O “Balanceamento entre Benefício e Custo” no SNC
Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Abril de 2010 Revista de Contabilidade & Finanças da APPC n.º 101, Abr/Jun de 2010, pp. 4-6 Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 54, de Julho de 2010 INTRODUÇÃO
Um dos aspectos conceptuais que estão na base do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) é o denominado “Balanceamento entre benefício e custo” (BBC), também designado por “análise custo-benefício”, que se encontra previsto no §44 da Estrutura Conceptual (EC)1 do capítulo “Características qualitativas das demonstrações financeiras” (§§24 a 46), traduzido, de uma forma simplicista, na ideia de que se devem ponderar e comparar os benefícios e os custos do relato financeiro, i.e., deve haver uma relação de proporcionalidade entre essas duas componentes de forma a que não se exija às entidades informações financeiras (v.g. demonstrações financeiras) excessivas. Este constrangimento à informação relevante e fiável do SNC está expressamente previsto em duas situações.
Uma, de carácter geral, relativa à concepção de dois níveis de normalização contabilística, assentes em dois parâmetros caracterizadores desse BBC, i.e., as necessidades de relato financeiro e a dimensão das entidades sujeitas ao SNC, e consubstanciadas em dois conjuntos de normas: um primeiro nível, aplicável às entidades não financeiras e constituído por um conjunto de 28 Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) e, um segundo nível, integrando uma única Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE), aplicável como opção (ou seja, é facultativo) às entidades que se encontrem abrangidas pelos limites definidos no n.º 1 do art.º 9.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho2. Desta forma, o SNC atende ao BBC prevendo dois conjuntos de normas em função dos dois mencionados parâmetros, no pressuposto de que para as micro e PME abrangidas por aquela disposição será desproporcional exigir o relato financeiro inerente ao mencionado primeiro nível de normalização.
Neste artigo pretendemos abordar os principais aspectos dessas duas situações inerentes ao BBC.
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Publicada pelo Aviso n.º 15652/2009, D.R. n.º 173, II Série, de 7 de Setembro de 2009.
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Estabelece o seguinte:
“1 - A «Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades» (NCRF -PE), compreendida no SNC, apenas pode ser adoptada, em alternativa ao restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3.º e excluindo as situações dos artigos 4.º e 5.º, que não ultrapassem dois dos três limites seguintes, salvo quando por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas:
a) Total do balanço: € 500 000;
b) Total de vendas líquidas e outros rendimentos: € 1 000 000;
Uma outra situação refere-se à aplicação concreta e prática da característica qualitativa da “materialidade” (§§29 e 30 da EC) na análise e ulterior registo (assento) dos factos patrimoniais.
1. ESTRUTURA CONCEPTUAL
A EC prevê o BBC (§44), da seguinte forma:
“44 - A ponderação entre benefício e custo é mais um constrangimento influente do que uma característica qualitativa. Os benefícios derivados da informação devem exceder o custo de a proporcionar. A avaliação dos benefícios e custos é, contudo, substancialmente um processo de ajuizamento. Para além disso, os custos não recaem necessariamente sobre os utentes que fruem os benefícios. Os benefícios podem também ser usufruídos pelos utentes que não sejam aqueles para quem a informação é preparada; por exemplo, o fornecimento de informação adicional a mutuantes pode reduzir os custos dos empréstimos obtidos por uma entidade. Por estas razões é difícil aplicar um teste custo - benefício a qualquer caso particular. Não obstante, os normalizadores em particular, assim como os preparadores e utentes das demonstrações financeiras, devem estar conscientes deste constrangimento.”.
Desta disposição relevamos os seguintes principais aspectos:
- Ao referir-se que a ponderação entre benefício e custo é mais um “constrangimento3 influente” do que uma “característica qualitativa”, podemos deduzir que a expressão “é mais...” implica que o BBC também se trata de uma característica qualitativa. Com efeito, o §44 está incluído no subcapítulo “constrangimentos à informação relevante e fiável (§§ 43 e 45)” e integra o capítulo “Características qualitativas das demonstrações financeiras (§§ 24 a 46)”;
- Embora a palavra “balanceamento” pressuponha um equilíbrio, o que é certo é que se sublinha que “os benefícios derivados da informação devem exceder o custo de a proporcionar”. Ou seja, existe um balanceamento a favor dos benefícios;
- Reconhece-se a natural dificuldade de aplicar um “teste custo-benefício” a qualquer caso particular, i.e., a qualquer facto patrimonial;
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Este constrangimento (dificuldade) integra o item sob o título “Constrangimentos à informação relevante e fiável” (§§ 43 a 45) da EC, que, além deste, inclui mais dois sob os títulos “Tempestividade” (§43) e “Balanceamento entre características qualitativas” (§45), os quais integram as “Características qualitativas das demonstrações financeiras” (§§24 a 46).
- O constrangimento incide não só sobre os normalizadores (leia-se Comissão de Normalização Contabilística - CNC), como também sobre os preparadores (v.g. órgão de gestão)4 e os utentes (stakeholders) das demonstrações financeiras.
2. MATERIALIDADE
Como referimos na “Introdução”, a materialidade é a convenção contabilística que mais ligada está ao BBC, no âmbito do registo dos factos patrimoniais ocorridos na empresa. A materialidade já se encontrava consagrada no POC/89 (capítulo 4) como um dos sete princípios contabilísticos geralmente aceites (PCGA)5, sendo enunciado da seguinte forma:
“g) Da materialidade
As demonstrações financeiras devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar avaliações ou decisões pelos utentes interessados.”.
De notar, que no POC/89 a característica da “relevância” (item 3.2.1) estava associada à materialidade, nos seguintes termos:
“A relevância é entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões dos utentes, ao ajudá-los a avaliar os acontecimentos passados, presentes e futuros ou a confirmar ou corrigir as suas avaliações.
Não sendo a materialidade uma qualidade da informação financeira, determina, porém, o ponto a partir do qual a mesma passa a ser útil. Assim, a informação é de relevância material se a sua omissão ou erro forem susceptíveis de influenciar as decisões dos leitores com base nessa informação financeira.
Por conseguinte, a relevância e a materialidade estão intimamente ligadas, porque ambas são definidas em função dos utentes ao tomarem decisões. No entanto, a relevância parte da natureza ou qualidade da informação, enquanto a materialidade depende da dimensão da mesma.
A relevância da informação pode ser perdida se houver demoras no seu relato; por isso, a informação deve ser tempestivamente relatada.”.
No SNC, a materialidade é uma característica qualitativa das demonstrações financeiras constando da própria EC nos seguintes termos:
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Assim como os TOC, no âmbito das suas funções previstas no art.º 6.º do EOTOC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro e alterado pelo Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro.
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Ou na terminologia do POC, “princípio contabilístico fundamental”. De notar que a Directriz Contabilística n.º 18 utiliza a expressão PCGA.
“29 - A relevância da informação é afectada pela sua natureza e materialidade. Nalguns casos, a natureza da informação é por si mesma suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, o relato de um novo segmento pode afectar a avaliação dos riscos e oportunidades que se deparam à entidade independentemente da materialidade dos resultados conseguidos pelo novo segmento no período de relato. Noutros casos, quer a natureza quer a materialidade são importantes, como por exemplo, as quantias de inventários detidas em cada uma das principais categorias que sejam apropriadas para o negócio.
30 - A informação é material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões económicas dos utentes tomadas na base das demonstrações financeiras. A materialidade depende da dimensão do item ou do erro julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou distorção. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte, não sendo uma característica qualitativa primária que a informação tenha de ter para ser útil.”.
Na verdade, a materialidade está presente na análise dos factos (operações) patrimoniais e nos respectivos assentos contabilísticos, aparecendo associada ao BBC.
A propósito, IUDÍCIBUS6:
“Materialidade pode ser enfocada sob dois ângulos distintos: sob o ângulo de quem “toca” a escrita contábil ou a audita e sob o ângulo do usuário da informação contábil. A responsabilidade, todavia, sempre recai na figura do contador ou do auditor por ter demonstrado a situação financeira da entidade levando em conta a materialidade. No sentido interno da sistemática contábil, materialidade tem muito a ver com a noção de custo versus benefício da informação contábil gerada. A Contabilidade pode ser feita com requintes de detalhe que visem à sua perfeição e que, na verdade, se revelam imateriais, pois o benefício adicional gerado pela informação é superado pelo custo (mensurado também em tempo) para gerá-la. Sempre vale a pena citar o exemplo clássico de R. Anthony sobre os empregados de uma empresa que se utilizam diariamente de lápis em seus trabalhos de escritório; a Contabilidade poderia lançar uma partida diária do valor de tais ativos como despesa, na proporção exata da porcentagem física do material que foi consumido naquele dia. Isto poderia ser considerado correto, mas absolutamente irrelevante e imaterial. Que benefícios teriam os usuários com informação deste tipo, mesmo os gerentes, se material de escritório representa uma porcentagem ínfima do ativo? Por outro lado, calcule o tempo que um ou mais empregados gastariam para mensurar fisicamente a parcela do lápis que foi consumida. Se multiplicarmos o tempo gasto diariamente com esta operação pelo salário horário dos empregados, veremos que seria muito mais conveniente terem utilizado seu tempo com tarefas mais produtivas. Este é um exemplo dramatizado do problema da materialidade na Contabilidade.” (sublinhado nosso).
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IUDÍCIBUS, Sérgio de, Teoria da Contabilidade, Editora Atlas, São Paulo (Brasil), 2009, 9.ª edição, p. 60.
No mesmo contexto, e quando apelamos à materialidade, é nosso hábito apresentar o exemplo da aplicação do princípio contabilístico “Da especialização (ou do acréscimo)” (POC/89), agora pressuposto subjacente do “regime de acréscimo (periodização económica)” previsto no §22 da EC do SNC, nas aquisições de bens de consumo rápido (v.g. material de limpeza, material de escritório).
Assim, admitamos que, a título de exemplo, em Dezembro de 2009, se adquiriu uma caixa de doze esferográficas de reduzido valor e que apenas se gastaram duas nesse mês. Será que na perspectiva do BBC se justifica efectuar especialização do custo (POC/89) ou gasto (SNC) desse consumo, diferindo o custo/gasto associado às restantes dez esferográficas? É óbvio que não.
De notar que no caso da revisão/auditoria às contas, a materialidade assume particular ênfase na apreciação dos factos patrimoniais pelo ROC, na medida em que pode influenciar o tipo de opinião a expressar na certificação legal das contas ou no relatório de auditoria7, através da eventual inclusão de reservas e ou ênfases nesses documentos. Na verdade, não é por acaso que existe uma norma de auditoria/revisão, específica sobre essa matéria, a Directriz de Revisão/Auditoria n.º 320, de Dezembro de 1999 (DRA320) “Materialidade de Revisão/Auditoria”, a qual apresenta um conjunto de orientações técnicas a seguir pelo ROC, baseadas nos §§14 e 15 das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, que prevêem:
“14. Na determinação do risco de revisão/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco. Considera-se que uma informação é materialmente relevante se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões dos utilizadores das demonstrações financeiras.
15. O revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade.”.
Numa perspectiva fiscal, também o próprio Código do IRC não passa ao lado desta problemática, nomeadamente quando prevê a possibilidade de os bens (activos tangíveis) de reduzido valor (até 1.000 euros)8, poderem ser depreciados na sua totalidade para efeitos fiscais.
Por último, a materialidade e o BBC devem ser analisados numa perspectiva de bom senso (razoabilidade) pelos três intervenientes nas demonstrações financeiras: órgão de gestão, TOC e ROC. Com efeito, o seu julgamento, dentro das respectivas competências
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A certificação legal das contas é emitida no contexto da revisão legal das contas, conforme prevê o artigo 44.º do Estatuto da Ordem dos ROC (EOROC), e o relatório de auditoria no âmbito da auditoria às contas, face ao estabelecido no art.º 45.º do EOROC.
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Valor a partir de 1 de Janeiro de 2010, com a publicação do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro (artigo n.º 19.º). A mesma disposição consta do art.º 33.º do CIRC, republicado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.
e responsabilidades, é muito importante para assegurar o cumprimento desses normativos.
3. DOIS NÍVEIS DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA
Como referimos na “Introdução”, a própria concepção de dois níveis de normalização contabilística no SNC, assentes em dois parâmetros (dimensão económica e necessidades de relato financeiro) que se interligam entre si, constitui, efectivamente, uma aplicação prática do BBC.
Nota-se, também, que no terceiro nível de normalização contabilística9, aplicável às entidades com títulos negociados em mercados regulamentados da UE (v.g. bolsas de valores)10, se aplicam as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), as Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) e as respectivas Interpretações (SIC e IFRIC), desde 1 de Janeiro de 2005, e no âmbito do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, que procedeu à transposição da designada Directiva de Modernização Contabilística (Directiva n.º 2003/51/CE, de 18 de Junho), pelo que este enquadramento deverá também ser interpretado no âmbito do BBC, na medida em que tais normas são, efectivamente, ainda mais exigentes do que as referidas normas do SNC.
No ESQUEMA N.º 1 seguinte resumimos o enquadramento dos três regimes: ESQUEMA N.º 1 - Três Níveis de Normalização Contabilística
Fonte: Elaboração própria.
Sublinhe-se que a EC se encontra fora desta interpretação na medida em que a mesma é comum aos dois níveis do SNC. Salienta-se ainda que a EC das NIC é idêntica à do SNC. Ou seja, a EC não está dependente daqueles dois factores distintivos dos dois níveis.
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Na hierarquia das normas será o primeiro nível.
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Em Portugal serão aproximadamente 100 empresas.
1.º Nível
(Modelo Internacional)
NIC(IAS) e NIRF(IFRS) adoptadas pela UE, cf.
Regulamento (CE) n.º 1606/2002) 2.º Nível (Modelo Nacional) 28 NCRF Uma NCRF-PE Níveis de Normalização Contabilística
No ESQUEMA N.º 2 seguinte resumimos o BBC, no contexto do ESQUEMA N.º 1 atrás descrito, do qual se infere que o mesmo está presente nos três níveis de normalização contabilística:
ESQUEMA N.º 2 - Balanceamento entre Benefício e Custo
Fonte: Elaboração própria.
4. O CASO DOS COMPARATIVOS NA NCRF-PE
O menu “FAQ’s sobre o SNC” do sítio da CNC contém a seguinte questão (n.º 6) e respectiva resposta sobre o assunto em epígrafe:
“P.: Uma entidade que adopte a NCRF-PE pode ser dispensada da apresentação dos comparativos nas suas demonstrações financeiras de 2010?
R.: (em 3FEV2010): Nos termos da lei, não existe qualquer disposição que expressamente dispense as entidades que adoptem a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE) da apresentação de informação comparativa e, além disso, os modelos de demonstrações financeiras aprovados pela Portaria nº 986/2009, de 7 de Setembro, prevêem a apresentação daquela informação.
Embora se reconheça que o nível de exigência dos comparativos a apresentar por aquelas entidades seja, face à aplicação prospectiva das políticas contabilísticas imposta por aquela norma, inferior à que se obteria se fossem utilizadas disposições análogas às que constam na NCRF nº 3 – Adopção pela primeira vez das normas contabilísticas e de relato financeiro, considera-se, ainda assim, que os benefícios decorrentes da apresentação daquelas quantias excede os custos da sua obtenção, pelo que não há motivos para a não apresentação dos mesmos.
Consequentemente, e tendo em consideração o que dispõe, designadamente, o parágrafo 1 do Apêndice II da NCRF – PE, as quantias a apresentar como comparativos do exercício de 2009, deverão ser, quanto
Balanceamento entre Benefício e Custo
SNC 1.º Nível 28 NCRF 2.º Nível NCRF-PE NIC/NIRF e respectivas Interpretações (SIC e IFRIC)
ao balanço, as que tiverem sido utilizadas como saldos de abertura em SNC e, quanto às demonstrações dos resultados, as que tiverem sido obtidas em POC, com as reclassificações que se mostrarem pertinentes.”.
Esta referência merece destaque, no contexto do BBC, dada seguinte a expressão contida naquela resposta “... que os benefícios decorrentes da apresentação daquelas quantias excede os custos da sua obtenção...”.
CONCLUSÕES
O BBC, também designado de “análise custo-benefício”, é, passe-se o pleonasmo, um dos aspectos estruturantes da EC do SNC que está presente de forma implícita ou explícita nas NCRF e na NCRF-PE, nomeadamente através da característica qualitativa da “materialidade”.
O BBC está igualmente previsto na própria concepção do modelo do SNC ao estabelecer dois níveis de normalização contabilística (28 NCRF no primeiro nível e uma única norma, a NCRF-PE, no segundo nível), em função de dois factores subjacentes, i.e., a dimensão das entidades e as respectivas necessidades de relato financeiro.
