Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício: quando a anulação ocorrer após o encerramento desse considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
Como se pode observar, a Lei ora fala em crédito orçamentário, ora em dotação orçamentária. Os créditos orçamentários representam as autorizações orçamentárias iniciais, às quais são adicionados os créditos adicionais abertos durante a execução do orçamento. A dotação, por sua vez, representa o montante disponível para empenhamento. Assim, os créditos autorizados poderão ser iguais ou superiores às dotações, e estas, no máximo, iguais aos créditos autorizados.
A reversão, portanto, faz-se na dotação, e não no crédito orçamentário. É feita na mesma dotação em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulação se realizar e no mesmo exercício em que foi empenhada. Caso contrário, ocorrendo em qualquer exercício financeiro posterior ao da realização da despesa, dará origem a uma receita orçamentária, cuja classificação deve ser feita em Outras Receitas Correntes.
Observa-se, ao analisar os balanços orçamentário e financeiro em que ocorreu a baixa de uma obrigação da dívida flutuante, em exercício posterior ao da escrituração da despesa, se este valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem-se o registro de uma receita ilusória. Caso essa receita seja usada como fonte de financiamento para abrir um crédito suplementar ou especial, e este vir a ser executado, teoricamente, emergirá nos balanços orçamentário e patrimonial os déficits orçamentário e financeiro, respectivamente.
88 o artigo em estudo, deve ater-se aos limites das disponibilidades13 existentes no balanço do ano anterior.
Um pequeno exemplo evidencia com maior precisão o que se pretende informar. Suponha, portanto o seguinte balanço patrimonial:
Balanço Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL
Bancos conta Movimento 5.000 Restos a Pagar 6.000
REALIZÁVEL
Créditos 1.000
Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Líquido 1.000
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
Durante o exercício financeiro ocorreram as seguintes operações:
a) pagamento de R$5.000 referentes aos restos a pagar;
b) cancelamento de R$1.000 a crédito das receitas orçamentárias;
c) orçamento aprovado para o exercício financeiro do ano (n1) foi de
R$30.000 tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fixadas;
d) a receita executada foi de R$30.000 e as despesas de R$31.000, na qual foi incluído um crédito suplementar aberto no decorrer do exercício financeiro, cuja fonte foi o excesso de arrecadação oriundo do cancelamento da despesa;
e) as despesas foram inscritas em restos a pagar
No ano (n1) têm-se os seguintes números nos balanços orçamentário e patrimonial:
Balanço orçamentário
Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença
13 O estudo detalhado sobre o cancelamento de dívida flutuante e seus reflexos pode ser encontrado na
dissertação de mestrado defendida por Jair Cândido da Silva, na Università Degli Studio de Torino, em convênio com a Universidade Latina, Americana e do Caribe (ULAC), 1997, intitulada “O cancelamento e o Restabelecimento da Dívida Flutuante”.
89 Receitas 31.000 30.000 -1.0000 Iniciais e Suplementares Créditos 31.000 31.000 -0-
Subtotais 31.000 30.000 -1.0000 Subtotal 31.000 31.000 -0-
Déficits 1.000
-1.000 1.000
Superávits
TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0- TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0-
Balanço Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL
Bancos conta Movimento 30.000 Restos a Pagar 31.000
Soma do Ativo Real 30.000 Soma do Passivo Real 31.000
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto 1.000
TOTAL 31.000 TOTAL 31.000
Ante ao resultado apresentado, ou seja, déficit financeiro de R$1.000 (um mil reais) evidencia-se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impeça essa anomalia, embora nesta obra, o déficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal. Contudo, diante da nova situação cria da pela LRF pode-se proceder da seguinte forma, com vistas a evitar este erro:
Redação atual:
Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
Proposta de alteração:
Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
Parágrafo único. A despesa anulada a título de receita deve ater-se aos limites das disponibilidades apuradas no balanço patrimonial do exercício anterior.
90
5.8 Dívida ativa
Art. 39. Os créditos da7Fazenda Pública, de natureza tributária ou não-tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
1º Os créditos de que trata esse artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título.
(Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
§ 2º. Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigações legais.
(Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
§ 3º. O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para compra, na data da notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos tributários.
(Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
§ 4º.A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o Art. 1º do Decreto-lei número 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art. 3º do Decreto-lei número 1.645, de 11 de dezembro de 1978.
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§ 5º. A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.
Neste artigo, a Lei fez a distinção entre os créditos tributários – impostos, taxas e contribuições de melhoria – e os demais créditos apurados pelo ente da Federação.
Esses créditos, quando recebidos, são classificados em “Outras receitas correntes”, para diferenciar do que é recebido de tributos no exercício financeiro e o que é referente a tributos de anos anteriores.
Essa classificação está na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse recebimento seja escriturado em rubricas próprias. Com essa determinação, os tributos recebidos na condição de dívida ativa são escriturados na forma prescrita neste artigo.
O § 1º esclarece a natureza do crédito e a forma de escrituração tanto das obrigações como no caso da realização desses créditos. Trata-se, pois, de dívida ativa, representada pelo ato da autoridade pública que inscreve o cidadão faltoso com a Fazenda Pública, registrando-se a receita da forma como ocorrer o recebimento.
Cada ente da Federação tem uma lei própria para estabelecer a forma como deve ocorrer a inscrição e demais detalhes pertinentes aos devedores da Fazenda, que são inscritos em dívida ativa.
A inscrição de um devedor em dívida ativa impede-o de realizar determinadas transações com o Estado enquanto perdurar o débito. Essas transações são relacionadas em lei, a qual especifica as transações que ficam prejudicadas no caso de inadimplência tanto de uma pessoa física quanto de uma pessoa jurídica.
A escrituração de receitas provenientes da dívida ativa deve ter sua classificação em outras receitas correntes. No entanto, é necessário distinguir a origem da dívida ativa. Por exemplo, a escrituração contábil do recebimento de ICMs inscrito em dívida ativa deve aparecer de forma que se possa identificar esta origem, ou seja: Receita da Dívida Ativa – ICMs.
O § 2º distingue as dívidas provenientes de tributos e as que não se referem aos tributos. Um item importante deste parágrafo refere-se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem vir a se tornar dívida ativa tributária ou não. Conseqüentemente, fatos que não sejam relacionados neste parágrafo e que o cidadão deixe de pagar ao Estado constituem dívida dele
92 com aquele, mas não dívida ativa, tendo em vista que esta inscrição requer o cumprimento de um ritual estabelecido em lei.
O § 3º estabelece o tratamento a ser dispensado quando o crédito da Fazenda Pública estiver grafado em moeda estrangeira.
Na data da notificação ou intimação, será feita a conversão à taxa cambial para compra. Na ausência do devedor, essa conversão será feita na data da inscrição na dívida ativa. A partir da inscrição em dívida ativa, todos os créditos, tributários ou não, serão reajustados na forma da lei.
A cobrança da dívida ativa vem circundada de outros valores acessórios que prejudicam a interpretação do quantum foi recebido de cada fonte de receita.
Esse dispositivo tem também o objetivo de determinar que a receita da dívida ativa deve ser compacta, e não esmiuçada de forma a dificultar a identificação do montante recebido de determinado crédito. Ela agrega, além do principal, todas as receitas acessórias oriundas de sua cobrança, além de ter que incluir o nome da fonte.
Por sua vez, o § 4º, pelo próprio teor, preocupa-se em determinar o que deve compor a dívida ativa, a saber:
a) o crédito – principal da dívida; b) a atualização monetária; c) a multa e juros de mora; e
d) o encargo de que trata o art. 1º do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3º do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978. O § 5º é bem objetivo e auto-explicativo: é função da Procuradoria da União apurar e inscrever na dívida ativa a pessoa jurídica ou física. É bom deixar claro que esta determinação, como o próprio teor do parágrafo menciona, é prescrita apenas no âmbito da União. Em relação aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pode-se seguir outra forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o órgão que cuida da parte jurídica do ente da Federação seja o mais indicado para essa função, pelas usas próprias características e atribuições.
93
5.9 Créditos adicionais
Art. 40. São créditos adicionais às autorizações de Despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
O orçamento como documento de planejamento que é, está sujeito a ajustes durante sua execução, por envolver objetivos e metas que se pretende alcançar por meio evolucional. Isso, em face da forma como os recursos são disponibilizados e da rapidez com que as políticas se alternam, principalmente por se tratar de um documento de estimativa tanto das receitas quanto das despesas, o que torna as modificações imprescindíveis ao alcance dos seus propósitos.
Por assim ser é que a Lei criou os créditos adicionais, possibilitando ao Poder Executivo, desde que autorizado pelo Poder Legislativo, promover alterações neste documento de forma a atender às necessidades do momento. Assim, este artigo, ao instituir estes mecanismos de retificação do orçamento, os quais são de importância estratégica na sua execução, permite que os fatos ocorridos no exercício financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora.
Classificação dos créditos adicionais
Art. 41 – Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados às despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Este artigo estabelece os critérios que permitem distinguir os créditos adicionais, os quais estão divididos em suplementares, especiais e extraordinários.
Créditos suplementares
São todos os valores que aumentam uma determinada dotação, permitindo que esta possa realizar dispêndios além dos que estavam fixados na Lei Orçamentária Inicial, em face de o
94 valor inicialmente autorizado ter-se mostrado insuficiente. Em relação a esses créditos, o orçamento, ao ser aprovado, normalmente, traz no texto da Lei autorização para que o Poder Executivo abra crédito até determinado percentual, nunca ilimitado, cujo objetivo é dar folga ao Poder Executivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir crédito suplementar, sem ter que se recorrer ao Poder Legislativo.
Essa autorização está consubstanciada no § 8° do art. 165 da Constituição Federal, que prescreve:
A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
Esses dois quesitos representam exceção ao princípio da exclusividade, pois incluem temas que não se relacionam com a previsão da receita e a fixação da despesa.
A título de exemplo, suponha-se que o orçamento aprovado tenha os números no orçamento (n) e que o Poder Legislativo tenha autorizado o Poder Executivo a abrir crédito suplementar até o montante equivalente a 10% sobre a receita prevista. Assim, esse Poder pode abrir o citado crédito até esse limite sem a necessidade de autorização do legislativo.
Orçamento para o ano (n)
RECEITA VALOR DESPESA VALOR
Tributos 5.000 Pessoal e Encargos 4.000
Contribuições 1.000 Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 50
Investimentos 1.500
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
Fonte: autor
Cálculos
a) percentual autorizado 10%;
b) incidência sobre as receitas previstas. Tem-se:
10 x 6.000/100 = 600
O total que o Poder Executivo fica autorizado a abrir de créditos suplementares sem se recorrer ao Poder Legislativo (autorização existente no texto da Lei de Orçamento) é de R$600 (seiscentos reais). Findo esse montante, outros créditos só podem ser abertos
95 com a autorização do Poder Legislativo, cujo pedido deve ser acompanhado de exposição de motivos bem fundamentada.
Créditos especiais
Os créditos especiais ocorrem quando um determinado programa não foi contemplado na Lei Orçamentária em execução. Nesse caso, trata-se de incluir um programa no orçamento, o qual, por não ser do conhecimento do Poder Legislativo, somente poderá ocorrer por meio de lei. Dessa forma, o interessado − no caso, o Poder Executivo − deve encaminhar o pedido ao Poder Legislativo, devidamente justificado, inclusive com a informação da fonte que financiará esse aumento.
Créditos extraordinários A CF define-os da seguinte forma:
Art. 167. São vedados: [...]
§ 2º Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente.
§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no art. 62.
[...]
Os créditos extraordinários serão abertos por iniciativa do poder Executivo, o que deve ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seja, em situações imprevisíveis e urgentes. Esses créditos, portanto, devem ser abertos nos seguintes casos: guerra, comoção interna ou calamidade pública. Outra característica importante deste crédito é que, dadas as suas peculiaridades, não há a necessidade de indicação de fonte de financiamento para sua abertura.
Este crédito poderá ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que é perfeitamente identificável. O País, ao declarar guerra, já terá à sua disposição o fato gerador para providenciar a abertura desses créditos. O caso de comoção interna caracteriza-se quando
96 há grave perturbação da ordem interna, cuja urgência requer dos entes da Federação ações rápidas, que não podem aguardar a aprovação de créditos especiais nem suplementares com vistas a solucionar o problema. Os casos de calamidade pública ocorrem com freqüência ─ alternadamente ─ em todos os entes da Federação e quase sempre são motivados por ações da natureza que não puderam ser previstas no orçamento. Quando isso ocorre, o chefe do Poder Executivo decreta, de imediato, o estado de calamidade pública, ficando autorizado a abrir créditos extraordinários destinados a combater essas adversidades. A característica que suporta a abertura dos créditos extraordinários é a imprevisibilidade; ou seja, são ocorrências que fugiram à capacidade dos técnicos de prevê-las. Não se deve, porém, confundir a ocorrência de um fato imprevisível, que é atendido pelos créditos extraordinários, com os fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto não ocorre, eles são atendidos pelos créditos especiais, porquanto para aqueles não há a mínima possibilidade de antevê-los.
Créditos suplementares e especiais
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo.
Os créditos suplementares, como mencionado anteriormente, aumentam a dotação inicial de um determinado programa quando sua previsão revela-se insuficiente para alcançar os objetivos e as metas do programa. Para sua abertura, no entanto, torna-se necessário informar a origem dos recursos que suportarão esse aumento de despesa. Os créditos especiais também dependem de fonte de financiamento e se destinam aos programas não contemplados no orçamento.
O artigo repassa o entendimento de que tanto os créditos suplementares quanto os especiais têm dois momentos: primeiro, o crédito por meio de lei ─ neste caso, a responsabilidade é do Poder Legislativo; segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser feita por decreto, cuja competência é do Poder Executivo. A abertura é que discriminará o crédito até o nível de elemento de despesa de forma que o torne operacional.
97
5.10 Fontes de financiamento
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. § 1º ─ Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que não comprometidos: I ─ o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II ─ os provenientes de excesso de arrecadação;
III ─ os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei;
IV ─ o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.
§ 2º ─ Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a elas vinculadas.
§ 3º ─ Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício.
§ 4º ─ Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.
Neste artigo, a Lei cuida de estabelecer quais são as fontes de financiamento que podem ser usadas na abertura de créditos suplementares e de créditos especiais. Essas fontes se destinam a suportar o aumento de gastos que se impõem com a abertura desses créditos.
As fontes legítimas que dão sustentação ao aumento dos gastos de um programa por meio de crédito suplementar e/ou especial são:
a) superávit financeiro; b) excesso de arrecadação;
c) anulação total ou parcial de dotações; d) operações de crédito; e
e) a diferença porventura existente entre a receita maior que as despesas depois da aprovação do orçamento.
98 De todas as fontes de financiamento, o superávit financeiro é a mais segura, pois representa dinheiro em caixa, isto porque o seu cálculo origina-se da diferença a mais do ativo financeiro em relação ao passivo financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior. Tal diferença, depois de feitas às deduções, representa o superávit financeiro líquido, o qual pode ser usado como fonte de financiamento na abertura de créditos suplementares e de créditos especiais. O superávit financeiro, a título de exemplo, pode ser calculado da seguinte forma:
Balanço Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONÍVEL
Bancos conta Movimento 5.000 Restos a Pagar 3.500
REALIZÁVEL
Créditos 1.000
Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real 3.500
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Líquido 2.500
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
Exemplo da apuração do superávit líquido:
DENOMINAÇÃO SUBTOTAL TOTAL
(+) Superávit bruto 2.500
(-) Operações de crédito não utilizadas 300
(-) Créditos especiais e extraordinários reabertos 300
(-) Saldo de convênios não utilizados 50 (650)
(=) Superávit líquido à disposição do Estado 1.850
O superávit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada