Convém, de início, fazer menção ao que seja “obrigação tributária”, cujo significado vai além do pagamento do devido tributo:
78 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 7. ed. rev. e atual.
São Paulo: Saraiva, 2005. p. 118.
79 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2008. p. 410 - 411.
80 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24. ed. rev. atual., e ampl. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 577.
Ao tratar da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito.
A obrigação tributária, de acordo com a natureza da prestação que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou não fazer).
Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária a um sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária.81
Ainda, dispõe o artigo 113, do CTN, que a obrigação tributária pode ser, existindo plena relação com a sua natureza (dar, fazer ou não fazer), principal ou acessória.
A principal, cuja natureza é de “dar” (§ 1º, do artigo 113, do CTN), consiste no pagamento de um tributo ou uma multa. Já a acessória, fazer ou não fazer, traduz- se por atos ou omissões de interesse da arrecadação ou da fiscalização.
No tocante ao assunto:
O art. 133 do CTN estatui que a obrigação tributária pode ser principal – o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária – ou acessória, consistente em prestações, positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou fiscalização das receitas, controle estatístico etc. Mas a acessória, não sendo cumprida, converte-se em principal quanto à pena pecuniária que a sanciona (art. 113, § 3º).82
Logo, não há falar que o acessório segue o principal. Noutras palavras, o pagamento do tributo não configura condição sine qua non aos demais procedimentos previstos em lei.
Destarte, na mesma divisão, classificação, recai o fato gerador que pode ser, portanto, de obrigação principal ou de obrigação acessória.
81 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 245.
82 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abbeli Machado Derzi.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 698.
Nessa linha, a definição de fato gerador da obrigação principal, aquele que dá azo, ou, que faz nascer a obrigatoriedade de pagar determinado tributo, é trazida pelo artigo 114, do CTN, sendo “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”83.
Ainda, dispõe o artigo 115, do CTN:
Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.84 (grifo nosso)
Aqui vale suscitar um ponto que causa grande animosidade à boa parte da doutrina, ao qual se dará um pouco mais de relevância. É que o referido artigo há muito, vem sendo censurado, e bastante, pelos doutrinadores. Note-se que dos artigos constam as expressões “situação definida em lei” e “na forma da legislação aplicável”. Mais precisamente daí que se exsurgem as principais críticas.
Isso porque se considera que enquanto se trata da previsão legal, tão- somente, estar-se-á falando, apenas, em “hipótese de incidência tributária”, e não de fato gerador da obrigação.
Nesse sentido das palavras, a hipótese de incidência antecede o fato gerador.
Ao passo que este cuida de fato já concretizado, podendo o Estado, efetivamente cobrar o devido tributo, aquela tem cunho abstrato, enfim, prevê as situações em que o contribuinte deverá pagar qual tributo.
À guisa de complementação:
A h. i. [hipótese de incidência] é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).85
83 Código Tributário Nacional, Constituição Federal e Legislação Complementar. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 26.
84 Código Tributário Nacional, Constituição Federal e Legislação Complementar. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 26.
85 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. 6. ed. 10. tir. São Paulo: Malheiros, 2009.
p. 58.
Outros doutrinadores compartilham desse entendimento:
A melhor técnica aconselha que façamos a exata diferenciação entre hipótese de incidência e fato gerador. Aquela, a hipótese de incidência, corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria concretização da hipótese de incidência no plano fático. A situação fática, quando corresponde à hipótese de incidência prevista na norma tributária, chama-se fato gerador, pois a sua conjugação co a norma dá origem à obrigação tributária.86
Na fase da criação do tributo, a lei, como comando hipotético e abstrato, define o fato gerador, ou seja, descreve um fato como significação econômica, atribuindo-lhe virtude de gerar a obrigação tributária. Este é o momento em que o fato gerador é só uma definição contida em lei.
Para assinalar esse momento, considerável setor doutrinário prefere utilizar a expressão hipótese de incidência.
No momento seguinte, o fato gerador déia de ser mera disposição normativa para se manifestar, concretamente, como acontecimento da vida econômica.87
De toda sorte, afigura-se próprio dizer que “fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos”88.
1.4.1 Classificação do fato gerador
Sobre outro enfoque, o fato gerador possui três classificações: instantâneo, complexivo e continuado. É, também, assunto que comporta divergência na doutrina.
Carvalho e Denari desconsideram a classificação complexivo, por ter, a palavra, origem italiana e não possuir um significado delimitado em português.
De todo modo, os complexivos, vale dizer, são aqueles que têm início e termo em um determinado interregno, importando, ao longo deste, todos os seus acontecimentos.89
86 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 2. ed. rev. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000. p. 436.
87 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo, Atlas. 2008. p. 183.
88 NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15. ed. atual. São Paulo: Saraiva. 1999. p.
142.
Dos instantâneos e continuados, cita-se:
Os fatos geradores seriam instantâneos, quando se verificassem e se esgotassem em determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma. Os continuados abrangeriam todos os que configurassem situações duradouras, que se desdobrassem no tempo, por intervalos maiores ou menores.90
1.4.2 Do Fato Gerador Consumado
No momento em que se consuma o fato gerador é que surge a obrigação tributária. De acordo com que se viu alhures, poder-se-ia falar, ao invés de fato gerador consumado, em uma concretização da hipótese de incidência.
Sobre esse momento, estabelece o CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias matérias necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.91
Por fim, importante notar que a clareza do dispositivo supra não exprime a realidade, que muitas vezes comporta uma dificuldade na distinção de uma situação de fato para uma situação de direito.
Decerto, então, que “o tributo só é devido quando consumado o fato sobre o qual incide a norma de tributação, ou, em outras palavras, quando concretizada a hipótese de incidência tributária”92.