UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
FABRÍCIA CARINE GRUB HAUSCHILD ALTENHOFEN
ANÁLISE DE CUSTOS DE FABRICAÇÃO DE BOLACHAS CASEIRAS
E PROJEÇÃO DE CONSTITUIÇÃO E LEGALIZAÇÃO DA EMPRESA
IJUÍ (RS)
2014
FABRÍCIA CARINE GRUB HAUSCHILD ALTENHOFEN
ANÁLISE DE CUSTOS DE FABRICAÇÃO DE BOLACHAS CASEIRAS
E PROJEÇÃO DE CONSTITUIÇÃO E LEGALIZAÇÃO DA EMPRESA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: EUSÉLIA PAVÉGLIO VIEIRA
AGRADECIMENTOS
A Deus pela dádiva da vida, pelo conhecimento e coragem que sempre me proporciona.
Aos meus pais pela minha boa criação, principalmente a minha mãe Gessi Maria Grub Hauschild pelo amor, incentivo e apoio incondicional que sempre me deu durante a minha formação.
Ao meu irmão Fábio Evandro Grub Hauschild pelo apoio e ajuda que sempre me forneceu, e também por ser um exemplo de dedicação de quem busca alcançar seus objetivos.
Ao meu esposo Sidinei Erthal Altenhofen pela paciência, amor e companheirismo dedicados sempre a mim, principalmente durante a minha formação.
A minha sogra Zaira Terezinha Erthal pelo apoio e tempo dedicado a mim quando mais precisei durante a longa trajetória acadêmica.
A minha querida orientadora Eusélia Pavélio Vieira pela sua amizade, paciência e tempo dedicado a correções, ideias e incentivos.
A todos os meus professores que foram tão importantes na mina vida acadêmica, por dividirem seus conhecimentos e experiências comigo.
Aos meus amigos do ônibus e colegas de curso pela amizade e companheirismo durante toda a caminhada acadêmica.
E a todos que direta ou indiretamente fizeram parte da minha formação, o meu muito obrigado.
RESUMO
Hoje em esfera global verifica-se o grande crescimento de novos empreendimentos, em função de que as pessoas que abrem uma empresa, identificam nela uma oportunidade para ganhar dinheiro como donos do seu próprio negócio. Porém, para o empreendimento dar certo é necessário ter um bom controle e gerenciamento de todos os setores envolvidos para funcionalização do mesmo. Nesse sentido, o presente estudo tem o objetivo de demonstrar como os mecanismos que a contabilidade de custos oferece são eficazes e podem fazer um empreendimento alavancar e ficar bem posicionado no mercado. Para isso é necessário à utilização de um sistema de custos e de análise de indicadores gerenciais de custos. A pesquisa do estudo é aplicada, descritiva, qualitativa e utilizou-se da entrevista despadronizada e da observação para a coleta de dados, os quais foram sistematizados e analisados em planilhas do excel. Os resultados apontam a importância da contabilidade de custos para o gerenciamento de um negócio já constituído e, principalmente para quem deseja abrir seu empreendimento, como é o caso analisado nesse estudo, que por meio dos cálculos realizados foi possível constatar a situação do negócio hoje, se esta atingindo a margem de lucro desejada, quantos quilos são necessários serem vendidos para cobrir os custos e começar a gerar lucro, como também, a possibilidade de legalizar o negócio, atingindo o desejo da proprietária, contratando funcionários, expandindo as vendas e gerando mais resultados, os quais se comprovou ser viável economicamente.
PALAVRAS CHAVE: Contabilidade de custos. Controle. Gerenciamento. Informação. Legalização.
LISTA DAS SIGLAS E ABREVIATURAS
CIF – Custo Indireto Fixo CIV – Custo Indireto Variável CT – Custo Total
FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço GR – Grama
INSS – Instituto Nacional do Seguro Nacional KG – Quilo
L – Litro
MOD – Mão de Obra Direta MOI – Mão de Obra Indireta MC – Margem de Contribuição
MCU – Margem de Contribuição Unitária MCT – Margem de Contribuição Total MK – Mark-up
MP – Matéria Prima
MSO – Margem de Segurança Operacional PE – Ponto de Equilíbrio
PEC – Ponto de Equilíbrio Contábil PV – Preço de Venda
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Fluxograma dos processos para a produção da rosca de coco... 46
Figura 2 – Fluxograma dos processos para a produção da bolacha sem coco... 46
Figura 3 – Fluxograma dos processos para a produção da bolacha sem coco... 47
Figura 4 – Fluxograma dos processos para a produção da bolacha de mel e melado... 48
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Parâmetros das receitas... 49
Quadro 2 – Rosca de coco... 50
Quadro 3 – Rosca sem coco... 51
Quadro 4 – Bolacha de mel e melado... 51
Quadro 5 – Bolacha de manteiga... 52
Quadro 6 – Bolacha pintada... 53
Quadro 7 – Custo de mão de obra sócia... 53
Quadro 8 – Custo de mão de obra rosca de coco... 54
Quadro 9 – Custo de mão de obra rosca sem coco... 54
Quadro 10 – Custo de mão de obra bolacha de mel e melado... 55
Quadro 11 – Custo de mão de obra bolacha de manteiga... 56
Quadro 12 – Custo de mão de obra bolacha pintada... 56
Quadro 13 – Custos com depreciação... 57
Quadro 14 – Custos indiretos fixos... 58
Quadro 15 – Custo fixo total em minutos no mês... 58
Quadro 16 – Custos indiretos variáveis... 59
Quadro 17 – Custeio por absorção... 60
Quadro 18 – Custeio variável... 60
Quadro 19 – Formação do preço de venda... 62
Quadro 20 – Formação do preço de venda orientativo... 63
Quadro 21 – Formação do preço de venda mínimo... 63
Quadro 22 – Análise comparativa entre o PV orientativo e o PV atual... 64
Quadro 23 – Margem de contribuição - preço orientativo... 64
Quadro 24 – Margem de contribuição - preço atual... 65
Quadro 25 – Demonstração do resultado - preço de venda orientativo... 66
Quadro 26 – Demonstração do resultado - preço de venda atual... 66
Quadro 27 – Ponto de equilíbrio – PV Orientativo... 67
Quadro 28 – Ponto de equilíbrio – PV Atual... 68
Quadro 29 – Margem de segurança operacional PV Orientativo... 69
Quadro 30 – Margem de segurança operacional PV Atual... 70
Quadro 32 – Demonstrativo mão de obra funcionário – legalização... 72
Quadro 33 – Custos Indiretos – legalização... 72
Quadro 34 – Custo fixo total em minutos no mês – legalização... 73
Quadro 35 – Depreciação geral – legalização... 73
Quadro 36 – Custo total custeio por absorção – legalização... 74
Quadro 37 – Custo total custeio variável – legalização... 74
Quadro 38 – Formação do preço de venda – legalização... 75
Quadro 39 – Preço de venda mínimo – legalização... 76
Quadro 40 – Preço de venda orientativo – legalização... 76
Quadro 41 – Margem de contribuição preço de venda orientativo – legalização... 77
Quadro 42 – Margem de contribuição preço de venda atual – legalização... 77
Quadro 43 – Demonstração do resultado - preço de venda orientativo – legalização... 78
Quadro 44 – Demonstração do resultado – preço de venda atual – legalização... 79
Quadro 45 – Ponto de equilíbrio - PV orientativo – legalização... 79
Quadro 46 – Ponto de equilíbrio - PV atual – legalização... 80
Quadro 47 – Margem de segurança operacional – PV orientativo – legalização... 81
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Custeio absorção e custeio variável... 61
Gráfico 2 – Margem de contribuição... 65
Gráfico 3 – Ponto de Equilíbrio... 68
Gráfico 4 – Margem de segurança operacional... 70
Gráfico 5 – Custeio por absorção x custeio variável – legalização... 75
Gráfico 6 – Margem de contribuição – legalização... 78
Gráfico 7 – Ponto de equilíbrio – legalização... 80
SUMÁRIO
RESUMO ... 4
LISTA DAS SIGLAS E ABREVIATURAS ... 5
LISTA DE FIGURAS ... 6
LISTA DE QUADROS ... 7
LISTA DE GRÁFICOS ... 9
INTRODUÇÃO ... 12
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DE ESTUDO ... 14
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 14
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 14 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA... 15 1.4 OBJETIVOS ... 16 1.4.1 Objetivo geral ... 16 1.4.2 Objetivos específicos ... 16 1.5 JUSTIFICATIVA ... 16 2 REFERÊNCIAL TEÓRICO ... 18 2.1 CONTABILIDADE ... 18 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 19
2.2.1 Classificação dos custos ... 20
2.2.2 Custos patrimoniais ... 23
2.2.3 Custos com pessoal ... 25
2.3 PRODUÇÃO POR PROCESSO ... 26
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO ... 27
2.4.1 Método de custeio direto ou variável ... 28
2.4.3 Método de custeio por absorção... 29
2.5.1 Formação do preço de venda ... 31
2.5.2 Formação do mark-up... 32
2.5.3 Margem de contribuição ... 33
2.5.4 Ponto de equilíbrio ... 34
2.5.5 Margem de segurança operacional ... 35
2.6 LEGALIZAÇÃO MEI... 36
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 40
3.1 CLASSIFICAÇÕES DO ESTUDO ... 40
3.1.1 Quanto à natureza ... 40
3.1.2 Quanto aos objetivos ... 40
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 41
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 41
3.2 COLETA DE DADOS ... 42
3.2.1 Instrumento de coleta de dados ... 43
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 44
4.3 APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL ... 59
4.3.1 Apuração custeio por absorção ... 60
4.3.1 Apuração custeio variável... 60
4.4 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 61
4.4.1 Formação do preço de venda ... 62
4.4.2 Margem de contribuição ... 64
4.4.3 Demonstração do resultado ... 66
4.4.4 Ponto de equilíbrio ... 67
4.4.5 Margem de segurança operacional ... 69
4.5 SIMULAÇÃO DE LEGALIZAÇÃO DA EMPRESA ... 71
CONCLUSÃO ... 83
INTRODUÇÃO
O vasto campo profissional da área Contábil permite ao seu usuário escolher em qual área se identifica e gostaria de atuar. Uma destas áreas é a contabilidade de custos que possibilita aos profissionais auxiliar a todos aqueles que gerenciam seus negócios. Esta área sistematiza as informações dos custos em estudo, organiza-os e analisa-os para a tomada das melhores decisões, sendo assim, é uma área de nível gerencial.
Para o agronegócio em desenvolvimento, a correta relação dos custos e dos preços de venda dos produtos fabricados é de suma importância, visando bons resultados. Por isso surge a necessidade de um sistema de custos voltado para a área, que possibilitara a verificação de despesas e receitas, informações estas, úteis na analise da margem de contribuição, ponto de equilíbrio e outros indicadores que são essenciais para o gerenciamento da atividade.
A atividade em estudo não possui um sistema de custos para seu gerenciamento, sabendo-se da grande importância deste, para a correta análise dos custos produtivos e da influência para formalizar um empreendimento, existe também a necessidade da sua implantação para este agronegócio, para que a proprietária possa verificar qual é a real situação de sua produção e de seus resultados.
Com base nisso, o objetivo desse estudo é desenvolver um sistema de custos, que possa servir para apurar os custos de produção, bem como analisar os resultados atuais e a viabilidade da formalização de uma empresa que produz e comercializa diversos tipos de bolachas.
Na primeira parte desse estudo, é apresentada a sua contextualização, onde é contemplada a área de conhecimento, a caracterização da propriedade, seguidos do problema, dos objetivos e da justificativa.
Em seguida, na segunda etapa, consiste na apresentação do referencial teórico, que tem por base conceitos e teorias necessárias para dar o embasamento para serem utilizados na aplicação do estudo prático, bem como, a classificação dos custos, os métodos de custeio, tanto por absorção como direto ou variável, a formação do mark-up, a formação do preço de venda, e ainda, o ponto de equilíbrio, margem de contribuição e a margem de segurança operacional.
Na sequência, na terceira etapa, constam os procedimentos metodológicos, que orientam e instrumentalizam a forma da realização do estudo, com a classificação da pesquisa
em aplicada, descritiva e qualitativa, assim como a forma de coleta, análise e interpretação de dados.
No quarto capítulo apresenta-se o estudo aplicado, todas as informações que foram levantadas durante a pesquisa, demonstradas em quadros, cálculos, gráficos, ou seja, toda a preparação da produção desde o início das receitas e em seguida os cálculos do custo com matéria prima, pessoal, mão de obra, os custos fixos e variáveis, a depreciação, custo total pelo método de custeio por absorção e variável, formação do preço de venda, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional.
Para finalizar a apresentação deste relatório de pesquisa, apresentam-se as conclusões e as referências que foram utilizadas para a realização desse trabalho, como também algumas recomendações para que a proprietária possa se aperfeiçoar e se desenvolver mais, crescendo e competindo no mercado, utilizando as informações geradas pelo sistema de custos proposto.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DE ESTUDO
Inicialmente o trabalho de conclusão de curso aborda a contextualização de estudo, que contempla a definição do tema explorado, a caracterização da empresa, o problema, os objetivos e a justificativa.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
A área Contábil é vasta de campos profissionais, um deles é o trabalho com a Contabilidade de Custos, com enfoque, por exemplo, para a análise de custos da produção de alimentos. No caso deste estudo, o tema é a análise de custos de produção de bolachas caseiras e a projeção da constituição de uma empresa legalizada, onde é analisado o custo, o volume e o resultado da atividade de fabricação destes produtos, assim como também, as possibilidades e a viabilidade da abertura de uma empresa. Logo, o mesmo serve para a correta correlação de preços a serem praticados para cada tipo de bolacha, baseados nos custos com a fabricação de cada um e os diferenciais com os produtos do mercado, visando um correto preço de venda para a fabricante.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
O estudo realizou-se em um agronegócio de produção de bolachas caseiras gerenciado por uma senhora aposentada residente no município de Crissiumal. A inteira produção é realizada somente pela proprietária, desde o processo da realização da massa até o empacotamento final para venda das bolachas, e toda a produção é realizada em um imóvel alugado.
Para a produção das bolachas, a proprietária utiliza de um espaço de 12 metros quadrados, que comporta dentro dele, uma geladeira, uma cozinha compacta, um fogão, um armário, dois fornos, uma batedeira, duas mesas e vários utensílios, desde panelas, talheres e formas, todas estas ferramentas são essenciais para o andamento da produção. Os tipos de bolachas produzidas são denominados como, bolacha de manteiga, de mel e melado, rosca de coco e sem coco e a tradicional bolacha pintada.
A aposentada tem a ideia de constituir uma empresa, com o enquadramento no MEI - Micro Empreendedor Individual, e de contratar assim um funcionário.
Os principais fornecedores são os mercados e produtores rurais, que fornecem todos os ingredientes necessários. Os clientes são somente pessoas físicas.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
O consumo de alimentos aumenta mais a cada instante, por isso o surgimento de muitos pequenos empreendedores, que visam crescer profissionalmente e alcançar o objetivo de fazer de seu pequeno negócio uma grande empresa que possa atender a uma grande parte de clientes e gerar lucro. E para o empreendimento alavancar e ficar bem posicionado no mercado a uma série de fatores envolvidos, um deles é análise dos custos de fabricação dos produtos, por meio deste, que o profissional poderá prever o que irá acontecer com o resultado da venda de produtos da sua empresa na hipótese de variações na quantidade vendida, nos preços de venda e nos custos dos insumos.
Segundo Leone (2000, p.19) “A contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões”. A Contabilidade de Custos tem por função coletar, classificar, organizar e analisar os dados operacionais das diversas atividades de uma empresa. Uma das finalidades da Contabilidade de custos é a formação dos preços de venda.
Nesta forma de calcular os preços – preços de dentro para fora -, o ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo critérios estudados: Custeio por Absorção, Custeio Variável etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores (MARTINS, 2006, p.218).
Percebe-se o grande crescimento de novos empreendimentos, as pessoas que abrem uma empresa identificam nela uma oportunidade para ganhar dinheiro enquanto proprietário do seu próprio negócio. Devido à falta de emprego, o empreendedorismo tornou-se além de uma necessidade, uma grande oportunidade de manter a renda. O Empreendedor Individual, por exemplo, é uma figura jurídica criada para incentivar a formalização de pessoas que já trabalham por conta própria, elencando diversos tipos de setores, como a venda de produtos alimentícios, de perfumaria, de cosméticos, e ainda atividades como chaveiros, eletricistas, jardineiros, fotógrafos, entre outras profissões.
Baseado no exposto, e sabendo que a proprietária da atividade tem a necessidade de legalização, e com isso pode assim ampliar a venda dos produtos, questiona-se: Qual a
contribuição da contabilidade de custos na análise do custo, volume e resultado prospectando a ampliação de um agronegócio?
1.4 OBJETIVOS
Diante do problema apresentado definisse objetivos, que se dividem em objetivo geral e objetivos específicos.
1.4.1 Objetivo geral
Propiciar a fabricante de bolachas, utilizando-se de um sistema de custos e de análise de indicadores gerenciais de custos, informações sobre seu negócio, para assim poder fazer uma análise de desempenho e lucratividade de seu empreendimento.
1.4.2 Objetivos específicos
* Revisar a bibliografia referente a contabilidade de custos, análise de custos, volume e resultado, e a legalização de um empreendimento;
* Descrever o processo de produção de bolachas; * Levantar os custos de fabricação das bolachas;
* Apurar os custos por meio de um sistema de custos voltado para a área estudo; * Analisar os custos, volumes e resultados propostos pelo sistema, para a fabricante; * Avaliar a viabilidade de legalização do empreendimento.
1.5 JUSTIFICATIVA
A cada ano fica mais visível o aumento de pequenos agronegócios administrados por pessoas que tem o sonho de constituir sua própria empresa, voltada para a área que gostam de trabalhar, e a vontade de ser empresário e não mais empregado, também tem sido alvo de muitos. E foi com a ideia de poder ajudar uma dessas pessoas a realizar seu sonho que me induziu a realizar este estudo, objetivando ajuda - lá na correta relação de preços dos produtos e também a alcançar o objetivo de abertura de sua própria empresa.
Analisar corretamente todos os custos envolvidos na fabricação de produtos alimentícios, neste caso, que é a fabricação de bolachas caseiras, não é uma tarefa tão fácil assim, existe a
necessidade de um conhecimento a mais, e quem fornece este é a Contabilidade de Custos. E para se consolidar o sonho desse pequeno agronegócio se transformar em uma empresa legalizada, é primordial estruturar, planejar e projetar as hipóteses reais para essa concretização, sendo necessário estruturar um sistema de custos, preços e analise dos resultados. Sendo assim, verifica-se cada vez mais a grande importância da Contabilidade de Custos, pois ela permite aos seus usuários uma análise de resultados, auxiliando assim no planejamento, no gerenciamento e na tomada de decisões.
Para a Universidade e especialmente aos alunos do Curso de Ciência Contábeis, este estudo fica a disposição de quem tiver interesse nessa área do conhecimento, contribuindo no desenvolvimento da informação e da profissão.
Para mim na condição de concluinte do Curso de Ciências Contábeis e futura Contadora, o estudo ampliou meus conhecimentos no campo profissional, qualificando-me para atuar na área. Também ajudou a realizar minha vontade de fazer um estudo objetivando ajudar alguém a realizar seus sonhos, suas vontades, suas perspectivas de vida profissional, de uma forma correta, legal e que pode lhe possibilitar bons e lucrativos resultados.
2 REFERÊNCIAL TEÓRICO
O referencial teórico possibilita fundamentar, dar consistência a todo o estudo, onde foi realizada uma revisão bibliográfica, baseada em livros, artigos, sites, mídias eletrônicas e outros materiais já existente sobre o tema abordado, que fundamenta o assunto e amplia o conhecimento para posteriormente realizar o estudo de caso. A seguir, consta a construção do referencial baseado na pesquisa.
2.1 CONTABILIDADE
A história da Contabilidade surgiu com a própria civilização, como uma forma de ter controle sobre as riquezas que eram acumuladas. Os homens primitivos viam a necessidade do registro de dados pessoais e familiares, mais tarde de registro de aldeias, associações, impostos, criação de animais, etc. Com a evolução esses registros, denominados como escrita contábil passaram a ter a finalidade de controlar os bens dos comerciantes.
Contabilidade a ciência criada para tratar do controle do patrimônio e estudar sua composição, variações e estados, se enquadra no grupo das ciências econômicas e administrativas, que utiliza de técnicas específicas, sendo assim ferramenta essencial para a sociedade num todo, e podendo cumprir também as finalidades para o qual ela foi criada. (BASSO, 2011). Sendo assim, é uma ciência social que estuda e pratica as funções de controle e de registro dos atos e fatos exercidos por determinada organização. Basso (2011, p.26) conceitua Contabilidade no conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas, princípios e métodos de evidenciação próprios, como sendo:
a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida.
O objeto de estudo da Contabilidade é o patrimônio, que é constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações que pertencem a uma entidade. Tem como finalidade fundamental a geração de informações, sendo de cunho físico, econômico e financeiro sobre o patrimônio, tendo ênfase para o controle e planejamento, com fim da tomada de decisões (BASS0, 2011).
Segundo Basso (2011), os principais objetivos da contabilidade são, a coleta de informações patrimoniais, a apuração dos resultados das variações ocorridas no patrimônio, à evidenciação da situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, o cumprimento de normas, leis, e outros dispositivos legais aplicáveis a entidade, como também o fornecimento de informações para os usuários sobre o seu patrimônio. Para a realização dos objetivos citados, torna-se necessário o cumprimento das chamadas funções da Contabilidade que são:
- coletar os documentos comprobatórios dos atos e fatos administrativos e econômicos que ocorrem como patrimônio da entidade;
- classificar os documentos comprobatórios de acordo com aas alterações que provocam no patrimônio da entidade;
- registrar os fatos contábeis decorrentes das alterações patrimoniais nos livros de escrituração contábil da entidade;
- acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações, ao longo do tempo;
- resumir informações do patrimônio e suas variações, em demonstrativos contábeis; - revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade (BASSO, 2011, p.30).
No que tange os usuários da Contabilidade, eles podem ser tanto internos ou externos. Os usuários internos são os quais que com as informações geradas pela Contabilidade administram a empresa de um modo geral, um exemplo dessa classe de usuários são os diretores, gerentes, sócios, acionistas e administradores. E os usuários externos são aqueles que de alguma forma estão interligados com as empresas, como por exemplo, os bancos, fornecedores, governo, auditores externos e investidores do mercado de capital (BARROS, 2005).
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Muitos hoje desejam ter seu próprio negócio como fonte de renda familiar, porém administrar corretamente e manter-se atualizado e constante no mercado exige a presença de profissionais qualificados para auxiliar nessa tarefa. E também, devido à alta competitividade de mercado, a qualidade das informações gerenciais é de fundamental importância para o sucesso de uma empresa, para se alcançar esse sucesso existe uma grande companheira para as empresas e seus gestores, que é a Contabilidade de Custos.
Segundo Padoveze (2003) a Contabilidade de Custos é uma parte da ciência contábil especializada na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços que as empresas oferecem. Ramo este, que surgiu com a Revolução Industrial, com o
aparecimento das novas invenções e dos primeiros processos automatizados, quando se começou a se realizar a produção em massa contrapondo-se a produção artesanal.
A contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais (LEONE, 2000, p.21).
Sendo assim, as atividades envolvidas com a Contabilidade de Custos são a coleta e fornecimento de informações que possibilitam por sua vez a tomada de decisões. Leone (2000) afirma que, o Contador de custos é a pessoa que tem a responsabilidade de projetar um sistema de custos em que os dados estejam prontos para solucionar os problemas com os quais as empresa esta se confrontando. Na mesma linha de pensamento, Bornia (2002, p.36) relata que:
Com o crescimento das empresas e o conseqüente aumento da complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos eram potencialmente úteis como auxílio gerencial, extrapolando a mera determinação contábil do período. Os sistemas de custos podem ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxiliando o controle e a tomada de decisões, no que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde podem estar ocorrendo problemas ou situações não-previstas, por meio de comparações com padrões e orçamentos.
A Contabilidade de Custos passou a desempenhar um importante papel como sistema de informações gerenciais demandadas pelas empresas, fornecendo aos seus usuários, equilíbrio e preparação para enfrentar com eficiência e agilidade os problemas que as empresas enfrentam no dia-a-dia, permitindo assim um resultado satisfatório.
2.2.1 Classificação dos custos
Os diversos tipos de custos de uma empresa apresentam-se em diversas naturezas, atendendo uma variedade de objetivos do processo de transformação de seus recursos em produtos finais. Conforme Padoveze (2003), os custos classificam-se essencialmente quanto ao objetivo a ser custeado, sendo assim os custos diretos e indiretos, e também quanto ao volume de produção, custos fixos e variáveis.
A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que esta sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade
e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Em resumo, o que quer dizer é que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o calculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das varias atividades da empresa (LEONE, 2000, p.58).
Padoveze (2003, p.41) conceitua os custos diretos como aqueles que:
podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma linha de produtos, então os materiais e a mão-de-obra envolvidos na sua manufatura seriam custos diretos. Dessa forma, relacionando-se com os produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos.
Um custo distingue-se como direto ao posso que é possível de, verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto final, de ser visualizado no produto final, de ser medida objetivamente sua participação no produto final, e também se for claro e objetivamente específico do produto final não se confundindo com os outros produtos (PADOVEZE, 2003).
Para Leone (2000) o custo somente é considerado como direto quando, para a realização de sua identificação ao objeto de custeio não for utilizado nenhum recurso adicional, como por exemplo, o rateio. Assim, os custos diretos são todos aqueles que, são possíveis de identificar com as obras, de um modo mais econômico e lógico.
Já os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter geral e não específicos aos produtos finais. No entendimento de Padoveze (2003, p.42) os custos indiretos são:
os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento da atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados). São também denominados custos comuns. Podem ser fixos e variáveis.
Bornia (2002) argumenta que os custos indiretos não podem ser atribuídos de uma forma simplificada as unidades, sempre necessitam de alocação para isso. E são as alocações que geram a maior parte das dificuldades e insuficiências dos sistemas de custos, pelo motivo de não serem fáceis e serem feitas por vários critérios. Nas empresas modernas os custos indiretos estão se tornando cada vez mais importantes, onde a discussão sobre a alocação dos custos passa a ter relevância crescente.
No mesmo entendimento Leone (2000, p.59) afirma que “custos indiretos são todos os outros custos que dependem do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros para o débito as obras”.
Os custos diretos e indiretos podem ainda ser classificados em fixos e variáveis, conforme seu comportamento em relação ao volume de produção, ou seja, as vendas. Essa classificação é importante para que se possa adicionar aos custos um volume de produção, para fins de previsões e para o processo de tomada de decisões. (PADOVEZE, 2003)
Os custos fixos são os quais não variam com a modificação no volume de produção ou vendas.
São os custos, que em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção. Podem ser agrupados em: custo fixo de capacidade – custo relativo às instalações da empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização etc.; custo fixo operacional – relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto predial etc. Exemplos clássicos de custos fixos podem ser apresentados por meio dos gastos com alugueis e depreciação – independentemente dos volumes produzidos, os valores registrados com ambos os gastos serão os mesmos. É importante destacar que a natureza de custos fixos ou variáveis esta associada aos volumes produzidos e não ao tempo (BRUNI, FAMA, 2004, p.32).
Na mesma linha de pensamento Koliver (2010, p.66) diz que “a expressão custos fixos dá a entender que são os que não variam, mantendo, portanto o mesmo valor em qualquer nível de ocupação da entidade”. E Leone (2000, p.73) relata que “um custo fixo é constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que está sendo considerada”.
Padoveze (2003) chama a atenção para o fato de que apesar de serem ponderados fixos, os custos em determinado momento podem aumentar e diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção.
Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis são aqueles que se alteram diretamente em função das atividades da empresa. Para Padoveze (2003, p.56) custos variáveis são:
Assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Tomando como referencial o volume de produção ou vendas, os custos variáveis são aqueles que, em cada alteração da quantidade produzida ou vendida, terão uma variação direta e proporcional em seu valor. Se a quantidade produzida aumentar, o custo aumentará na mesma proporção. Se a quantidade diminuir, o custo também diminuirá na mesma proporção.
Os custos variáveis somente vão existir se for produzido algum produto ou serviço, seja ele destinado para a venda ou não. Porém estes custos ocorrem não somente na produção, como também na distribuição e vendas, bem como no financiamento de clientes, formando assim um elemento determinante pra análises e decisões, como, na fixação de preços por local, volume de venda, prazo de pagamento ou tipo de cliente. (KOLIVER, 2010)
Na mesma visão Padoveze (2003) relata uma característica importante do custo variável é que, não havendo produção, o gasto é igual a zero, ou seja, a empresa somente terá custo variável a partir da produção da primeira unidade e vai aumentando proporcionalmente à medida que as quantidades produzidas aumentam.
Portanto, os termos fixos e variáveis são geralmente utilizados para descrever como um custo reage às mudanças na atividade da entidade, e a sua separação entre custos fixos e custos variáveis, é fundamental para a tomada de decisões a serem feitas pelos gestores de determinada empresa.
2.2.2 Custos patrimoniais
Integrante no custo patrimonial tem a depreciação, que em termos econômicos significa a perda de valor dos bens materiais que integram no ativo imobilizado de uma determinada empresa. Contabilmente, parte das depreciações geradas através da produção ou fabricação, faz parte dos agregados de custos, que são os estoques de produtos e serviços, sendo em andamento ou prontos (KOLIVER, 2010).
O parágrafo 2º do artigo 183 da lei 6.404/76 explica que a depreciação ocorre quando: “à perda de valor dos direitos que tem por objeto bens físicos, sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência”.
As depreciações ocorrem em virtude de diversas causas, que conforme Koliver, 2010, p. 162 são “classificáveis em dois grandes grupos, causas físicas e causas econômicas. Entre as causas físicas contamos especialmente, o desgaste pelo uso, a ação de elementos naturais e acidentes”.
Para se determinar o valor da depreciação podendo ela ser mensal ou anual, torna-se necessário alguns critérios, o valor do elemento, que consiste na identificação do valor contábil do bem que foi depreciado, onde nesse, integra também o seu valor de aquisição, as incorporações posteriores e as atualizações monetárias. Um segundo critério é a vida útil estimada, que por mais que esta seja variável, cada item do imobilizado possui uma vida econômica previamente determinada pelo fabricante, ou órgãos técnicos especializados no
assunto. E por fim tem-se a taxa de depreciação, que é encontrada com base no bem a se depreciar, por meio de uma fácil operação matemática, adota-se o indicador 100 e se divide pelos anos de vida útil do bem, encontrando assim, a taxa anual, que dividida por 12 (meses), gera a taxa mensal de depreciação (BASSO, 2011).
As taxas anuais de depreciação mais comumente usadas são:
a) máquinas, equipamentos, móveis e utensílios – entre 10% a 15% ao ano; b) veículos de carga e transporte – entre 15% a 20% ao ano;
c) veículos de uso administrativo – entre 10% a 15% ao ano; d) construções – entre 2% a 4% ao ano. (BASSO, 2011, p.264)
Conforme a Resolução CFC Nº. 1.136/08 depreciação é considerada como “a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência”. Esta resolução que trata tanto da depreciação, como também da amortização e exaustão, apresenta em seu escopo os critérios de mensuração e reconhecimento, os métodos de cálculo, e a forma de divulgação desses três procedimentos.
CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO
3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:
(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
(b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;
(c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exercício.
5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas.
6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual.
7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso.
8. A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação.
9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo:
(a) a capacidade de geração de benefícios futuros;
(b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; (c) a obsolescência tecnológica;
(d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.
10. A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico.
11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico.
(a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;
(b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
(c) animais que se destinam à exposição e à preservação; (d) terrenos rurais e urbanos.
MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
13. Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente.
14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser adotados:
(a) o método das quotas constantes; (b) o método das somas dos dígitos; (c) o método das unidades produzidas.
15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.
DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO
16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa:
(a) o método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada;
(b) o valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período;
(c) as mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados (RESOLUÇÃO CFC Nº1.136/08-NBC T 16.9).
Portanto, por mais que a depreciação possa originar-se, mensurar-se e calcular-se por meio de diversas formas ela sempre terá a mesma consequência, a perda de valor. A partir desse fato segundo Koliver (2010, p.163) é possível definir a depreciação como “a expressão monetária da perda de valor de um bem integrante do imobilizado, causada pelo uso ou outras razões de natureza física, acidentes ou perda de utilidade econômica”.
2.2.3 Custos com pessoal
Custos com pessoal, mais conhecido como a mão-de-obra, representa um fator de grande importância na formação dos custos da maioria das empresas. Pois a correta apropriação setorial desses custos é essencial na concretização dos objetivos da contabilidade setorial (KOLIVER, 2010). Enquadram-se na mão-de-obra as despesas de salários e todos os encargos sociais que estão ligados ao custo do pessoal da fábrica. Em empresas industriais e de prestadores de serviços há a necessidade de separar os dois tipos de mão- de - obra, que são a direta e indireta.
A mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em fabricação, caso seja necessário a utilização de rateio sob qualquer critério para distribuir o custo da mão-de-obra ela passa a foi classificada como mão-de-obra indireta.
Padoveze (2003, p.25) descreve que:
Considera-se mão-de-obra direta os gastos com o pessoal que manipula diretamente os produtos ou executa os serviços vendidos. Basicamente, é o pessoal responsável pelas etapas das atividades de processamento para trabalhar os recursos e gerar os produtos e serviços. Em uma tecelagem seriam os tecelões, em uma usina de açúcar seriam os cortadores e transportadores da matéria-prima.
Considera-se mão-de-obra indireta os gastos com o pessoal que desempenha as atividades de apoio aos setores diretos (onde está agrupada a mão-de-obra direta). A mão-de-obra indireta, em linhas gerais, não manipula os produtos, não faz os serviços, ou seja, não tem participação direta nos processos produtivos. Está alocada nos setores de apoio à fábrica, tais como planejamento e controle de produção, setor de manutenção, controle de qualidade, engenharia de fábrica, engenharia de desenvolvimento etc.
A mão-de-obra direta normalmente é classificada como um custo variável, pois só se caracteriza como direta a que foi efetivamente utilizada na produção. Por exemplo, as horas ociosas, ou seja, as não trabalhadas normalmente não integram na mão-de-obra direta, tornando-se assim, custos indiretos para serem rateados dentre os produtos. Agrupam-se dentro da mão-de-obra direta, todos os encargos sociais, férias, 13º salário, descanso remunerado, feriados, etc. Para calcular o custo da mão-de-obra direta é preciso calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado nos direitos que constam na legislação e no contrato de trabalho. Já a mão-de-obra indireta poderia ser classificada como, aquela que pode com menor chance de erro, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas, e também a que só é apropriada por meio de formas de rateio, como por exemplo, de chefias de departamento (MARTINS, 2006).
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2.3 PRODUÇÃO POR PROCESSO
Produção por processo, também denominada de acumulação por processo, consiste em um sistema de acumulação que contém os custos por atividades e por departamentos. Segundo Bruni, Famá (2004, p.149):
quando uma empresa apresenta um processo de produção estável, no qual os produtos fabricados não apresentam grandes variações, torna-se usual o emprego do sistema de acumulação de custos por processo. No sistema de acumulação de custos por processo, os custos são inicialmente classificados por tipo de gasto (natureza contábil) e depois compilados por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são distribuídos as unidades produzidas, por meio dos processos específicos.
Esse tipo de sistema baseia-se na acumulação por setor da empresa, que é por onde passam as matérias-primas e os componentes, que após serem executados os processos de transformação deles tornaram-se produtos finais. Geralmente esse tipo de sistema de acumulação é usado por empresas que fabricam produtos que exigem um processo contínuo, com poucas matérias-primas. Essas empresas tendem a ter poucos produtos, manufaturados em massa e relativamente padronizados, ou seja, que utilizam basicamente o mesmo processo de produção (PADOVEZE, 2003).
Martins (2006) relata que, na produção contínua ou por processo, é de grande importância o conceito de equivalente de produção, significa este, que o número de unidades iniciadas e acabadas equivalentes aos custos, são o quanto se gastou para chegar até certo ponto de outro número de unidades não acabadas. Esses equivalentes de produção podem ser necessários para cada elemento de custo, como por exemplo, matéria-prima e mão-de-obra.
Para Leone (2000), o processo de produção é dirigido pela função comercial, ou seja, normalmente não ocorre o pedido pelo cliente, é estudado o mercado e induzido este, a ter a necessidade de consumir os produtos padronizados que serão fabricados em série e oferecidos ao mercado. A fabricação dos produtos é feita em uma sequência de vários processos independentes ou não, onde o processo anterior fabrica principalmente o produto e o transfere para o próximo passo, ou processo.
Para o cálculo do custo unitário na produção por processo, usa-se a base dos custos mensais divididos pelo equivalente de produção do período, pode também vir a ocorrer à necessidade de cálculos de ajustes, em virtude de aumentos ou diminuições do volume de produção iniciado, que surgem devido a novos materiais acrescidos ou perdas no processo. Um problema desse tipo de produção pode vir a ser, a dificuldade de medição das quantidades físicas fabricadas em cada departamento e passadas ao seguinte (MARTINS, 2006).
Portanto, as empresas de produção contínua devem munir-se de um bom sistema de medição nas fases principais da sua produção, par ter um sistema de custos adequado.
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO
A mensuração da receita referente a produtos, serviços, recursos e atividades da empresa tem como fundamento o preço de mercado, sendo necessária também a apuração do resultado, o ponto terminante torna-se o método de custeio. Os custos indiretos e fixos não possuem a possibilidade de serem mensurados diretamente a uma unidade de produto, serviço
ou atividade, somente ao custo dos produtos de forma total, assim torna-se necessário à utilização de critérios de distribuição de custos, denominados de critérios de rateio ou absorção de custos indiretos. Sendo assim, possível classificar o método de custeio em métodos de custeio direto e variável e métodos de custeio por absorção (PADOVEZE, 2003).
2.4.1 Método de custeio direto ou variável
Nesse método de custeio, apenas os custos variáveis são relacionados aos produtos, onde os custos fixos são considerados como custos do período. Padoveze (2003, p.78) traz a concepção que:
essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de mensuração monetária, já que, ao utilizar elementos variáveis e, portanto, como valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa característica torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão.
Na mesma linha de pensamento Bornia (2002) explica que, o custeio variável está relacionado com o uso dos custos como apoio na tomada de decisões dos gestores, sendo decisões de custo prazo, onde os custos variáveis tornam-se assim relevantes e os custos fixos não. Isso acontece em virtude que, as decisões das empresas estão relacionadas ao quanto se vai produzir de cada produto, para conseguir aproveitar o máximo da situação, por isso que os custos fixos são irrelevantes, pois independem da produção.
Conforme Padoveze (2003, p.78) “Os custos diretos variáveis são incorporados ao custo dos produtos pelo seu custo unitário específico, e os custos diretos fixos, pelo custo médio em função da quantidade produzida ou vendida”. Assim, são utilizados para cálculo do custo unitário dos produtos os custos e despesas diretos variáveis quanto aos fixos.
O método do custeio variável é muito apropriado par o planejamento, controle e tomada de decisões, pois neste método o lucro e o volume de venda andam por assim dizer juntos. Porém o custeio variável tem também suas desvantagens, Bruni, Fama (2004, p.221) relata que:
o custeio variável fere os princípios contábeis, especialmente o princípio da competência e o da confrontação. Segundo esses dois princípios, as receitas devem ser apropriadas e delas devem ser deduzidos todos os sacrifícios envolvidos em sua obtenção. Dentro desse raciocínio, não seria justo abater todos os custos fixos das receitas atuais, se uma parte dos produtos elaborados somente for comercializada no
futuro. Uma parte dos custos – sejam variáveis ou fixos – somente deveria ser lançada contra as receitas no momento de efetiva saída dos produtos.
Contudo, por mais que o custeio variável não seja aceito pela legislação do imposto de renda, pelas normas contábeis, pela auditoria interna das empresas e nem por uma significativa parte de contadores, nada impede seu uso interno e suas aplicações e desenvolvimento na contabilidade gerencial.
Em muitas empresas pelo fato de os principais custos diretos terem característica de variabilidade, esses dois métodos de custeio descritos são tratados como idênticos, porem não são. Em linhas gerais a diferença entre os métodos de custeio direto e variável é referente a mão-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante certo período curto de tempo, tem possibilidade de ser entendida como variável no médio prazo, ficando assim, muito similares os tipos de custos utilizados pelos dois métodos (PADOVEZE, 2003).
Wernke (2008, p.21) enquadra as seguintes vantagens e desvantagens para o custeio direto ou variável:
a) prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos;
b) não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques; c) não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo; d) exige uma estrutura de classificação rígida entre as gastos de natureza fixa e variável;
e) com a elevação do valor dos custos fixos, não considerados neste método, a análise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer considerações mais acuradas.
2.4.3 Método de custeio por absorção
O custeio por absorção é o método oficial usado pelas empresas, em virtude de que respeita os Princípios de Contabilidade, e é aceito pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Esse método é caracterizado por usar todos os custos ou despesas, tanto diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, na apuração do custo unitário de um produto ou serviço.
O custeio por absorção tem essa denominação em virtude de que, após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos diretos e variáveis, tem-se a necessidade de que os produtos e serviços “absorvam” os demais custos indiretos, para se ter uma menção do custo unitário total, isso quer dizer, obter um valor de custo unitário com todos os custos apropriados aos produtos e serviços.
Conforme Leone (2000, p.242):
o custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados a fabricação.
No entendimento de Koliver (2010, p.396):
custeio integral ou custeio por absorção implica na apropriação dos custos fixos, tanto os de produção quanto aqueles de natureza geral, ou seja, há a apropriação de todos os custos operacionais aos portadores finais dos custos. O procedimento, apesar de ensejar problemas no que tange ao respeito à causação, resultará no conhecimento do redito por produto ou serviço e, até mesmo, por modalidade de venda e, por decorrência da rentabilidade ou lucratividade do produto, nos preços praticados.
Custeio por absorção é o método proveniente de aplicação dos Princípios de Contabilidade, que surgiu com a própria Contabilidade de Custos, que consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, onde todos os gastos referentes a produção são distribuídos para todos os produtos e serviços elaborados. Com o tempo houve o surgimento de outros critérios de custeio, porém o por absorção é o ainda adotado pela Contabilidade Financeira, sendo assim, valido para fins de Balanço Patrimonial e Demonstrações de resultados (MARTINS, 2006).
Ainda o mesmo autor relata que:
apesar de não ser totalmente lógico quando realiza rateios arbitrários e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é obrigatório para fins de avaliação de estoques [...] No custeio por absorção, a depreciação de equipamentos e outros imobilizados amortizáveis utilizáveis utilizados na produção deve ser distribuída aos produtos elaborados, portanto vai para o ativo na forma de produtos, e só vira despesa quando da venda dos bens.
Wernke (2008, p.21) evidencia as principais vantagens do uso do custeio por absorção como sendo:
- atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade;
- permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige e organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área;
- ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto.
Na concepção do mesmo autor a “principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros”.
Portanto, o critério de custeio por absorção é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período, nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços.
2.5 ANÁLISE CUSTO, VOLUME E RESULTADO
Uma das principais funções da Contabilidade de Custos é fornecer informações para tomada de decisão, nesse sentido a separação dos gastos como fixos ou variáveis torna-se muito importante. A relação entre os custos fixos e variáveis que é um processo fundamental para a formação do preço de venda e a projeção de lucros.
2.5.1 Formação do preço de venda
Para se determinar o preço de venda em uma empresa primeiramente é necessário se conhecer o custo do produto, depois a quantidade demandada, os preços dos produtos concorrentes, os preços dos produtos substitutos e a estratégia de marketing da empresa.
Existem vários indicadores que impulsionam a empresa para a formação de preços, que Podoveze (2003) indica sendo, lançamento de um novo produto, alteração de preços dos concorrentes, variação significativa na demanda dos produtos, mudança de objetivos de rentabilidade da empresa, alteração de legislação, adaptação de novas estratégias e tecnologias, etc. A também objetivos para se formar um preço de venda, como por exemplo, expandir as vendas e o crescimento no mercado, evitar a competição e garantir a sobrevivência e ser o líder de preços.
Três processos diferentes podem ser usados para a formação de um preço de venda, que podem se basear nos custos, no consumidor ou na concorrência. No que se refere à formação do preço de venda com base nos custos Martins (2006, p.218) relata que:
nesta forma de calcular os preços – preços de dentro para fora - , o ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios estudados: Custei por absorção, Custeio Variável etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada mark up, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no
custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores.
Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum tipo de valor aos custos. Nesse sentido, Bruni, Famá (2004, p.322) traz a concepção que:
Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método definição de preços com base nos custos: simplicidade – ajustando preços ao custos, não é necessário preocupar-se com ajustes em função da demanda, segurança – vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos do que a aspectos relativos a demanda e a mercado consumidor, justiça – muitos acreditam que o preço acima dos custos é mais justo tanto para consumidores, quanto para vendedores, que ontem um retorno justo aos seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda.
Sendo assim, um dos fatores mais importantes para uma empresa é a determinação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Alguns autores identificam essa atividade como uma verdadeira arte do negócio, pois o sucesso empresarial tem relação também com a formação correta dos preços, pode não ser diretamente, porém um preço equivocado pode interferir de forma negativa no objetivo maior de uma empresa, que é obter bons lucros.
2.5.2 Formação do mark-up
Para se obter o preço praticado de um produto ou serviço, pode-se usar uma ferramenta denominada de mark-up, que é um índice que se aplicado sobre os gastos de determinado produto ou serviço, forma o preço de venda. O mark-up pode ser formado por diversas formas, sobre o custo variável, sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais.
De acordo com Bornia (2002, p. 60) “Mark-up é um multiplicador sobre os custos, ou uma parcela dos custos, a fim de se chegar ao preço de venda”.
Segundo Bruni, Famá (2004) existem duas formas para se encontrar o mark-up, são o multiplicador sendo o mais utilizado, onde representa por quanto devem ser multiplicados os custos para se obter o preço de venda a praticar; e divisor, menos usado, representa percentualmente o custo em relação ao preço de venda. Conforme fórmulas a seguir.
Multiplicador: Mark-up = _ Peço de venda ou Mark-up = ___________1___________ Custo Variável 1 – Soma Taxas Percentuais
Divisor: Mark-up = Custo Variável_ou Mark-up = 1 – Soma Taxas Percentuais Preço de Venda
Independente do tipo de mark-up que se utilizar para formar o preço de venda, chegará no mesmo valor final, significa que, existe duas maneiras de cálculo para chegar ao preço de venda.
2.5.3 Margem de contribuição
As empresas dificilmente produzem e vendem apenas um tipo de produto ou serviço, sendo assim, torna-se necessário o uso de um modelo de margem de contribuição, que deve conter os volumes e dados unitários, no formato de demonstração de resultados de um período.
Conforme Bornia (2002, p.72), “A margem de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos variáveis. A margem de contribuição unitário analogicamente, é o preço de venda menos os custos variáveis unitários do produto”.
Na mesma linha de pensamento Martins (2006, p.178) afirma que: “margem de contribuição por unidade, é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro”.
A margem de contribuição tem a finalidade de tornar bem mais visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizas os gastos fixos, e depois, forma o lucro propriamente dito (MARTINS, 2006).
Segundo Padoveze (2003) existem fatores que afetam o estudo da margem de contribuição, são eles, o preço dos produtos, a quantidade vendida/produzida ou nível de atividade, os custos variáveis por unidade, o total dos custos fixos, o mix dos produtos vendidos e a produtividade. Sendo que, qualquer alteração em uma das variáveis do modelo da margem de contribuição provocará alteração no resultado líquido da empresa, tanto para mais como para menos.
Wernke (2008, p.44) destaca as vantagens e limitações da margem de contribuição, sendo elas:
a) é um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais. Por exemplo: quando existem restrições de matéria-prima ou horas de trabalho disponíveis ou por preços e quantidades diferentes dos praticados;
b) ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos;
c) são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não;
d) podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. As decisões desse tipo são determinadas por uma comparação dos custos adicionais, visando ao aumento na receita de venda. Quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas necessárias para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais;
e) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda;
f) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo;
g) é útil para tomada de decisões de curto prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância dos custos fixos.
Sendo assim, o estudo da margem de contribuição é um elemento essencial que auxilia os gestores no processo de tomada de decisões de curto prazo, como também possibilita análises objetivando a redução dos custos, bem como políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda dos produtos ou mercadorias.
2.5.4 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio é o nível de vendas em que o lucro é nulo. No entendimento de Padoveze (2003, p.278) o ponto de equilíbrio:
evidencia , em termos quantitativos, o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção de venda, a empresa passa a ter lucros.
A informação do ponto de equilíbrio da empresa, tanto no total global, como por produto individual, é importante, porque identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar.
Leone (2000, p.424) conceitua o ponto de equilíbrio como “o nível de produção e vendas onde os custos se igualam as receitas”. O mesmo autor relata que os gestores das empresas devem utilizar a análise do ponto de equilíbrio como auxilio nas funções de planejamento em curto prazo e nas tomadas de decisões.
Mudanças no preço de venda, nos custos fixos ou nos custos variáveis alteram o ponto de equilíbrio, ou seja, se o preço de venda do produto aumentar, a receita foi maior e o ponto de equilíbrio menor, caso os custos fixos ou os variáveis crescerem, o ponto de equilíbrio aumentará (BORNIA, 2002).
