UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MARIANA MOURA BRASIL
A INFORMAÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA DAS EMPRESAS
LISTADAS NA BM&FBOVESPA A PARTIR DA DVA
IJUÍ (RS)
2017
MARIANA MOURA BRASIL
A INFORMAÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA DAS EMPRESAS
LISTADAS NA BM&FBOVESPA A PARTIR DA DVA
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como parte dos requisitos necessários à obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: Me. ROSELAINE FILIPIN
AGRADECIMENTOS
Em primeiro a Deus. Pelo dom da vida, pelo seu amor, a Ele tudo devo, sem Ele nada sou.
Em segundo, à minha família. Meus amados pais, Ilario e Mara, meus maiores exemplos. Faltam palavras para agradecê-los, manifesto minha gratidão pela determinação e luta na minha formação, pelo seu carinho, amor, cuidado, incentivo e por sempre estarem orando por mim.
A minha mãe Mara, acabaram as noites de preocupação aguardando minha chegada, saiba que valeu a pena. Obrigada, pelos sacrifícios que fez por mim, para minha educação e para meu bem. Por ser a pessoa que és, honesta, trabalhadora e dedicada, quero poder ainda lhe dar muitas alegrias. Obrigada pela compreensão e por me acompanhar de perto nessa trajetória final de conclusão de meu curso.
Meu Pai Ilario, sua presença significa muito em minha vida, me trás segurança e certeza que não estou sozinha. Obrigado por tudo que faz e fez por mim, pelo amor e carinho, por sempre me orientar a seguir seus passos de honestidade, gratidão e sabedoria. Por sempre tentar arrancar um sorriso de suas filhas, como é bom estar contigo.
Agradeço a minha irmã Natalia, minha “Magda”, por todo amor e carinho. Pela paciência, por me acompanhar e ajudar em todos os momentos. Amo você.
Gratidão a meu namorado Rafael, que sempre esteve comigo, no período de TCC e em todos os momentos. Obrigada por estar sempre ao meu lado me apoiando e me ajudando. És muito especial e importante para mim.
Agradeço a todos os professores de minha formação: André, Irani, Ivanildo, Laurí, Marcelo e Teodoro, e as professoras Anélia, Eusélia, Maria Margarete, Stela e Roselaine, a essa, minha orientadora, meu agradecimento em especial, primeiramente por ter acreditado e apostado em mim. Por ter me acompanhado nessa trajetória final, apoiado e incentivado, por ter feito muito mais por mim, ter sido minha amiga e até psicóloga muitas vezes. Agradeço pelos teus ensinamentos, correções, auxílios, e as tantas dúvidas que foram sanadas, por me direcionar e torcer por mim. Terá sempre minha admiração e respeito! Fui muito feliz no dia em que lhe convidei para me orientar.
E também agradeço, a todas as pessoas que não foram aqui nomeadas, mas que fizeram parte da minha trajetória acadêmica e de vida. Muito obrigada!
RESUMO
A carga tributária brasileira é considerada muito alta, comparada até com países de maior desenvolvimento, a mídia é a grande responsável por divulgar e apresentar dados que levam a informação em torno dos percentuais dos impostos, taxas e contribuições pagos pelos setores da economia. O presente trabalho teve como objetivo identificar, analisar e apresentar a Carga Tributária efetiva distribuída em cada setor de atuação de empresas, comparando com o que é divulgado na mídia por órgãos competentes. Para tanto foram coletados dados das DVAs de 10 setores de atuação da BM&FBovespa, e separados por segmentos, totalizando uma amostra de 86 segmentos de empresas, entre os anos de 2014 e 2016. Para atender os objetivos do estudo utilizou-se de pesquisa descritiva com abordagem quantitativa, procedimento bibliográfico, documental e de levantamento de dados. A população escolhida para o referido estudo foram todas as empresas listadas no site da BM&FBovespa, selecionadas por setores, e de cada setor os subsetores e desses os segmentos, e de cada segmento uma empresa escolhida de forma aleatória. Pode-se inferir que a carga tributária na maioria dos setores é menor que a divulgada, e que nos setores essenciais da economia a carga tributária é maior que a carga divulgada.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Bens Industriais – Comércio... 39
Tabela 2: Bens Industriais – Construção e Engenharia... 40
Tabela 3: Bens Industriais - Máquinas e equipamentos... 41
Tabela 4: Bens Industriais – Material de Transporte... 42
Tabela 5: Bens Industriais – Serviços... 42
Tabela 6: Bens Industriais – Transporte... 43
Tabela 7: Automóveis e Motocicletas... 44
Tabela 8: Consumo Cíclico – Comércio... 44
Tabela 9: Consumo Cíclico – Construção Civil... 45
Tabela 10: Consumo Cíclico – Diversos... 46
Tabela 11: Consumo Cíclico – Hotéis e Restaurantes... 46
Tabela 12: Consumo Cíclico – Mídia... 47
Tabela 13: Consumo Cíclico – Tecidos, Vestuário e Calçados... 48
Tabela 14: Consumo Cíclico – Utilidades Domésticas... 49
Tabela 15: Consumo Cíclico - Viagens e Lazer... 49
Tabela 16: Consumo Não Cíclico – Agropecuária... 50
Tabela 17: Consumo Não Cíclico – Alimentos Processados... 51
Tabela 18: Consumo Não Cíclico – Bebidas... 52
Tabela 19: Consumo Não Cíclico – Comércio e Distribuição... 52
Tabela 20: Consumo Não Cíclico – Diversos... 52
Tabela 21: Consumo Não Cíclico – Produtos de uso pessoal e de limpeza... 53
Tabela 22: Financeiros e Outros – Exploração de Imóveis... 54
Tabela 23: Financeiros e Outros – Holdings Diversificadas... 54
Tabela 24: Financeiros e Outros – Intermediários Financeiros... 55
Tabela 25: Financeiros e Outros – Outros... 55
Tabela 26: Financeiros e Outros – Previdência e Seguros... 56
Tabela 27: Financeiros e Outros – Securitizadoras de Recebíveis... 56
Tabela 28: Financeiros e Outros – Serviços Financeiros Diversos... 57
Tabela 29: Materiais Básicos – Embalagens... 57
Tabela 30: Materiais Básicos – Madeira e Papel... 58
Tabela 32: Materiais Básicos – Mineração... 59
Tabela 33: Materiais Básicos – Químicos... 59
Tabela 34: Materiais Básicos – Siderurgia e Metalurgia... 60
Tabela 35: Petróleo, Gás e Biocombustíveis - Petróleo, Gás e Biocombustíveis... 61
Tabela 36: Saúde – Comércio e Distribuição, Equipamentos, Medicamentos e outros produtos, Serviços Médicos, Hospitalares e Análises e Diagnósticos... 62 Tabela 37: Tecnologia da Informação – Computadores e Equipamentos e Programas e Serviços... 63 Tabela 38: Telecomunicações – Telecomunicações... 64
Tabela 39: Água e Saneamento, Energia Elétrica e Gás... 64
Tabela 40: Carga Tributária por setor... 65
Tabela 41: Média da Carga Tributária dos Setores... 66
Tabela 42: Carga Tributária Setor Bens Industrias... 74
Tabela 43: Carga Tributária Setor Consumo Cíclico... 75
Tabela 44: Carga Tributária Setor Consumo Não Cíclico... 76
Tabela 45: Carga Tributária Setor Financeiro e Outros... 77
Tabela 46: Carga Tributária Setor Materiais Básicos... 78
Tabela 47: Carga Tributária Setor Petróleo, Gás e Combustíveis... 78
Tabela 48: Carga Tributária Setor Saúde... 79
Tabela 49: Carga Tributária Setor Tecnologia da Informação... 79
Tabela 50: Carga Tributária Setor Telecomunicações... 80
Tabela 51: Carga Tributária Setor Utilidade Pública... 80
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
AFRMM Adicional ao frete para renovação da marinha mercante
BM&Fbovespa Bolsa de Mercadorias & Futuros (BM&F) e Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA).
BP Balanço Patrimonial
Cide-remessas Contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre as remessas ao exterior
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, Cide-combustíveis
Contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre as operações realizadas com combustíveis
CSLL Contribuição social sobre o lucro líquido CVM Comissão de Valores Mobiliários
DMPL Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DRE Demonstração do Resultado do Exercício
DVA Demonstração do Valor Adicionado
FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras IE Imposto de exportação
II Imposto de importação
INSS Instituto Nacional do Seguro Social IOF Imposto sobre operações financeiras IPI Imposto sobre produtos industrializados IRPF Imposto sobre a renda das pessoas físicas IRPJ Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas IRRF Imposto sobre a renda retido na fonte ITR Imposto territorial rural
NBC TG Norma Brasileira de Contabilidade Técnicas Gerais
OCDE Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico PIB Produto Interno Bruto
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ... 10 1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA... 11 1.2 PROBLEMATIZAÇÃO ... 11 1.3 OBJETIVOS ... 13 1.3.1 Objetivo Geral ... 13 1.3.2 Objetivos Específicos ... 13 1.4 JUSTIFICATIVA ... 13 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 15 2.1 CONTABILIDADE... 15 2.1.1 Contabilidade Tributária ... 17 2.2 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS ... 18 2.2.1 Balanço Patrimonial ... 19
2.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) ... 22
2.2.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) ... 24
2.2.4 Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) ... 25
2.2.5 Notas Explicativas (NE) ... 26
2.3 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) ... 27
2.4 CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL ... 31
3 METODOLOGIA DE ESTUDO ... 35
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 35
3.1.1 Pesquisa quanto à natureza ... 35
3.1.2 Pesquisa quanto aos objetivos ... 36
3.1.3 Pesquisa quanto à forma de abordagem do problema ... 36
3.1.4 Pesquisa quanto aos procedimentos técnicos ... 36
3.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA ... 37
3.3 PLANO DE COLETA DE DADOS ... 38
3.4 PLANO DE ANALISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS ... 38
4 ANÁLISE DOS DADOS ... 39
4.1___ANÁLISE DA CARGA TRIBUTÁRIA DAS EMPRESAS LISTADAS NA BM&FBOVESPA ... 39
4.1.1 Bens Industriais ... 39
4.1.3 Consumo Não Cíclico ... 50 4.1.4 Financeiro e Outros ... 53 4.1.5 Materiais Básicos ... 57 4.1.6 Petróleo, Gás e Biocombustíveis ... 61 4.1.7 Saúde ... 62 4.1.8 Tecnologia da Informação ... 63 4.1.9 Telecomunicações ... 64 4.1.10 Utilidade Pública ... 64
4.2 ANÁLISE COMPARATIVA DA CARGA TRIBUTÁRIA PAGA X CARGA TRIBUTÁRIA DIVULGADA ... 65
4.2.1 Setor Bens Industriais ... 74
4.2.2 Setor Consumo Cíclico ... 75
4.2.3 Setor Consumo Não Cíclico ... 76
4.2.4 Setor Financeiro e Outros ... 77
4.2.5 Setor Materiais Básicos ... 77
4.2.6 Setor Petróleo, Gás e Biocombustíveis ... 78
4.2.7 Setor Saúde ... 79
4.2.8 Setor Tecnologia da Informação ... 79
4.2.9 Setor Telecomunicações ... 80
4.2.10 Setor Utilidade Pública ... 80
4.3 RESUMO DA MÉDIA DISTRIBUÍDA POR SETOR X CARGA TRIBUTÁRIA DIVULGADA ... 81
5 CONCLUSÃO ... 82
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade tem como função gerar informações aos seus usuários para a tomada de decisão, a partir dessa definição, entende-se que a contabilidade tem como desafio, o processo de identificar, mensurar e comunicar os atos e fatos ocorridos, de maneira transparente (CUNHA; RIBEIRO; SANTOS, 2005).
Os meios utilizados para reportar as informações, são as demonstrações contábeis, as obrigatórias e as de cunho facultativo, dentre as informações geradas, a partir de 2008, com a alteração da Lei 6404/76, por meio da Lei 11638/07, as empresas de capital aberto passam a ser obrigadas ao processo de elaboração e divulgação da DVA - Demonstração do Valor Adicionado.
A DVA tem como cunho apresentar a distribuição e a geração de riqueza das empresas, dentre as informações por ela divulgada, é possível verificar a real carga tributária da empresa, com vistas ao modelo determinado pela Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 9.
O ponto aqui proposto é a informação da carga tributária por meio da DVA, acontece pela atual situação em que ocorre a divulgação cotidiana da excessiva carga tributária ora reclamada pelas empresas no contexto empresarial.
Esse estudo tem como finalidade o estudo da DVA como fonte de informação da real carga tributária para as empresas, comparando com a divulgação por órgãos de classe e do governo, utilizando-se das empresas listadas na BM&FBovespa.
Inicialmente no primeiro capítulo apresenta-se a introdução da pesquisa contextualização do estudo, seguido do tema, a abordagem ao problema, os objetivos gerais e específicos e logo após a justificativa.
No segundo capítulo descreve-se a base teórica do estudo, que tem como base livros, artigos, sites, legislação e outros materiais necessários ao desenvolvimento do estudo pesquisado.
No terceiro capítulo, apresenta-se a metodologia, classificando o mesmo de acordo com a sua natureza, quanto à forma de abordagem do problema, quanto aos procedimentos técnicos, o plano de coleta de dados e análise e interpretação destes dados.
Por fim, no quarto capítulo apresenta-se a análise de dados, na sequencia a conclusão do referido estudo e as referências utilizadas.
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA
Esse estudo refere-se à contabilidade societária, onde o tema a ser desenvolvido tem como base a Demonstração do Valor Adicionado – DVA e seu processo de geração de informação no que tange a carga tributária das empresas.
Os demonstrativos contábeis tradicionais como Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e Notas Explicativas, trazem até o usuário final, informações de cunho comunicativo e informativo. Para muitos que utilizam das informações da contabilidade, como fornecedores, financiadores, administradores, governo e empregados, essas informações é que estão atendendo suas necessidades (CUNHA; RIBEIRO; SANTOS, 2005).
Essa demonstração, que veio com a Lei nº 11.638/07 divulga informações complementares que informam a sociedade questões de cunho econômico e social, ela evidencia a distribuição da riqueza gerada pela entidade em dado período. A DVA é obrigatória apenas para companhia de capital aberto, porém para as demais é livre sua apuração e divulgação (SANTOS; SOUZA, 2014).
Para Prudêncio Tinoco et al (2011) hoje já é possível afirmar que a DVA é a demonstração que mede a existência de tributos, sua carga e as supostas distorções existentes em aspectos como o social e econômico de empresas.
Nesse contexto o tema de estudo é a contabilidade societária e seu processo de geração de informação, por meio dos demonstrativos contábeis, tendo como foco a DVA e a sua importância no processo de divulgação da carga tributária nas empresas.
1.2 PROBLEMATIZAÇÃO
A carga tributária que as empresas têm que recolher aos cofres públicos está crescendo com o passar dos anos, e vem sendo assunto de discussão entre empresas e governo (DE SOUSA BISPO; CALIJURI; LIMA, 2009).
Para De Sousa Bispo, Calijuri e Lima (2009, p. 28) “a carga tributária de uma determinada empresa pode ser definida como o percentual de tributos sobre a riqueza por ela produzida que é devido aos cofres governamentais com o intuito de que esse satisfaça as necessidades sociais”.
Para que haja essa afirmação de que o número de carga está maior, hoje há várias ferramentas utilizadas para explicitar essa tributação paga pelas empresas, índices para
comparações e análises como o PIB, utilizados por pesquisadores e economistas, e a DVA também pode servir como instrumento de verificação.
Na Nota Explicativa à Instrução CVM Nº. 469, de 2 de Maio de 2008, apresenta-se a seguinte correlação entre a DVA e o PIB
A DVA é uma demonstração bastante útil, inclusive do ponto de vista macroeconômico, uma vez que, conceitualmente, o somatório dos valores adicionados (ou valores agregados) de um país representa, na verdade, o seu produto interno bruto - PIB. Existe, entretanto, uma diferença temporal entre o modelo econômico e modelo contábil de DVA. Enquanto o primeiro utiliza o conceito de produção, a demonstração contábil utiliza o conceito de vendas para obter o valor adicionado ou riqueza criada pela empresa.
Cunha, Ribeiro e Santos (2005) realizaram uma pesquisa junto a 416 empresas, retiradas do cadastro mantido pela FIPECAFI para a edição anual de Melhores e Maiores da Revista EXAME e avaliaram o poder de aferição representado pela DVA no que concerne a informações sobre a formação de riqueza pelas empresas e sua distribuição aos agentes econômicos que ajudaram a criá-la, como proprietários, sócios e acionistas, governo, financiadores externos e empregados. Concluíram que os indicadores retirados da DVA se constituem num excelente avaliador da distribuição da riqueza, à disposição da sociedade, no entanto, sem nenhuma pretensão de substituir outros indicadores de riqueza já existentes, ou, até mesmo, rivalizar com eles.
Prudêncio Tinoco et al (2011) utilizaram a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), para comparar a carga tributária de empresas brasileiras em dezenove setores de atividade econômica, seguindo a classificação da revista Exame – Melhores e Maiores. Com base nas DVAs publicadas em duas empresas melhores classificadas em dezoito setores de atividade pesquisados e de quatro empresas no setor de Bancos, no período de 2005 a 2007, os resultados da pesquisa indicaram que a carga tributária média entre todas as empresas e setores pesquisados alcançou 37,77% em 2005; 38,18% em 2006 e 39,67% em 2007, situando-se em patamares superiores à carga tributária nacional, calculada e divulgada pelo IBGE, de 34,12% em 2005; 35,06% em 2006 e 36,08% em 2007. Em todo o período estudado, o governo foi quem ficou com a maior parcela do valor adicionado, referente aos impostos, taxas e contribuições, em todas as esferas. Os setores mais apenados pela carga tributária foram: Bens de consumo supérfluo, com carga ao redor de 70% e Telecomunicações, acima de 60%; enquanto que os menos apenados foram: Serviços e Mineração, com taxas pouco superior a 20%, na média do triênio.
Nesse contexto cabe a seguinte questão problema: Qual o total da carga tributária das empresas listadas na BM&FBovespa apresentadas na Demonstração do Valor Adicionado – DVA comparada com os índices divulgados pelos Institutos de pesquisas?
1.3 OBJETIVOS
O Objetivo da pesquisa de modo geral, é reunir informações necessárias para a resposta aos problemas levantados anteriormente e é dessa forma que os objetivos serão alcançados de forma satisfatória. Dividem-se em objetivo geral e objetivos específicos.
1.3.1 Objetivo Geral
O objetivo desse estudo é identificar a carga tributária das empresas listadas na BM&FBovespa apresentadas na Demonstração do Valor Adicionado – DVA de maneira a comparar com os índices divulgados pelos institutos de pesquisas.
1.3.2 Objetivos Específicos
Revisar a literatura.
Separar as Empresas na BM&FBovespa por setor de atividade; Apresentar a carga tributária de cada setor;
Comparar os percentuais encontrados por meio da DVA versus o que é divulgado pelos órgãos competentes.
1.4 JUSTIFICATIVA
A pesquisa proposta se dá em razão da importância da DVA como ferramenta de análise da distribuição da riqueza de empresas, que somente há exigibilidade dessa demonstração para empresas de capital aberto, porém dada a sua importância seria mais um índice de acompanhamento de análise para as demais que se propusessem a fazer.
A escolha do referido tema pela acadêmica, é pelo fato da demonstração analisada não ser tão utilizada, mas com grandes potenciais para quem a entende, também e não mais importante, a curiosidade sobre a carga tributária que ali está evidenciada para todas as
empresas que a praticam, verificando que é uma informação muito importante para que o contador apresente as empresas que contabiliza.
Para a universidade, a importância é que terá à sua disposição esse estudo, para utilização futura, aprimoramentos e auxílio em pesquisas de outros acadêmicos que tiverem interesse no assunto.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Nesse capítulo apresenta-se a fundamentação teórica sobre a contabilidade, seus demonstrativos contábeis com enfoque na DVA.
2.1 CONTABILIDADE
A contabilidade é um instrumento muito importante para auxilio do administrador a tomar decisões. Ela coleta dados de natureza econômica, mensura-os de forma monetária e os registra, organizando e sumarizando no formato de relatórios e formas de demonstrativos, que contribuem para a tomada de decisão (MARION, 2003).
Para Fabretti (2003, p. 30) “contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final e cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade”.
[...] conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetários) e qualitativos (físicos), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente na natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que esta inserida.(BASSO, 2011, p. 26)
Embora hoje a contabilidade seja muito conhecida e utilizada, ela é muito antiga, conforme trata Marion (2003, p. 30 e 31)
Costuma-se dizer que a Contabilidade é tão antiga quanto a origem do homem. Se abrirmos a Bíblia em seu primeiro Livro, Gênesis, entre outras passagens que sugerem a Contabilidade, observamos uma “competição” no crescimento da riqueza (rebanho de ovelhas) entre Jacó e seu sogro Labão (+/- 4.000 a.C). Se a riqueza de Jacó crescia mais do que a de Labão, para conhecer esse fato era necessário um controle quantitativo, por mais rudimentar que fosse.
No Brasil a Contabilidade surge de forma lenta, no mesmo ritmo que as sociedades brasileiras começavam a civilização pelos portugueses logo após o Descobrimento, e há provas que compram que houve a iniciação da contabilidade como algumas grutas no município de Raimundo Nonato, no Piauí (BARETTO, 2011).
Conforme as considerações de Bugarim e Oliveira (2014) a contabilidade tanto a nível mundial como no Brasil, avançou muito desde seus primórdios rudimentares até os dias de hoje, sendo considerada atualmente como imprescindível para impulsionar o Brasil para as nações desenvolvidas.
A contabilidade tem como objetivo, fornecer informação econômica de segurança e relatórios que auxiliem no e entendimento sobre determinada situação de um ente é uma das atribuições da contabilidade (IUDÍCIBUS, 2000).
Para Basso (2011) o objetivo da contabilidade é o controle (físico e monetário) de patrimônio e variações, apurações de variações ocorridas, evidenciação de situação patrimonial, econômica e financeira, cumprimento de normas, leis e demais regulamentações dos negócios da entidade e fornecimento de informações para os usuários finais de acordo com suas necessidades.
Segundo Marion (2003) o objetivo principal da contabilidade é de consentir a grupos de usuários da contabilidade a informação estática da situação econômica e financeira da entidade desejada, bem como, trazer informações sobre cenários futuros e até mesmo arriscar-se a posicionamentos e sugestões.
Para Fernandes (2004, p. 28)
O objeto formal da contabilidade é o estudo do patrimônio das entidades em seus aspectos qualitativos e quantitativos” e ressalta sobre “os principais fins da contabilidade são os de assegurar o controle do patrimônio e fornecer informações sobre sua composição e as variações patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pelas entidades.
Ainda sobre os aspectos citados para Basso (2011, p. 27) a contabilidade tem seus aspectos quantitativos e qualitativos
- Aspecto qualitativo: considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista da sua natureza, como a composição individual e a natureza jurídica de cada elemento. - Aspecto Quantitativo: considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista monetário intrínseco, isto é, concebe os elementos patrimoniais como expressão de valor econômico, o que torna os elementos heterogêneos do patrimônio em homogêneos (unidade monetária de uso comum).
Quanto aos usuários da contabilidade, de acordo com Padoveze (2004) o governo também usa dados da contabilidade, sendo ela um sistema de informações para inúmeros usuários, sendo o primeiro a usufruir o proprietário da empresa ou entidade e logo após o governo, pois é ele que permite a funcionalidade e operação do ente.
Primordialmente devem-se ser definidos os objetivos da contabilidade para que depois essa informação seja pesquisada e trazida para o usuário com flexibilidade e atendendo a sua demanda de necessidade, verificando assim a metodologia e abordagem de trabalho (IUDÍCIBUS, 2000).
Conforme Basso (2011) a contabilidade é dividida em diversas áreas de atuação, auditoria, contabilidade tributaria, contabilidade pública, perícia contábil, contabilidade de custos, dentre outras.
2.1.1 Contabilidade Tributária
A contabilidade teve seu crescimento e então houve as divisões da mesma por ramos, para que assim melhor fosse estudada e trabalhada. Destaca-se que a contabilidade societária, gerencial, de custos, financeira, tributária, de perícia e auditoria. No que tange a contabilidade tributária, Fabretti (2003, p. 29), conceitua-a
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.
Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.
Segundo Mendes, Niyama e Silva (2011, p. 1), “a contabilidade tributária se destaca devido à integração da contabilidade com a atividade de arrecadação nos países”, e é muito importante, pois desde os primeiros tempos e as primeiras entidades, houve-se a constatação de que seria necessário uma forma de pagamento ao estado, para que ele arrecadasse dinheiro para conseguir sustentar-se e sustentar o povo, assim que nasceu o tributo e assim o estado supre suas necessidades e gera um bem comum a todos que os pagam. A contabilidade tributária nasce deste grande impasse entre o contribuinte (quem efetivamente paga) e estado, motivada pela alta carga tributária e sua tentativa de diminuição (AQUINO; MENDES; NAZÁRIO, 2008).
O conceito de tributos, que é o ator principal desse ramo da contabilidade, pode ser localizado no Código Tributário Nacional (CTN), “Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Um tributo é caracterizado pelos seguintes elementos: Fato Gerador, Contribuinte ou Responsável e a Base de Cálculo. Para que venha a existir uma obrigação tributária, é preciso que exista um vínculo jurídico entre um credor (Sujeito Ativo) e um devedor (Sujeito Passivo), pelo qual o Estado, com base na legislação tributária, possa exigir uma prestação tributária positiva ou negativa (SANTOS; OLIVEIRA, 2008, p.3).
A Contabilidade Tributária conforme Fabretti (2003) é um ramo da contabilidade aplicado a adequar as demonstrações financeiras com a legislação tributária vigente, tem por objeto apurar e demonstrar esses resultados contábeis corretamente conciliando o cálculo de tributos já parametrizados e dar-se-á esse processo através dos métodos de Planejamento Tributário e Planejamento Contábil.
A contabilidade tributária utiliza os relatórios contábeis gerados pela contabilidade societária, dentre eles os demonstrativos contábeis.
2.2 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS
Segundo a NBC TG 26 (2015), item 9, as demonstrações contábeis tem a seguinte finalidade
As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação da entidade acerca do seguinte: (Redação alterada pela Resolução CFC n.º 1.376/11)
(a) ativos; (b) passivos;
(c) patrimônio líquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informações, juntamente com outras informações constantes das notas explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis na previsão dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de certeza de sua geração.
Marion (2003) explica que demonstrações contábeis é uma terminologia utilizada e preferida por contadores e que elas fazem parte de relatórios contábeis ou informes contábeis, que se conceituam como uma exposição de dados de forma organizada e resumida que visa
relatar aos usuários dessa informação os principais fatos ocorridos em dado período e suas mudanças.
A NBC TG 26 (2015), item 10, trás ainda o rol completo de demonstrações contábeis
(a) balanço patrimonial ao final do período; (b) demonstração do resultado do período;
(ba) demonstração do resultado abrangente do período;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período; (d) demonstração dos fluxos de caixa do período;
(da) demonstração do valor adicionado do período, conforme NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
(e) notas explicativas, compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas; (Alterada pela NBC TG 26 (R3)).
A NBC TG 26 (2015), define as demonstrações contábeis obrigatórias e complementares de acordo com a Lei 6404/76, alterada pela 11638/07, que auxiliam no processo de geração de informações aos usuários.
2.2.1 Balanço Patrimonial
Basso, Enderli e Filipin (2015), conceituam o Balanço Patrimonial como demonstração contábil quantitativa, que busca mostrar resumidamente contas sintéticas que explicitam a atual situação financeira de determinado ente. Nele há informações sobre bens, direitos e obrigações do patrimônio, bem como do capital social.
Para Sá (2007) o Balanço Patrimonial é uma fotografia da empresa de dado tempo, é uma visão estática, que evidencia determinado patrimônio e suas riquezas naquele momento o qual está sendo elaborado. É também uma demonstração instantânea, dando a possibilidade que daqui algumas horas não sejam mais aqueles mesmos números; e de equilíbrio entre débito (efeito e aplicação de valor) e crédito (origem e causa) das contas.
O ativo corresponde aos bens e direitos do ente, representa todos os valores que são positivos expressos em moeda e este ainda tem sua subdivisão de acordo com a disponibilidade financeira. Em primeiro lugar são apresentados os valores expressos em mais imediatos, que são os valores em moeda, a seguir seguem os bens e direitos de venda da entidade, sendo um exemplo desses os estoques de mercadorias e os títulos a receber. E assim seguem os bens e direitos mais duradouros da entidade, como móveis, imóveis, máquinas e equipamentos, veículos, prédios e terrenos, entre outros os quais são suma importância e necessários ao funcionamento da entidade (BASSO, 2011).
No ativo são demonstradas as contas que representam os bens e direitos que a entidade tem, ou tem a receber e é dividido em dois grandes grupos, ativo circulante e ativo não circulante, o que se diferencia entre eles basicamente a disponibilidade dos recursos que num é mais imediato e no outro com um prazo maior de tempo (BASSO; ENDERLI; FILIPIN, 2015).
Iudícibus (2010, p. 28) assim descreve e conceitua o ativo
São todos os bens e direitos de propriedade e controle da empresa, que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou futuros para a empresa.
Bens: máquinas, terrenos, estoque, dinheiro (moeda), ferramentas, veículos, instalações etc.
Direitos: contas a receber, duplicatas a receber, títulos a receber, ações, títulos de créditos etc.
Se o bem ou direito não for de propriedade da empresa, normalmente não constará no seu ativo.
O patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações que pertencem a uma entidade, e são eles que compõem basicamente o Balanço Patrimonial. Bem é toda coisa ou valor que é dotada de utilidade, que é capaz de satisfazer uma necessidade humana. Os bens podem que podem ter valor monetário são denominados bens econômicos. Os direitos são direitos das obrigações feitas entre sujeito ativo (credor) e sujeito passivo (devedor) em prestação geralmente de caráter patrimonial, em virtude de alguma causa, imposição de lei ou vontade das partes. As obrigações podem ser de direito privado ou público, sendo exemplos: quando a entidade compra mercadorias a prazo, onde se estabelece assim uma relação jurídica de obrigação entre fornecedor e entidade, já as obrigações de direito público quando a entidade assume uma obrigação por força da lei (FABRETTI, 2003).
Para Basso (2011), o passivo engloba as origens dos recursos oriundos de terceiros, que são as obrigações da entidade, decorrentes das atividades e de financiamentos obtidos junto a entidades de financiamentos ou investimentos, seja essa entidade físicas ou jurídicas, ou seja, é o lado do Balanço Patrimonial onde estão as “dívidas” da entidade o lado que origina o ativo.
No passivo estão representadas as contas representativas de obrigações da entidade, decorrentes das atividades da mesma, sendo elas divididas em operacionais ou de financiamento, classificadas em dois grandes grupos, o passivo circulante e o passivo não circulante. Tanto um como outro, circulante e não circulante podem se assim for desejado ser ainda subdivididos seja em obrigações de funcionamento (dívidas das operações normais da
entidade) ou obrigações de financiamento (dívidas assumidas com terceiros, decorrentes da captação de recursos em dinheiro geralmente) (BASSO; ENDERLI; FILIPIN, 2015).
Sá (2007) conceitua passivo como as fontes de recursos de capital, que são valores de capital próprio, sendo esse geralmente de longo prazo ou indeterminado e valores de capital de terceiros, a menor e em maior prazo. É dividido em Passivo de curto prazo e Passivo de longo prazo no Balanço Patrimonial da entidade (e esse tem sido medido em relação ao prazo do exercício).
No Patrimônio Líquido da entidade são apresentadas as contas que representam os recursos próprios da entidade, sendo esse geralmente dividido em Capital Social, Reservas de Capital e Reservas de Lucros, sem falar que em alguns casos ainda pode ocorrer a necessidade de haver a conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial, Ações em Tesouraria, Capital a Integralizar (retificando assim a conta Capital Subscrito) e a conta Prejuízos Acumulados quando decorrente de um prejuízo do exercício e que aguarda-se compensação futura (BASSO; ENDERLI; FILIPIN, 2015).
No Patrimônio Líquido é representado as contas do investimento feito com o capital inicial da entidade e suas modificações, cujos resultados se positivos são lucros e se negativos são prejuízos. É a representação da história do sucesso ou insucesso da entidade. O Patrimônio Líquido não é passivo, por mais que esteja no mesmo lado do balanço, por ser conta de origem de recursos, ele representa a diferença entre a soma do ativo e do passivo (FABRETTI, 2003).
A NBC TG 26 (2015), item 106B, conceitua o Patrimônio Líquido
O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelas normas emitidas pelo CFC. (Item incluído pela Resolução CFC n.º 1.376/11)
O Patrimônio Líquido tem seu valor originado da diferença entre Ativo e Passivo e compreende os recursos que são da própria entidade, essa diferença (negativa ou positiva) fica evidente no Balanço Patrimonial em cada exercício ou quando for calculado, pois pode ser calculado antes disso. No caso de positiva é por que os valor do Ativo é maior que o valor do Passivo, se negativa a situação líquida é contrária, o Passivo é de maior valor que o Ativo (BASSO, 2011).
2.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
Sá (2007), entende que o objeto da Demonstração do Resultado do Exercício é mostrar os componentes do lucro ou perda de um dado período de tempo em um ente, tempo este que geralmente é de uma ano. Apresentam-se as receitas com todas as deduções, custos, despesas, descontos de tributos, chegando assim ao lucro ou prejuízo do exercício. O destino desse resultado encontrado e obtido deve incorporar o Patrimônio Líquido e, portanto aparecerá a partir dai no Balanço Patrimonial.
Basso (2011, p. 306), sintetiza de forma sucinta a Demonstração do Resultado do Exercício
Concebida para demonstrar a formação do resultado final do exercício, ou seja, o lucro ou prejuízo, a DRE, está estruturada de forma a evidenciar as diversas fases do resultado, iniciando com o valor da receita operacional bruta apurada com as operações de vendas e de prestação de serviços da entidade, passando pela dedução de encargos tributários, devoluções e abatimentos a ela relativos, bem como dos seus respectivos custos, apurando-se o lucro operacional bruto.
Ainda para Basso (2011), a DRE é um relatório contábil que contempla e sintetiza o que deu origem ao resultado de um período ou exercício social.
A resolução CFC nº 1.412/12, item 7, conceitua receitas
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários. Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado na data de mensuração (NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo)
As receitas são o resultado da atividade fim da entidade, ou seja, resultado com a venda de mercadorias e/ou serviços, são valores que afetam de forma positiva a situação do patrimônio da entidade e contribuem de forma grandiosa para o aumento da riqueza líquida da empresa. Elas dividem-se em dois grupos: receitas operacionais e receitas não operacionais, que são na sequência, as receitas de vendas, bens e de serviços da entidade e as receitas financeiras, tais como juros e alugueis. (GONÇALVES; BAPTISTA, 2004).
Para Basso (2011), as receitas na DRE podem ser Receita Operacional Bruta e Receita Operacional Líquida. A Receita Operacional Bruta é o montante de valores vendidos e contabilizados, se originam de operações de vendas de mercadorias ou produtos fabricados
pela entidade, bem como de prestação de serviços quando for o caso. A Receita Operacional Líquida nada mais é do que a Receita Operacional Bruta com suas deduções.
Entende-se por receita quando há entrada de valor para o ativo da entidade, sendo isso feito sob a forma de dinheiro ou direitos futuros, correspondentes geralmente da venda de mercadorias ou produtos ou prestação de serviço feita. As despesas representam o uso ou consumo de bens e serviços para o processo de produção de receitas, onde seu principal fato gerador é justamente o esforço para produzir a receita, sendo a despesa consequência da receita. O que caracteriza a despesa é por se tratar de expirações de serviços direta ou indiretamente ligados com a produção e a venda de produtos (IUDÍCIBUS, 2000).
Segundo a resolução CFC nº. 1.374/11, itens 4.33 e 4.35, as despesas são assim definidas
A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não circulantes. A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas líquidas das respectivas receitas.
E ainda na mesma resolução CFC nº 1.374/11, itens 4.49, 4.50, 4.51, 4.52 e 4.53, têm-se a forma e os critérios de classificação das despesas
As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuição nos ativos (por exemplo, a alocação por competência de obrigações trabalhistas ou da depreciação de equipamento).
As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transações ou outros eventos. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Contudo, a aplicação do conceito de confrontação, de acordo com esta Estrutura Conceitual, não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis e a associação com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como itens do imobilizado, ágio pela expectativa de rentabilidade futura (goodwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.
A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando o gasto não produzir benefícios econômicos futuros ou quando, e na extensão em que, os benefícios econômicos futuros não se qualificarem, ou deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como ativo. A despesa também deve ser reconhecida na demonstração do resultado nos casos em que um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto.
Sá (2007) conceitua que o termo despesa pode significar também saída de dinheiro, pois existem diversas naturezas de despesas, mas todas tem o objetivo de aplicação de capitais buscando suprir necessidades específicas.
Outro item muito importante e que dá grandes impactos na Demonstração do Resultado do Exercício são os custos, ou custos das mercadorias e serviços vendidos. O custos são valores gerados para compor a demonstração que quantificam o valor desprendido para o pagamento daquele item anteriormente (BASSO, 2011).
2.2.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL)
A DMPL é uma demonstração que retrata a s modificações ocorridas no patrimônio liquido, para Basso, (2011 p. 319)
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresenta de forma discriminada:
a) os saldos do início do período;
b) os ajustes de exercícios anteriores (quando não transitado pelo resultado do exercício);
c) as reversões e transferências de reservas de lucros; d) os aumentos de capital discriminando sua natureza; e) a redução de capital;
f) as destinações do lucro líquido do período;
g) as reavaliações de ativos e sua realização líquida do efeito dos impostos correspondentes (quando for o caso);
h) o resultado líquido do período; i) as compensações de prejuízos; j) os lucros distribuídos;
Basso, Enderli e Filipin (2015), explicitam que essa demonstração tem objetivo de demonstrara de forma resumida os saldos iniciais e finais com suas movimentações de contas do Patrimônio Líquido de determinado entidade.
2.2.4 Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)
A Demonstração do Fluxo de Caixa demonstra resumidamente o caixa de uma entidade e suas movimentações, ou seja, as principais movimentações de origens e aplicações de recursos, que geralmente são de natureza de operações, financiamentos e de investimentos (BASSO, 2011).
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é uma demonstração contábil – financeira que tem como objetivo a representação da capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa que influenciam na tomada de decisões dos usuários. Das informações contábeis as informações da Demonstração dos Fluxos de caixa são essenciais, pois apresentam a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa, além de mostrar como são utilizados os recursos gerados. (LEMES, 2014)
A NBC TG 3 (R2), item 4, ano 2014, apresenta os benefícios que o uso da DFC pode trazer para uma entidade
A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem que os usuários avaliem as mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa, a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. As informações sobre os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de caixa também concorre para o incremento da comparabilidade na apresentação do desempenho operacional por diferentes entidades, visto que reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes critérios contábeis para as mesmas transações e eventos.
“O caixa é essencial para uma entidade, independentemente de sua natureza, pois é por meio dele que é possível realizar suas operações, pagar as obrigações e proporcionar retorno aos investidores” (LEMES, 2014, p. 154).
A NBC TG 3 (R2), item 3, ano 2014, descreve que os usuários das demonstrações contábeis estão interessados em saber como a entidade gera e utiliza caixa e equivalentes de caixa, isso é o que interessa, independentemente da natureza das atividades da entidade. As
entidades necessitam de caixa, independente das razões e atividades, pois assim levam efeitos nas suas operações, pagar suas obrigações e proporcionar um retorno aos seus investidores, ou seja, realmente vão utilizar dessas informações na prática. Diante da importância dessa demonstração, a norma até mesmo descreve que requer que todas as entidades apresentem demonstração dos fluxos de caixa, mesmo não havendo necessidade e obrigatoriedade em Lei.
No Brasil, a DFC tornou-se obrigatória a partir de 2008 com as mudanças na Lei 6.404/76. Conforme o art. 176 da lei, entre as demonstrações que a diretoria da entidade deverá elaborar, ao fim de cada exercício, encontra-se a Demonstração dos Fluxos de Caixa. Entretanto, a lei especifica que “a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será́ obrigada à elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa” (LEMES, 2014).
A DFC pode ser apresentada pelo método direto e indireto. A DFC pelo modelo indireto parte do lucro líquido ou o prejuízo do período, ajustado pelas transações que aumentam ou diminuem o lucro, mas que não representam entradas ou saídas efetivas de caixa, tais como as depreciações. O modelo é denominado indireto por presumir que o lucro ajustado é resultante das entradas e saídas das operações, não demonstrando quanto efetivamente entrou e saiu do ativo circulante e passivo circulante durante o período (HOSS et al, 2013)
O demonstrativo de fluxo de caixa pelo modelo direto propicia informações dos fluxos financeiros diretamente nas contas que foram efetuadas (HOSS et al, 2013). Dessa forma não são necessários os ajustes no lucro, feitos no modelo indireto. Ao invés disso, procura-se evidenciar todas as entradas e saídas que afetaram o caixa durante o exercício.
Pelo método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser obtidas alternativamente (HOSS et al, 2013).
2.2.5 Notas Explicativas (NE)
O parágrafo 4º e 5º da Lei 6.404 de 15 de Dezembro de 1976, a Lei das Sociedades por ações, menciona o conteúdo que deverá ser explicitado nas notas explicativas
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3o ); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Para Marion (2003) a nota explicativa é um complemento a uma demonstração contábil já feita.
Basso, Enderli e Filipin (2015), conceituam as notas explicativas como conjunto de informações complementares, divididas em obrigatórias, que estão previstas em lei ou outras normativas, estatutárias ou contratuais, que estão previstas no contrato social ou estatuto da entidade, e por fim, também podem ser de natureza livre, ou seja, aquelas que foram feitas pela direção ou contador da entidade de forma livre, quando se previu a necessidade de alguma explicação a alguma demonstração contábil já feita.
2.3 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)
Conforme trata Almeida, Coutinho e Silva, 2014, p. 100, a DVA teve sua introdução no Brasil
A Lei nº 11.638, de 2007, que alterou o inciso “V” no artigo 176 da Lei nº 6.404/76, tornou obrigatória a elaboração e divulgação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) no Brasil para as companhias de capital aberto a partir do exercício de 2008. Devido a essa nova exigência, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou, em 30 de outubro de 2008, o Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado, que regulamentou a forma de apresentação e preparação de tal demonstração. A aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 09 passou a ser exigida por diversos órgãos reguladores, como por exemplo, Comissão de Valores Mobiliários (CVM) (Deliberação CVM n.0 557/08), Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), e a Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS). O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) também emitiu uma norma tornado a adoção do referido pronunciamento obrigatória pelos profissionais de contabilidade.
De Luca (1992) retrata que a representatividade do valor adicionado em uma empresa nada mais é do que o quanto de valor ela agrega aos insumos que adquire em um determinado período, sendo esse obtido da diferença entre as vendas e insumos adquiridos de terceiros, sendo esse valor igual à soma de toda remuneração de esforços consumidos nas atividades de funcionamento da empresa.
A NBC TG 9 (2008) é a norma que trata detalhadamente sobre o que se trata, objetivo e aplicação da demonstração DVA, que é a única demonstração contábil que trás os dados do valor adicionado, e assim descreve os itens 1 e 2 da NBC TG 9 (2008)
Representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período. 2. Sua elaboração deve levar em conta a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, e seus dados, em sua grande maioria, são obtidos principalmente a partir da Demonstração do Resultado.
Sob a ótica da NBC TG 9 (2008) essa demonstração deve ser elaborada e apresentada juntamente das demais demonstrações que são obrigatórias ao final de cada exercício social para todas as entidades que sejam de forma jurídica de sociedade por ações com capital aberto e também as demais que a lei exigir.
A DVA, às vezes pode ser confundida com a DRE, pois as duas são elaboradas com base em dados da contabilidade da organização e extraídas de registros feitos indo de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, mas as duas demonstrações são distintas, na DRE o foco é o lucro líquido, e os mais interessados serão então os sócios, proprietários e acionistas, enquanto que na DVA o ponto principal é a forma de distribuição da riqueza gerada, que obedecerá então o critério de beneficiário da renda, e essa distribuição será então entre os detentores de capitais, acionistas e financiadores externos, os empregados,
destacando-se os salários e encargos, e também a parcela que é destinada ao governo, como impostos municipais, estaduais ou federais (SANTOS, 2007).
Santos (2007) afirma que os efeitos do uso e apresentação da DVA são bastante importantes, eles possibilitam uma outra análise, que de forma nenhuma poderia ser bem feita apenas com as demonstrações tradicionais que a Contabilidade oferece. A apresentação da riqueza gerada e a forma como serão distribuídas, derrubam vários questionamentos e rumores, também a possibilidade de identificar entre os agentes econômicos quais são os maiores e menores, beneficiários passa a ser possível. A DVA indicará exatamente a forma de distribuição da riqueza gerada desmistificando quais quer dúvidas.
Para um melhor entendimento da demonstração que queremos estudar, seguiremos um modelo de DVA para empresas em geral, conforme consta na NBC TG 9 (2008) e se conceituará os principais itens, conforme:
Fonte: NBC TG 9, (2008).
Santos (2007) explica que as informações para serem descritas para a demonstração são advindas da contabilidade e seguindo o regime de competência, e tudo começa com as receitas da entidade, que são: receitas financeiras, que são receitas com operações de crédito, arrendamento mercantil, resultados de câmbio, títulos, valores mobiliários e outras; receitas de serviços, ou seja, provenientes de operações; desconto ou baixa por provisão para devedores duvidosos e receitas operacionais, que inclui valores de fora das atividades principais da instituição. Logo após isso virão as despesas, insumos, retenções, etc.
Para a NBC TG 9 (2008) os significados de alguns itens expostos na demonstração são, conforme o item 9
Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à entidade.
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na demonstração do resultado do período.
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas por alienação de ativos não-circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de investimentos, e outras transações incluídas na demonstração do
resultado do exercício que não configuram reconhecimento de transferência à entidade de riqueza criada por outras entidades.
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam pela demonstração do resultado, como, por exemplo, aqueles relativos à construção de ativos para uso próprio da entidade (conforme item 19) e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos ativos de longo prazo (normalmente, imobilizados). No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respectivos estoques forem baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor como outras receitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às aquisições de matérias primas, mercadorias, materiais, energia, serviços, etc. que tenham sido transformados em despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação da riqueza criada e distribuída.
Depreciação, amortização e exaustão representam os valores reconhecidos no período e normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais e o resultado líquido do exercício.
Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como por exemplo receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties, etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar dupla-contagem em certas agregações.
A parte mais esperada, se não a mais importante, é a parte final da DVA, a parte em que distribui os valores para: pessoal e encargos; impostos, taxas e contribuições; aluguéis; juros sobre o capital próprio e dividendos e lucros retidos. Sendo: Pessoal e cargos os encargos com férias, salários, 13º salário, FGTS, alimentação, transporte, pró-labore e demais encargos apropriados ao custo do produto ou resultado do período; Impostos, taxas e contribuições que são todas as contribuições devidas ao INSS, Imposto de Renda, Contribuição Social e demais tributos; Aluguéis são todas as despesas de arrendo e locação pagas ou creditadas a terceiros; Juros sobre o capital próprio e dividendos são valores pagos ou creditados a acionistas; e Lucros Retidos que são os lucros do período destinados às reservas de lucros e eventuais parcelas ainda sem destinação específica (SANTOS, 2007).
2.4 CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL
A carga tributária pode ser definida como um indicador que expressa à relação entre o volume de recursos com o que o estado obtém da sociedade em forma de impostos, taxas e contribuições, para financiar assim as atividades a que são de responsabilidade e também o PIB (SALVADOR, 2006).
Segundo Constituição Federal de 1988, cabe a União, os estados, o distrito Federal e os Municípios instituírem os seguintes, tributos, como prevê o artigo 145, da carta magna
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1o Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2o As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
O Código Tributário Nacional, de 1966, define imposto, taxa e contribuições de melhoria conforme artigos 16, 77 e 81
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o 72 Código Tributário Nacional exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Salvador (2006, p. 2) assim relata
Diversos estudos revelam que a carga tributária brasileira aumentou muito nos últimos anos, saltou de 29% para 37% do PIB, no período de 1994 a 2005. De fato, já é mais alta que a de muitos países centrais. Mas o Brasil, ao contrário dos países desenvolvidos, tira a maior parte de sua receita de tributos indiretos e cumulativos, que oneram mais o trabalhador e a classe média, pois tem uma alta carga tributária sobre o consumo - mais de metade da carga provém de tributos que incidem sobre bens e serviços - e uma baixa tributação sobre a renda - 25%. Situação inversa é a estrutura tributária dos países da OCDE: os impostos sobre o consumo representam 32,1%, em média; o imposto sobre a renda 35,4%.
Segundo a OCDE (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico) os brasileiros estão pagando em impostos cerca de 33,4% do tamanho total da economia em taxas e impostos, sendo o pais com a maior carga tributária da América Latina e do Caribe. É uma proporção de mais de 50% superior a média da região que está localizado e apesar de pagar tanto, a cobrança dos tributos é desigual. Em 2014, os brasileiros, segundo o PIB desembolsaram cerca de 33% do PIB para os pagamentos de tributos como taxas, impostos e
