Trailing Taxes ou Impostos que estendem o âmbito de incidência

Após termos analisado a situação concreta dos impostos de saída puros e dos que visam a devolução de deduções será relevante considerar se os impostos que estendem o âmbito de incidência tributária estão em conformidade com o Direito Internacional ou se, na mesma medida que os impostos de saída imediatos, não podem ser regulados pelas convenções internacionais. Os trailing taxes são os impostos que estendem o critério de tributação residência até ao momento da alienação. Assim, mesmo após transferência de residência para outro Estado, o Estado de origem ainda será competente para tributar aquele rendimento.

Para Fernando de Man e Tiiu Albin os impostos de saída que estendem ilimitadamente o âmbito de incidência tributária, quando se refiram à tributação de mais-valias, estão regulados pelo artigo 13.º, nº 5 CM OCDE433. De acordo com este artigo, o Estado de imigração será

competente para tributar exclusivamente o rendimento proveniente da alienação de bens decorrentes de transferência de residência. Esta situação coloca o Estado Emigração “entre a espada e a parede”, ou tributa no momento imediatamente anterior à saída ou não tributa. Os autores consideram que o artigo deve ser alterado de forma a permitir que os rendimentos gerados no Estado de emigração sejam nele tributados. Relativamente a este tipo de impostos, Katie Cejie434, Bruno Carramaschi, Fernando de Man e Tiiu Albin435 são da opinião que os impostos que

estendem o âmbito de incidência ou trailing taxes enquadram-se no artigo 13.º, nº 5 CM OCDE. A nossa opinião é semelhante à posição de Fernando de Man, Tiiu Albin, Katia Cejie, Bruno Carramaschi. Somos da opinião que o artigo 13.º, nº 5 CM OCDE é aplicável aos trailing taxes ou

432 Para aprofundar esta questão vide infra ponto 7.3.

433 Cfr. Fernando de MAN & Tiiu ALBIN, “Contradicting views of Exit Taxation... “ op. cit., pp. 617 e 618.

434 Katia Cejie considera que o único problema decorrente desta opção relaciona-se com a existência de dois momentos de alienação. Por um lado, uma primeira troca de ações no momento imediatamente anterior à saída e, por outro lado, uma segunda com alienação. Katia Cejie sublinha que, na primeira alienação, o Estado de emigração teria competência para tributar as mais-valias, enquanto na segunda, o Estado de imigração seria o competente. Cfr. Katia CEJIE, “Emigration Taxes...” op. cit., pp. 385 a 387.

435 Cfr. Katia CEJIE, “Emigration taxes...” op. cit., pp. 385 a 387; Bruno Macorin CARRAMASCHI, “Exit Taxes...” op. cit., pp. 284 e 285; e Fernando de MAN & Tiiu ALBIN, “Contradicting views of Exit Taxation...” op. cit., pp. 617 e 618.

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impostos que estendem o âmbito de incidência tributária. Todavia, consideramos que os trailing taxes violam a CM OCDE, visto que a competência é alocada ao Estado contratante onde o alienante reside, que neste caso será o Estado de acolhimento. Logo, o Estado de saída está a arrogar-se de um direito de tributação que não lhe pertence436. O único problema decorrente desta

interpretação é que ao alocar o poder tributário no Estado de residência do alienante desconsidera- se o Direito do Estado de emigração sobre os rendimentos verificados até à transferência de residência (princípio da territorialidade).

É de referir que como os trailing taxes são exigidos no momento da alienação do rendimento, não padecem dos problemas referidos relativamente aos impostos de saída imediatos, designadamente o facto de se tratar de tributação de rendimento verificado, e, portanto, ser-lhes-á aplicado o artigo 13.º, nº 5 CM OCDE437.

Todavia, nem todos os impostos que estendem o âmbito de incidência tributária tributam mais-valias. Se analisarmos o imposto português previsto no artigo 16.º, nº 1 al. d) CIRS, relativo à tributação do rendimento dos agentes diplomáticos e consulares, verificamos que este podem incidir sobre rendimentos provenientes de trabalho. Nesse caso, necessitamos analisar se o artigo 15.º CM OCDE é o indicado para efetuar a alocação dos poderes tributários entre Estados.

O artigo 15.º CM OCDE estabelece uma regra geral segundo a qual os rendimentos de trabalho obtidos num determinado Estado devem ser nele tributados. Não obstante, no número seguinte do mesmo preceito estabelece uma exceção a esta regra aplicável aos casos em que o sujeito passivo receber remunerações de outro Estado, essas serão tributadas no Estado residência nas seguintes circunstâncias: desde que resida por um período de 183 dias no Estado residência, remunerações pagas por uma entidade não residente no Estado onde exerceu trabalho, as remunerações não serem suportadas por um estabelecimento estável ou fixo que a entidade patronal tem noutro Estado.

A disposição do artigo 16.º, nº 1 al. d) CIRS, referente à tributação dos rendimentos (entre outros, de trabalho) dos agentes diplomáticos e consulares, é uma norma especial que reparte a competência tributária entre Estados Membros. Uma vez que decorre das convenções internacionais, designadamente da Convenção de Viena sobre as Relações Diplomáticas e da Convenção de Viena sobre as Relações Consulares, a alocação dos poderes tributários entre Estados no caso específico dos agentes diplomáticos e consulares. Considerando que as normas

436 Cfr. Fernando de MAN & Tiiu ALBIN, “Contradicting views of Exit Taxation...” op. cit., pp. 616 a 619. 437 Neste sentido, cfr. Salvador Trinxet LLORCA, European Union… op. cit., p. 137.

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especiais afastam a aplicação das regras gerais, estas Convenções afastam a aplicação da CM OCDE. Portanto, neste caso não se aplica o artigo 15.º CM OCDE.

O artigo 16.º, nº 2 e 5 CIRS alarga o poder de tributação do Estado de origem de modo a incidir sobre rendimentos que normalmente não estariam na sua competência. Estes rendimentos também podem incluir rendimentos de trabalho. Se assim for será aplicável, quanto à repartição de poderes tributários, o artigo 15.º CM OCDE. Como esta disposição aloca, regra geral, o poder de tributação ao Estado onde são obtidos, estas normas poderão violar esta regra, pois, atribuem o poder de tributação ao Estado de origem independentemente de ser o lugar do efetivo ganho do rendimento. Logo, também poderão violar a CM OCDE.