não restou impugnado o entendimento firmado pela Corte de origem no sentido de que a irregularidade formal do comprovante de retenção não poderia ser imputada ao impetrante, ficando, desta forma, abstraído que o contribuinte de direito eximiu-se da sua obrigação de demonstrar que houve a retenção do imposto pela fonte pagadora. 4. Recurso especial não provido”65
Assim, resta patente que a responsabilidade da fonte pagadora, nesses casos, cessa com a apresentação da Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física beneficiária do rendimento.
Com efeito, a partir deste ponto, a obrigação passa a ser do contribuinte de fato (pessoa física), a quem compete efetuar o ajuste com o fito de apurar o efetivo resultado do tributo (imposto a pagar ou a restituir).
Em outros termos, uma vez comprovado que o contribuinte (pessoa física) incluiu o rendimento correspondente ao imposto não retido em sua Declaração de Ajuste Anual, e, conseqüentemente já o ofereceu à tributação, a fonte pagadora fica obrigada apenas a suportar a multa e os juros de mora calculados, até a data da entrega da declaração, sobre o imposto que deveria ter sido retido, conforme determina o artigo 722 do Decreto 3.000/99, senão vejamos.
“Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103).
Parágrafo único. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-á a penalidade prevista no art. 957,
além dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade do recolhimento deste.”
Destarte, com a entrega da Declaração de Ajuste Anual por parte da pessoa física beneficiária dos rendimentos não retidos pela fonte pagadora, cessa a responsabilidade da fonte pagadora pelo tributo que não foi antecipado.
Acerca da responsabilidade da fonte pagadora pelo crédito tributário, inclusive pela multa e pelos juros antes da entrega da Declaração de Ajuste, necessário destacar o teor do Parecer Normativo SRF 01/2002:
“Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação.”
De outro lado, parcela significativa da doutrina entende que a fonte pagadora é mero agente arrecadador e tem por função auxiliar o Estado na arrecadação tributária, agilizando os recolhimentos e evitando as sonegações.
Portanto, caso a fonte pagadora não cumpra a sua obrigação de reter o tributo e efetuar o recolhimento aos cofres públicos, a mesma fica sujeita a uma sanção pelo descumprimento, mesmo antes da entrega da Declaração de Ajuste, não lhe podendo ser atribuída a responsabilidade pelo crédito tributário.
Não obstante, independentemente da atribuição ou não da responsabilidade à fonte pagadora pelo crédito tributário não retido e não recolhido, antes da entrega da Declaração de Ajuste, é incontroverso que o contribuinte titular da disponibilidade econômica tem o dever de informar na Declaração de Ajuste Anual os rendimentos auferidos, mesmo que não tenham sofrido a retenção, a fim de que seja possível apurar o efetivo acréscimo patrimonial tributável. Com efeito, a partir da entrega da Declaração de Ajuste Anual, a responsabilidade pelo tributo que deveria ter sido recolhido pela fonte pagadora deve ser atribuída ao contribuinte.