Contabilidade
GERENCIAL
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
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Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.
P124c Padoveze, Clóvis Luís. / Contabilidade Gerencial. / Clóvis Luís Padoveze. — Curitiba : IESDE Brasil S.A. , 2010.
376 p.
ISBN: 978-85-387-1216-9
1. Contabilidade Gerencial. 2. Gestão Operacional. 3. Análise Financeira e de Rentabilidade. 4. Custos e Orçamento. 5. Gestão por Indicadores. I. Títulos.
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo (FEA-USP) e Mestre em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universi-dade Católica de São Paulo (PUC-SP). Graduado em Administração de Empresas pela Pontifícia Universidade Católica de Campinas (PUC Cam-pinas) (SP), e em Ciências Contábeis pelo Insti-tuto Superior de Ciências Aplicadas de Limeira (ISCA-SP). Professor do Mestrado Profissional em Administração da Universidade Metodista de Piracicaba (Unicamp-SP), onde se responsa-biliza pelas áreas de Controladoria e Finanças, bem como professor dessas disciplinas nos cursos de Ciências Contábeis e Gestão de Negó-cios Internacionais.
Atua na área profissionalmente há mais de 30 anos, como controller de companhias de grande porte e como consultor contábil e financeiro. Tem intensa atividade como condutor de semi-nários profissionais em Controladoria, Contabi-lidade, Custos, Finanças e Sistemas de Informa-ções Contábeis e Gerenciais.
É autor de inúmeros livros na área de Contabi-lidade, Contabilidade Gerencial, Controladoria e Finanças e publica regularmente artigos em revistas especializadas.
Foi membro do Comitê de Normas Contábeis do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) no triênio 2004/2006. Foi membro do Conselho Fiscal da Associação Brasileira de Normas Técni-cas (ABNT) de 2002 a 2007. Em 2005 recebeu a Medalha Horácio Berlinck da Ordem do Mérito Contábil do Conselho Regional de Contabilida-de do estado Contabilida-de São Paulo.
Em novembro de 2009 recebeu o Troféu Cultu-ra Econômica Jornal do Comércio e Caixa RS, de Porto Alegre (RS), pelo melhor livro de Contabi-lidade de 2009: Gerenciamento do Risco
Corpora-tivo em Controladoria.
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Introdução à Contabilidade Gerencial
11 | Caracterização da Contabilidade Gerencial 17 | Escopo e abrangência da Contabilidade Gerencial 20 | Sistema de informação contábil
27 | Contabilidade Gerencial e controladoria
Demonstrações contábeis básicas e fluxo de caixa
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38 | Demonstrações contábeis básicas 47 | Demonstração dos fluxos de caixa 48 | Método indireto
52 | Método direto
58 | Apresentação segundo o pronunciamento CPC 03
Capital de giro
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74 | O estudo do capital de giro
80 | Fundamentos para administração do capital de giro 91 | Necessidade líquida do capital de giro (NLCG) 97 | Efeito tesoura
Recursos e aplicações de longo prazo
113
113 | O estudo do longo prazo 117 | Ativos de longo prazo 123 | Passivos de longo prazo 130 | Alavancagem e custo de capital
Análise gerencial de balanços
149
149 | Análise de balanço 152 | Análise horizontal 155 | Análise vertical
159 | Indicadores econômico-financeiros 171 | Avaliação geral
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br
Análise da rentabilidade e geração de lucro
187 | Análise de rentabilidade 196 | Análise Dupont: giro X margem 203 | Análise da geração de lucro
Gestão de custos e preços de venda
219
219 | Análises de custos 237 | Gestão de custos
240 | Formação e gestão de preços de venda
Planejamento orçamentário
263
263 | Conceitos e objetivos 267 | Tipos de orçamento 269 | Estrutura do orçamento 290 | Controle orçamentário
Contabilidade por responsabilidade e unidades de negócio
303
303 | Contabilidade por responsabilidade 306 | Preços de transferência
312 | Segmentos geradores de resultado 320 | Exemplo numérico
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Indicadores não financeiros e
balanced scorecard
337 | Indicadores de desempenho
341 | Indicadores de excelência empresarial
343 | Balanced scorecard – controle de metas estratégicas
Índice remissivo
367
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br
Conta
bilidade Ger
encial
Apresentação
A Contabilidade Gerencial congrega todos os demais instrumentos de contabilidade que complementam a Contabilidade Financeira para tornar efetiva a informação contábil dentro das empresas em todo o processo de gestão.
As necessidades dos gestores das empre-sas, de informações contábeis para o processo de planejamento, execução e controle de suas atividades e para avaliação de desempenho, são supridas pelos diversos instrumentos de Conta-bilidade Gerencial por meio do sistema de infor-mação contábil gerencial.
A base conceitual que fundamenta a Con-tabilidade Gerencial são as teorias da decisão, mensuração e informação. Enquanto a Conta-bilidade Financeira fundamenta-se em regras definidas pelas práticas contábeis geralmente aceitas, decorrente dos Princípios Fundamen-tais de Contabilidade, a Contabilidade Gerencial é completamente aberta para absorver outros conceitos econômicos e financeiros. Portanto, a Contabilidade Gerencial não se atém a regras específicas; obedece a um único fundamento: toda informação contábil útil à administração deve ser gerada pelos subsistemas de informa-ções de Contabilidade Gerencial.
Portanto, a abrangência da Contabilidade Gerencial é grande, pois deve atender todas as necessidades de informações gerenciais. Assim, são necessários subsistemas contábeis para atender as necessidades de informações para o planejamento estratégico, para o planejamento e controle das operações, para absorver o pro-cesso de previsões e orçamentos, para o proces-so de obtenção e análise da lucratividade dos produtos, para o processo de decisão sobre os investimentos, para análise da estrutura de capi-tal, de rentabilidade e de geração de caixa, bem
Conta
bilidade Ger
encial
como para o processo de avaliação do desem-penho dos gestores internos.
Em linhas gerais, o setor de controladoria ou de contabilidade geral é que se responsabiliza pela efetivação do conjunto da ciência contábil dentro das empresas, partindo da estruturação adequada da Contabilidade Financeira, que será o suporte para a estruturação dos subsistemas da Contabilidade Gerencial.
Este trabalho apresenta uma visão abrangen-te da Contabilidade Gerencial, abrangen-tendo como refe-rência sua estruturação dentro de um sistema de informação contábil integrado aos demais sistemas de informações da empresa, contem-plando os principais conceitos e instrumentos de Contabilidade Gerencial.
Introdução
à Contabilidade Gerencial
Caracterização da Contabilidade Gerencial
Caracteriza-se Contabilidade Gerencial o segmento da ciência contábil que congrega o conjunto de informações necessárias à administração que complementam as informações já existentes na Contabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira é o nome mais comum para designar a Contabili-dade Tradicional, a contabiliContabili-dade estruturada em cima das práticas contábeis geralmente aceitas e regulamentada pela legislação comercial e tributária.A Contabilidade Gerencial é necessária para qualquer entidade. O foco são os usuários internos em quaisquer níveis da administração que necessi-tam de informações contábeis para o processo de planejamento e controle das operações e a tomada de decisão.
Definições de Contabilidade Gerencial
Segundo Sérgio de Iudícibus,a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na Contabilidade Financeira, na Contabilidade de Custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
Robert N. Anthony, é bastante sintético em sua caracterização da discipli-na: “A Contabilidade Gerencial, que constitui o foco deste livro, preocupa-se com a informação contábil útil à administração.”
Para a Associação Nacional dos Contadores dos Estados Unidos, através de seu relatório número 1A,
Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos.
Dessas definições podemos reforçar os seguintes aspectos principais: a Contabilidade Gerencial tem como foco o processo de tomada de
decisão dos usuários internos, ou seja, deve atender todas as pessoas dentro da empresa, em qualquer nível hierárquico, que necessitam da informação contábil para tomar decisões em suas respectivas áreas; a Contabilidade Gerencial é mais analítica, mais detalhada que a Con-
tabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira apresenta seus rela-tórios para os usuários externos em formatos sintéticos, em grandes números, como, por exemplo, o balanço patrimonial;
a Contabilidade Gerencial parte das informações existentes na Conta-
bilidade Financeira e faz os complementos necessários para o uso dos gestores. Não tem modelos específicos de relatórios. As informações contábeis gerenciais devem ser apresentadas em relatórios desenvol-vidos para cada tomada de decisão e adaptados para o perfil do usu-ário do relatório.
Para tanto, é necessário conhecer a abrangência da Contabilidade Geren-cial e as principais ferramentas já desenvolvidas, bem como entender as teo-rias e conceitos que a fundamentam.
Caracterização da Contabilidade Financeira
Chamamos de Contabilidade Financeira a Contabilidade Tradicional, a contabilidade obrigatória para as entidades para fins societários e tributá-rios. Em razão de sua obrigatoriedade, a Contabilidade Financeira é regulada por órgãos governamentais e normatizada por entidades de classe.
No Brasil, a estrutura contábil e os critérios de avaliação constam da Lei 6.404/76, a legislação das Sociedades por Ações, mas que foi estendida para todos os tipos de sociedades. Essa legislação foi adaptada recentemente para abrigar as Normas Internacionais de Contabilidade pelas alterações promovidas pela Lei 11.638/2007 e 11.941/2009.
Para garantir um padrão de uniformidade das informações contábeis para os usuários externos, a Contabilidade Financeira é estruturada em cima de normas que valem para todas as empresas. Essas normas são apresentadas como práticas contábeis. As práticas contábeis são fundamentadas em prin-cípios contábeis. Os prinprin-cípios contábeis são denominados mundialmente como Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA). No Brasil, foram de-nominados de Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Os princípios contábeis representam a base da teoria contábil para a Con-tabilidade Financeira. Foram desenvolvidos ao longo dos séculos de uso da ciência contábil, e representam o melhor julgamento existente até hoje sobre como as transações econômicas e os elementos patrimoniais devem ser re-gistrados, classificados e avaliados para serem incorporados ao sistema con-tábil e elaborar os relatórios contábeis.
A normatização contábil em nosso país está hoje no encargo do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), um órgão criado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e composto por representantes de várias entidades que necessitam da informação contábil, como a Comissão de Valores Mobiliá-rios (CVM ) e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (Ibracon).
Portanto, a Contabilidade Financeira está essencialmente ligada aos prin-cípios de contabilidade geralmente aceitos. Já a Contabilidade Gerencial está ligada à necessidade de informações para planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão.
A Contabilidade Financeira, presa aos princípios contábeis, tem sido objeto de muita crítica, uma vez que nem todos os princípios utilizados são necessa-riamente vistos como os mais corretos a nível conceitual (princípio do custo histórico, princípio da realização da receita etc.). Nesse sentido, a Contabili-dade Financeira, apesar de cumprir o seu papel regulamentar, às vezes é tida como fraca conceitualmente, para fins de gerenciamento empresarial, e até indutora de erros na gestão empresarial.
Dessa forma, alguns entendem que a verdadeira contabilidade, que re-almente auxilia os gestores empresariais, é a Contabilidade Gerencial. Nessa linha de raciocínio, alguns estudiosos entendem que a Contabilidade Finan-ceira é uma ciência diferente da Contabilidade Gerencial, que seria outra ciên-cia, e que receberia o nome de controladoria.
Podemos resumir a Contabilidade Financeira ou Tradicional nos seguin-tes pontos:
vinculada aos princípios contábeis geralmente aceitos;
contabilidade utilizada para fins fiscais;
contabilidade utilizada para fins societários e regulatórios (Lei das S.A.,
CVM, legislação comercial);
base de escrituração de dados passados;
controle
a posteriori;
mensuração em moeda corrente do país.
Comparação: Contabilidade
Gerencial X Contabilidade Financeira
Em linhas gerais podemos identificar os principais objetivos dos dois grandes segmentos da ciência contábil. A Contabilidade Financeira tem como objetivo o controle de um patrimônio empresarial que permita a ava-liação do retorno do investimento dos sócios ou acionistas. Portanto, o foco são pessoas de fora da entidade. Para tanto, desenvolveu um conjunto de relatórios estruturados e as práticas contábeis são padronizadas para que as pessoas fora da empresa (os usuários externos) possam comparar seus vários investimentos considerando um padrão contábil único.
Já a Contabilidade Gerencial tem como foco o usuário interno e as neces-sidades de informações de todos os níveis da administração de uma entida-de e não tem regras específicas a serem seguidas. A seguir apresentaremos uma comparação entre esses dois segmentos da contabilidade, extraído de Padoveze (2009).
Quadro 1 – Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a Contabi-lidade Financeira Fator Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Usuários dos relatórios Externos e internos. Internos.
Objetivos dos relatórios Facilitar a análise financei-ra pafinancei-ra as necessidades dos usuários externos.
Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão interna-mente.
Forma dos relatórios Balanço patrimonial, de-monstração dos resulta-dos, demonstração dos fluxos de caixa e demons-tração das mutações do patrimônio líquido.
Orçamentos, contabilidade por responsabilidade, rela-tórios de desempenho, re-latórios de custo, rere-latórios especiais não rotineiros para facilitar a tomada de decisão. Frequências dos relatórios Anual, trimestral e mensal. Quando necessário pela
ad-ministração. Custos ou valores utilizados Primariamente históricos
(passados). Históricos e esperados (pre-vistos). Bases de mensuração usadas para
quantificar os dados Moeda corrente. Várias bases (moeda corren-te, moeda estrangeira, mo-eda forte, medidas físicas, índices etc.).
Restrições nas informações
forne-cidas Princípios contábeis geral-mente aceitos. Nenhuma restrição, exceto as determinadas pela admi-nistração.
Característica da informação
forne-cida Deve ser objetiva (sem viés), verificável, relevante e a tempo.
Deve ser relevante e a tem-po, podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabi-lidade e menos precisão. Perspectiva dos relatórios Orientação histórica. Orientada para o futuro para
facilitar o planejamento, con-trole e avaliação de desempe-nho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para ava-liar os resultados reais (para o controle posterior do fato). O objetivo da Contabilidade Financeira é permitir aos usuários avaliar a situação econômica e financeira da empresa. Isso significa avaliar se a em-presa tem condições de saldar seus compromissos, se está dando o lucro e o retorno do investimento esperado, se tem condições de receber novos créditos etc. A Contabilidade Gerencial, além dessas avaliações, também tem outros objetivos, por exemplo, informações para o planejamento financeiro, projeções de lucros e fluxos de caixa, criação de modelos de análise para tomada de decisão em vários níveis etc.
(P
ADOVEZE
Os relatórios da Contabilidade Financeira são padronizados para que todos os usuários externos possam fazer suas análises de forma compara-tiva com as demonstrações financeiras de outras empresas, bem como de empresas de outros países. Já a Contabilidade Gerencial não prevê relatórios padrões. Não há dúvida de que se utiliza também dos relatórios tradicionais da Contabilidade Financeira, mas cria quantos relatórios forem necessários, rotineiros ou não, para o gerenciamento das entidades.
Aspecto fundamental é com relação ao tipo de valor utilizado. A Contabili-dade Financeira primariamente trabalha com os valores de custo, decorrentes das transações já realizadas. Basicamente, só nos casos em que o valor de mercado for inferior ao custo que haverá a substituição do valor contábil. Já a Contabilidade Gerencial não tem essa obrigatoriedade. Além dos dados his-tóricos e de custos, ela incorpora dados previstos, principalmente para as de-cisões que necessitam de projeção ou orçamentação de receitas e despesas.
A Contabilidade Financeira deve ser sempre feita na moeda corrente do país. A Contabilidade Gerencial pode incorporar em seus relatórios e mo-delos decisórios qualquer outro tipo de moeda, bem como deve incorporar ao máximo dados quantitativos e indicadores relativos, tudo no objetivo de facilitar o processo de tomada de decisão.
A Contabilidade Gerencial não está presa a nenhuma regra específica. Tudo o que for necessário deve ser feito e incorporado aos relatórios e mo-delos de decisão. Já a Contabilidade Financeira, pela necessidade de infor-mações padronizadas, deve seguir estritamente os princípios contábeis ge-ralmente aceitos e as práticas contábeis adotadas no país.
Para dar garantia aos usuários externos, a Contabilidade Financeira parte do registro dos fatos contábeis baseado em documentação objetiva e verificável. Já a Contabilidade Gerencial preocupa-se mais com o momento da informa-ção e pode lançar mão de mensurações com menos exatidão. Na abordagem gerencial, mais importante do que a exatidão da informação é a oportunidade, ou seja, a abordagem gerencial deve privilegiar o momento em que a informa-ção deve ser fornecida, devendo ser o mais rapidamente possível.
Quanto à perspectiva dos relatórios, a Contabilidade Financeira, por utili-zar a mensuração pelo custo, automaticamente tem uma perspectiva históri-ca, pois trabalha com informações de transações já realizadas. Nesse
particu-lar, é clara a diferença com a Contabilidade Gerencial, que, necessariamente, tem uma perspectiva de futuro, pois fundamentalmente trabalha com os dados para tomar ações no futuro.
Escopo e abrangência da Contabilidade Gerencial
O objetivo da Contabilidade Gerencial é atender a todos os aspectos da gestão das entidades onde se torna necessária a informação contábil. Por-tanto, sua abrangência é a empresa como um todo, desde as suas necessi-dades estratégicas e de planejamento até as suas necessinecessi-dades de execução e controle.Escopo da Contabilidade Gerencial
O propósito da Contabilidade Gerencial é atender todos os usuários in-ternos da organização com as informações econômicas e quantitativas para o processo de tomada de decisão, avaliação dos resultados empresariais e desempenho dos gestores, em todas as etapas do processo de gestão.
Dentro desse escopo fica caracterizada sua grande abrangência e a ne-cessidade de diversos instrumentos e sistemas contábeis gerenciais para o atendimento de seus objetivos.
Contabilidade Gerencial operacional e estratégica
Há possibilidade de distinguir os instrumentos de Contabilidade Geren-cial destinados a apoiar a estratégia e os instrumentos destinados a atender as necessidades de condução e otimização do resultado das operações.Não é responsabilidade do contador gerencial (ou do controller) a deter-minação da estratégia ou estratégias, nem da formulação do planejamento estratégico. É, sim, responsabilidade do contador gerencial a estruturação e monitoramento dos sistemas de informações que abastecem os gestores da estratégia e de controle dos indicadores das metas estratégicas. Em outras palavras, a responsabilidade da Contabilidade Gerencial em relação ao pro-cesso da estratégia é abastecer de informações dessa característica os res-ponsáveis pela estratégia empresarial.
Abrangência da Contabilidade Gerencial
Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade Gerencial deve suprir, por meio do sistema de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia em todas as etapas do pro-cesso de gestão.
Como cada nível de administração dentro da empresa utiliza a informa-ção contábil de maneira diversa, cada qual com um nível de agregainforma-ção dife-rente, o sistema de informação contábil gerencial deverá providenciar que a informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmen-to hierárquico da companhia.
Dentro desse fundamento, a Contabilidade Gerencial deverá atender a todos os segmentos hierárquicos da empresa, e isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim, teremos um bloco de informações que suprirão a alta administração da companhia, que denominamos de
ge-renciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam
apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com finalidade de controlar e planejar a empresa dentro de uma visão de conjunto.
Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média ad-ministração, ou, caso necessário, os segmentos que a empresa definiu em termos de divisões ou linhas de produtos. São informações para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse seg-mento de gerenciaseg-mento contábil setorial.
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da companhia, de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade Gerencial de gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento, em nível operacional.
Para todos esses segmentos, serão trabalhadas informações para planeja-mento estratégico e orçamentário, já que um dos grandes fundaplaneja-mentos da Contabilidade Gerencial é seu enfoque para o futuro. Assim, área fundamental do sistema de informação contábil são os orçamentos e a gestão estratégica.
Sistema de informação contábil Contabilidade Gerencial Gerenciamento
global Gerenciamento setorial Gerenciamento específico Orçamentos e estratégia
Empresa Divisões Produtos
D
emonstrativos contábeis básicos
Correção monetária inte- gral Demonstrativos contábeis em outras moedas Análise financeira e de balanço Gestão de tributos Contabilidade por responsabilidade Contabilidade divi- sional Consolidação de balanços Fundamentos de contabilidade de custos
Custeio direto e por
absorção
Análise custo/ volu- me/ lucro Custo padrão Gestão de preços de venda Inflação da empresa Análise de custos Orçamentos Projeções Análises de investi- mentos Balanced scorecard Gestão de riscos Aplicação de métodos quantitativos Valor da empresa Administração e tecnologias de produçao e comercialização; gerenciamento da qualidade (P ADOVEZE , 2009)
Figura 1 – Esquema e abrangência da Contabilidade Gerencial.
Para o gerenciamento da empresa como um todo a base é a estrutura da Contabilidade Financeira, por meio da elaboração e análise das demons-trações contábeis. Isso implica necessariamente a sistematização de proce-dimentos de análise financeira das demonstrações, bem como as eventu-ais necessidades de atualização monetária e conversão em outras moedas. Dentro do gerenciamento global, situa-se a função de gestão de tributos, que inclui os conceitos de planejamento tributário, objetivando a menor carga tributária para a empresa.
Hoje as empresas, e mesmo entidades sem fins lucrativos, necessitam de informações sobre os resultados e desempenho setoriais. Ou seja, além de ver o todo, as empresas necessitam de informações para analisar o
resulta-do das partes da empresa. A contabilidade divisional e a contabilidade por responsabilidade têm como referência apurar o resultado de cada divisão, de cada filial, de cada fábrica, de cada linha de produto etc., dependendo a estrutura organizacional e de negócios de cada empresa. No caso de grupos corporativos, há a necessidade do inverso, que é a consolidação das de-monstrações contábeis, para se ter a ideia de conjunto dos resultados e do patrimônio do grupo empresarial.
Num nível mais detalhado, a Contabilidade Gerencial trabalha a gestão dos recursos e do desempenho de cada produto, por meio da contabilidade e análise de custos e da gestão dos preços de venda.
Os instrumentos de gestão de análises de investimentos, projeções e or-çamentos são determinantes para que a empresa tenha continuadamente visão de futuro, e, portanto, são indispensáveis. Os conceitos de balanced
scorecard e gestão de riscos inserem-se no âmbito da Contabilidade
Geren-cial estratégica. O balanced scorecard tem como escopo a construção de um conjunto de indicadores que permitam monitorar as metas operacionais de-terminadas no planejamento estratégico. A gestão de riscos tem como foco estruturar um sistema de informação de identificação, avaliação e mensura-ção dos riscos de conformidade (compliance) e desempenho (performance) com o objetivo de antecipar os efeitos das alterações das variáveis e entida-des do ambiente empresarial.
Com essa abrangência, a Contabilidade Gerencial pode atender todas etapas do processo de gestão. O processo de gestão caracteriza-se pelo ciclo de planejamento estratégico, planejamento operacional, programação, exe-cução e controle. O balanced scorecard e gestão de riscos, como já salienta-do, são aderentes à etapa do planejamento estratégico. Os instrumentos de avaliação de investimentos são aderentes à etapa do planejamento opera-cional. As projeções e os orçamentos ligam-se à etapa da programação. Os demais instrumentos têm aderência enfatizada com as etapas da execução e controle das operações.
Sistema de informação contábil
Podemos dizer que a contabilidade nasceu como sistema de informação, mesmo que isso não tenha ficado claro nos primórdios da evolução da ci-ência contábil. Em termos práticos, podemos definir contabilidade como o
sistema de informação que controla o patrimônio de uma entidade.
O que é fundamental atualmente é a caracterização da integração do sistema de informação contábil com os demais sistemas de informação da empresa. No âmbito gerencial, essa integração torna-se crucial, pois a Con-tabilidade Gerencial utiliza-se de muitos dados e informações de outros sistemas, inclusive quantitativas, para completar seus relatórios e torná-los efetivamente úteis para o processo de tomada de decisão.
Definição e caracterização
Sistema pode ser definido como um complexo de elementos em
intera-ção. Em outras palavras, sistema é um conjunto de elementos interdepen-dentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo. Como uma resultante do enfoque sistêmico, o todo deve ser mais que a soma das partes. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se com um processamento de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento, as saídas ou produtos do sistema (entradas, processamento, saídas).
Objetivo do sistema
Entradas Processamento Saídas
Retroalimentação Con tr ole e a valiação
Figura 2 – Visão geral de um sistema.
As saídas devem ser consistentes com o objetivo do sistema. Para tanto, há necessidade do controle das saídas do sistema, sua avaliação, para ver se está em consonância com seu objetivo. Isso é necessário para o processo de
feedback ou retroalimentação, como forma de ajustar permanentemente às
saídas com o objetivo do sistema.
Os sistemas classificam-se em sistemas abertos e fechados. Os sistemas fechados não interagem com o ambiente externo, enquanto que os
siste-mas abertos caracterizam-se pela interação com o ambiente externo, suas entidades e variáveis. Existem sistemas físicos e sistemas informacionais. A empresa é um sistema aberto, bem como os sistemas de informações, pois há um processo de interação com o ambiente.
Podemos definir sistema de informação como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma se-quência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para com o seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus objetivos principais (RICCIO, 1989).
Pode-se fazer uma classificação dos sistemas de informações em função de seus objetivos principais, que também têm relação com a estrutura hie-rárquica da empresa. A maior parte dos sistemas tem relacionamento direto com as atividades operacionais e são denominados de sistemas de informa-ção de apoio às operações. São exemplos os sistemas de folha de pagamen-to, controle de estoque, recebimento fiscal, compras, faturamenpagamen-to, controle de produção, contas a receber, contas a pagar etc.
Outro conjunto de sistemas de informações é denominado de sistemas de informações de apoio à gestão e tem como objetivo controlar a empresa e fornecer informações rotineiras para o processo decisório. Exemplos mais comuns são os sistemas de administração dos recursos humanos, adminis-tração do fluxo de caixa, contabilidade, custos, orçamento, gestão da quali-dade etc.
O terceiro e último bloco de sistemas de informações é denominado de sistemas de informação de apoio à decisão e tem como finalidade principal municiar a alta administração da empresa com informações para as decisões estratégicas. São exemplos os sistemas de contabilidade estratégica, como
balanced scorecard, gestão de riscos, sistema de acompanhamento do
negó-cio e análise do ambiente.
Informações estruturadas e não estruturadas
Alinhado com os tipos de sistemas de informação e tendo como referên-cia o conceito de banco de dados, o tipo de informação que é produzida e trabalhada em cada sistema de informação pode ser classificado em informa-ção estruturada, informainforma-ção semiestruturada e informainforma-ção não estruturada. Uma informação é considerada estruturada quando ela decorre de dados dos processos rotineiros da empresa e tem uma formatação rígida e aem-presa tem domínio forte sobre ela. Exemplos são as informações de compras, vendas, estoques etc. que, uma vez formatadas, seguem um único padrão para incorporação nos sistemas de informação. Informação não estruturada é aquela informação em que a empresa tem pouco domínio, normalmen-te é obtida no ambiennormalmen-te exnormalmen-terno à empresa e não há facilidade de torná-la formatada e rotineira. São exemplos as informações externas de acompa-nhamento dos concorrentes, participação no mercado etc. A informação semiestruturada é aquela em que a empresa tem boas condições de torná--la rotineira agregando um conhecimento adicional ao dado coletado. São exemplos a construção de indicadores de análise de balanço, indicadores de desempenho etc.
As informações estruturadas estão contidas nos sistemas de apoio às ope-rações. As informações semiestruturadas e não estruturadas estão contidas nos sistemas de apoio à gestão e à estratégia.
Abrangência do sistema
de informação contábil gerencial
O atual estágio da tecnologia da informação e comunicação permite a construção de sistemas de informação que integram totalmente todos os seus subsistemas. Essa solução é denominada de Sistema Integrado de Gestão Empresarial (SIGE), mais conhecida pela sigla ERP, que são as iniciais do seu nome inglês Enterprise Resource Planning.
A proposta do SIGE é a construção de um sistema de informação que atenda a empresa como um todo, dentro de um conceito de integração total. Obviamente, nem tudo será possível, pois existem especificidades dentro de uma empresa que necessitarão de sistemas de informação complementa-res. Porém, dentro de uma apreciação geral, um SIGE só pode ser concebido dentro dessa visão de abrangência total.
Assim, todos os subsistemas de informação necessários para a gestão do sistema empresa deverão ser cobertos pelo SIGE, que integrará todas as áreas e as necessidades informacionais da produção, comercialização e administração.
Ressalte-se novamente que, como proposta do SIGE, todos os subsiste-mas deverão ser integrados, e, portanto, estarão interligados computacio-nalmente, através do conceito de banco de dados e outros conceitos
compu-tacionais que permitam a navegabilidade dos dados e a sua reestruturação em termos de informação útil, através dos sistemas de apoio à decisão.
O SIGE é segmentado em diversos subsistemas especialistas para cobrir todos os setores e necessidades informacionais da empresa. Contudo, de-pendendo da visão e da arquitetura do sistema, alguns subsistemas poderão estar aglutinados e outros subsistemas estão divididos.
Apresentamos, abaixo, um quadro orientativo, buscando envidenciar os principais sistemas que devem compor um SIGE. Basicamente, a proposta do SIGE parte da necessidade de acompanhar todas as operações e procedi-mentos que são necessários para a operação e gestão do sistema empresa.
Figura 3 – Abrangência do SIGE/ERP.
INTERNET C OMMER CE WEB ALER T WORKFLOW ANALYZER GERENCIAMENTO
PROJETOS CADEIA DE FORNECIMENTO
COMISSÃO PAGAMENTOS ENGENHARIA ADMINISTRAÇÃO ESTOQUE CAPACIDADE CRP-RCCP RECURSOS HUMANOS FOLHA DE PAGAMENTO PEDIDOS OE - SHIPPING PLANEJAMENTO MRS-MRP COMPRAS CUSTOS QUALIDADE ISO 9000 GESTÃO PATRIMONIAL VENDAS MARKETING ESTRUTURA PRODUTOS RECEBIMENTO INTEGRADO CHÃO FÁBRICA WIP-SFC SERVIÇOS ASSOCIADOS TESOURARIA FATURAMENTO CONTABILIDADE CONTAS A PAGAR CONTAS A RECEBER CONTABILIZAÇÃO PROJETO LIVROS FISCAIS Folhet o Or acle .
O sistema de contabilidade, com os seus subsistemas, deve estar total-mente integrado ao SIGE/ERP. Cada subsistema contábil tem um tipo de in-tegração com um ou mais subsistemas operacionais, bem como com outro
subsistema contábil. A figura 4 mostra a abrangência do sistema de informa-ção contábil estruturado para contemplar a abordagem gerencial.
Sistemas de informação contábil
Área legal/ fiscal Área de análise Área gerencial
Contabilidade geral
Correção monetária integral
Contabilidade em outras moedas Consolidação de balanços Valorização de inventários Controle patrimonial Análise de balanço
Análise de fluxo de caixa
Gestão tributária
Orçamento e projeções
Custos e preços de venda
Contabilidade por responsa-
bilidade
Centros de lucros e unidade de negócios Acompanhamento do negócio Gestão de riscos
Figura 4 – Abrangência do sistema contábil com abordagem gerencial.
Podemos classificar os subsistemas contábeis em três grandes blocos em função de suas utilizações básicas. O primeiro bloco, denominado de área legal/fiscal, contempla os bancos iniciais de dados da contabilidade e tem por finalidade dar suporte ao conjunto completo da Contabilidade Finan-ceira, compreendendo a Contabilidade Geral, as necessidades de correção monetária, se houver, a contabilidade em outros padrões monetários e a consolidação de balanços. Além disso, incorpora também o subsistema de custo contábil, que é responsável pela valorização dos inventários para fins fiscais e legais. Nesse mesmo bloco classificamos o subsistema de controle patrimonial, pois a maior parte de sua utilização está ligada aos objetivos da Contabilidade Financeira.
O segundo bloco, denominado de área de análise, compreende os subsis-temas que dão apoio ao conjunto inicial de análises contábeis para avaliação rotineira do desempenho empresarial. Compreende o ferramental de análi-se de balanço e do fluxo de caixa. Nesanáli-se bloco incorporamos o subsistema de gestão tributária, necessário para permitir a otimização (minimização) da carga tributária da empresa.
O terceiro bloco foi caracterizado como área gerencial. São os subsiste-mas contábeis que têm dentro de si o objetivo de estruturar as informações gerenciais para o processo de tomada de decisão em perspectiva de futuro. Esse bloco compreende os subsistemas de orçamentos e projeções, a con-tabilidade de custos e formação de preços de venda, a concon-tabilidade por responsabilidade, e suas variações nos conceitos de apuração de resultados por centros de lucros e unidades de negócio, e, finalmente, a contabilidade de apoio à estratégia, representada pelos subsistemas de acompanhamento do negócio e gestão de risco.
Os subsistemas contábeis são integrados entre si e com os demais subsis-temas operacionais dentro da concepção do SIGE/ERP. A figura 5 apresenta-da a seguir, evidencia as principais integrações existentes.
Análise de balanço Controle patrimonial Sistema orçamentário Contabilidade por responsabilidade Centros de lucros Unidade de negócios Acompanhamento do negócio – balanced
scorecard e gestão de risco (Dados físicos/concorrentes etc.)
Sistema de valorização de inventários Análise de fluxo de caixa Gestão de tributos Contabilidade em outras moedas Correção monetária integral Contabilidade societária e fiscal Consolidação de balanços Sistema de custos Preços de vendas Análise de custos
Sistemas operacionais integrados
Sistema de entradas Compras Recebimentos Escrituração fiscal Sistema de execução financeira Contas a receber contas a pagar Sistema de planejamento financeiro Financiamentos Excedentes de caixa Sistema de recursos humanos Folha de pagamento Sistema de inventário e produção Processo Engenharia Sistema de saídas Faturamento Comercialização Escrituração fiscal
Contabilidade Gerencial e controladoria
Na literatura contábil norte-americana os instrumentos de controladoria são apresentados dentro do escopo da Contabilidade Gerencial. Podemos afirmar então que a controladoria é o setor dentro da empresa que, com sua estrutura organizacional, deve efetivar o conjunto da contabilidade dentro da empresa nos seus aspectos legais e gerenciais.
Estrutura da Contabilidade Gerencial
A responsabilidade da controladoria sobre o sistema de informação ge-rencial da empresa consiste, basicamente, num processo de monitoramen-to de monitoramen-todas as informações que são utilizadas pelos gesmonitoramen-tores, em monitoramen-todos os níveis hierárquicos, para garantir a consistência dos dados com as políticas da empresa e com as informações do sistema de informação contábil.
A área da escrituração do sistema de Contabilidade Gerencial evidencia a função da controladoria que tem como objetivo cumprir as atividades regula-mentares, societárias e fiscais. A área de planejamento e controle é a que con-grega os principais instrumentos considerados de Contabilidade Gerencial.
O controller ou o contador geral responsável pelo conjunto completo da efetivação da ciência contábil na empresa deve ter em mente que todos os sistemas devem ser integrados para obter o melhor desempenho dos siste-mas e da sua função.
CONTROLADORIA
Orçamento, projeções e análise de investimentos
Contabilidade de custos
Contabilidade por responsabilidade e unidades de negócios Acompanhamento do negócio/ controladoria estratégica Contabilidade societária Controle patrimonial Contabilidade tributária Sistema de informação gerencial
Planejamento e controle Escrituração
Funções e atuação do controller
A missão da controladoria é apoiar todos os gestores da entidade, partin-do da alta administração, nas suas funções decisórias e operacionais, tenpartin-do como foco o retorno do investimento. O setor de controladoria é um órgão de linha, normalmente subordinado ao diretor administrativo financeiro. O apoio faz-se por meio dos subsistemas contábeis e gerenciais. Efetivando todo o conjunto de subsistemas contábeis gerenciais dentro de uma entida-de, o controller cumpre sua função inteiramente.
O foco da controladoria é a gestão econômica, ou seja, gestão baseada em resultados, gerais e setoriais. O resultado é medido pelo lucro, que, por sua vez, deve cobrir o custo do capital empregado. Assim, a medida de ava-liação da eficácia do sistema empresa é o lucro empresarial. Esse é o modelo condutor da função de controladoria.
A atuação do controller deve ser feita tendo como elemento condutor dois perfis de liderança: o uso da influência e da persuação. O controller não deve ter uma atitude impositiva, autocrática ou ditatorial, sob pena de com-prometer o ambiente interno. Deve utilizar sua influência, obtida por meio do conhecimento contábil e de gestão econômica. Deve ser persuasivo, convincente, para que o sistema de controle seja aceito pacificamente pelos demais gestores.
Ampliando seus conhecimentos
Contabilidade Gerencial
e a função de criação de valor
(PADOVEZE, 2009)
O cumprimento da missão das entidades empresariais está fundamentado no conceito de criação de valor, associando dentro do mesmo escopo o pro-cesso de informação gerado pela contabilidade para que as entidades possam cumprir adequadamente sua missão.
Atkinson, Banker, Kaplan e Young iniciam seu trabalho mais recente com esse conceito, dizendo: “Contabilidade Gerencial é a informação que cria valor. Sistemas contábeis gerenciais efetivos podem criar valor considerável,
pelo fornecimento de informações acuradas e oportunas sobre as atividades necessárias para o sucesso das organizações de hoje”.
O estágio da Contabilidade Gerencial, que abarca todos os estágios evo-lutivos anteriores, centra-se no processo de criação de valor através do uso efetivo dos recursos empresariais. Essa função-objetivo está declarada no Relatório Revisado de março de 1998, emitido pelo Comitê de Contabilidade Financeira e Gerencial da Federação Internacional de Contadores (Internatio-nal Federation of Accountants – IFAC), sobre os Conceitos de Contabilidade Gerencial.
Apresentamos a seguir os principais tópicos relacionados como tema de geração ou criação de valor, partindo da apresentação dos estágios evolutivos da Contabilidade Gerencial, de acordo com o IFAC.
Evolução e mudança na Contabilidade Gerencial
“O campo da atividade organizacional abarcado pela Contabilidade
Geren-cial foi desenvolvido através de quatro estágios reconhecíveis.
Estágio 1 – antes de 1950, o foco era na determinação do custo e con-
trole financeiro, através do uso das tecnologias de orçamento e conta-bilidade de custos;
Estágio 2 – por volta de 1965, o foco foi mudado para o fornecimento de
informação para o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias tais como análise de decisão e contabilidade por responsa-bilidade;
Estágio 3 – por volta de 1985, a atenção foi focada na redução do des-
perdício de recursos usados nos processos de negócios, através do uso das tecnologias de análise do processo e administração estratégica de custos;
Estágio 4 – por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou
criação de valor através do uso efetivo dos recursos, através do uso de tecnologias tais como exame dos direcionadores de valor ao cliente, va-lor para o acionista, e inovação organizacional”.
Controladoria estratégica e gerencial Estágio 4 3 1 Determinação do custo e controle financeiro Até 1950 1960/1970 1980 1990 2000 Informação para planejamento e controle gerencial Redução de desperdício de recursos nos processos do negócio Criação de valor através do uso efetivo dos recursos Foco
Evolução da Contabilidade Gerencial
“Cada estágio da evolução representa adaptação para um novo conjunto de condições que as organizações enfrentam, pela absorção, reforma e adição aos focos e tecnologias utilizadas anteriormente. Cada estágio é uma combi-nação do velho e do novo, com o velho sendo reformado para ajustar-se com o novo em combinação a um novo conjunto de condições para o ambiente gerencial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do processo de evolução cobrindo os quatro estágios”. (IFAC, parágrafos 9 e 15)
“Nos estágios 3 e 4, ela (a Contabilidade Gerencial) é vista como uma parte
integral do processo de gestão, com informações sendo disponibilizadas em
tempo real diretamente para a administração, e com a distinção entre admi-nistração de apoio e linha sendo progressivamente embaçada. O foco do uso
dos recursos (incluindo a informação) para criar valor é uma parte integral do processo gerencial nas organizações”. (IFAC, parágrafo 19). “Nos estágios 3 e 4, a
informação é vista como um recurso organizacional, juntamente com outros recursos organizacionais; o foco, agora, contudo, é na redução das perdas e
desperdícios desses recursos (tanto em termos reais como financeiros) e em conservar ou alavancar seu uso na geração ou criação de valor”. (IFAC, pará-grafo 17)
“A Contabilidade Gerencial, como uma parte integral do processo de gestão, adiciona valor distintivamente pela investigação contínua sobre a efe-tividade da utilização dos recursos pelas organizações – na criação de valor para os acionistas, clientes e outros credores”. (IFAC, parágrafo 29)
A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de criação de valor para os acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamen-te. A criação do valor para o acionista centra-se na geração do lucro empre-sarial, que, por sua vez, é transferido para os proprietários da entidade, que genericamente estamos denominando de acionistas. O pequeno e simples exemplo, sobre objetivo de finanças com a abertura de uma empresa, de Ross, Westerfield e Jaffe ilustra bem a questão: “No linguajar financeiro, seria feito um investimento em ativos, tais como estoques, máquinas, terrenos e mão de obra. O dinheiro aplicado em ativos deve ser contrabalançado por uma quan-tia idêntica de dinheiro gerado por algum financiamento. Quando começar a
vender, sua empresa irá gerar dinheiro. Essa é a base da criação de valor (grifo
nosso). A finalidade da empresa é criar valor para o seu proprietário. O valor está refletido no modelo básico da empresa, representado pelo seu balanço patrimonial”.
Assim o conceito de criação (ou adição) de valor na Contabilidade Geren-cial, como em finanças, está ligado ao processo de geração de lucro para os
acionistas.
Dentro desses pontos referenciais, a controladoria, no exercício da função contábil gerencial, pode monitorar adequadamente o processo de geração de valor dentro da empresa, através da:
adoção dos conceitos adequados de mensuração do lucro empresarial,
que, em nosso entendimento, são derivados do conceito de lucro eco-nômico1;
apoio às atividades operacionais no processo de geração de valor, atra-
vés do sistema de informação contábil gerencial.
A controladoria, através do sistema contábil gerencial, que incorpora os conceitos de lucro econômico, dá as condições à empresa de avaliar todo o
1 Lucro econômico é o
conceito de mensuração do lucro pela avaliação dos ativos pelo valor pre-sente do fluxo futuro de benefícios ou lucros, e, consequentemente, incor-poração do conceito de goodwill.
processo de geração ou criação de valor (geração de lucro para os acionistas). Outrossim, considerando que para exercer as funções de controladoria são necessários recursos, que custam para a empresa, essa função, como todo re-curso internado, deve ser sempre avaliada à luz dos benefícios gerados. Dessa maneira, cabe ao controlador, e à empresa, avaliar o exercício da função de controladoria dentro da relação custo versus benefício da produção de infor-mação, como qualquer sistema informacional existente dentro da empresa.
O estágio atual da Contabilidade Gerencial está centrado nas atividades e sistemas de informações de monitoramento da estratégia. Complementando o estudo do IFAC de 1998, esse estágio também abarca os estágios evolutivos anteriores e dá maior abrangência à ciência contábil e à função de contro-ladoria. Ponto referencial para esse estágio é o trabalho de Kaplan e Norton (1997) com o desenvolvimento do modelo de controle de metas estratégicas denominado de balanced scorecard. Outro trabalho fundamental para conso-lidação desse novo estágio, o estágio 5 da evolução da Contabilidade Geren-cial, é o estudo número 9, também do IFAC, “Enhancing Sharehold Wealth by
Better Managing Business Risk (1999)”, incorporando à Contabilidade Gerencial
a função de Gestão de Riscos.
O estágio 5, por volta de 2000, incorpora como função da Contabilidade Gerencial as atividades de disponibilização e controle de sistemas de infor-mações para monitoramento da estratégia, com a) implementação de siste-mas de informações para análise do ambiente empresarial, interno e externo, para o processo de planejamento estratégico, identificando oportunidades e ameaças e confrontando com os pontos fortes e fracos da entidade, b) o de-senvolvimento de cenários, c) o controle de metas estratégicas por meio do
balanced scorecard e d) o desenvolvimento e implementação de um sistema
global de gestão de riscos.
Atividades de aplicação
1. Caracterize os elementos mais importantes da Contabilidade Finan-ceira.
2. Caracterize os elementos mais importantes que diferenciam a Conta-bilidade Gerencial da ContaConta-bilidade Financeira.
3. Discorra resumidamente sobre as diferenças dos fatores custo, pers-pectiva dos relatórios e moedas entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial.
Referências
ANTHONY, Robert N. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1979.
ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1987. PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de in-formação contábil. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
RICCIO, Edson Luiz. Uma Contribuição ao Estudo da Contabilidade como Sis-tema de Informação. Tese (Doutorado) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA-USP), São Paulo, 1989.
Gabarito
1. A Contabilidade Financeira é a expressão mais conhecida da contabi-lidade tradicional, a contabicontabi-lidade obrigatória para as entidades para fins societários e tributários. Em razão de sua obrigatoriedade, a Con-tabilidade Financeira é regulada por órgãos governamentais e norma-tizada por entidades de classe.
Para garantir um padrão de uniformidade das informações contábeis para os usuários externos, a Contabilidade Financeira é estruturada em cima de normas que valem para todas as empresas. Essas normas são apresentadas como práticas contábeis. As práticas contábeis são fundamentadas em princípios contábeis. Os princípios contábeis são denominados mundialmente como Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA). No Brasil, foram denominados de Princípios Funda-mentais de Contabilidade.
2. A Contabilidade Gerencial tem como foco o processo de tomada de decisão dos usuários internos, ou seja, deve atender todas as pessoas dentro da empresa, em qualquer nível hierárquico, que necessitam da informação contábil para tomar decisões em suas respectivas áreas.
A Contabilidade Gerencial é mais analítica, mais detalhada, que a Con-tabilidade Financeira. A ConCon-tabilidade Financeira apresenta seus rela-tórios para os usuários externos em formatos sintéticos, em grandes números, como, por exemplo, o balanço patrimonial.
A Contabilidade Gerencial parte das informações existentes na Conta-bilidade Financeira e faz os complementos necessários para o uso dos gestores. Não tem modelos específicos de relatórios. As informações contábeis gerenciais devem ser apresentadas em relatórios desenvol-vidos para cada tomada de decisão e adaptados para o perfil do usuá-rio do relatóusuá-rio.
3. Com relação ao fator custo, Contabilidade Financeira primariamen-te trabalha com os valores decorrenprimariamen-tes das transações já realizadas, denominados de valores históricos ou de custos. Basicamente, só nos casos em que o valor de mercado for inferior ao custo que haverá a substituição do valor contábil. Já a Contabilidade Gerencial não tem essa obrigatoriedade. Além dos dados históricos e de custos, ela incor-pora dados previstos, principalmente para as decisões que necessitam de projeção ou orçamentação de receitas e despesas.
A Contabilidade Financeira deve ser sempre feita na moeda corrente do país. A Contabilidade Gerencial pode incorporar em seus relatórios e modelos decisórios qualquer outro tipo de moeda, bem como deve incorporar ao máximo dados quantitativos e indicadores relativos, tudo no objetivo de facilitar o processo de tomada de decisão.
Quanto à perspectiva dos relatórios, a Contabilidade Financeira, por utilizar a mensuração pelo custo, automaticamente tem uma perspec-tiva histórica, pois trabalha com informações de transações já realiza-das. Nesse particular, é clara a diferença com a Contabilidade Gerencial, que, necessariamente, tem uma perspectiva de futuro, pois fundamen-talmente trabalha com os dados para tomar ações no futuro.
Demonstrações contábeis
básicas e fluxo de caixa
A base em que se assenta o sistema de informação contábil gerencial é a Contabilidade Financeira. Podemos afirmar com segurança que sem uma Contabilidade Financeira bem estruturada é impossível de se obter uma Contabilidade Gerencial adequada.
Nesse sentido, impõe-se uma estruturação do sistema de informação contábil que preencha, ao mesmo tempo, os requisitos da Contabilidade Financeira (para atendimento das legislações societárias e fiscais) e as ne-cessidades gerenciais de informações para planejamento, controle e tomada de decisão.
Os fundamentos para estruturação do sistema de informação contábil que contemple todas as necessidades gerenciais são:
identificar todas as necessidades de informações gerenciais, partindo
das necessidades da alta administração, passando pelas necessidades da média administração e do último nível gerencial;
identificar as necessidades de informações regulatórias, societárias
e fiscais;
identificar as necessidades operacionais do setor de contabilidade
geral;
estruturar a conta contábil de modo a absorver todas as necessida-
des gerenciais, primeiramente, e em seguida, as necessidades legais e operacionais;
estruturar o plano de contas que atenda as necessidades gerenciais e
as necessidades regulatórias.
A estruturação adequada do plano de contas contábil tem como referên-cia as duas demonstrações contábeis básicas:
o balanço patrimonial;
a demonstração do resultado.
Essas demonstrações contábeis básicas são complementadas pela ter-ceira demonstração que fecha o ciclo das demonstrações contábeis básicas imprescindíveis para o gerenciamento das empresas: a demonstração dos fluxos de caixa.
Portanto, o modelo gerencial de controle empresarial está assentado nessas demonstrações contábeis básicas, que devem ser complementadas com outras demonstrações contábeis, algumas das quais são obrigatórias para fins legais e fiscais.
Demonstrações contábeis básicas
As demonstrações contábeis básicas tradicionais para fins de Contabili-dade Financeira são:
balanço patrimonial;
demonstração do resultado do exercício;
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
demonstração das mutações do patrimônio líquido;
notas explicativas.
Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é a demonstração contábil mais importante. Ela reflete os efeitos patrimoniais retidos na empresa numa determinada data decorrente de todas as transações efetuadas pela empresa até aquele momento.
Em tese, o balanço patrimonial reflete toda a riqueza da empresa, o capi-tal investido e todos os lucros da vida da empresa até aquele momento que ainda não foram distribuídos.
A figura central do balanço patrimonial é o patrimônio líquido. Contabil-mente é composto do capital social, mais reservas e prejuízos acumulados. Em termos gerenciais, as reservas significam ganhos que a empresa teve,
que foram reportados ou não nas demonstrações de resultados de períodos anteriores, e que não foram ainda nem capitalizados nem distribuídos.
Em termos gerenciais, o balanço patrimonial reflete nas contas de ativo, passivo e patrimônio líquido:
todos os efeitos das despesas e receitas que são demonstradas
na demonstração dos resultados de todos os períodos até a data do balanço;
todos os efeitos das transações financeiras de recebimentos ou paga-
mentos, ou seja, os fluxos de caixa realizados até a data do balanço. Dessa maneira, o balanço patrimonial caracteriza-se por conter todas as informações resultantes de todas as transações da empresa até a data em que o balanço for levantado.
A característica marcante do balanço patrimonial (e a sua eventual de-ficiência se não for corretamente interpretado) é que ele mostra a situação da empresa num determinado momento, razão pela qual é definido como “a representação estática do patrimônio”. Essa eventual “deficiência” é su-prida pela demonstração do resultado do período e pela demonstração dos fluxos de caixa, para que não se faça um balanço patrimonial após cada fato ou diariamente.
A utilização gerencial do balanço patrimonial é muito vasta. Começa pelo próprio entendimento de sua estrutura e dos critérios de avaliação dos ativos e passivos e conclui-se pela metodologia de análise financeira ou análise de balanço, de onde se extrai vários indicadores e referências para entender a empresa e o andamento das operações.
Em termos práticos, além da análise de balanço, a eficácia de informa-ções gerenciais a partir do balanço é o seu acompanhamento sistemático. Assim, para fins gerenciais, não é possível trabalhar com balanços anuais ou trimestrais. É imperioso a elaboração de balanços patrimoniais mensais e o acompanhamento periódico de suas variações. Essas variações, em tese, são variações de lucro, de caixa, de investimentos e financiamentos. Portanto, a utilização gerencial do balanço patrimonial é primeiro elemento de Conta-bilidade Gerencial.
Estrutura de apresentação
Quadro 1 – Estrutura do balanço patrimonial
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE Caixa e bancos Aplicações financeiras Títulos a receber de clientes (–) Títulos descontados
(–) Créditos de liquidação duvidosa Estoques
(Mercadorias, materiais, produtos em elaboração, produtos acabados) Adiantamentos a fornecedores Outros créditos
(impostos a recuperar, outros valores a receber ou realizar) Despesas do exercício seguinte NÃO CIRCULANTE
Realizável a longo prazo Títulos a receber
Créditos com empresas ligadas Títulos mobiliários Investimentos temporários Investimentos Em empresas ligadas Em outras empresas Imobilizado
(–) Depreciação e exaustão acumulada Intangível
Gastos com geração de marcas, patentes, licenças, softwares etc. passíveis de revenda
Goodwill decorrente de aquisições
CIRCULANTE
Títulos a pagar a fornecedores Impostos a recolher sobre mercadorias Impostos a recolher sobre lucros Salários e encargos a pagar Contas a pagar
Adiantamentos de clientes Empréstimos e financiamentos Participações a pagar
Dividendos e lucros a distribuir
NÃO CIRCULANTE Exigível a longo prazo Empréstimos e financiamentos Impostos refinanciados
Mútuos de coligadas e controladas Receitas diferidas Receitas (–) despesas Patrimônio líquido Capital social (–) Ações em tesouraria Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial Reservas de lucros
Prejuízos acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
Exemplo numérico
Apresentamos a seguir um exemplo numérico que servirá para todas as demonstrações contábeis apresentadas neste capítulo. Parte de um balanço patrimonial e um conjunto dos principais eventos de uma empresa comer-cial, com objetivo de evidenciar a estruturação e integração de todas as de-monstrações contábeis.
Tabela 1 – Balanço patrimonial (inicial e final)
ATIVO Inicial (R$) Final (R$) PASSIVO Inicial (R$) Final (R$)
CIRCULANTE CIRCULANTE
Caixa/bancos/apl. financeiras 800,00 1.440,00 Dupls. a pagar – fornecedores 570,00 1.070,00 Dupls. a receber – clientes 1.620,00 3.510,00 Salários e encargos a pagar 180,00 190,00
Estoque de mercadorias 3.100,00 2.100,00 Contas a pagar 120,00 80,00
Soma 5.520,00 7.050,00 Imp. a recolher s/ mercadorias 350,00 590,00
Não circulante Empréstimos 1.200,00 0,00
Soma 2.420,00 1.930,00
Realizável a longo prazo 100,00 100,00Não circulante
Investimentos Exigível a longo prazo
Em controladas 2.200,00 2.500,00 Financiamentos 4.800,00 5.600,00
Imobilizado Patrimônio líquido
Valor histórico 8.280,00 9.000,00 Capital social 6.000,00 7.000,00
(–) Depreciações acumuladas (2.500,00) (3.400,00) Reservas 380,00 720,00
Soma 5.780,00 5.600,00 Lucros/prejuízos acumulados 0,00 0,00
Intangível 0,00 0,00 Soma 6.380,00 7.720,00
Soma não circulante 8.080,00 8.200,00 Soma não circulante 11.180,00 13.320,00
ATIVO TOTAL 13.600,00 15.250,00 ATIVO TOTAL 13.600,00 15.250,00
Tabela 2 – Principais eventos econômicos de um período
R$ 1. Vendas a prazo, com impostos de 10%. Custo R$14.500,00 23.800,00
2. Recebimento das vendas 21.910,00
3. Compra de mercadorias a prazo, com impostos de 10% 15.000,00
4. Pagamento das compras 14.500,00
5. Salários e encargos sociais do período 2.800,00
6. Pagamento de salários e encargos sociais 2.790,00
7. Despesas gerais do período 1.400,00
8. Pagamento das despesas gerais 1.440,00
9. Aumento de capital social em dinheiro 1.000,00
10. Contratação de novo financiamento, a longo prazo 500,00
11. Pagamento de parcelas do empréstimo de curto prazo 1.200,00
12. Aquisição de novos imobilizados à vista 720,00
13. Juros dos empréstimos e financiamentos, no período 300,00
14. Receita de aplicações financeiras no período 20,00
15. Depreciações do período 900,00
16. Equivalência patrimonial do período 300,00
17. Recolhimento de impostos sobre mercadorias 640,00
18. Impostos sobre o lucro pagos no período 700,00
19. Dividendos distribuídos no período 800,00
Os dados do balanço patrimonial final da tabela 1 foram obtidos pela contabilização de todos os eventos constantes da tabela 2. Alguns dos even-tos passaram pela demonstração do resultado e outros afetaram apenas o balanço patrimonial final.
Demonstração do resultado do período
O objetivo dessa demonstração é evidenciar o lucro ou prejuízo nas ope-rações da empresa de um determinado período. Portanto, a demonstração do resultado insere-se entre dois balanços patrimoniais, o do início e o do fim do período. Balanço patrimonial Início do período Balanço patrimonial Fim do período Demonstração do resultado do período
Os elementos da demonstração de resultados são as receitas e despesas. O impacto das receitas e despesas é refletido no balanço patrimonial. Por-tanto, as duas demonstrações são afetadas concomitantemente.
Em termos gerenciais, a demonstração do resultado do período é muito rica, ficando atrás apenas do balanço patrimonial. Sendo seu foco receitas e despesas é natural que a utilização gerencial concentre-se nesses dois gran-des grupos de elementos patrimoniais.
O principal aspecto gerencial da demonstração do resultado é que ela
mostra a capacidade de geração ou criação de valor empresarial, e,
consequen-temente, de fluxo de caixa. Além disso, é por meio da avaliação da lucrativi-dade evidenciada na demonstração de resultados que se avalia o retorno do investimento, quando se confronta o lucro obtido com o investimento realizado evidenciado no balanço patrimonial.
O retorno do investimento pode ser analisado tanto da ótica do ativo total quanto da ótica do patrimônio líquido. A ótica do ativo total mostra a rentabilidade da empresa sem levar em consideração quem investiu nela. A ótica do patrimônio líquido mostra a rentabilidade apenas dos acionistas ou sócios (seus proprietários).
A estrutura da demonstração de resultados é o modelo para o planeja-mento orçamentário. Com os dados da demonstração de resultados é que
se modela o sistema de custos e formação de preços de venda da empresa, ficando clara a sua importância gerencial.
Estrutura de apresentação – período anual
Quadro 2 – Estrutura da demonstração do resultado do exercício Demonstração do resultado do exercício – período de 01/01 a 31/12 Receita operacional bruta
(–) Tributos incidentes sobre vendas (–) Devoluções e abatimentos = Receita operacional líquida
(–) Custo das mercadorias vendidas (se comércio) Custo dos produtos vendidos (se indústria)
Custo dos serviços vendidos (se prestação de serviços) = Lucro bruto
(+) Outras receitas operacionais (–) Despesas operacionais Administrativas Com vendas Tributárias
Financeiras líquidas
(Despesas financeiras (–) receitas financeiras) Outras despesas operacionais
Equivalência patrimonial = Lucro (prejuízo) operacional (+) Outras receitas
(–) Outras despesas
= Resultado do exercício antes do imposto de renda
(–) Provisão para imposto de renda e contribuição social sobre o lucro (–) Participação dos administradores
(–) Participação dos empregados = Lucro (prejuízo) do exercício
Exemplo numérico
A demonstração do resultado do período da tabela 3 foi elaborada a partir dos eventos econômicos da tabela 2. A demonstração do resultado recebe apenas os eventos que alteram o patrimônio líquido da empresa, que são os elementos de despesas e receitas do período.
