A Constituição, por ocupar o topo da pirâmide jurídica, garante as suas normas a característica de serem superiores quando comparadas às demais regras do ordenamento jurídico. Por essa razão é considerada a Lei Fundamental.
89 ESPINDOLA, Ruy Samuel. Conceito de princípios constitucionais, 1999, p. 65.
Sob essa óptica, Ferreira Filho atenta: “A Constituição rígida é a lei suprema. É ela a base da ordem jurídica e a fonte de sua validade. Por isso, todas as leis a ela se subordinam e nenhuma pode contra ela dispor”.90
Em razão desta peculiaridade, é na Constituição que é encontrado o fundamento de validade para as demais normas do sistema jurídico.
Deste postulado, extrai-se o embasamento para afirmar que pelo fato da Constituição ocupar a posição hierárquica superior do ordenamento jurídico, submete às demais a sua observância, de forma que se com a Lei Fundamental se conflitar, esta última deve ser considerada inválida.
1.6.1 A supremacia como princípio constitucional
O primado da supremacia da Constituição como princípio constitucional decorre da idéia de que nenhuma norma do ordenamento jurídico poderá contrapor-se aos fundamentos dispostos no texto constitucional.
Silva alerta que:
A constituição se coloca no vértice do sistema jurídico do país, a que confere validade, e que todos os poderes estatais são legítimos na medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos. É, enfim, a lei suprema do Estado, pois é nela que se encontram a própria estruturação deste e a organização de seus órgãos; é nela que se acham as normas fundamentais de Estado, e só nisso se notará sua superioridade em relação às demais normas jurídicas.91
Nesse sentido, cumpre lembrar que a origem da supremacia assumindo a posição de princípio constitucional advém da própria rigidez que caracteriza o texto da Constituição.
A propósito, Silva adverte:
A rigidez constitucional decorre da maior dificuldade para sua modificação do que para a alteração das demais normas jurídicas
90 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional. São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 20.
91 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2007 p. 45.
da ordenação estatal. Da rigidez emana, como primordial conseqüência, o princípio da supremacia da constituição.92
Várias são as implicações do princípio da supremacia da Constituição no ordenamento jurídico. Seguindo esta vertente, Lavié citado por Slaibi elenca as decorrências deste princípio:
1 – o princípio da unidade em que as normas inferiores devem se adequar às normas superiores contidas na Constituição, havendo- se todo o conjunto normativo ou o ordenamento jurídico de um país como uma só unidade normativa, em que todas as normas jurídicas, decorrentes ou não da função legislativa do Estado, mas por este aceitas, são consideradas como uma unidade;
2 – o princípio do controle de constitucionalidade, isto é, da verificação da compatibilidade das normas inferiores com a Constituição através dos processos que integram o mencionado controle;
3 – o princípio da razoabilidade, segundo o qual as normas infraconstitucionais devem ser instrumentos ou meios adequados (razoáveis) aos fins estabelecidos na Constituição, daí se extraindo o pressuposto de residir na Constituição a suprema fonte dos instrumentos jurídicos;
4 – o princípio da rigidez para a reforma da Constituição, que não pode ser feita pelo mesmo procedimento de elaboração da norma legislativa comum; de tal princípio é que se busca a distinção entre as normas, de forma a conferir supremacia à Constituição;
5 – a distinção entre poder constituinte e poder constituído, que é a distribuição de competência funcional a determinar quem pode criar os diversos níveis jurídicos;
6 – a gradação do ordenamento jurídico em diversos níveis, desde a norma fundamental abstrata até o ato de execução pelo órgão público;
7 – a garantia do Estado de Direito, pois os órgãos públicos se encontram limitados pelas determinações do poder constituinte.93 Por força deste postulado, a Constituição como norma estruturante de todo o sistema jurídico é também a responsável pela validade de todas as normas de hierarquia inferior, que somente serão consideradas válidas e
92 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2007, p. 46.
93 SLAIBI FILHO, Nagib. Direito constitucional, 2004, p. 4.
aptas a produzirem seus efeitos se estiverem em conformidade com os ditames constitucionais.
1.6.2 A supremacia formal e material
A doutrina diferencia a supremacia da constituição em formal e material. Isso é possível evidenciar analisando-se da lição de Silva que destaca:
A doutrina distingue supremacia material e supremacia formal da constituição. Reconhece a primeira até nas constituições costumeiras e nas flexíveis. Isso é certo do ponto de vista sociológico, tal como também se lhes admite rigidez sócio-política.
Mas, do ponto de vista jurídico, só é concebível a supremacia formal, que se apóia na regra da rigidez, de que é o primeiro e principal corolário.
Esta advertência é complementada por Bordeau que citado por Silva, atenta que:
somente no caso da rigidez constitucional que se pode falar em supremacia formal da constituição, acrescentando que a previsão de um modo especial de revisão constitucional dá nascimento à distinção de duas categorias de leis: as leis ordinárias e as leis constitucionais.94
Soa límpido, portanto, que a supremacia como característica fundamental da Constituição pode se apresentar sob o aspecto material ou formal. No entanto, utilizando-se da óptica jurídica, o que se evidencia é a supremacia formal da Constituição, por fundamentar-se na característica da rigidez presente em grande parte dos textos constitucionais.
1.6.3 A supremacia da CRFB/88
A CRFB/88 indubitavelmente goza dos reflexos de possuir o primado da supremacia. Em decorrência disto, suas normas jurídicas devem ser observadas por todo o Estado, independentemente do poder ou da autoridade.
Isso quer dizer que a Lei Máxima impõe obediência estrita aos seus ditames e
94 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2007, p. 46.
através de seu ordenamento jurídico norteia as limitações governamentais e estrutura o próprio poder estatal.
Nesse diapasão, Silva esclarece o motivo e as conseqüências da nossa Constituição gozar de supremacia:
Nossa Constituição é rígida. Em conseqüência, é a lei fundamental e suprema do Estado brasileiro. Toda autoridade só nela encontra fundamento e só ela confere poderes e competências governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos Estados, nem os dos Municípios ou do Distrito Federal são soberanos, porque todos são limitados, expressa ou implicitamente, pelas normas positivas daquela lei fundamental.
Exercem suas atribuições nos termos nela estabelecidos.95
No próximo capítulo serão abordadas as peculiaridades que cercam a limitação constitucional no que concerne a competência tributária, os princípios, as imunidades e as diferenças que envolvem a bitributação e o bis in idem.
95 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2007, p. 46.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
2.1 A CRFB/88 COMO CARTA DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
A CRFB/88 abarca em seu sistema escalonado de normas, disposições acerca do ordenamento tributário brasileiro, especialmente no que se refere às competências tributárias. Isso é um reflexo do compósito político, econômico e social da Constituição vigente, que busca contemplar em seu texto preceitos gerais concernente à própria organização financeira do Estado.
Assim, em matéria tributária, a CRFB/88 é o instrumento utilizado para delinear o campo de atuação dos entes políticos, no que tange a competência para tributar.
Nesse sentido, Moraes assegura que:
A Constituição Federal, em regra, não institui tributos, mas sim estabelece a repartição de competência entre os diversos entes federativos e permite que os instituam com observância do princípio da reserva legal. 96
Coadunando-se a esse entendimento, Tavares ensina:
[...] em nosso país não cria tributos quem quer, mas somente quem recebeu explícita autorização para fazê-lo. Essa autorização, graças a rigidez e exaustividade de nosso Sistema Tributário Nacional, há de ser sacada do bojo da Lei das Leis, isto é, do texto constitucional.
Daí uma característica de nossa Norma Fundamental, qual seja, nossa Constituição não cria tributos, ou seja, não é uma carta de
96 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 2006, p. 766.
incidência, ao revés, sobreleva-se como uma típica Carta de Competência.97
Não obstante, como é sabido, inexiste uma hierarquia entre os entes federativos brasileiros (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), de tal forma que a CRFB/88 delimita em matéria tributária o campo de atuação de cada um destes entes políticos, de maneira que, segundo Harada, “o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos”.98
No entanto, essa atuação dos entes federativos não é ilimitada. Pelo contrário, ela está adstrita aos próprios ditames constitucionais, que ao mesmo tempo em que atribui o poder de tributar a cada um dos entes políticos, limita o exercício desse poder, impedindo que invada a seara de competência tributante de outra entidade política contemplada, assegurando ao contribuinte a garantia de não ser tributado pelo mesmo fato gerador por mais de um ente político.
Ademais, as limitações ao poder de tributar não se resumem apenas às repartições de competências tributárias. A CRFB/88 contempla ainda uma série de princípios norteadores da atuação das entidades políticas em matéria tributária, além de prescrever fatos imunes a essa atuação estatal.
Esse é o posicionamento de Harada, que leciona:
Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a uma entidade política implica, ipso fato, a vedação do exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, a Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, à saúde da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de valores espirituais. 99
Com base nessa orientação, evidencia-se a importância do texto constitucional no tocante a instituição de competências tributárias e aos
97 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 39.
98 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas, 2006, p.
377.
99 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 2006, p. 378.
seus limites impostos na forma de princípios e imunidades, de maneira a garantir um equilíbrio entre a necessidade impositiva de arrecadar e o direito dos contribuintes de se verem tributados apenas na real ocorrência do fato gerador que enseja a cobrança tributária e por apenas um ente tributante.
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, EXERCÍCIO, TITULARIDADE
A partir do momento que a CRFB/88 elenca as possibilidades dos entes federativos criarem seus respectivos tributos, está delineando o que se pode denominar competência tributária, ou seja, a permissão constitucional de instituir tributos.
Em conformidade com a orientação de Carrazza:
Competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. 100
Essa prerrogativa de instituir tributos foi outorgada pela CRFB/88 apenas para as pessoas jurídicas de direito público interno, ou seja, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Essas entidades são denominadas Pessoas Políticas, uma vez que são os únicos entes que possuem em sua estrutura interna o poder legiferante, isto é, a aptidão de instituir tributos por meio de lei.
Nesse sentido, Carvalho dispõe que:
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. 101
100 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, 2005, p.
467-468.
101 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 2002, p. 211.
Assim, no que tange a titularidade da competência tributária, Tavares assegura que “[...] no Brasil, é reservada privativamente à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”. 102 Deveras, o fundamento desta titularidade encontra respaldo na representação legislativa própria que possuem estas Pessoas Políticas.
Se o nascimento do tributo está intrinsecamente relacionamento com o direito subjetivo dos entes políticos exercitarem sua competência tributária, esta deve conter alguns elementos considerados essenciais para que o tributo seja assim instituído. Carrazza adverte que:
Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota.103
Uma vez presentes estes elementos essenciais na lei criadora do tributo, este passa a ser instituído.
Já em relação ao exercício da competência tributária, cumpre consignar a lição de Carrazza, que apregoa:
A competência tributária esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não há falar mais em competência tributária (direito de criar o tributo), mas, somente, em capacidade tributária ativa (direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível).
Temos, pois, que a competência tributária, uma vez exercitada, desaparece, cedendo passo à capacidade tributária ativa. De conseguinte, a competência tributária não sai da esfera do Poder Legislativo; pelo contrário, exaure-se com a edição da lei veiculadora da norma jurídica tributária. 104
Assim sendo, entende-se que o exercício da competência tributária encerra-se no momento em que a lei é editada, pois, após esse momento, a competência tributária concede espaço ao surgimento da capacidade
102 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 41.
103 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 2005, p.
467.
104 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, 2005, p.
471.
tributária ativa, que se relaciona com as atribuições de arrecadar e fiscalizar os tributos instituídos.
2.3 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
No que tange às peculiaridades que caracterizam a competência tributária, pode-se elencar a privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do exercício.
Quanto à característica da privatividade, destaca-se que no momento que a norma constitucional dispõe acerca da competência tributária, conferindo à determinada Pessoa Política a possibilidade de instituir um tributo, automaticamente impede que os demais entes políticos exercitem essa prerrogativa, ou seja, os preceitos constitucionais que norteiam as competências tributárias ensejam um duplo comando: ao passo que habilita determinada pessoa política e, somente ela a instituir um tributo, proíbe que as demais também o façam.
Sob esta óptica, Melo consigna:
As pessoas políticas são dotadas de privatividade para criar os tributos que lhes foram reservados pela Constituição, o que, por via oblíqua, implica a exclusividade e conseqüente proibição do seu exercício por quem não tenha sido consagrado esse direito.
105
Noutro giro, o art. 7º, caput, do CTN, elenca a indelegabilidade como característica da competência tributária. De acordo com esse dispositivo legal, a Pessoa Política que recebe do texto constitucional a competência de instituir tributo não pode delegar esse direito a um outro ente político, nem renunciar ao mesmo.
Conforme leciona Bandeira de Mello
é princípio comezinho de direito público o de que nesta seara, e maiormente na órbita do direito constitucional, a autonomia da vontade – peculiar ao interesse privado – cede passo inteiramente
105 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo:
Dialética, 2005, p. 139.
à noção de dever. As competências públicas outorgadas pela Constituição não são bens disponíveis, não podem ser transacionadas, gratuita ou onerosamente, pelas pessoas jurídicas públicas nelas investidas. É sabido e ressabido que sua disposição escapa ao alvedrio de quem as possui. Por isso não há como intercambiá-las. São comandos impositivos para as entidades que as receberam.106
Cumpre consignar que a indelegabilidade deve ser criteriosamente considerada pelos entes políticos, uma vez que a sua não observância afronta a supremacia do texto constitucional, que assim ficaria condicionado à discricionariedades políticas.
No que se refere à incaducabilidade como característica da competência tributária, Tavares averba que “a competência tributária é incaducável, ou seja, o seu exercício não se encontra submetido à observância de um prazo fatal”. 107
Outra não foi a conclusão a que chegou Carrazza:
A competência tributária é, também, incaducável, já que seu não exercício, ainda que prolongado no tempo, não tem o condão de impedir que a pessoa política, querendo, venha a criar, por meio de lei, os tributos que lhe forem constitucionalmente deferidos.
Perdura, pois, no tempo, sendo juridicamente impossível dizermos que decaiu, por falta de aplicação ou exercício. Esta característica, diga-se de passo, é conseqüência lógica da incaducabilidade da função legislativa, da qual a função de criar tributos é parte.108
Assim, forçoso concluir que a competência tributária perdura no tempo. A Pessoa Política, apesar de não poder renunciar, nem delegar a competência conferida pelas normas constitucionais, pode querer não exercitá-la.
No entanto, o seu não exercício não lhe retira essa prerrogativa.
Com o fulcro de justificar a incaducabilidade da competência tributária, Carvalho sustenta:
106 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, 2006, p. 426.
107 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 41.
108 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, 2005, p.
624-625.
A Constituição existe para durar no tempo. Se o não-uso da faixa de atribuições fosse perecível, o próprio Texto Supremo ficaria comprometido, posto na contingência de ir perdendo parcelas de seu vulto, à medida que o tempo fluísse e os poderes recebidos pelas pessoas políticas não viessem a ser acionados, por qualquer razão histórica que se queira imaginar. Impõem-se, portanto, a perenidade das competências, que não poderiam ficar submetidas ao jogo instável dos interesses e dos problemas por que passa determinada sociedade. 109
No que tange a inalterabilidade que caracteriza a competência tributária, insta advertir que as normas constitucionais que partilham a competência tributária entre as Pessoas Políticas são inalteráveis por qualquer dispositivo infraconstitucional.
À luz dessa orientação, Tavares acrescenta:
O alcance da competência tributária nasce constitucionalmente delimitado. Não pode ser ampliada, quer pela própria Pessoa Política, quer pelo CTN ou qualquer ato administrativo do executivo, muito menos por qualquer método interpretativo do qual lance mãos as autoridades fazendárias. 110
Seguindo essa mesma vertente de entendimento, Carvalho adverte que “se aprouver ao legislador, investido do chamado poder constituinte derivado, promover modificações no esquema discriminativo das competências, somente outros limites constitucionais poderão ser levantados”.111
Assim, evidencia-se que o plexo de normas constitucionais que delimitam a competência tributária não pode ser alterado ao simples alvedrio do ente político que possui a respectiva outorga de competência, e nem mesmo por uma norma de caráter infraconstitucional, uma vez que, de acordo com Melo:
“a inalterabilidade é contemplada como elemento substancial da competência tributária, porque acode ao irrestrito prestígio do princípio federativo, não podendo ser modificada a matéria tributável”. 112
109 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 2002, p. 215.
110 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 41.
111 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 2002, p. 216.
112 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 2005, p. 140.
Ademais, a competência tributária é, ainda, irrenunciável.
Isso significa que as Pessoas Políticas encontram-se impedidas de renunciar, no todo ou em parte, a esfera de competência tributária que lhe foi outorgada pelo texto constitucional.
O fundamento desta impossibilidade encontra-se explicitado nas palavras de Carrazza, que consigna:
Enfim, a competência tributária é irrenunciável, porque foi atribuída a pessoas políticas a título originário, pela Constituição.
A renúncia, isto é, a unilateral e definitiva abdicação ao direito de criar tributos, é juridicamente ineficaz. 113
Em arremate, como última característica da competência tributária pode-se elencar a facultatividade. Através dessa peculiaridade, a não- utilização pelas Pessoas Políticas da parcela de competência tributária que lhe foi outorgada pela CRFB/88, não repercute em nenhuma sanção, e muito menos representa possibilidade de usurpação dessa competência por outro ente político.
Tavares leciona que “se a competência tributária não se encontra submetida a prazo decadencial qualquer, obviamente que a Pessoa Política pode criar o tributo que lhe foi confiado quando lhe aprouver”.114
Este postulado é ratificado por Baleeiro que afirma: “A competência fiscal não é res nullius de que outra pessoa de direito público se poderá aproveitar pela inércia do titular dela.”115
Dessa maneira, como decorrência lógica da incaducabilidade, resta confirmada a característica da facultatividade da competência tributária.
Em outros termos, Ataliba conclui:
O fato de uma disposição constitucional estabelecer competência em favor de uma pessoa e esta exercê-la só parcialmente, ou até mesmo abster-se de exercê-la, não autoriza a revogação do princípio de discriminação de competências, que estão fixadas na própria Constituição. Em outras palavras, a atribuição de
113 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 2005, p. 630.
114 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 42.
115 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 76.
competência, por obra de disposição constitucional, a uma determinada pessoa, abre para ela uma faculdade de maneira irrestrita, a qual pode ou não ser usada, sem sofrer esta competência qualquer influência, pela circunstância de a pessoa usá-la ou não.116
Assim, forçoso concluir que as Pessoas Políticas titulares da outorga de competência tributária devem exercitar essa prerrogativa observando todas as peculiaridades que as caracterizam, evitando com isso a afronta ao ordenamento constitucional.
2.4 BITRIBUTAÇÃO X BIS IN IDEM
Em conformidade com o ordenamento tributário brasileiro, um tributo pode ser considerado inconstitucional se adotar uma hipótese de incidência ou base de cálculo já utilizado por outro tributo. Na ocorrência desta hipótese, tem-se a chamada bitributação.
Debruçando-se sobre essa temática, Harada esclarece que
“quando duas entidades políticas tributam o mesmo imposto, ocorre a chamada bitributação jurídica, que é inconstitucional porque uma das entidades estará necessariamente, invadindo a esfera de competência impositiva da outra”. 117
Nesse mesmo diapasão, Tavares define bitributação nos seguintes termos:
Bitributação é o fenômeno que ocorre quando duas ou mais Pessoas Políticas, com espeque em lei, tributam uma mesma hipótese de incidência ou base de cálculo. Em casos tais, o vício que impera é o da invasão de competência, fruto da privatividade das competências tributárias, posto que alguém estará ultrapassando a sua marca limítrofe. 118
Cumpre consignar que a CRFB/88 exceptua da inconstitucionalidade da bitributação os impostos extraordinários, dispostos no seu art. 154, inciso II.
116 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5 ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 93.
117 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 2006, p. 377.
118 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, 2005, p. 44.