É o CTN, conforme os termos do seu artigo 3º, que trata da definição de tributo, afirmando que o mesmo representa “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Os elementos da referida definição são, exaustivamente, estudados pela doutrina e podem ser resumidos através dos estudos de Amâncio e Aires (2005, p. 34), onde salientam que
a) Prestação pecuniária – O conceito legal exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados, portanto, tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a prestação de serviços;
b) Compulsória – É da essência do tributo a sua obrigatoriedade. O tributo não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de vontade das partes. Decorre de uma relação de soberania do Estado, que lhe permite exigir de todos que tiverem capacidade contributiva, nos termos objetivamente previstos em lei, uma prestação obrigatória.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – O tributo pode ser fixado em moeda, ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como unidade de UFIR, papel selado, estampilhas, etc.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito – A lei exclui do conceito de tributo a prestação pecuniária que constitua sanção de ato ilícito. Assim, em nosso direito positivo, esse tipo de sanção constitui receita derivada com características próprias, não contidas no conceito de tributo.
e) Instituída em lei – Esse princípio é de âmbito constitucional. De fato, o artigo 150, I da Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. f) Cobrada mediante atividade administrativa vinculada – Esse trecho final do conceito estabelece que, sendo administrativa, esta é uma atividade privada que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso,
há de ser vinculada, entendendo-se como tal a atividade que não é discricionária; isto significa que a administração pública deverá agir estritamente de acordo com a lei tributária, e não segundo seu próprio critério.
Ainda estabelecendo as bases do Sistema Tributário Brasileiro, a CF/88 determinou que a competência para instituir tributos é dos entes federados, no caso, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Nesse sentido, a Constituição prevê cinco categorias de tributos, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Identificando as diferenças existentes em cada uma das espécies tributárias referidas, o CTN estabelece os conceitos compilados no Quadro 5:
TRIBUTO CONCEITO
IMPOSTO É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
TAXA
Têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
É instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
É instituído para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS Instrumento de sua atuação em áreas específicas. QUADRO 5 - Espécies Tributárias Brasileiras
Fonte: BRASIL (2001c)
Com base na distinção entre as espécies tributárias, compreende-se que, diferentemente das outras espécies tributárias, no que concerne aos impostos, observa-se que os valores referentes aos mesmos servirão como meios para satisfazer as despesas necessárias da administração pública, sem que o contribuinte
tenha conhecimento da destinação específica dos recursos arrecadados pelo ente estatal.
Isso porque os impostos perfazem a definição de tributos não-vinculados, isto é, são instituídos sem a necessidade de especificação da destinação dos recursos arrecadados.
E, especificamente quanto à competência para instituição da espécie tributária relativa aos impostos, a CF/88 estabeleceu a partilha da referida competência entre os três níveis de governo, conforme evidenciado no Quadro 6:
FEDERAIS ESTADUAIS MUNICIPAIS
Importação (II)
Circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS)
Propriedade Territorial Urbana (IPTU)
Exportação (IE) Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) Transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis (ITBI)
Produtos
Industrializados Transmissão causa mortis e doações (ITCD) Serviços de qualquer natureza (ISS) Operações Financeiras (IOF) Renda (IR) Propriedade Territorial Rural (ITR) Grandes Fortunas (IGF)
QUADRO 6 - Os impostos no Sistema Tributário Nacional Fonte: BRASIL (2005)
Explicitados os entes competentes para instituição dos tributos e as espécies tributárias estabelecidas pela CF/88, complementando-se a base do Sistema Tributário Brasileiro, imprescindível demonstrar o conceito de obrigação tributária, que é o nascedouro do caráter coercitivo do tributo e da possibilidade de sua exigência pelos entes estatais.
Com efeito, obrigação tributária é a relação de direito público em virtude da qual o fisco pode exigir do contribuinte uma prestação, na conformidade dos pressupostos descritos pela lei tributária (MACHADO, 2004).
A exemplo de qualquer outra, a relação tributária nasce da ocorrência de determinado fato previsto em norma apta a produzir efeito. Assim, em decorrência do princípio da legalidade, em matéria de direito tributário, essa norma deve ser lei em sentido estrito, para descrever um fato e atribuir ao mesmo o efeito de criar uma relação entre o contribuinte e o Estado (MACHADO, 2004).
Partindo-se da definição esposada, importante evidenciar a divisão existente dentro da mesma, feita pelo próprio CTN, que distingue a obrigação tributária principal da acessória, nos seguintes termos:
Art. 113. [...]
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Como visto, a obrigação principal seria a relação jurídica de natureza patrimonial estabelecida pela regra-matriz de incidência tributária. Já a obrigação acessória representaria a obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não-fazer, tolerar), no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Finalmente, outra definição fundamental para o entendimento das bases do Sistema Tributário Brasileiro é aquela referente à distinção entre a obrigação tributária e o crédito tributário, conceitos que têm, em suas diferenças, extrema relevância para o Direito Tributário.
Fornecendo subsídios teóricos para tal explicitação, segundo a abalizada opinião de Machado (2004, p. 87), tem-se que:
É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro. O CTN
distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.
Verificando-se a hipótese prevista na lei tributária, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária, mas, ainda nesse momento, a obrigação não é exigível.
Para tanto, é necessário que o Estado constitua o crédito tributário correspondente, mediante um procedimento administrativo denominado lançamento. Nesse sentido, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta, mas possui característica distinta, especialmente no tocante à sua exigibilidade.