Tributação das operações de transferência de tecnologia intrafirma

As transferências de tecnologia, representadas pelas operações envolvendo patentes, marcas, transferência de know-how e serviços técnicos não estão sujeitas às regras sobre preços de transferência. As outras operações envolvendo intangíveis, como o caso dos direitos autorais, caso realizadas entre pessoas vinculadas, teoricamente, estão abrangidas no controle dos preços de transferência.

O fato é que somente há regras especiais em relação à dedutibilidade de royalties pelo uso de patentes de invenção, fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou comércio37, e de despesas de assistência técnica, administrativa ou semelhante. Assim, a sistemática especial de apuração do lucro da pessoa jurídica, tratada a

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Expressão utilizada nos artigos 74, da Lei 3.470/58; 12, da Lei 4.131/62; 71, da Lei 4.506/64; e 352 do RIR/99.

seguir, está relacionada apenas aos contratos envolvendo patentes, marcas, transferência de know-how e assistência técnica.

Para a apuração do IRPJ é preciso distinguir as operações de importação e exportação de tecnologia. No caso de importações, em que ocorre pagamento a pessoa residente no exterior, há regras especiais de dedutibilidade de despesas para apuração dos tributos incidentes no Brasil. No caso de exportações, em que ocorre o recebimento de valores provenientes do exterior, tal crédito sofrerá a incidência de imposto sobre a renda na alíquota de 15% (quinze por cento), de acordo com a regra geral determinada pela Lei 9.249/95.

Em relação às operações de importação, como mencionado no primeiro capítulo deste trabalho, a primeira norma sobre a dedutibilidade de royalties e despesas de assistência técnica foi veiculada no artigo 74 da Lei 3.470/58. Na sequência, o tema foi tratado pelo artigo 12 da Lei 4.131/62, pelo artigo 71 da Lei 4.506/64, e pelos artigos 352 a 355 do RIR/99. Segundo a regra vigente, prevista no regulamento do imposto sobre a renda (art. 352), a “dedução de despesas com royalties será admitida quando necessária para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento” (BRASIL, 1999).

Nesse sentido, para que o cessionário/licenciador possa utilizar a patente ou a marca, é necessário o pagamento da contraprestação, no caso, dos royalties. Contudo, os contribuintes não são livres para deduzirem todas as despesas incorridas para manter o direito de uso/posse/fruição, considerando que a legislação tributária previu limites e situações de indedutibilidade. A primeira proibição de dedutibilidade, prevista no artigo 353, I, do RIR/99, refere-se aos royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou aos dirigentes, seus parentes ou dependentes. Contudo, parece que o regulamento extrapolou a norma que lhe dá validade, pois o artigo 71, d, da Lei 4.506/64, não menciona o sócio pessoa jurídica, tendo se referido apenas a “sócios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes” (BRASIL, 1964). Ora, só é admissível ao sócio pessoa física possuir parentes ou dependentes. Caso se entenda que a proibição se estende a sócio pessoa jurídica, não haveria a possibilidade de dedução de royalties em quase nenhum caso de vinculação de empresas. Além disso, o próprio artigo 353 do RIR/99, no inciso III, permite a dedução de royalties pagos à matriz e à controladora, e, dessa forma, seria uma incongruência proibir para, em momento seguinte, permitir tal dedução. Nesses termos, entende-se que a inclusão do sócio pessoa jurídica no rol

do inciso I, do artigo 353, do RIR/99, é ilegal, por falta de fundamento de validade normativa (LEONARDOS, 2001, p. 200).

O segundo caso de indedutibilidade (art. 353, III, a, RIR/99), em relação às pessoas vinculadas, é o dos royalties pagos pela filial em benefício da matriz com sede no exterior. Por essa regra, por exemplo, o pagamento mensal a ser realizado pela SODEXO DO BRASIL à SODEXO francesa, em contraprestação à licença de uso da marca, correspondente a 0,5% (meio por cento) das vendas líquidas dos produtos especificados no instrumento contratual, de acordo com o contrato averbado no INPI sob nº 110908/0238, não poderá ser deduzido para fins de apuração do imposto sobre a renda e da contribuição sobre o lucro líquido e, por consequência, formará a base de cálculo de tais tributos, como se lucro fosse.

A mesma previsão de indedutibilidade está indicada no artigo 353, III, b, do RIR/99, em relação aos royalties pagos pela empresa brasileira à empresa estrangeira que, direta ou indiretamente, controle o seu capital com direito a voto. O controle direto e indireto alude à previsão do artigo 1.098 do Código Civil, analisado no segundo capítulo do presente trabalho. Porém, o parágrafo único do artigo 353 do RIR/99 permite a dedutibilidade dos royalties para a controladora residente no exterior, se o contrato, celebrado após 31/12/1991, tenha sido averbado no INPI e registrado no BACEN e, ainda, desde que observados os limites legais de dedução.

O artigo 353 e 354 do RIR/99 permitem a dedutibilidade de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação e/ou pelo uso de marcas de indústria e comércio, pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior desde que: a) sejam objeto de registro no BACEN; e b) não excedam os limites fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda.

Portanto - afora a indedutibilidade das despesas de royalties efetuadas pela filial brasileira à matriz estrangeira -, a dedução é permitida nos demais casos, desde que haja averbação do contrato no INPI, registo do contrato no BACEN e respeito aos limites impostos pelo Ministro de Estado da Fazenda. Existem quatro portarias expedidas pelos Ministros da Fazenda - 436/58, 113/59, 314/70 e 60/94 -, as quais determinam que a dedução dos royalties possa variar de 1% (um por

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Disponível em: <htttp://revistas.inpi.gov.br/pdf/PATENTES2191.pdf>. Acesso em: 20 dez. 2012.

cento) a 5% (cinco por cento) da receita líquida do produto fabricado ou vendido, de acordo com a “essencialidade” da atividade industrial (art. 6o, do Decreto-Lei 1.730/79). As indústrias de base (energia elétrica, combustíveis, transportes, comunicações, fertilizantes, produtos químicos básicos, metalurgia pesada, construção naval, etc.) mereceram a dedução máxima, de 5% (cinco por cento). As indústrias de transformação essenciais (alimentares, farmacêuticos, tecidos, calçados, máquinas de uso doméstico, aparelhos destinados a fins científicos, etc.) podem se utilizar da dedução entre 2% (dois por cento) e 4% (quatro por cento). Por fim, as outras indústrias de transformação e os royalties pelo uso de marcas, em qualquer atividade, só podem se utilizar da dedução de 1% (um por cento).

Em resumo, a dedutibilidade dos royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação e/ou pelo uso de marcas de indústria e comércio, deve ser feita de acordo com o seguinte quadro:

Quadro III: Regras de dedutibilidade dos royalties

Requisitos para dedutibilidade Casos de Indedutibilidade - averbação do contrato no INPI - pagamentos para sócios, pessoas

físicas, ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes - registro do contrato no BACEN - pagamentos da filial brasileira

para a matriz sediada no exterior - respeito aos limites

determinados nas Portarias 436/58, 113/59, 314/70 e 60/94 – entre 1% e 5%

Em relação às despesas com assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, nos termos do artigo 354 do RIR/99, as regras de dedutibilidade são muito semelhantes às referidas sobre os royalties, ou seja, é imperioso o registro do contrato no BACEN, a averbação do contrato no INPI e o respeito aos mesmos limites impostos pelas Portarias do Ministro da Fazenda (436/58, 113/59, 314/70 e 60/94). Contudo, além desses requisitos, há outro, de que as despesas correspondam a “serviços efetivamente prestados à empresa através de técnicos, desenhos ou instruções enviadas ao País, ou estudos técnicos realizados no exterior por conta da empresa” (BRASIL, 1999, art. 354, II). Sobre essa exigência, alerta Victor Borges Polizelli (2009, p. 245):

“Nesses casos, a simples existência da nota fiscal não é suficiente para comprovar a despesa, que passa a depender de outros elementos, tais como a prova da efetiva prestação do serviço e da relação com a atividade da empresa”.

Ainda, a legislação tributária (BRASIL, 1999, art. 354, §1o) autoriza a dedução da despesa com assistência técnica apenas nos “cinco primeiros anos de funcionamento da empresa ou da introdução do processo especial de produção, quando demonstrada sua necessidade, podendo esse prazo ser prorrogado até mais cinco anos por autorização do Conselho Monetário Nacional”. Portanto, a rigor, mesmo que a transferência de know-how exija a contraprestação por mais de cinco anos, em virtude de especificidades, como o caro processo de P&D, por exemplo, o cessionário poderá ser impedido de fazer a - já pequena - dedução.

Considerando que as regras de indedutibilidade são as mesmas daquelas acima referidas sobre os royalties, o quadro sobre a dedução das despesas de assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes tem a seguinte configuração:

Quadro IV: Regras de dedutibilidade das despesas de assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes

Requisitos para dedutibilidade Casos de Indedutibilidade - registro do contrato no BACEN - pagamentos da filial brasileira para a matriz sediada no exterior - averbação do contrato no INPI

- respeito aos limites determinados nas Portarias 436/58, 113/59, 314/70 e 60/94 – entre 1% e 5%

- prova da efetiva prestação dos serviços

4.2 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NAS DIRETRIZES DA OCDE