ICMS
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TEORIA E PRÁTICA ©
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Autor: Júlio César Zanluca Autor: Júlio César Zanluca
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Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle
Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + LCTRL + L SUMÁRIO
SUMÁRIO:: (clique no link de (clique no link de cada módulo para acessá-lo)cada módulo para acessá-lo) Introdução
Introdução Siglas Ut
Siglas Utilizadailizadass Origem do ICMS Origem do ICMS Aspectos
Aspectos ConstiConstitucionaistucionais Não Cumula
Não Cumulatividadetividade
Isenção ou Não Incidência
Isenção ou Não Incidência – – Vedação do Crédito Vedação do Crédito
Seletividade Seletividade
Alíquotas Mínimas e Máximas Alíquotas Mínimas e Máximas Alíquotas Internas - Piso
Alíquotas Internas - Piso Alíquotas
Alíquotas – – Consumidor Consumidor
Diferencial de Alíquotas Diferencial de Alíquotas
Incidência sobre Importação e Serviços não Alcançados pelo ISS Incidência sobre Importação e Serviços não Alcançados pelo ISS Não Incidên
Não Incidência - Exportaçãocia - Exportação Não Incidên
Não Incidênciacia – – Petróleo, Energia Elétr Petróleo, Energia Elétrica, Ouro e Radiodifusãoica, Ouro e Radiodifusão
IPI
IPI – – Não Inclusão na Base de Cálculo Não Inclusão na Base de Cálculo
Regulamentaçã
Regulamentação o ComplComplementar ementar Subordinaçã
Subordinação o à à ConsConstituiçãotituição Lei Kandir
Lei Kandir
Conflito Lei Complementar x Legislação Estadual do ICMS Conflito Lei Complementar x Legislação Estadual do ICMS Isenção ou Benefício
Isenção ou Benefício – – Condicionada a Convênio e Edição de Lei Estadual Condicionada a Convênio e Edição de Lei Estadual
Incidências Incidências Não Incidên Não Incidênciascias
Contribuinte Contribuinte Fato Gerador Fato Gerador Base de Cálculo Base de Cálculo Substituição Tributária Substituição Tributária
Local da Prestação ou da Operação Local da Prestação ou da Operação
Mercadorias ou Bens Mercadorias ou Bens Serviços de Transporte Serviços de Transporte
Serviços de Comunicação Oneroso Serviços de Comunicação Oneroso
Serviços Prestados ou Iniciados no Exterior Serviços Prestados ou Iniciados no Exterior Não Cumula
Não Cumulatividade do Impostotividade do Imposto Vedação de Crédito Vedação de Crédito Estorno de Crédito Estorno de Crédito Prescrição do Crédito Prescrição do Crédito Liquidação das Obrigações Liquidação das Obrigações Saldos Credores Acumulados Saldos Credores Acumulados
Formas Diferenciadas de Apuração Formas Diferenciadas de Apuração
A ―Guerra Fiscal‖
A ―Guerra Fiscal‖
São Paul
São Paulo publica sua ―Lista Negra‖o publica sua ―Lista Negra‖
Contribuinte
Contribuinte――Pagando o PatPagando o Pato‖o‖
Convênios Internos Convênios Internos CONFAZ CONFAZ COTEPE COTEPE SINIEF SINIEF Cadastro de
Cadastro de ContribuinContribuintestes CNAE-Fiscal CNAE-Fiscal Inscrição
Inscrição CentralizadCentralizadaa Código Fiscal de Operações e
Código Fiscal de Operações e PrestaçõesPrestações – – CFOP CFOP
Código de Situação Tributária - CST Código de Situação Tributária - CST Documentos Fiscais
Documentos Fiscais
Características dos Documentos Fiscais Características dos Documentos Fiscais Documento Inidôneo
Documento Inidôneo Permissões
Permissões
Indicações de Isenção, Imunidade, Não Incidência, Diferimento ou Suspensão Indicações de Isenção, Imunidade, Não Incidência, Diferimento ou Suspensão Numeraçã
Numeração e Indicação dos Do e Indicação dos Documentos Fisocumentos Fiscaiscais Série Única
Série Única Nota Fiscal a
Nota Fiscal a Consumidor Consumidor ECF
ECF
Nota Fiscal d
Nota Fiscal de Produtor e Produtor Nota Fiscal d
Nota Fiscal de Serviço de Trane Serviço de Transportesporte Nota Fiscal d
Nota Fiscal de Serviço de Trane Serviço de Transporte Ferroviáriosporte Ferroviário Nota Fiscal El
Nota Fiscal Eletrônicaetrônica Conhecim
Conhecimento de Tento de Transporte Rodoviransporte Rodoviário de Cargas ário de Cargas - CTRC- CTRC Conhecim
Conhecimento ento de Transporte Aquaviário de Cargasde Transporte Aquaviário de Cargas Conhecim
Conhecimento ento de Transporte Aeroviário de Cargasde Transporte Aeroviário de Cargas Conhecim
Conhecimento ento de Transporte Ferroviário de Cargasde Transporte Ferroviário de Cargas Ordem de Coleta de Carga
Ordem de Coleta de Carga
Retorno de Mercadoria não Entregue Retorno de Mercadoria não Entregue Conhecimento de Transporte Eletrônico
Conhecimento de Transporte Eletrônico – – CT-E - e Documento Auxiliar do CT-E - e Documento Auxiliar do
Conhecim
Conhecimento de Tento de Transporte Eletrônicransporte Eletrônico o - DACTE- DACTE Bilhete de Passagem Rodoviário
Bilhete de Passagem Rodoviário Bilhete de Passagem Aquaviário Bilhete de Passagem Aquaviário Bilhete de Passagem Aeroviário Bilhete de Passagem Aeroviário Bilhete de Passagem Ferroviário Bilhete de Passagem Ferroviário Nota Fiscal
Nota Fiscal – – Emissão pela Entrada Emissão pela Entrada
Cancelamento do Documento Fiscal Cancelamento do Documento Fiscal Exigência pelo Adquirente e
Exigência pelo Adquirente e TransTransportadoresportadores Autorização de Impressão de Documentos Fiscais Autorização de Impressão de Documentos Fiscais Obrigatoriedade de Emissão de Nota Fiscal
Obrigatoriedade de Emissão de Nota Fiscal Momento de Emissão da Nota Fiscal
Momento de Emissão da Nota Fiscal Saída a Depósito Fechado do Próprio
Saída a Depósito Fechado do Próprio ContribuinContribuintete Retorno ao
Retorno ao EstabeleEstabelecimento Depositantecimento Depositante Saída de Depósito Fechado
Saída de Depósito Fechado
Saída para Depósito em Armazém Fechado
Retorno ao
Retorno ao EstabeleEstabelecimento Depositantecimento Depositante
Saída de Mercadorias Depositadas em Armazém Geral
Saída de Mercadorias Depositadas em Armazém Geral – – Mesmo Estado Mesmo Estado
Saída de Mercadorias Depositadas em Armazém Geral
Saída de Mercadorias Depositadas em Armazém Geral – – Outro Estado Outro Estado
Vendas à Ordem ou para Entrega Futura Vendas à Ordem ou para Entrega Futura Industrializaç
Industrialização ão por Encomendapor Encomenda Redesp
Redespacho de acho de CargasCargas Despach
Despacho o de Transportede Transporte
Resumo de Movimento Diário Resumo de Movimento Diário Transbordo
Transbordo
Remessa para Formação de Lotes em Recintos Alfandegados Remessa para Formação de Lotes em Recintos Alfandegados Exportação Direta com Entrega em País Diverso
Exportação Direta com Entrega em País Diverso Consignaç
Consignação ão MercantilMercantil
Partes e Peças Substituídas em Virtude de Garantia Partes e Peças Substituídas em Virtude de Garantia Demonstração e Mostruário Demonstração e Mostruário Carta de Correção Carta de Correção Livros Fiscais Livros Fiscais Registro de Entradas Registro de Entradas Registro de Saídas Registro de Saídas
Registro de Controle da Produção e E
Registro de Controle da Produção e Estoquestoque Registro de Impressão de Documentos Fiscais Registro de Impressão de Documentos Fiscais
Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências Registro de I
Registro de Invennventáriotário
Registro de Apuração do ICMS Registro de Apuração do ICMS
Fiscalização de Livros e Documentos Fiscais Fiscalização de Livros e Documentos Fiscais Guia de Informação e
Guia de Informação e Apuração do ICMSApuração do ICMS
Emissão de Livros e Documentos por Sistema Eletrônico Emissão de Livros e Documentos por Sistema Eletrônico
Amplitude Amplitude Autorização Autorização Condições Condições Contribuinte do IPI Contribuinte do IPI Arquivo Magnético Arquivo Magnético Nota Fiscal Nota Fiscal
Impossibilidade Técnica de Emissão por Processamento de Dados Impossibilidade Técnica de Emissão por Processamento de Dados Local de Emissão
Local de Emissão
Vias de Documento Fiscal Vias de Documento Fiscal Formulários
Formulários
Mais de um Estabelecimento no Estado Mais de um Estabelecimento no Estado Autorização de Impressão
Autorização de Impressão Escrituração Fiscal
Escrituração Fiscal Escrituração Fiscal Digi
Escrituração Fiscal Digital - tal - EFDEFD Autenticação
Autenticação
Escrituração Mensal ou em
Escrituração Mensal ou em Períodos InferioresPeríodos Inferiores Registro do Controle da Produção e
Registro do Controle da Produção e do Estoquedo Estoque Utilização de Códigos Utilização de Códigos Fiscalização Fiscalização Emissão de Registros Emissão de Registros Exercício de Apuração Exercício de Apuração
Denúncia Espontânea Súmulas do STF e STJ Alíquotas
Tabela Resumo de Alíquotas Interestaduais
Alíquota - Prestação de Transporte Aéreo Interestadual de Passageiro, Carga e Mala Postal
ICMS – Base de Cálculo – Inclusão do IPI
Crédito do Ativo Permanente a Partir de 01.01.2001
Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente – CIAP CIAP – Modelo C
CIAP – Modelo D Restrições dos Créditos
Materiais de Uso e Consumo Energia Elétrica
Serviços de Comunicação
Restrições de Créditos de Estados que Concedem Incentivos Fiscais Fornecimento de Materiais e Prestação de Serviços
ICMS e IPI Recuperáveis - Contabilização Crédito Presumido - Transportes
Drawback
INTRODUÇÃO
Esta obra abrange a teoria e prática do ICMS – com base nas disposições constitucionais e complementares.
Seu objetivo é oferecer ao leitor uma visão panorâmica do imposto, com detalhamentos que permitam sua aplicação prática e um melhor entendimento do ICMS.
Observa o autor que não se trata de uma coletânea de legislações estaduais ou de aplicação prática a determinadas operações, pois existem 27 legislações distintas do ICMS em todo território nacional – uma para cada Estado e DF. Tais legislações estaduais muitas vezes são conflitantes entre si e extrapolam normas constitucionais. Não poderia uma obra como esta abordar as 27 diferentes normas, nem tentar
conciliá-las sob um aspecto didático comum.
Na dúvida, deve o leitor acessar os sites respectivos de cada Secretaria da Fazenda Estadual, para verificar a legislação do ICMS estadual para operações específicas e tratamentos tributários individuais. Os links estão disponíveis na página http://www.fazenda.gov.br/confaz/fazenda.htm.
SOBRE O AUTOR E A OBRA
Júlio César Zanluca é Contabilista e reside em Curitiba – PR. De 1986 a 2002, foi auditor e consultor de várias empresas no Paraná e Santa Catarina. Desde 2003 é administrador e coordenador de conteúdo do site Portal Tributário, tendo escrito várias outras obras, como 100 Idéias Práticas de Economia Tributária, PIS e COFINS, Manual
do IRPJ – Lucro Real, Planejamento Tributário, Cooperativas, Contabilidade de Custos, Gestão Tributária (esta última, em co-autoria com Paulo Henrique Teixeira), entre outras.
Direitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou
comercialização por qualquer meio somente será permitida mediante autorização POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.
Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Para transposição
prática, verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade fiscal do contribuinte e legislação vigente à época, bem outros fatores determinantes (alíquota, Unidade da Federação, regulamentação específica do Estado, etc.)
SIGLAS UTILIZADAS ADIN: Ação Direta de Inconstitucionalidade
CCICMS: Cadastro de Contribuintes do ICMS CF: Constituição Federal do Brasil de 1988
CIAP: Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente CNPJ: Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica
COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei Complementar 70/1991)
CONFAZ: Conselho Nacional de Política Fazendária COTEPE: Comissão Técnica Permanente do ICMS
CPMF: Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (Lei 9.311/1996) CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei 7.689/1988)
CTN: Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966)
CTRC: Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas DANFE: Documento Auxiliar da NF-e
DF: Distrito Federal
DOU: Diário Oficial da União EC: Emenda Constitucional
ICM: Imposto sobre Circulação de Mercadorias, antecessor do ICMS
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços ( Lei Complementar 87/1996)
GPS: Guia da Previdência Social IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados IR: Imposto de Renda
IRF: Imposto de Renda na Fonte
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ISS: Imposto sobre Serviços (Lei Complementar 116/2003) LC: Lei Complementar
MDIC: Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior NF: Nota Fiscal
NF-e: Nota Fiscal Eletrônica
RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 4.544/2002) RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999)
RPS: Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999)
RUDFTO: Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência SINIEF: Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais
SRF: Secretaria da Receita Federal STF: Supremo Tribunal Federal STJ: Superior Tribunal de Justiça TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo
ORIGEM DO ICMS
IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações
Da Constituição de 1934 surgiu o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações. O IVC possuía natureza mercantil, onde cada venda era tida como um fato gerador distinto, incidindo em todas as fases de circulação, do produtor até o consumidor. Era, portanto um imposto com incidência ―em cascata‖. Sendo assim, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a começar do produtor até o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a Base de Cálculo integral (preço da mercadoria).
ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Pela Emenda Constitucional 18, de 01 de dezembro de 1965, surge o ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC.
A inovação do ICM advém de que, diferentemente do IVC, não apresenta as características de cumulatividade, próprias dos impostos em ―em cascata‖. O pagamento do ICM era feito sobre o valor agregado, isto é, a diferença maior entre o valor da operação tributada e o da operação anterior.
Surgimento do ICMS
Através da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional entrou em vigor em 1º de março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de incidência única, de competência federal.
Os três impostos únicos federais sobre:
1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos; 2) energia elétrica; e
3) minerais do País,
desapareceram ao impacto da Constituição Federal de 1988. Houve a incorporação dos aludidos produtos ao campo de incidência do ICMS, uma vez que tais bens são mercadorias suscetíveis de circulação.
Já o art. 155, I, b, da C.F./88 (na redação da EC nº 3/93), ao estabelecer o campo de incidência do ICMS, nele incluiu as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Tal fato se deu em virtude da retirada da esfera de competência tributária da União, dos impostos sobre serviços de transportes e de comunicação, pela Assembléia Nacional Constituinte.
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
CONSTITUIÇÃO – A NORMA TRIBUTÁRIA MÁXIMA
De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei.
Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ou seja, envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos até as resoluções.
A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo todas as demais normas jurídicas.
A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo limitações ao poder de tributar.
As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria Constituição Federal, em razão de introduzirem modificações em seu texto.
ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é
de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Sua base constitucional é o artigo 155, a seguir reproduzido:
Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - . . . . . . .
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93 – DOU de 18.03.1993.)
A Constituição Federal determina, ainda, no artigo 155, § 2º, as diversas características do ICMS, nem sempre respeitadas pelos entes federados, mas que passamos a apresentar a seguir.
NÃO CUMULATIVIDADE
O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Este sistema é conhecido como ―débito x crédito‖, onde abate-se do montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens
ou serviços já tributados pelo imposto.
Para maiores detalhes, acesse o tópico ― Não Cumulatividade do Imposto‖. ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA – VEDAÇÃO DE CRÉDITO A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Este e outros princípios constitucionais visam dar coerência ao trato tributário do ICMS entre diferentes Estados, nem sempre respeitados pelos entes federativos, daí surgindo as famosas ―guerras fiscais‖.
SELETIVIDADE
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes mercadorias diferentes.
Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e comunicações são oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços (entre 25% a 33% para as mercadorias e serviços citados, e 17% a 18% para outras mercadorias e serviços).
O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricultor etc. - seletivamente), e também de acordo com a quantidade de energia elétrica consumida
(12% até 200 kWh; 25% para consumo superior a 200 kWh - progressivamente). ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.
É facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.
Para maiores detalhes sobre a fixação de alíquotas, acesse o tópico Alíquotas, nesta obra.
ALÍQUOTAS INTERNAS - PISO
Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos termos do disposto no inciso XII, "g", art. 155 da CF (que trata da necessidade de Lei Complementar para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados) as alíquotas internas do ICMS não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.
ALÍQUOTAS – CONSUMIDOR
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
Na hipótese de aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.
Assim, quando da aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias para consumo próprio, deverá este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado de destino, o ICMS pela diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual do Estado de origem, chamando-se esta diferença, neste caso, como ―diferencial de alíquotas‖.
Exemplo:
Determinado contribuinte ―A‖ do ICMS recebeu mercadorias para consumo, oriundos de outro estado da federação, no valor de R$ 1.000,00 – sendo o ICMS destacado em nota fiscal de R$ 120,00.
A alíquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuinte ―A‖ é de 18%. Portanto, teremos os seguintes cálculos relativamente ao diferencial do ICMS:
1. Valor do ICMS na operação interestadual: R$ 120,00
2. Valor do ICMS pela alíquota interna no Estado de localização do contribuinte ―A‖: R$ 1.000,00 x 18% = R$ 180,00
3. Diferencial de ICMS (2 – 1) = R$ 180,00 menos R$ 120,00 = R$ 60,00.
INCIDÊNCIA SOBRE IMPORTAÇÃO E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELO ISS
O ICMS incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.
Alguns conflitos surgiram sobre a aplicação dos dispositivos constitucionais, tendo o STJ expedido as seguintes súmulas relativamente ao ICMS-Importação e do conflito tributário com o ISS:
Súmula 155 STJ – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.
Súmula 156 STJ – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.
Súmula 163 STJ – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
NÃO INCIDÊNCIA – EXPORTAÇÃO
O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
NÃO INCIDÊNCIA – PETRÓLEO, ENERGIA ELÉTRICA, OURO E RADIODIFUSÃO
1. operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
2. sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º da CF (quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial);
3. nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
IPI – NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO
Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
REGULAMENTAÇÃO COMPLEMENTAR SUBORDINAÇÃO À CONSTITUIÇÃO
A Lei Complementar é imposta pela CF, tendo por finalidade, dentre outras (Art. 146, CF):
I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II — regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III — estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Como o próprio nome diz, compete à lei complementar a atribuição de, tão-somente, complementar os dispositivos e princípios contidos no texto constitucional, sem alterá-los, mas apenas explicitando-os e/ou normatizando-os. Tem aplicação em âmbito nacional.
Na verdade, a lei complementar é uma norma de integração entre os princípios gerais da Constituição Federal e os comandos de aplicação da legislação ordinária (infra-constitucional).
Hierarquicamente, a lei complementar está acima da lei ordinária e abaixo da Constituição (Lei Maior).
A própria CF, em seu artigo 155, inciso XII, determinou a necessidade de regulamentação do ICMS, nestes termos:
XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
LEI KANDIR
A atual regulamentação constitucional do ICMS está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a chamada ―Lei Kandir‖).
Esta LC foi alterada posteriormente por várias outras Leis Complementares, como a 92/97, 99/99, 102/2000, 114/2002, 120/2005 e 122/2006.
CONFLITO LEIS COMPLENTARES X REGULAMENTAÇÃO ESTADUAL DO ICMS
Hierarquicamente, todas as normas estaduais (sejam leis, decretos ou atos normativos), devem subordinar-se à LC 87/1996 e suas alterações posteriores.
Qualquer norma que estiver em conflito com tais Leis Complementares é ilegal, pois não pode uma regulamentação de um ente federado conflitar com a própria norma federativa que lhe é superior.
Temos, nas regulamentações estaduais do ICMS, vários conflitos legais entre tais regulamentações e as normas superiores, como, por exemplo, vedações de créditos e atribuição de fato gerador que não estão previstas nas Leis Complementares.
O contribuinte, ao se deparar com tais ilegalidades, deve procurar avaliar seus efeitos financeiros (maior custo tributário) sobre si próprio, e adotar a medida legal que julgar pertinente, como, por exemplo, mandato de segurança visando elidir o pagamento de
imposto sobre uma operação tributada pela norma estadual quando a LC n ão a alcança a mesma.
ISENÇÃO OU BENEFÍCIO – CONDICIONADA A CONVÊNIO E EDIÇÃO DE
No afã de proporcionar benesses a contribuintes, alguns Estados extrapolam os limites legais e concedem isenções ou benefícios fiscais, na área do ICMS.
Os entes federativos devem ater-se às restrições fixadas pela Lei Complementar 24/75, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 - art. 155, parágrafo 2º inciso XII, letra "g".
A LC 24/75 é clara ao exigir que as isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Para detalhamentos sobre Convênios, veja o tópico respectivo.
Após a edição do Convênio, este deve ser aprovado pela Assembléia Legislativa do respectivo Estado, antes de entrar em vigor no mesmo.
Ato de governador de Estado que, mediante decreto, concede benefício tributário é passível de nulidade. Em processo Resp 556.287, a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) sentenciou contra o Estado do Rio Grande do Norte, porque este não se ateve à norma legal para criar remissão de ICMS.
A ministra Eliana Calmon, relatora do processo, observou que o poder de isentar é da mesma categoria do poder de tributar, sofrendo ambos de limitações cujas raízes estão na Constituição, sendo a primeira delas o princípio da legalidade, proclamado de forma expressa no artigo 97 do CTN, o qual estabelece, no inciso VI, que só à lei é dado estabelecer a hipótese de exclusão do crédito tributário.
O governador daquele Estado concedeu isenção do ICMS à COSERN, mediante simples Decreto do Executivo.
Para a ministra, não tem respaldo legal o argumento do Estado de que, se o convênio pode autorizar a concessão de favores fiscais pelos Estados-membros, pode o decreto do
governador conferir o mesmo benefício.
"Ocorre que o convênio não é capaz de conceder ou retirar favor de ninguém, porque o ato que determina efetivamente a outorga é o decreto legislativo pela qual é aprovado o convênio. Aliás, é unânime a doutrina em dizer que os convênios são uma fase peculiar do processo legislativo, em matéria de isenção do ICMS. Dentro desse enfoque, não se há de comparar decreto do governador, com convênio aprovado por decreto legislativo", concluiu a relatora.
INCIDÊNCIAS
O ICMS incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
VI – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade;
VII – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
VIII – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
NÃO INCIDÊNCIAS
O imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
EQUIPARAÇÃO A EXPORTAÇÕES
Equipara-se às exportações, para fins de não incidência, a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
CONTRIBUINTE
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior,
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
FATO GERADOR
Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
Nota: quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; Notas:
1. Após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
2. Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do ICMS é:
1 - na saída de mercadoria prevista nos itens I, III e IV anteriores, o valor da operação;
2 - na hipótese do item II anterior, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;
3 - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;
4 - no do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços;
a) o valor da operação, na hipótese de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
5 - na hipótese de importação de bens ou mercadorias, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
Notas: 1. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
2. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.
6 - na hipótese de serviço prestado no exterior, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
7 - no caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados, o valor da operação acrescido do valor dos
impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
8 - na hipótese da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, o valor da operação de que decorrer a entrada;
9 - na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente, o valor da prestação no Estado de origem.
SEGUROS, FRETES E OUTRAS DESPESAS ACESSÓRIAS Integra a base de cálculo do ICMS, inclusive na hipótese de importação:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
Assim temos na legislação 2 modalidades de contribuintes:
1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS;
2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subseqüentes sofre a retenção.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A atribuição de responsabilidade dar-se-à em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.
Dependência de Convênio e Aplicação
A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.
Exemplo:
Empresa situada no estado do PR, remetendo mercadorias sujeitas à substituição tributária para SP, deverá observar às disposições da legislação paulista, no que se refere à alíquota, base de cálculo, margem de valor agregado e demais normas aplicáveis ao recolhimento do ICMS da substituição tributária.
Base de Cálculo
A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
Valor do ICMS Substituto
O imposto a ser pago por substituição tributária corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
Este valor será somado na fatura/duplicata. Portanto, trata-se de um valor a ser cobrado do adquirente, junto com o valor das mercadorias ou serviços faturados.
Exemplo:
Valor das mercadorias: R$ 1.000,00 Valor do ICMS substituto: R$ 240,00 Valor total da fatura: R$ 1.240,00
Tributação Única
Em relação às operações subseqüentes, em razão da sistemática substitutiva do ICMS, as posteriores operações e prestações internas realizadas pelos contribuintes substituídos não mais terão recolhimento do ICMS, encerrando-se o ciclo de tributação.
Também não cabe restituição ou cobrança complementar do imposto quando a operação ou a prestação subseqüente à cobrança do ICMS se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido – desde que a operação seja realizado dentro do próprio estado do contribuinte substituído.
Observe que, se a mercadoria for objeto de nova saída interestadual, haverá necessidade de calcular novamente o ICMS substituição - desde que o Estado destinatário das mercadorias exija tal procedimento.
ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS
1 – Sobre Mercadorias
1.1 – Operações anteriores
Nesta hipótese de substituição tributária, a legislação atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Nesta espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto.
1.2 – Operações subsequentes
A ST em relação às operações subsequentes caracteriza-se pela atribuição a determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercialização, o fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes operações com a mercadoria, até sua saída destinada a consumidor ou usuário final (art. 6º, parágrafo 1º, da Lei Complementar 87/1996).
1.2 – Operações concomitantes
Esta espécie de Substituição Tributária caracteriza-se pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência do fato gerador. Nesta espécie se encontra a Substituição Tributária dos serviços de transportes de cargas.
2 – Sobre serviço de transportes
O ICMS sobre o serviço de transporte é devido ao local do início da prestação.
Considerando este fato, as Unidades da Federação, por intermédio do Convênio ICMS nº 25/90, estabeleceram que, por ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra Unidade da
Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido poderá ser atribuída :
a) – ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS;
b) – ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS, na prestação interna;
c) – ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica.
CONTRIBUINTES
Contribuinte Substituto
É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações de destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral será o fabricante ou importador no que se refere às operações subsequentes .
Contribuinte Substituído
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago pelo contribuinte substituto.
RESPONSÁVEL
O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.
Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável quando:
a) – da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço;
c) – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.
NOTA FISCAL
A nota fiscal emitida pelo contribuinte substituto conterá, além das indicações exigidas pela legislação, o valor que serviu de base de cálculo para a retenção e o valor do imposto retido. A falta dessas informações implica exigência do imposto nos termos que dispuser a legislação da Unidade Federada de destino.
Restituição
É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não
se realizar.
Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
Havendo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.
Exemplo de Cálculo:
Determinada empresa vende mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS, no valor de R$ 1.000,00, para atacadista situado em outro estado da federação.
O preço de venda, fixado a varejo, para o lote das mercadorias, é de R$ 2.000,00. A Lei estadual da unidade de federação de destino das mercadorias fixa a base de cálculo como o preço final sugerido a consumidor pelo fabricante.
A alíquota interestadual é de 12%.
A alíquota interna do estado destinatário das mercadorias é 18%. Teremos então:
1. Base de cálculo da substituição tributária: R$ 2.000,00
2. ICMS total = alíquota interna x base de cálculo = 18% x R$ 2.000,00 = R$ 360,00.
3. ICMS já destacado em nota fiscal pelo vendedor = R$ 1.000,00 x 12% = R$ 120,00.
4. (2 - 3) = ICMS substituto a cobrar do adquirente-atacadista = R$ 360,00 – R$ 120,00 = R$ 240,00.
Operações Interestaduais já Tributadas Anteriormente
Nas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte que der a nova saída interestadual terá direito ao ressarcimento do imposto retido na operação anterior, devendo, para tanto, emitir uma nota fiscal exclusiva para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto.
A nota fiscal emitida para fim de ressarcimento deverá ser visada pelo órgão fazendário em cuja circunscrição localiza-se o contribuinte substituído, acompanhada de relação discriminando as operações interestaduais. A critério do fisco de cada unidade federada, a referida relação poderá ser exigida em meio magnético.
O estabelecimento fornecedor, de posse da nota fiscal, poderá deduzir o valor do imposto retido, do próximo recolhimento à unidade federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento. Ou seja, na próxima operação, o valor a ser retido do contribuinte a ser ressarcido será deduzido daquela parcela anteriormente retida.
FORMA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
O imposto retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, em agência do banco oficial da Unidade Federada destinatária, ou na sua falta, em agência de qualquer banco oficial signatário do Convênio patrocinado pela Associação Brasileira dos Bancos Comerciais Estaduais - ASBACE, localizada na praça do estabelecimento remetente, em conta especial, a crédito do Governo em cujo território se encontra estabelecido o adquirente das mercadorias, ou, ainda, na falta deste, em agência de banco credenciado pela Unidade Federada interessada.
Deverá ser utilizada GNRE especifica para cada Convênio ou Protocolo, sempre que o contribuinte substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária regido por normas diversas.
O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.
ENVIO DE INFORMAÇÕES
O estabelecimento que efetuar retenção do imposto remeterá à Secretaria de Fazenda, Finanças ou Tributação das unidades da Federação de destino, mensalmente:
a) arquivo magnético com registro fiscal das operações interestaduais efetuadas no mês anterior, ou com seus registros totalizadores zerados, no caso de não terem sido efetuadas operações no período, inclusive daquelas não alcançadas pelo regime de substituição tributária, em conformidade com a cláusula oitava do Convênio ICMS 57/95, até o dia 15 (quinze) do mês subseqüente ao da realização das operações;
b) Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS - Substituição Tributária (GIA-ST), em conformidade com o parágrafo único da cláusula oitava e cláusula décima do Ajuste SINIEF 04/93.
O arquivo magnético acima substitui o exigido pela cláusula oitava do Convênio ICMS 57/95, desde que inclua todas as operações citadas, mesmo que não realizadas sob o regime de substituição tributária.
Bases legais: CF, art. 150, § 7º, LC 87/1996, Convênio ICMS 81/1993.
LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO
É imprescindível que o local da operação ou da prestação estejam corretamente determinados, para que o imposto seja atribuído ao Estado onde tal local ocorra.
Temos então, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, a atribuição do local da seguinte forma:
MERCADORIAS OU BENS Tratando-se de mercadoria ou bem o local da operação será:
o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato
gerador;
onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação
fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a
represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não
estabelecido;
aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria
ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final,
nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado
como ativo financeiro ou instrumento cambial;
o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e
moluscos.
SERVIÇOS DE TRANSPORTE
Tratando-se de prestação de serviço de transporte, o local da prestação será:
onde tenha início a prestação;
onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO ONEROSO
Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação, o local de prestação será:
o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim
entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha,
cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente;
o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por
meio de satélite;
onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
SERVIÇOS PRESTADOS OU INICIADOS NO EXTERIOR
Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o local da prestação é o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO
O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
ou de comunicação (art. 20 da Lei Complementar 87/96).
Exemplo:
Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00
Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00.
VEDAÇÃO DE CRÉDITO
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Veja também o tópico ICMS – Restrições aos Créditos.
ESTORNO DE CRÉDITO
O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
NÃO APLICAÇÃO DE ESTORNO
Até 31.12.2005, não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.
E, a partir de 01.01.2006, por força da LC 120/2005, não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.
PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO
O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento (parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).
Exemplo:
A nota fiscal de aquisição das mercadorias foi emitida em 16.11.2001. Na ocasião, por um lapso da escrita fiscal do adquirente, a mesma não foi lançada no registro de entradas, e por conseguinte, não foi creditado o ICMS respectivo.
Se, até 16.11.2006 (5 anos passados da emissão da nota fiscal) o adquirente não efetuar o lançamento de crédito extemporâneo, o respectivo direito deixará de existir.
LIQUIDAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES
As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de períodos ou períodos anteriores, se for o caso.
Exemplo:
Contribuinte apurou débito total de ICMS no período de R$ 100.000,00. Tinha um saldo credor acumulado, do período anterior, de R$ 10.000,00. No período de apuração, teve R$ 50.000,00 de créditos. A liquidação ocorrerá no valor de:
Débito Total no Período de Apuração R$ 100.000,00
Saldo Credor do Período Anterior R$ 10.000,00
Créditos do Período de Apuração R$ 50.000,00
Saldo do ICMS R$ 40.000,00
Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.
SALDOS CREDORES ACUMULADOS
Saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações de exportações para o exterior podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.
Base: art. 25, § 1º da LC 87/1996.
VEDAÇÃO DE TRANSFERÊNCIAS
Em decorrência da briga entre Governo Federal e Governos Estaduais, pelo repasse das perdas de arrecadação decorrentes da desoneração das exportações, os últimos
resolveram não autorizar novas transferências de créditos de ICMS acumulados em decorrência da desoneração das exportações, a partir de 26.10.2005, mediante a publicação do malfadado Protocolo ICMS 30/2005.
Lamentável, em todos os aspectos, a atitude dos governos envolvidos. Demonstra a falta de sensibilidade na gestão pública para o desenvolvimento e crescimento de nossa economia exportadora, que tantos empregos gera e traz tantas divisas para o país.
Os governos voltaram à sensatez, e em 23.12.2005 foi publicado no DOU o Protocolo CONFAZ 40/2005, revogando a restrição. Entretanto, temos conhecimento que vários estados estão aplicando limites às transferências.
Aos contribuintes lesados só resta a alternativa de recorrer ao judiciário, buscando resguardar seus direitos líquidos e certos, previstos no art. 25, § 1º da LC 87/1996.
FORMAS DIFERENCIADAS DE APURAÇÃO
Em substituição ao regime de apuração genérico por período, a lei estadual poderá estabelecer em relação ao ICMS:
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período;
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação;
III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período,
assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório. Na hipótese do item III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração
regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.
A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o item III não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.
Base: art. 26 da LC 87/1996.
A ―GUERRA FISCAL‖
Vários Estados, no afim de atrair investimentos, produzem uma legislação de incentivo, tendo como base determinados benefícios, especialmente na área do ICMS.
Obviamente que não se deve repudiar tais esforços, mas, aguçados pela politicagem e pela má gestão de recursos públicos – tais ações tem resultado num efeito pernicioso –
chamado vulgarmente de ―guerra fiscal‖.
Trata-se de uma disputa predatória, a qualquer custo, pelos investimentos privados, entre os Estados da federação.
O nível da guerra está tão baixo que os Estados do Ceará, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São Paulo, representados pelos seus
respectivos Secretários da Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação, celebraram o Protocolo ICMS 19/2004 publicado em 12.04.2004.
Referido instrumento dispõe sobre a vedação da apropriação de crédito do ICMS nas entradas decorrentes de operações interestaduais, de mercadorias cujos remetentes estejam beneficiados com incentivos fiscais concedidos em desacordo com a legislação de regência do imposto.
O Protocolo estabelece que o crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria ou recebimento de serviço em estabelecimento localizado nesses estados, remetida, a qualquer título, ou prestada por contribuinte que se beneficie de incentivos concedidos nas atividades comerciais e de prestação de serviços em desacordo com a Lei Complementar 24/1975, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade da federação de origem.
Ou seja: a fiscalização dos estados poderá ―desqualificar‖ os créditos do ICMS, a um contribuinte situado em seu território, porque houve incentivo fiscal concedido a outro contribuinte, em outro estado! Onde está a segurança jurídica em nosso país? Que descalabro mais os entes tributantes farão sobre os contribuintes?
A título de esclarecimento ao destinatário ou tomador, conforme o caso, a fiscalização poderá informar no documento fiscal que acobertar a operação ou a prestação, a
vedação ao creditamento do imposto relativo à operação ou prestação e/ou a parcela que este está autorizado a se creditar ou a deduzir. A f alta da informação no documento da operação ou pr estação, entr etanto, não au tor iza o desti natário a se creditar do I CM S destacado em desacordo com os preceitos do Protocolo. É um verdadeiro absurdo, típico de legislação autoritária. Onde estão os direitos do contribuinte? Quem defenderá a legitimidade neste país? Até onde o terrorismo fiscal irá comprometer nosso crescimento econômico?
As unidades signatárias do presente protocolo obrigam-se mutuamente, ainda, a disponibilizar informações sobre os contribuintes envolvidos e as operações ou prestações interestaduais nas situações nele definidas.
O Protocolo entrou em vigor em 12 de abril de 2004 e terá vigência por prazo indeterminado, podendo ser denunciado por qualquer das partes signatárias, desde que as outras sejam cientificadas com antecedência mínima de 60 (sessenta) dias.
Diante da gritaria geral, referido Protocolo foi tornado sem efeito pelo Despacho 02/2004 do CONFAZ. Entretanto, as bases da restrição continuam válidas, pois sua origem é a Lei Complementar 24/1975, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 - art. 155, parágrafo 2º inciso XII, letra "g".
Nesta obra, não estou questionando a validade ou não da restrição do crédito, mas da punição sofrida por aquele que, sem ciência, adquire mercadorias em outro estado, sem dar-se conta de que existe empecilhos ao crédito do ICMS. Assim, um determinado contribuinte pode sofrer penas de "sonegador", por se creditar de algo que acreditava ser legítimo!
