Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo: 0214/07 Data do Acordão: 19-05-2010 Tribunal: 2 SECÇÃO
Relator: BRANDÃO DE PINHO Descritores: IRC
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PRINCÍPIO DA JUSTIÇA JUROS COMPENSATÓRIOS
Sumário: I - Ainda que o princípio da justiça tenha o seu campo de
aplicação predominante no exercício de poderes discricionários, não é de descartar, ictu oculi, a sua aplicação no exercício de poderes vinculados.
II - É o que sucede quando a AF, desconsiderando custos de determinado exercício – facturas falsas -, desconsidera igualmente o concomitante acréscimo de proveitos
efectuados pelo contribuinte no exercício seguinte.
III - Em tal circunstancialismo, deve dar-se proeminência ao princípio da justiça, em desvalor do princípio da legalidade.
IV - Sendo, todavia devidos juros compensatórios, por retardamento da liquidação, por facto imputável ao
contribuinte, pois que diminuiu, intencional e ilegalmente, o lucro tributável do exercício anterior.
Nº Convencional: JSTA000P11810 Nº do Documento: SA2201005190214 Recorrente: A...
Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA
Votação: UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral
Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A..., Lda., vem recorrer da sentença do TAF de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que a mesma deduzira contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativos ao exercício de 1992, no valor de 5.291.211$00, invocando, em síntese, “não terem
erradamente sido aceites anulações de provisões, e ter havido duplicação de colecta, na correcção efectuada relativamente a facturas consideradas fictícias”.
Fundamentou-se a decisão em que, quanto ás provisões, “quando a inspecção pediu provas no sentido de cobrar os (respectivos) créditos, (a impugnante) não as apresentou, por não existirem, pelo que, nos termos do art. 34, n.º 1 do CIRC, não foram aceites como custo fiscal do exercício de 1991”, e em consequência, “não foram aceites as
anulações levadas à contabilidade no exercício de 1992”. E, quanto ás facturas fictícias, que a impugnante
considerou custos no exercício de 1992 mas que anulou no de 1993, inscrevendo o respectivo montante neste
exercício, em vez de entregar uma declaração de substituição, “a responsabilidade por esta eventual duplicação é exclusivamente da impugnante, que não respeitou o princípio da especialização dos exercícios, imputando proveitos e custos de uns para outros exercícios, criando uma teia complexa e confusa de exercício para exercício, e desrespeitando o CIRC, nomeadamente, o seu art. 18”, pelo que “não pode neste processo, em que está em causa o imposto de 1992 conhecer-se de uma questão que diz respeito ao imposto de 1993”.
A recorrente formulou as seguintes conclusões: “1ª – A AT incorreu numa errónea qualificação e quantificação dos rendimentos do exercício de 1992; 2ª – Tal erro deriva do facto de não ter aceite como devia que as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas em exercícios anteriores, nomeadamente em 1991, fossem contabilizadas como encargos fiscalmente dedutíveis.
3ª – O facto da agravante ter logrado cobrar parte desses créditos durante o exercício de 1992 com recurso a contactos meramente informais com os respectivos devedores não deve invalidar a possibilidade das
respectivas provisões continuarem a merecer o estatuto de encargo fiscalmente dedutível.
4ª – Nessa medida afigura-se como correcta a anulação do exercício de 1992 de provisões no montante de PTE 7.085.749$00, valor que a ora agravante acresceu como proveito nesse exercício.
5ª – Houve duplicação de colecta e errónea quantificação de rendimentos quando a AT não procedeu à respectiva compensação entre o lucro tributável corrigido no que
respeita ao exercício de 1992 quando anulou as facturas fictícias lançadas como custo nesse exercício, com o aumento desse mesmo lucro tributável no exercício seguinte resultado do seu lançamento como proveito, a que a agravante voluntariamente procedeu.
Termos nos quais, nos melhores de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, com o que se fará Justiça.”
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do provimento parcial do recurso.
E, corridos os vistos legais, nada obsta a decisão. Em sede factual, vem apurado que:
“Resulta provado pelos documentos junto aos autos: Quanto à matéria de facto, da análise do relatório e do parecer do Chefe de Equipa que procedeu à acção de fiscalização, ressalta a verificação de duas situações, que influenciaram a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, com referência ao exercício de 1992, e que foram objecto de correcção: provisões para crédito de cobrança duvidosa, constituídas em exercícios anteriores, que foram anuladas em 1992, por um lado, por outro lado, a existência de facturas fictícias, que serviram de base à dedução indevida de IVA e ao aumento de custos, para efeitos de IRC.
No que diz respeito às provisões para créditos de cobrança duvidosa, que se encontram previstas como encargos financeiros fiscalmente dedutíveis, nos termos da alínea a), do nº 1 do art. 33 e do art. 34 do CIRC, alega a impugnante que haviam sido constituídas em exercícios anteriores (1989, 1990 e 1991). Tendo alguns dos créditos, que eram considerados de cobrança duvidosa, vindo a ser satisfeitos no exercício de 1992, neste mesmo exercício foram anuladas provisões, na importância de
7.085.749$00, valor que a impugnante acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, como proveito, neste exercício.
Analisando o relatório da Inspecção Tributária, constata-se que, no seu ponto 4.2.4, é feita referência à existência de provisões para clientes de cobrança duvidosa, que vinham já do exercício de 1990, com reforço em 1991.
Não tendo sido encontradas provas de diligências efectuadas pela credora para o recebimento dos
respectivos créditos, não foram aceites as provisões como encargos fiscalmente dedutíveis, tendo o Chefe de equipa,
no ponto 2 do seu parecer concluído não ser de aceitar como custo, para o exercício de 1991, a importância de 9.611.750$00.
Consequência da não consideração das referidas provisões para créditos de cobrança duvidosa como custo no
exercício de 1991, tendo-se procedido à respectiva correcção para esse exercício (conforme se constata pelo ponto 5 do parecer, a fls. 11), não foi igualmente, aceite a anulação das mesmas provisões noutro exercício: 1992. Prevê o CIRC, no seu art. 33, n.º 2 que as provisões “que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam (…) considerar-se-ão proveitos do
respectivo exercício”.
Desta forma, o montante de 7.085.749$00 foi subtraído ao lucro tributável para 1992.
Considera o impugnante que, o facto de não lhe terem sido consideradas as mencionadas provisões, como custo para efeitos fiscais, no exercício de 1991 (facto em relação ao qual deduziu reclamação graciosa e impugnação judicial – processo n.º 3263-97/300006) com a consequente
desconsideração da anulação das mesmas provisões em 1992, consubstancia uma errónea qualificação e
quantificação dos rendimentos.
Quanto à existência das facturas fictícias que constituíram o motivo da acção de fiscalização levada a cabo (veja-se o ponto 2 do Relatório), retira-se dos elementos constantes do Relatório, que a ora impugnante teria contabilizado, em 1992, como custos, a título de Trabalhos Especializados, a importância de 39.758.498$00, sendo 15.000.000$00 referentes a facturas fictícias emitidas pela firma B..., Lda. (fls. 25 e 26).
Defende a impugnante que procedeu à regularização da situação, não, como deveria ter feito, através da entrega da declaração de substituição mod. 22 para o respectivo exercício (1992), mas através da anulação desses custos noutro exercício (1993), por contrapartida de “proveitos extraordinários”. Assim, esta importância contribui para efeitos de determinação da matéria colectável do exercício de 1993, a qual foi, de facto, influenciada positivamente (veja-se o ponto 1 do parecer do Chefe de Equipa, a fls. 9), originando valor a pagar de 11.747.542$00.
O art. 18 do CIRC estabelece o “Princípio da Especialização dos Exercícios”, para efeitos de periodização do lucro tributável, segundo o qual “os proveitos e os custos, assim como outras componentes
positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito” (n.º 1),
independentemente do recebimento de proveitos ou da efectivação dos encargos. Não foi, pois, aceite como custo o mencionado montante de 15.000.000$00 para o
exercício de 1992, tendo-se procedido à correcção, por acréscimo daquele valor ao lucro tributável deste mesmo exercício (veja-se o ponto 5 do Relatório).”
Vejamos, pois:
Como resulta da sentença, a impugnante constituiu em 1989, 1990 e 1991, provisões para cobrança duvidosa – fiscalmente dedutíveis, face ao disposto na al. a) do n.º 1 dos art. 33 e 34 do CIRC – e, tendo alguns dos respectivos créditos sido satisfeitos em 1992, anulou-as neste
exercício, considerando como proveito o respectivo valor, assim acrescido para efeitos de determinação da matéria colectável do mesmo exercício de 1992.
Todavia, a A.F. desconsiderou-as como custos, por não terem “sido encontradas provas de diligências efectuadas pela credora para o recebimento dos respectivos créditos”. Mas não anulou aquele acréscimo no exercício de 1993, o que a recorrente considera duplicação de colecta.
(Esta, a síntese factual do que a sentença referiu que “resulta provado pelos documentos junto nos autos”, no meio de variadas ilações de direito, em vez do costumado e legal bloco probatório em que, como a lei exige, julgasse os factos, distinguindo os provados dos não provados, antes do exame critico respectivo – art. 123, n.º 2 do CPPT e 659 do CPC – a que efectivamente procedeu. Será,
todavia, o mínimo exigível na matéria).
Resulta, todavia e ainda, do processo, que a recorrente impugnou judicialmente a liquidação do IRC de 1991, tendo sido proferida sentença, ora já transitada, que considerou as preditas provisões como custos daquele exercício, por conformes ao disposto nos art. 33 e 34 do CIRC, por se ter feito prova (testemunhal) de se terem efectuado diligências de cobrança, considerando, nesta parte, ilegais as correcções efectuadas pela AF,
determinando-se, em consequência, a anulação do imposto e juros correspondentes liquidados, tendo a recorrente sido reembolsada das quantias de 9.563.14 euros e 81.798.87 euros.
A AT já procedeu a liquidação correctiva do IRC de 1991, em conformidade com o assim decidido, o que, como bem refere o MP, afecta necessariamente a liquidação do IRC
de 1992, ora impugnada, visto ter reflexos inevitáveis no lucro tributável deste exercício.
Pelo que, ao contrário do entendimento da sentença, a predita reposição efectuada em 1992, de 7.085.749$00 tem de ser levada em conta, na medida em que foram
consideradas legais as provisões antes constituídas, para cobertura de créditos de cobrança duvidosa respeitantes ás empresas relativamente ás quais se entendeu terem sido efectuadas diligências de cobrança.
No que se refere ás facturas fictícias, elas não podem obviamente considerar-se custos do exercício de 1992, ora em causa, já que as respectivas transacções não tiveram lugar, pelo que acresce concomitantemente o lucro tributável.
Todavia, a impugnante “anulou-os” no exercício de 1993, por contrapartida de “proveitos extraordinários”, pelo que o respectivo montante de 15.000.000$00 contribuiu para a determinação da matéria colectável deste exercício,
influenciando-o positivamente, originando valor a pagar de 11.747.542$00.
Tal não constitui todavia duplicação de colecta, dado o respectivo conceito legal – art. 287 do CPT vigente ao tempo, – por estarem em causa exercícios diferentes e consequentemente o imposto se não referir “ao mesmo período de tempo”.
Mas isso não significa que não tenha de ser considerado. Desde logo, não está em causa o erro ou ignorância da impugnante na correcção efectuada mas, antes, a legalidade da sua actuação.
Em tal capítulo e em rigor, ela devia, para regularizar a situação, apresentar uma declaração de substituição e reagir contra a auto liquidação relativa ao exercício de 1993.
A questão não é rigorosamente essa.
Mas antes a de saber se a AF, desconsiderando os custos no exercício de 1992 não deveria, a se, de moto próprio, corrigir ela própria, em medida concomitante, os proveitos do exercício seguinte.
E a resposta deve ser afirmativa, face ao princípio da justiça que a administração tem de observar, logo por imperativo constitucional – art. 266, n.º 2 -, bem como pela lei ordinária – art. 55 da LGT.
É que, por vezes, tal princípio deve sobrepor-se ao da legalidade.
0325/08:
“Embora estes princípios constitucionais tenham um domínio primacial de aplicação no que concerne aos actos praticados no exercício de poderes discricionários,
introduzindo neste exercício aspectos vinculados cuja não observância é susceptível de constituir vício de violação de lei, a sua relevância não se esgota nos actos praticados no exercício desses poderes discricionários.
Na verdade, por um lado, o texto do art. 266. da CRP não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a
qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se
demonstrar a sua inviabilidade.
Por outro lado, na aplicação da legalidade, tanto pela Administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da Administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, com primazia para o direito constitucional, como impõe o princípio da unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 1, do CC).
Não se pode afirmar, que, nos casos de exercício de poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável, eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário. Tanto são normas legais a primeira parte do n.º 2 do art. 266 da CRP, que impõe à Administração a observância do princípio da legalidade ( (…)Trata-se, aqui, do princípio da legalidade aplicado à actividade administrativa. Este princípio, porém, tem outra vertente quanto à actividade legislativa, impondo que a criação de impostos e a fixação dos seus elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) seja fixada por lei formal (ou decreto-lei baseado em autorização legislativa da Assembleia da República) (art. 103, n.º 2, da CRP). ), como a sua segunda parte em que se prevêem os outros princípios e que generalizadamente impõem os modelos de actuação de toda a actividade administrativa, como também é uma norma legal a que, em determinada situação específica, prevê uma determinada actuação da Administração, designadamente, no caso em apreço, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios
(art. 18, n.º 1, do CIRC).
Por isso, para definir a legalidade a que a Administração está vinculada, terão de se ter em conta todas essas normas e fazer uma ponderação e escolha entre elas caso a sua aplicação global, abstractamente compatível, se demonstre inviável em determinada situação concreta.
Assim, no caso em apreço, do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.
Mas, o exercício deste poder de controle,
predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.
Na ponderação dos valores em causa (por um lado o
princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração
prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de
incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.”
Face ao princípio da justiça, a AF devia pois reduzir concomitantemente a matéria colectável do exercício de 1993, pois que havia acrescido o lucro tributável do exercício anterior em que, como se disse, desconsiderou como custos o valor das facturas falsas.
São todavia devidos os questionados juros
compensatórios, por retardamento da liquidação e pelo período de um ano, decorrido entre o termo do prazo de entrega das respectivas declarações mod. 22 dos exercícios de 1992 e 1993, por facto imputável ao contribuinte, pois que diminuiu intencional e ilegalmente o lucro tributável do exercício de 1992, aí ampliando os custos mercê das preditas facturas falsas.
Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, mantendo-se, por legais, a anulação das preditas provisões efectuada no exercício de 1992, bem como a correcção levada a cabo, no exercício de 1993, quanto ás facturas fictícias e, bem
assim, os juros compensatórios liquidados no período decorrido entre 31 de Maio de 1993 e 31 de Maio de 1994, não sendo devidos os demais.
Sem custas.
Lisboa, 19 de Maio de 2010. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – António Calhau.
