Nome original:
LEI
N. 4.320/64 COMENTADA
COMENTADA
UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ 9º DO ART. 165 DA CF/88)
Lei nº 4.320/64 Comentada – Uma nova visão
interpretativa de vários institutos desta Lei depois de mais
de quatro décadas
Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar
interpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivos
2
PREFÁCIO
É com grande satisfação que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que traz comentários inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a qual se constitui na principal referência da legislação financeira do País.
Nesta obra, o mestre e professor Jair Cândido da Silva demonstra, comenta e propõe alterações de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contemplando as alterações advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal.
É importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com ênfase nas matérias de receitas e despesas correntes e de capital; interpretação sistêmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e 92 da Lei 4.320/64; tratamento contábil dos restos a pagar não processados; aspecto temporal do empenho (art. 60); apuração do superávit financeiro; e restabelecimento da dívida flutuante.
Este livro tem o perfil necessário para constituir peça fundamental de consulta para contadores, técnicos nas áreas de finanças e demais interessados no assunto da Administração pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. É indicado também para alunos dos cursos de graduação e pós-graduação das áreas de Ciências Contábeis, Administração e Economia, assim como para futuros funcionários públicos, sendo notório que a cada ano que passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras públicas.
A edição de uma obra com esse nível técnico é bastante gratificante. O meu amigo Jair consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Após anos de vida pública, a experiência lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pública. É sem dúvida, um importante livro para os interessados em finanças públicas.
3 Edílson Felipe Vasconcelos
Mestre em Contabilidade
SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO ... 7
INTRODUÇÃO ... 10
1 DISPOSIÇÕES GERAIS ... 12
1.1 Discriminação da receita e da despesa ... 12
1.2 Princípio da unidade ... 13
1.3 Princípio da universalidade ... 13
1.4 Princípio da anualidade ... 13
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo... 14
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ... 14
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação ... 15
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração ... 15
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais ... 15
1.10 Universalidade da receita ... 16
1.11 Universalidade da despesa ... 17
1.12 Dotações globais ... 18
1.13 Universalidade da despesa ... 19
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade ... 21
1.15 Créditos suplementares ... 21
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita ... 22
1.17 Princípio do equilíbrio ... 23
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis ... 24
1.19 Discriminação da receita ... 25
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos ... 25
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS ... 27
2.1 Receita derivada ... 27
4
2.3 Categoria econômica da receita ... 28
2.4 Receitas correntes ... 29
2.5 Categoria econômica da despesa ... 34
2.6 Despesas de custeio ... 35
2.7 Transferências correntes ... 35
2.8 Das subvenções sociais e econômicas ... 36
2.9 Investimentos ... 38
2.10 Inversões financeiras ... 40
2.11 Transferências de capital ... 41
2.12 Classificação da despesa por elemento ... 42
2.13 Unidade orçamentária e administrativa ... 42
2.14 Material permanente e material de consumo ... 44
2.15 Da concessão de subvenções sociais ... 45
2.16 Dos programas especiais de trabalho ... 49
2.17 Transferências de capital ... 50
3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA E PLANOS PLURIENAIS ... 52
3.1 Conteúdo e forma ... 52
3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF ... 54
3.3 Previsões Plurienais ... 58
3.4 Quadro de aplicação de capital ... 60
3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado ... 62
4 PREVISÕES ANUAIS E PARCIAIS ... 63
4.1 Das previsões anuais ... 63
4.2 Da base da estimativa da receita ... 64
4.3 Métodos e projeção de receitas ... 65
4.4 Da revisão das propostas parciais ... 68
4.5 Da elaboração da lei orçamentária ... 68
4.6 Das emendas ao projeto de lei ... 69
5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO ... 72
5.1 Do exercício financeiro ... 72
5.2 Execução orçamentária ... 73
5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro ... 76
5.4 Regime misto ... 78
5.5 Restos a pagar ... 80
5.6 Despesas de exercícios anteriores ... 83
5 5.8 Dívida ativa ... 90 5.9 Créditos adicionais ... 93 5.10 Fontes de financiamento ... 97 6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA ... 106 6.1 Cotas trimestrais ... 106
6.2 Fixação das cotas ... 107
6.3 Da programação da despesa ... 108
6.4 Alterações das cotas ... 108
7 TIPOS DE LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN ... 111
7.1 Lançamento dos impostos diretos ... 111
7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública ... 114
7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita ... 117
8 EXECUÇÃO DA DESPESA ... 119
8.1 Empenho da despesa ... 119
8.2 Do limite para empenhar ... 120
8.3 Despesa sem prévio empenho ... 125
8.4 Do pagamento da despesa ... 128
8.5 Dos procedimentos de liquidação ... 128
8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas ... 130
8.7 Do pagamento ... 131
8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento ... 132
8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ... 137
9 DOS FUNDOS ... 140
9.1 Da constituição de fundos ... 140
9.2 Receitas vinculadas a fundos ... 140
10 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E CONTROLE INTERNO ... 142
10.1 Disposições Gerais ... 142
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ... 144
10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária ... 146
10.4 Tomada e prestação de contas ... 149
10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade ... 151
10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais ... 151
11 CONTROLE EXTERNO ... 153
11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo ... 153
6
12 DA CONTABILIDADE ... 159
12.1 Disposições gerais ... 159
12.2 Contas de resultado ... 160
12.3 Interpretação das contas de resultado... 162
12.4 Sistemas contábeis ... 165
12.5 Bens, direitos e obrigações ... 166
12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens ... 167
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis ... 169
12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade ... 174
12.9 Método de escrituração ... 174
12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes ... 176
12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização ... 179
12.12 Operações orçamentárias ... 180
12.13 Registro contábil da receita e da despesa ... 182
12.14 Dívida flutuante ... 184
12.16 Registro analítico dos bens permanentes ... 190
12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis ... 191
12.18 Do inventário dos bens ... 191
12.19 Registro das receitas patrimoniais ... 192
12.20 Dívida fundada ... 193
12.21 Da obrigação da apuração dos custos... 196
12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais ... 197
12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas ... 198
12.23 Insubsistências ativas e passivas ... 198
13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ... 199
13.1 Balanços e demonstrações ... 199 13.2 Balanço orçamentário ... 199 Superávit de execução ... 201 13.3 Balanço Financeiro ... 203 Receita orçamentária ... 204 Despesas orçamentárias ... 204
Receitas extra-orçamentárias ... Erro! Indicador não definido. Despesas extra-orçamentárias ... 204
Saldos do exercício financeiro anterior ... 205
13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte ... 205
7
13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais ... 219
14 CONTABILIDADE PÚBLICA ... 223
14.1 Autarquias e outras entidades ... 223
14.2 Orçamento por inclusão ... 224
15 DISPOSIÇÕES FINAIS ... 227
15.1 Do conselho técnico de economia e finanças ... 227
CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 231
I ANEXOS ... 233
1.1 Referencial bibliográfico...223
1.2 Plano de contas ... 236
APRESENTAÇÃO
Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupação têm sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer os anseios, quase sempre imensuráveis, da população.
As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e, principalmente, à crença de que se pode alcançar o intento quando se conta com os recursos necessários a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidência, se é que esta existe.
Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: “Apenas encontrar novas conexões não é suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territórios, é necessário que tenha a coragem de enfrentar os antigos. É necessário acreditar em suas próprias idéias”.
Nesse contexto, o presente estudo visualiza três ensinamentos distintos, que se interagem, por possuírem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimônio de todos os entes da Federação; tratar os ensinamentos já conhecidos (orçamento público, execução orçamentária, contabilidade pública – Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepção; e formular novas
8 idéias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e à forma de apresentar a informação, o que permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. Não que essas idéias venham impor nova ordem aos temas já estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das finanças públicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento sobre a reformulação de idéias e a descoberta de outras, e, o que é mais importante, embora não se pratique, sobre a disseminação do conhecimento.
Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimônia ética por parte de muitos autores quanto a não evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual pertencem. Muitos dos conhecimentos alcançados bem que poderiam influenciar ou, até mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal realidade, porém, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos são atirados nos porões, justamente pelo fato de seus descobridores não terem acreditado em seus próprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica à árdua missão de realizar pesquisas.
Expor uma idéia na forma de artigo científico ou de ensaio evidencia uma maior aproximação dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessário em todos os setores da atividade humana. Essa eterna busca há de ser do conhecimento humano, mesmo que não venha de imediato representar o anseio de seu autor.
Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram que uma de suas características é a falibilidade. Afirmaram que se trata de um método que não é definitivo, absoluto e tampouco final. Isto é, será uma verdade absoluta até que outra, mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, apareça para demonstrar uma nova realidade.
Este estudo tem a pretensão de rever determinados assuntos já discutidos, porém introduzindo uma nova sistemática de avaliação ou de argumentação e, sempre que possível, estribadas em posições sustentáveis.
O reconhecimento dessas novas propostas está vinculado ao grau de aceitação de todos que atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pública. Essa anuência deve ser uma qualidade daqueles que estão abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma paixão, pois somente assim é que poderá haver mudanças nos enfoques que serão aqui apresentados.
9 Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada neste estudo e, em conseqüência, uma nova forma de interpretá-los:
a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital; b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92; c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60; d) a razão da criação dos restos a pagar não processados; e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade;
f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus reflexos no superávit financeiro;
g) a demonstração do cancelamento de uma dívida flutuante quando o balanço patrimonial apresenta superávit ou déficit financeiro e seus reflexos na execução orçamentária;
h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial; i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro;
j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do Estado;
l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário; m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35;
n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não prescritos;
o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso;
p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios anteriores;
o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando seus reflexos na situação líquida; e
p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável do ativo financeiro, sem interferências nos resultados.
10 Ante todas essas proposições, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto à aceitação de novas idéias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com percepção ampla, com a mente aberta às novas propostas e sentimento de aceitação, não obstante o lapso em que estas venham a público.
O Autor
INTRODUÇÃO
No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, assim como de suas autarquias e fundações.
Este trabalho tem por objetivo identificar, à luz de um enfoque calçado nos princípios da hermenêutica e no princípio da segurança jurídica, o verdadeiro espírito de cada dispositivo introduzido pelo legislador nesta Lei.
Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadiável por motivos diversificados, como a conclusão a que se chegou com este estudo, alcançando-se resultados que divergem das interpretações já conhecidas.
Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois é por meio da troca de experiências que novos horizontes são alcançados e, por extensão, contribui-se, sobremaneira, para o crescimento da cultura em torno dos fenômenos ora pinçado para este estudo.
Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser considerado quando da análise de “per se” dos enfoques que serão mostrados.
Para esse filósofo e matemático, que ficou famoso com a obra Discurso do Método, a aceitação de um determinado conhecimento deve atender a princípios de interioridade considerados básicos, a saber:
11
[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu não conhecesse claramente como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a prevenção, e de nada fazer constar de meus juízos que não se apresentasse tão clara e distintamente a meu espírito que eu não tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]
Algumas das interpretações relativas aos dispositivos desta Lei já demonstram carência de uma revisão, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidências de que suas orientações são incompatíveis com as operações realizadas, não representando, portanto, a intenção do legislador.
Disposições preliminares
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços: da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição Federal.
Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da Federação que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, são alcançados por esta Lei: a União, os Estados, os Municípios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas autarquias e fundações.
Este dispositivo não deixa dúvida também quanto à sua abrangência, estabelecendo, desde logo, que é de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaboração dos orçamentos, de sua execução e do levantamento dos balanços gerais dos órgãos da Administração Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder Judiciário. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcançar, adicionalmente, as autarquias e fundações. Quanto às empresas públicas, isto ocorreu somente depois da promulgação da Carta Política de 1988. A elas foi imposta a obrigação de apresentar, da mesma forma que os órgãos já mencionados, o orçamento de investimento, para compor o orçamento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo.
12 Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o Judiciário ─ certo é que ambos devem compor tanto o orçamento quanto a prestação de contas que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente.
Assim, tanto o orçamento quanto à prestação de contas devem ser elaborados levando em consideração a necessidade de permitir a identificação das aplicações de recursos desses dois Poderes de forma consolidada e isolada.
1 DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade e anualidade.
§ 1º Integrarão a Lei de Orçamento:
I - sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo;
II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas, na forma do Anexo nº. 1;
III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação; IV - quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração. § 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:
I - quadros demonstrações da receita e planos de aplicação dos fundos especiais; II - quadros demonstrações da despesa, na forma dos Anexos números 6 e 9;
III - quadro demonstração do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços.
1.1 Discriminação da receita e da despesa
A discriminação da receita e da despesa, embora a Lei1, neste artigo, não defina os seus significados, permite identificar o desdobramento da classificação de ambas. Dessa forma, a compreensão desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relação à política econônico-financeira em seus detalhes ─ receita e despesa por natureza ─, foi a forma visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a respectiva aplicação (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser
13 elaborado com respeito aos princípios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da Constituição Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princípios de que trata o art. 37 da Carta Política nesta seção, no que couber.
1.2 Princípio da unidade
Este princípio parte da teoria de que o orçamento deve ser uno, ou seja, composto de um único documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o programa de trabalho para o exercício financeiro a que se refere. Em razão da dualidade de entendimento, mesmo não declarada, esclarece-se que este princípio foi encampado pela Lei a partir do art. 73 da Constituição Federal de 1946, a qual estabelecia: “O orçamento será uno, incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os serviços públicos”.
1.3 Princípio da universalidade
A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do orçamento todas as receitas passíveis de realização e todas as despesas priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Nos limites das receitas, traçados pelo órgão central de orçamento e voltados para a política estabelecida pelo Poder Executivo, os órgãos da Administração Direta e da Administração Indireta elaboram o orçamento de aplicação de recursos para o exercício financeiro seguinte ao da elaboração. Tais orçamentos são encaminhados ao órgão central, o qual realiza a consolidação, no prazo previamente estabelecido, depois das discussões técnicas mantidas com os órgãos setoriais, sobre o aumento, ou não, do limite estabelecido e as necessidades do órgão setorial. Todas estas etapas devem ocorrer em consonância com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e o plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispêndios indispensáveis à política de governo e, por extensão, a necessidade da população, tudo isso combinado com os limites das disponibilidades financeiras.
1.4 Princípio da anualidade
14 é atribuída no momento. Nos comentários sobre o art. 34, esta abrangência será focada com profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princípio refere-se ao período de duração do exercício financeiro, que, no Brasil, é de um ano ─ mais precisamente, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo
A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e alterações posteriores. Já as despesas por função e subfunção encontram esteio na Portaria n. 42/99, que, além de relacioná-las, estabelece os critérios para essa nova classificação. A fonte representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinárias. As despesas representam as aplicações, seja qual for a classificação. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se refere à aplicação e à fonte, recebem os mesmos critérios didáticos das contas de resultado da contabilidade privada. As despesas por função representam as programações do governo no seu mais alto nível de agregação de gastos.
Relativamente à legislação mencionada na seção anterior, sobre a classificação da receita e da despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alterações elaboradas e publicadas pelo setor competente do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentária, em relação ao orçamento, e pelo órgão também autorizado do Ministério da Fazenda, quanto aos temas voltados para a contabilidade.
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa
Com relação às receitas e às despesas, como foi mencionado na seção anterior, parte da Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alterações posteriores ocorridas, em razão das mudanças que estão acontecendo com certa freqüência, o que não compensa a inclusão desses dois itens nesta obra.
O objetivo deste sumário é evidenciar os déficits e os superávits tanto corrente quanto de capital, por ocasião da elaboração do orçamento. O déficit orçamentário é previsto na Lei somente em sua elaboração, ao dispor:
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do artigo 43;
15
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no
original.)
Neste artigo, o § 1º deixa claro que a elaboração do orçamento pode ser deficitária, mas não vai além disto. Ora, se há um orçamento equilibrado, mesmo que deficitário, compete à autoridade tão-somente executá-lo na forma elaborada, com as alterações que normalmente ocorrem durante o exercício financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos casos de créditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existência de déficit
de execução.
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação
Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma que a instituiu, atendendo, assim, ao princípio da legalidade, pois não pode existir receita que não seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a lei que lhes deu origem, indicando, até mesmo, o número e a data em que foi publicada.
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração
A Lei ora menciona dotação, ora menciona créditos. A dotação representa o montante disponível para a emissão do empenho no momento da consulta, ao passo que os créditos representam a soma do crédito inicial mais os créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro (ver comentários do art. 90). Por esta razão é que a dotação sempre será igual ou inferior ao crédito autorizado.2
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais
Refere-se apenas às receitas dos Fundos Especiais, já que os outros quadros demonstrativos que são exigidos no § 1° referem-se às receitas em sua totalidade.
O plano de aplicação trata-se da destinação que o Fundo pretende dar às receitas previstas para o exercício de elaboração do orçamento. É necessário, portanto, correlacionar as despesas fixadas e as despesas realizadas no exercício financeiro.
2 Os quadros e demonstrações que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade
16 Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF.
1.10 Universalidade da receita
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.
A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangência deste princípio em relação aos recursos destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na própria operação, ao estabelecer que os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigações para o Estado3, não deixam, por isso, de ser uma receita orçamentária, em razão de sua destinação.
A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma, contemplando a escrituração do orçamento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da obrigação.
a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000 para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas;
b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já recebida; e
c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro.
Pela escrituração do orçamento do exercício
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO
C 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 20.000 SO
Pela escrituração do ingresso dos recursos
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF
17
Pela execução do orçamento da receita
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO
Pela escrituração da obrigação
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 5.1.1.01.005 Empréstimos Tomados 1.000 SP
C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP
Pela escrituração do crédito suplementar
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.2.01.001 Crédito Suplementar 5.000 SO
C 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 5.000 SO
Balanço orçamentário do ano (n1)
Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença
Receitas 20.000 1.000 -19.000 Iniciais e Suplementares Créditos 25.000 -25.000
Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000
Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000
TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000-
Balanço Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
Disponível 1.000
PASSIVO PERMANENTE
Operações de Crédito 1.000
Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000
1.11 Universalidade da despesa
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam
18
realizar, observado o disposto no art. 2º.
A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os órgãos que devem incluir estas aplicações em seus orçamentos. O alcance deste artigo está na determinação de que “todas” as despesas devem compor o orçamento do órgão.
Na ocasião em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgação da Constituição Federal, o orçamento tornou-se obrigatório para todos os órgãos da Administração Direta, alcançando também os órgãos anteriormente não contemplados, a saber: autarquias, fundações, fundos, e empresas públicas, estas somente no tocante ao orçamento de investimentos.
O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: [...]
§ 5º. A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
[...] 1.12 Dotações globais
A utilização de dotações globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando forem desdobradas em aplicações de recursos que envolvam despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art. 20 a única possibilidade para o uso destas dotações (comentários sobre o tema serão feitos
Art. 5º. A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu parágrafo único.
19 quando da análise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de aquisição e utilização serão consignadas em dotações próprias.
Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a intenção de posicionar o leitor quanto às dotações globais, facilitando o entendimento de classificações semelhantes. Este artigo, no entanto, já foi revogado.
1.13 Universalidade da despesa
Art. 6°. Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos totais, vedadas quaisquer deduções.
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra, incluir-se-ão como despesa no orçamento da entidade obrigada à transferência e como receita no orçamento da que as deva receber.
§ 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência.
O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da despesa. Faz esta incursão para dar sustentação aos seus parágrafos e, ainda, para que esses dois itens constem do orçamento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a importância e a forma de apresentação das receitas e das despesas, as quais devem representar os reais valores que se antevêem para o exercício financeiro seguinte à elaboração do orçamento.
Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o orçamento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princípios determina também essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de acordo com o que determina o caput do artigo.
Ao mencionar “todas as receitas e despesas”, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por meio de despesas orçamentárias as transferências a serem pagas às entidades beneficiárias – despesas fixadas −, porquanto estas devem escriturar esses recursos a título de receitas
20 orçamentárias, as quais devem estar previstas no orçamento.
Quanto à forma de cálculo, deve, a princípio, ser cumprido o que determina o § 2° deste artigo. É comum, porém, a mudança desse critério quando o Estado muda o foco e pretende que o órgão beneficiário das transferências seja mais participativo nas ações do governo, em relação ao ano anterior.
Com o objetivo meramente ilustrativo, serão apresentadas, a seguir, as escriturações a serem feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordará a escrituração do orçamento e sua execução.
DADOS
1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o orçamento já escriturado.
Escrituração na entidade cedente
Pelo empenho da despesa na entidade cedente
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 1.000 SO
Pelo pagamento da despesa
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
Pela execução do orçamento da entidade cedente
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotação Empenhada 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Executada 1.000 SO
Escrituração na entidade beneficiária
Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiária
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D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF
Pela execução do orçamento da receita na entidade beneficiária
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do artigo 43;
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
Este dispositivo foi absorvido pela Constituição Federal de 1988, passando a constar do § 8° do art. 165 da Carta Política, o qual prescreve:
Art. 165. [...]
§ 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
1.15 Créditos suplementares
Os créditos suplementares representam alterações promovidas no orçamento quando uma dotação inicial revela-se insuficiente para a conclusão do programa de trabalho durante o exercício financeiro. Em razão de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo, e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execução orçamentária, venha de imediato a solicitar abertura de crédito suplementar, o Poder Legislativo aprova no próprio orçamento um determinado percentual, já com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes à falta de créditos nos primeiros meses de trabalho. Esses créditos, porém, nunca poderão ser ilimitados. Ao final dessa autorização, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo.
22 A Lei, ao alertar para o que dispõe o art. 43, está, na verdade, adiantando que esses créditos só podem ser abertos se houver fonte para financiá-los.
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita
As operações de créditos por antecipação de receita (ARO) são empréstimos considerados de curto prazo. São classificados como dívida flutuante (art. 92 da Lei), em face de não se destinarem ao financiamento das despesas orçamentárias. Representam apenas entradas no ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratação pode ocorrer quando se constatar a insuficiência de recursos no caixa do Estado, por insuficiência de receita, em que fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora. Essa contratação, porém, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer também quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que irá se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, não é recomendável, pelas suas próprias características, na medida em que sugere risco de não realização da receita, além dos juros que serão pagos. Somente é cabível nos casos de extrema necessidade e que possam, na prestação de contas, ser perfeitamente arrazoados.
Uma insuficiência de caixa que não esteja relacionada à realização de programas vinculados a determinada receita não ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de forma indireta, causada pela instituição de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos Estados, Municípios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que é mais usual, por expectativas frustradas em relação a determinadas receitas, cujos motivos são diversificados.
Em casos dessa natureza, é importante que determinadas medidas sejam tomadas antes mesmo de se identificar a causa, para então realizar um estudo profundo com vistas a identificar os motivos da queda na arrecadação. Alternativas urgentes devem ser apresentadas, cujo objetivo, além da responsabilidade em si, é cumprir o que estabelece a LRF, que a esse respeito determina:
Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes:
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício;
II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro
23 Vê-se que as atribuições do Estado no tocante à solução desse tipo de problema exigem dos seus agentes uma altíssima tecnicidade, em razão de o prazo que têm para recuperar o nível de arrecadação e liquidar o empréstimo no exercício de sua contratação.
Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da exclusividade, em razão de esses dois temas não estarem diretamente relacionados às receitas e às despesas.
1.17 Princípio do equilíbrio
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;
O teor deste parágrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas orçamentárias no caso de as despesas serem superiores às receitas, ou seja, no caso de ocorrência de déficit na elaboração do orçamento. O disposto neste parágrafo vem confirmar que na elaboração do orçamento em primeiro lugar são previstas as despesas para, em seguida, serem indicadas as fontes que irão financiá-las (ver comentários sobre fontes de financiamento – § 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um orçamento, embora
equilibrado, pode ser deficitário no seu nascedouro.
Observa-se, em razão dessa determinação, que há uma imposição indireta do princípio do
equilíbrio.4 Explica-se: no caso de déficit, é necessário indicar as fontes que irão financiar as despesas. No caso de superávit, porém, a Lei é silente. O silêncio, no caso do superávit, propicia uma pergunta: Pode o orçamento ser superavitário? Evidentemente que não. Por detrás desse silêncio da Lei evidencia-se o princípio do equilíbrio. A criação de impostos é uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vêm com objetivos previamente definidos. Caso contrário, o Governo está sacrificando a população sem nenhuma justificação real.
Noutra ótica, a existência de um orçamento superavitário, se comparado às necessidades imensuráveis da população, evidencia uma dificuldade imperdoável do administrador público em bem aplicar os recursos que estão à sua disposição.
4 SILVA, Jair Cândido da. Dissertação para a obtenção do grau de Mestre. Título: Divergências conceituais da literatura sobre a
contabilização do restabelecimento e cancelamento da dívida flutuante. Brasília-DF. Universitá Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54. Volume nº 1.
24 As receitas de um exercício financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao financiamento dos programas de trabalho. Esses programas são fixados em numerários para o exercício financeiro a que se refere o orçamento e no mesmo montante das receitas, o que evidencia o princípio do equilíbrio.
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis
§ 2° O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las no exercício.
§ 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento.
O § 2º traduz a preocupação da Lei em relação à previsão das receitas que não venham a realizar-se no exercício financeiro relativamente àquelas oriundas da alienação de bens imóveis e de empréstimos contraídos – operações de crédito e outras operações assemelhadas. As operações de crédito podem ser autorizadas pela própria Lei de Orçamento. Os bens imóveis, por sua vez, necessitam da desafetação, o que ocorre por meio da aprovação de lei específica. Daí a terminologia técnica que sempre é usada em casos dessa natureza: “necessita de lei anterior”. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir daí, a dispor de habilitação para constar do orçamento nas previsões das receitas ─ receitas de capital ─, a título de alienação de bens imóveis.
A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importância, alcunhado de “regra de ouro”. A redação deste dispositivo é a seguinte;
Art. 12. ... [...]
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constante do projeto de lei orçamentária.
É de extrema importância o disposto no § 2º da LRF, pois o orçamento, ao apresentar um superávit de capital, e desde que haja previsão de empréstimos, demonstra que o Estado, ao realizá-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos está sendo destinada à manutenção das operações correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da Federação. Isto é, em situações assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter até
25 mesmo os serviços criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam às atividades que não podem sofrer solução de continuidade. Por essa razão é que, embora o orçamento comece pela fixação das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas que irão financiar a manutenção dos serviços criados. No entanto, antes da LRF o que se observava era o contrário; ou seja, às vezes, as receitas de capital eram compostas tão-somente por operações de crédito.
1.19 Discriminação da receita
Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do ou unidade administrativa a que se refere o art. 2, § 1°, III e IV, obedecerá à forma do Anexo número 2.
A discriminação tanto da receita quanto da despesa é constantemente alterada. Daí a necessidade de se acompanhar o órgão normativo desta área para manter-se atualizado.
O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos níveis que a receita e a despesa devem obedecer princípio da discriminação para tornar o orçamento operacional, ou seja, em nível de empenhamento da despesa e de escrituração da receita arrecadada.
A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao item de despesa. A inclusão do item de despesa, porém, ocorre somente em nível de escrituração contábil. O nível máximo em que deve ser desdobrado o orçamento para torná-lo operacional é o de elemento de despesa (princípio da discriminação art. 15).
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos
§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4, e 13, serão identificados por números de código decimal, na forma dos Anexos números 3 e 4.
§ 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa conforme estabelece o Anexo número 5.
26 O disposto nos §§ 1º e 2º estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser discriminadas. Devem ser feitas por meio de códigos numéricos. A Lei estabeleceu os seguintes códigos e suas correspondentes denominações:
Classificação econômica da receita e da despesa por códigos
DENOMINAÇÃO CÓDIGO INICIAL
Receitas correntes 1
Receitas de capital 2
Despesas correntes 3
Despesas de capital 4
Assim, torna-se fácil a identificação, pois o código numérico inicial que compõe a natureza da despesa é que vai determinar a categoria econômica da receita e da despesa, conforme demonstrado anteriormente. Essa classificação divide-se em: receitas correntes; despesas correntes; receitas de capital; e despesas de capital.
27
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Art. 9º. Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
2.1 Receita derivada
Ocorre em face de sua origem, em razão de serem recursos orçamentários provenientes do patrimônio do particular, diferentemente da receita originária, que se origina do próprio patrimônio do Estado. Assim, impostos e taxas são exemplos de receita derivada, enquanto rendimentos de aplicação e aluguéis são exemplos de receitas originárias.
Somente os entes da Federação: União, Estados, Municípios, e o Distrito Federal têm competência para instituir tributos criados pela Constituição, conforme os incisos I, II e III do art. 145 da CF 1988, a saber:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Imposto
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica em relação ao contribuinte. Isto é, o pagamento do imposto não obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e serviços.
28 Essa é a principal característica deste imposto.
Taxa
Impõe a contraprestação de serviços do Estado. Um bom exemplo é a taxa de limpeza urbana. Outras características importantes das taxas são: o fato gerador, que se caracteriza pela utilização efetiva ou potencial (utilização ou não) dos serviços postos à disposição dos contribuintes; a forma de prestação do serviço, que pode ser direta, quando voltado diretamente para um determinado contribuinte (específico); ou divisível, quando é usado por todos que pagam. A taxa, porém, está vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo Estado.
Contribuição de melhoria
É o tributo cujo fato gerador está relacionado a obras que valorizam os imóveis dos
contribuintes. O limite máximo para sua cobrança é o valor da obra e o limite individual é a
importância relativa à valorização do imóvel do proprietário. Seja, por exemplo, uma obra cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este é teto que se pode usar para ratear entre os beneficiários. Se um determinado imóvel valorizou 20%, seu proprietário deverá pagar R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietário deverá pagar R$100,00 (cem reais), e assim até chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participação de todos os beneficiários e, conseqüentemente, 100% do valor da obra.
2.2 Destinação do tributo
O tributo destina-se à manutenção dos bens e serviços criados. Tal destinação deve ser de iniciativa do ente que receberá o tributo. Assim, à exceção de algumas vinculações tributárias, os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma receita de característica continuada, em relação ao tempo de sua duração. Dessa receita, o que se destina aos investimentos é o montante do superávit corrente, que é uma receita de capital. Art. 10- (vetado).
29
Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.
(Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82)
As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias
econômicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital.
A definição da Lei sobre os dois tipos de receitas é puramente econômica. Receitas Correntes são aquelas cuja arrecadação é contínua no tempo, pois podem ser destinadas ao financiamento das despesas com essas características. Receitas de capital são aquelas que têm fonte esporádica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razão de suas características. Em conseqüência, devem financiar despesas que possuam essas mesmas características ─ portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigências e são, às vezes, suplementadas pelo superávit corrente.
Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei têm características de continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas características. Esse entendimento está diretamente relacionado às receitas ordinárias, as quais possuem essas propriedades.
Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de forma extraordinária. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificação como receita de capital é uma questão importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o investimento ou a inversão financeira, o que não pode ocorrer, teoricamente, com as despesas correntes, por exemplo: falta de remédios, de médicos em hospitais e de professores.
2.4 Receitas correntes
§ 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82).
Vê-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceituá-las. O conceito daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim,
30 diante de uma operação em que se origina uma receita, deve-se enquadrá-la corretamente numa das acepções descrita por esse § 2.5 Receitas de capital
§ 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; dos recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privados destinados a atender despesas classificáveis em despesas de capital, e, ainda, o superávit do orçamento corrente. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).
Recursos oriundos da constituição de dívidas
Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de empréstimos contraídos, os quais, antes do advento da LRF, denominavam-se operações de crédito, interna ou externa. Com o advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:5
Dívida pública consolidada ou fundada
O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior a doze meses. Este tema é definido pela LRF da seguinte forma:
Dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.
Dívida pública mobiliária
Este tipo de dívida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: “Dívida
pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os
do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios”. Operação de crédito
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da
31 venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, até mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte inserção:
Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de
crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Refinanciamento da dívida mobiliária
Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. A LRF traz a seguinte definição sobre este refinanciamento: “Refinanciamento da dívida
mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização
monetária”.
A assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a classificação neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continuísmo dos bens ou serviços adquiridos. Uma aquisição esporádica de um bem ou serviço é considerado uma despesa normal.
Sobre esta equiparação, a LRF definiu: “Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16”.
Títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil
Será incluída na dívida pública consolidada da União a emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF é o seguinte: “Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil”.
Operações de crédito de prazo inferior a doze meses
Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento.
32 Sobre estas operações, a princípio, fica o entendimento de não se tratar de um fato a ser escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este é o passivo em que ela deve ser escriturada. A LRF deu a seguinte definição sobre esta operação: “Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento”.
Conversão, em espécie, de bens e direitos
Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienação de bens móveis e imóveis. Considera-se receita de capital ainda a alienação de direitos de uso, os quais também independem de lei anterior.
Recursos recebidos de entidades públicas ou entidades privadas
Representam recursos recebidos de entes da Federação ou de empresas privadas destinados à aquisição de bens que devem ser classificados em investimentos ou inversões financeiras e, ainda, ao pagamento do principal de qualquer dívida.
Superávit do orçamento corrente
Corresponde à diferença positiva entre as operações de receitas e as despesas correntes, uma vez que esses recursos irão financiar o déficit das operações de capital.
Superávit do orçamento corrente não constitui item de receita de capital
§ 3º O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo número 1, não constituirá item de receita orçamentária. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)
Este superávit não constitui item por não estar relacionado na codificação das receitas de capital, mas é considerado receita de capital. Esse conceito ─ por sinal, muito oportuno ─ decorre dos recursos que são considerados excedentes nas transações correntes. Em conseqüência, são canalizados para as transações de capital, as quais dificilmente deixam de ser deficitárias. A demonstração do superávit financeiro ─ Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ─, embora tenha sido elaborada com dados aleatórios, demonstra como essa inversão de recursos, com sua respectiva denominação, ocorre, facilitando a assimilação desse tema. Por
33 exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300 (trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigações com as operações correntes, pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a seguir:
Demonstração do superávit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64
RECEITA DESPESA
RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES
Receita tributária 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000
Receita de Contribuições 400 Juros e Encargos da Dívida Interna 200
Receita de Contribuições 100 Juros e Encargos da Dívida Externa -0-
Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350
Receita Agropecuária 20
Receita Industrial 30
Receita de Serviços 100
Transferências Correntes 600
Outras Receitas Correntes 50
TOTAL 1.850 TOTAL 1.550
Superávit do Orçamento Corrente 300 Superávit do Orçamento Corrente 300
RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL
Operações de Crédito 80 Investimentos 180
Alienação de Bens 20 Inversões Financeiras 70
Amortização Empréstimos 30 Amortização da Dívida Interna -0-
Transferências de Capital 70 Amortização da Dívida externa 150
Outras Despesas de Capital 100
TOTAL 500 TOTAL 500
§ 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema: (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)
Essa classificação recebeu várias alterações. Vê-se que tecer qualquer comentário é totalmente desnecessário. A Portaria Interministerial n. 163/2001─ STN/SOF e suas alterações posteriores detalham com precisão a classificação da receita e da despesa usada atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificações, os interessados devem-se valer desta Instrução, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do órgão próprio de que trata o art. 113 desta Lei.
34
2.5 Categoria econômica da despesa
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferências Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inversões Financeiras Transferências de Capital
A classificação da despesa por categoria econômica está relacionada ao impacto que causa no setor econômico. Trata-se de uma visão voltada para a gestão das aplicações dos recursos arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento é feito por órgão específico de cada ente da Federação.
O artigo desdobra-se em:
Categoria econômica da despesa:
Despesas correntes; e Despesas de capital.
Subcategoria econômica das despesas correntes:
Despesas de custeio; e Transferências correntes.
Subcategoria econômica das despesas de capital:
Investimentos;
Inversões financeiras; e Transferências de capital.
35
2.6 Despesas de custeio
§ 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e serviços anteriormente criados. Uma escola, depois de construída (serviço criado), ao entrar em funcionamento, demandará gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados com essa finalidade são classificados neste título. Por exemplo: limpeza e conservação, energia elétrica, salários dos professores, salários dos agentes administrativos, enfim, todo tipo de serviço e material de consumo e demais dispêndios cuja finalidade seja manter em funcionamento o estabelecimento escolar.
2.7 Transferências correntes
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras entidades de direito público ou privado.
As transferências correntes são despesas realizadas com entidades da Administração Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficiário, em despesas correntes. Em razão da natureza da despesa, não haverá, em nenhuma hipótese, por parte do beneficiário, contraprestação em bens e serviços. Em outras palavras, quem recebe uma transferência corrente não tem a obrigação com o órgão que efetuou a transferência de entregar bens ou de realizar a prestação de serviços de forma direta, mas sim de fazer o bom uso desses recursos, na forma aprovada pelo órgão transferidor e constante do ajuste entre as partes.
Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo estabelecido no ajuste, a entidade beneficiária deve elaborar a prestação de contas, na forma estabelecida pelo órgão transferidor, e encaminhá-la, na data legalmente estabelecida, juntamente com as demais exigências constantes do acordo, se houver.
