Acórdãos STA
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo: 01427/14
Data do Acordão: 28-06-2017
Tribunal: 2 SECÇÃO
Relator: ANTÓNIO PIMPÃO
Descritores: IVA
ERRO DE DIREITO
Sumário:
O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso,
numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de
quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.
Nº Convencional: JSTA000P22064
Nº do Documento: SA22017062801427
Data de Entrada: 02-12-2014
Recorrente: MUNICÍPIO DE MIRANDA DO CORVO
Recorrido 1: AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação: UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral
Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
*
1.1. O Município de Miranda do Corvo impugnou judicialmente, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, o Despacho do Subdiretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 26/07/2013, que lhe indeferiu o pedido de revisão dos atos tributários de autoliquidação do IVA referente ao ano de 2008.
*
1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 11/09/2014 (fls. 82/90, corrigida a fls. 96) negou provimento à impugnação e aos pedidos formulados pelo impugnante.
*
1.3. Dessa decisão recorre o Município de Miranda do Corvo
formulando, nas suas alegações, as seguintes conclusões (fls. 128 e seguintes):
«1. Salvo o devido respeito, e não obstante a sua proficiência, o douto acórdão recorrido, não fez uma correcta aplicação do Direito.
Senão vejamos,
2. O regime regra da revisão oficiosa e prazo para o exercício do direito à dedução do IVA encontra-se previsto no art. 98.º do CIVA, sendo que o n.º 2 dessa disposição legal determina que “sem prejuízo de
disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente”.
3. Ora, como refere o douto Tribunal a quo, uma dessas disposições legais é a constante do n.º 6 do art. 78.º do CIVA, onde se estatui que os erros de cálculo e materiais só podem ser objecto de correcção no prazo de dois anos.
4. Sendo com base nesta disposição especial que o Tribunal a quo considerou que o ora Recorrente “tinha o apontado prazo de dois anos
para questionar as apontadas falhas existentes em sede de
autoliquidação e não tendo apresentado tempestivamente tal correcção, bem foi indeferido o solicitado”.
5. Ou seja, foi em virtude da aplicação do regime especial constante do art. 78.º, n.º 6, do CIVA que o Tribunal a quo decidiu negar provimento à impugnação e aos pedidos nela formulados pelo Impugnante, ora
Recorrente.
6. No entanto, esse regime especial constante do n.º 6 do art. 78.º do CIVA apenas se aplica às situações de erros materiais ou de cálculo. 7. O que, manifestamente, não sucede no caso em apreço!
8. Com efeito, encontra-se provado no ponto 2 dos factos provados na douta Sentença recorrida que “Por incompleta interpretação das regras
legais aplicáveis, no ano de 2008 a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.”
9. E, de acordo com o plasmado no Acórdão do CAAD, de 06/12/2013 (processo n°.117/2013-T), o erro de cálculo do pro rata não é um erro de cálculo enquadrável no n.º 6 do art. 78.º do CIVA porque
consubstancia um erro de direito sobre o regime jurídico aplicável e não um erro de natureza aritmética.
10. Assim, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o regime geral sobre o prazo para o exercício do direito à dedução de IVA, o qual consta do n.º 2 do art. 98.º do CIVA.
11. Pelo que, visto que esse regime geral prevê um prazo de quatro anos, o douto Tribunal a quo deveria ter considerado tempestivo o pedido de revisão do acto tributário apresentado pelo ora Recorrente e, consequentemente, deferido a pretensão impugnatória deste.
12. Ao não o fazer, violou o disposto no n.º 2 do art. 98.º do CIVA. 13. Sem prescindir, e por mera cautela de patrocínio, sempre se dirá que, mesmo que se considere estar perante erros materiais ou de cálculo, o art. 78.º, n.º 6, do CIVA não poderá aplicar-se, uma vez que o mesmo se encontra em desconformidade com o direito da União
Europeia.
14. Sendo esse o caso, como adiante se demonstrará, e estando em causa a interpretação e o alcance correcto de determinadas normas e princípios comunitárias, é competente o Tribunal de Justiça da União Europeia, a quem a questão deve ser submetida a título prejudicial (artigo 276.º TFUE).
15. Com efeito, importa lembrar que o IVA é um imposto de matriz comunitária, em que as normas nacionais constituem transposição de direito europeu harmonizado, em concreto da Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006.
16. Ora, decorre da leitura conjugada dos artigos 180.º e 182.º da referida Directiva que foi dada ampla liberdade aos Estados-Membros quanto à fixação das condições e procedimentos a observar tendo em vista a dedução do IVA em momento posterior àquele em que o imposto se torna exigível.
17. Assim, à partida, nada impede o nosso ordenamento jurídico interno de recusar o direito à dedução quando o mesmo é exercido após
determinado período temporal.
18. No entanto, o Tribunal de Justiça da União Europeia tem sustentado que “embora os Estados-Membros possam adotar sanções em caso de
desrespeito de obrigações que têm em vista assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, estas não podem ir além do que é
necessário para atingir o objetivo prosseguido” (vide Acórdão do TJUE,
de 12 de Julho de 2012, EMS-Bulgária Transport OOD, C-284/11, § 67). 19. Ou seja, embora tais sanções sejam justificadas, apenas são
proporcionais se visarem o combate à fraude ou evasão fiscal ou evitar situações de abuso.
20. Não tendo esse objectivo, tal sanção — de recusar o direito à dedução — é desnecessária e excessiva e, como tal,
desproporcionada, sendo assim desconforme com o direito da União Europeia.
21. Tanto mais que, se o sujeito passivo não tivesse exercido,
absolutamente, o direito à dedução (e assim por não se tratar de erro material ou de cálculo), sempre teria um prazo de quatro anos para o fazer.
22. E, nos casos em que o tenha feito, embora com erros materiais ou de cálculo, o prazo é reduzido para metade.
23. Ora, esta desigualdade apenas vem reforçar o carácter
desproporcional e excessivo da sanção prevista no n.º 6 do art. 78.º do CIVA.
24. Em suma, tendo o sujeito passivo direito à dedução, que só não exerceu por errada configuração dos seus serviços contabilísticos, tendo a administração tributária todos os elementos necessários para averiguar a situação daquele, estando capacitada para reconhecê-lo como titular do direito à dedução, tratando-se de operações reais, não simuladas, não existindo fraude ou abuso e não havendo prejuízo para o erário público, não pode deixar de se encontrar aqui uma sanção desproporcionada e, como tal, desconforme com o direito da União Europeia.
25. Pelo que, salvo melhor opinião, deve, por si, a norma prevista no n.º 6, do artigo 78.º do CIVA ser desaplicada por desconforme com o direito comunitário, nomeadamente com os artigos 167.º, 173.º, 174.º, 175.º, 179.º, 180.º e 182.º da Directiva 2006/112/CE, bem como do princípio da neutralidade tal como previsto no artigo 1.º da Directiva e foi
concretizado no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 12 de Julho de 2012, EMS-Bulgária Transport OOD, C-284/11, § 43. 26. Assim, mesmo que se considere existir uma situação de erro material ou de cálculo – o que não se admite –, o prazo de dois anos previsto no art. 73.º, n.º 6, do CIVA não poderia ser aplicado, sob pena de violação do direito da União Europeia.
27. Pelo que, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o prazo de quatro anos previsto no n.º 2 do art. 98.º do CIVA e, consequentemente, ter concedido provimento à impugnação.»
*
1.3. Não foram apresentadas contra alegações. *
1.4. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia (fls. 140-2): “ I- Objeto do recurso.
A aplicação ao caso do disposto no art. 98.º ou 78.º n.º 6 do C.I.V.A. Subsidiariamente, se a aplicação do previsto no art. 78.º n.º 6 é violador do direito da União Europeia.
A este respeito pede ainda a sujeição da questão ao TJUE. II — factos concretos.
Os constantes de fls. 83 a 85, nomeadamente, que a recorrente apresentou exposição, pela qual pede a revisão do ato tributário de
autoliquidação de l.V.A. no período de 2008, motivada não ter sido deduzida apenas a quantia de 31.461,21 € de IVA, conforme
declarações entregues, por uma incompleta interpretação das normas legais, pois não considerava qualquer pro rata da dedução, tendo, segundo recalculo efetuado se apercebido que tinha sido deduzido 36.854,95 € a menos:
Tal foi indeferido a 30-7-2013, por referência ao que tinha sido
requerido a 28 de Dezembro de 2012, com base em fundamentos que melhor constam no ponto B, mas que se podem resumir em não ter sido observado o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do C.I.V.A. e não ser de proceder à revisão oficiosa.
III - Direito aplicável.
É no artigo 98.º do C.l.V.A. prevê o regime regra de revisão oficiosa e exercício do direito à dedução do I.V.A..
O artigo 78.º, n.º 6, ao prever um prazo de dois anos contados a partir do nascimento do direito a dedução, para exercício do respectivo direito, nas situações aí previstas, será uma das «disposições
especiais» a que alude a parte inicial do artigo 98.º, n.º 2, do C.I.V.A.,
em que não é já aplicável o prazo máximo de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, mas sim de dois anos.
Contudo, como resulta do teor literal daquele n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, ele é aplicável apenas à «correcção de erros materiais ou de
cálculo», inclusivamente nas declarações periódicas.
A recorrente alega que, no caso em apreço, os erros que cometeu não foram erros materiais ou de cálculo, mas sim erros de direito quanto à aplicação do regime de dedução de IVA, de que resultava que a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.
O artigo 95.º-A, n.º 2, fornece um conceito de «erros materiais ou
manifestos» indicando que nele se integram, «designadamente os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexactidão ou lapso».
O erro quanto à aplicação de determinados regimes jurídicos não constitui nem erro material nem erro de cálculo, pelo que é manifesto que não pode ser-lhe aplicado o regime do referido n.º 6 do artigo 78.º do CIVA.
Assim, não sendo aplicável o regime do referido artigo 78.º, n.º 6, nem existindo qualquer regime limite temporal especial para exercício do direito à dedução com fundamento em erro de direito, será aplicável o regime geral sobre esta matéria que consta do artigo 98.º, n.º 2, do CIVA, aplicável no prazo de 4 anos que não pode ser excedido, conforme decidido no acórdão do S.T.A. de 18-5-2011, proferido no processo n.º 966/10, acessível em www.dgsi.pt.
IV. Concluindo:
O recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido e anular o despacho impugnado que enferma de erro sobre os pressupostos de direito, por erro de interpretação do artigo 78.º, n.º 6, do C.I.V.A.”. *
1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. *
2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «A – A Impugnante por ofício firmado pela Sra. Presidente da Câmara Municipal de Miranda do Corvo, dirigido ao Sr. Director de Serviços do
IVA expôs que: “ […]
1. A requerente é um sujeito passivo misto que pratica algumas operações que conferem direito à dedução, nomeadamente: venda e abastecimento de água, prestação de serviços por conta de particulares e cedência de espaços no mercado municipal.
2. Por uma incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008 a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.
3. Em resultado desse facto, a requerente apenas deduziu no ano de 2008 a quantia de 31.461,21 € de IVA, conforme declarações
entregues.
4. Recalculado o respectivo direito à dedução com base nos critérios enunciados na Directiva 2006/112/CE de 28 de Novembro e artigo 78.º do CIVA, a requerente apercebeu-se de que havia deduzido 36.854,95 de IVA a menos, conforme cálculo em anexo. (Doc. 1).
5. Trata-se de um erro de autoliquidação que, nos termos do Artigo 78.º do CIVA poderá dar lugar a uma regularização a favor do sujeito
passivo.
6. Uma vez que já decorreu o prazo previsto no n.º 6 daquele artigo, a requerente obteve informação de que o sistema declarações
electrónicas do IVA já não permitiria recolher declarações rectificativas para regularização dessa situação.
7. Assim a reclamante vem pedir a revisão do acto tributário de autoliquidação de IVA no período de Dezembro 2008, nos termos e prazo previsto no artigo 78º da Lei Geral Tributária, solicitando o crédito de 36.854,95 € na sua conta corrente do IVA […].
(cf. docs a fls. 27 a 9 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B — Em informação dos serviços do IVA, datada de 22.07.2013,
relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior conclui-se que: “[…]
130. A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam prazos para o exercício do direito à dedução.
131. As regras do instituto da revisão oficiosa não podem prevalecer face às previstas no CIVA para o exercício do direito de dedução, caso contrário estas ficariam esvaziadas de conteúdo e, consequentemente, de eficácia.
132. Deixa de existir o direito à dedução se o requisito formal da tempestividade não for observado.
133. O Requerente não tem liberdade de escolher, dentro do prazo a que se refere o nº 2 do artigo 98º do CIVA, o momento para concretizar o direito à dedução de imposto.
134. Só nos casos em que o CIVA não estabelece um prazo especial, é que o direito à dedução pode ser efetuado no prazo previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA.
135. Estando, no caso em análise, já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22º e 23º do CIVA e confirmando-se que os documentos de suporte relativos às operações passivas em causa foram registado na contabilidade do Requerente em devido tempo, apenas se pode admitir a correcção do imposto deduzido com base no nº 6 do artigo 78º do CIVA.
exercício do direito à dedução de dois anos para as regularizações a favor do sujeito passivo, que depois de ultrapassado conduz à
preclusão desse direito.
137. Tendo o Requerente apresentado, em 28 de dezembro de 2012, o pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução adicional” de
imposto suportado em 2008, mostra-se ultrapassado o prazo para o exercício desse direito.
138. Em face do exposto, deve o presente pedido, salvo melhor opinião, ser indeferido, uma vez que precludiu o direito à dedução do IVA em causa.
139. Considerando o disposto nas instruções veiculadas na Circular nº 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços de Justiça
Tributária, nomeadamente na sua alínea a) do ponto 3, propõe-se a dispensa da audição prévia, uma vez que, face aos factos e
argumentos invocados pelo Requerente, a AT, na sua apreciação, apenas se limitou a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso […]”.
(cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho do Sr. Subdiretor-geral da Direcção dos Serviços do IVA, datado de
26.07.2013, e do seguinte teor: “Concordo. Indefiro como proposto.” (cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, corro integralmente reproduzido).
D – O despacho e a informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da Impugnada datado de 30.07.2013, recebido a 31.07.2013 (cf. docs. a fls. 12 a 26 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal via SITAF em 31.10.2013 (cf. fls. 2 a 29 dos autos). *
3.1. A questão que se controverte nos autos reconduz-se a determinar qual o prazo aplicável à revisão do ato tributário de autoliquidação do IVA, relativo ao período de dezembro de 2008, se o prazo estabelecido para a correção de erros materiais ou de cálculo ou se o prazo geral de revisão oficiosa.
A sentença recorrida pronunciou-se nos seguintes termos:
“ … ao contribuinte é permitido questionar a legalidade de qualquer autoliquidação, matéria que é de legitimidade procedimental e sobre a qual aqui não há dissídio. Porém, a questão que aqui se coloca e que divide as partes é a de saber qual seria o prazo para o Impugnante deduzir o aludido pedido de revisão da matéria colectável.
Na situação sub judice, o Impugnante refere que a autoliquidação feita padece de erros de cálculo (nas matérias em que houve IVA deduzido) e de erros materiais (nos itens em que deveria ter sido deduzido IVA e não o foi).
Ora, é nosso entendimento que o n.º 2 do art.º 98.º do CIVA estatui uma regra geral quanto ao prazo para ser formulado o pedido de revisão do acto tributário (aliás em consonância com a citada regra da LGT). Porém, a própria letra do citado normativo, estatui a possibilidade da existência de regras especiais (note-se com o enunciado legislativo da citada norma se inicia com a expressão «Sem prejuízo de
disposições especiais,…»). Ora, uma destas disposições especiais e
relevante para o caso em apreço é a constante do n.º 6 do art.° 78.º do CIVA, onde se estatui que os apontados erros de cálculo e materiais só podem ser objecto de correcção no prazo de dois anos, sendo esta norma orientada, essencialmente, para o sujeito passivo uma vez que é ele que procede à autoliquidação.
Por isso, o ora Impugnante tinha o apontado prazo de dois anos para questionar as apontadas falhas existentes em sede de autoliquidação e não tendo apresentado tempestivamente tal correcção, bem foi
indeferido o solicitado.
Desta forma, conclui-se que o acto recorrido não enferma do apontado vício”.
*
3.2. Sustenta, em síntese, a recorrente, nas conclusões 1ª a 12ª, que o regime regra da revisão oficiosa e prazo para o exercício do direito à dedução do IVA encontra-se previsto no art. 98.º do CIVA, sendo que o n.º 2 dessa disposição legal determina que “sem prejuízo de
disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente”.
Uma dessas disposições legais é a constante do n.º 6 do art. 78.º do CIVA, onde se estatui que os erros de cálculo e materiais só podem ser objecto de correcção no prazo de dois anos.
Que esse regime especial, constante do n.º 6 do art. 78.º do CIVA, apenas se aplica às situações de erros materiais ou de cálculo, o que não sucede no caso em apreço pois que “por incompleta interpretação
das regras legais aplicáveis, no ano de 2008 a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.”
Que de acordo com o plasmado no Acórdão do CAAD, de 06/12/2013 (processo n°.117/2013-T), o erro de cálculo do pro rata não é um erro de cálculo enquadrável no n.º 6 do art. 78.º do CIVA porque
consubstancia um erro de direito sobre o regime jurídico aplicável e não um erro de natureza aritmética.
Que o Tribunal a quo deveria ter aplicado o regime geral sobre o prazo para o exercício do direito à dedução de IVA constante do n.º 2 do art. 98.º do CIVA que prevê um prazo de quatro anos.
Que deveria a sentença recorrida ter considerado tempestivo o pedido de revisão do ato tributário apresentado e deferir a pretensão
impugnatória. *
3.3. A questão controvertida exige que se determine se, na situação concreta, estamos perante correção de erros materiais ou de cálculo ou diversamente perante erros de direito, como sustenta o impugnante. Só depois poderemos estabelecer qual o prazo para a correspondente impugnação.
Defende o recorrente que o pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação do IVA, consubstancia-se num erro de direito e não numa situação de erro material ou de cálculo, na medida em que, conforme alega no ponto 8 das conclusões das alegações, o mesmo decorreu “por incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no
ano de 2008” pois “não considerava qualquer pró rata de dedução.”
bens de utilização mista», quando o sujeito passivo de IVA efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito a dedução.
De acordo com o método de afetação real o sujeito passivo efetua a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados (artigo 23.º n.º 1 al. a) e nº 2).
De acordo com o método de percentagem de dedução (pro rata) o sujeito passivo efetua a dedução na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução (artigo 23.º n.º al. b) e n.º 2).
Nos termos do n.º 4, do referido artigo 23.º, a percentagem de dedução resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução e no
denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as
operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica.
A especificidade do método de percentagem de dedução, prevista no n.º 1 alínea b), resulta do facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução sobre o total do volume de negócios.
A aplicação dos métodos de dedução relativos a bens de utilização mista é juridicamente complexa pelo que o erro decorrente da aplicação deste regime jurídico não constituí nem erro material nem erro de
cálculo.
Estabelece o artigo 95.º-A, n.º 2, do CPPT que se consideram erros materiais ou manifestos os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistema informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso.
Incluem-se neste conceito (cf. Jorge Lopes de Sousa in cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª ed. 2011) “todo o tipo de lapsos materiais, que são situações em que o autor do acto deixou nele escrito algo que não correspondia à sua vontade, como por exemplo, errada indicação do nome do contribuinte ou do tributo em causa ou erro aritmético no cálculo do tributo. Neste conceito de lapsos materiais incluem-se ainda os derivados do
deficiente funcionamento do sistema informático da administração tributária.”.
Sobre esta temática a Autoridade Tributária já se pronunciou, através do seu “Ofício-Circulado 30082/2005, de 17 Novembro – DSIVA”, no ponto 9.3 sustentando que «consideram-se erros materiais ou de cálculo aqueles que resultam de erros internos da empresa e não têm qualquer interferência na esfera de terceiros. Normalmente consistem em erros na transcrição de facturas para os registos ou dos registos para a declaração periódica, não compreendendo os que estão assinalados no ponto 8 do presente ofício-circulado. / (…).» E, no ponto 8 do mesmo Ofício-Circulado, entendeu que «as
regularizações previstas no artº 71º do CIVA destinam-se a corrigir, a favor do sujeito passivo ou a favor do Estado, o imposto já entregue ou já deduzido num determinado período de tempo de imposto, por
diversas circunstâncias ocorridas após o envio da declaração periódica e que não estejam contempladas noutros normativos legais. Nesse sentido, os mecanismos previstos no artº 71º não poderão ser utilizados
noutras situações, nomeadamente:
- alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos;
- apuramento de pro rata;
- regularizações de IVA sobre imóveis e outros bens de activo
imobilizado ou relativas à afectação de imóveis a fins distintos daqueles a que se destinam. / (…).» (Note-se que a redação do artigo 71.º a que se reporta este Ofício-Circulado, emitido em 2005, cuja redação
corresponde, atualmente, à vertida no artigo 78.º).
É de concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira, através da Direção de Serviços do Imposto sobre o valor Acrescentado, separou, nitidamente, o que considerou serem erros materiais ou de cálculo circunscrevendo-os, basicamente, a operações mecânicas (erros de transcrição ou de registo na declaração periódica) das não mecânicas, ou seja, das que implicam interpretação da lei para a utilização dos métodos de dedução do IVA (designadamente alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos, ou apuramento pro rata).
Parece podermos concluir que a situação em apreciação não se
enquadra no conceito de erro material ou de cálculo mas diversamente no conceito de erro de direito como sustenta o impugnante.
*
3.4. Importa por isso determinar qual o prazo de impugnação aplicável à situação dos presentes autos.
Estabelece o artigo 78.º da LGT que:
“1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1,
independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da
matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
“1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.
2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.
3 - Não se procede à anulação de qualquer liquidação quando o seu valor seja inferior ao limite previsto no n.º 4 do artigo 94.º.
Ainda no âmbito do CIVA estabelece o artigo 78.° que:
“1 - As disposições dos artigos 36.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo. 2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.
3 - Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos.
4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada. 5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução.
6 - A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 55.º nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do
nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.
…”.
O impugnante formulou pedido de revisão de matéria coletável em sede de IVA, uma vez que os seus serviços não haviam computado e feito a devida destrinça das diferentes atividades por si prestadas umas sujeitas àquele imposto e outras não sujeitas.
Este pedido foi indeferido pela AT, nos termos que constam do ato recorrido.
A sentença recorrida confirmou o entendimento da AT sustentando, em síntese, que o n.º 1 do art.º 98.º do CIVA consagra uma remissão
genérica para o regime da revisão dos atos tributários previstos na LGT, designadamente no seu supra citado art.º 78.º. Acrescentou que a regra geral aqui aplicável, de que nas situações de autoliquidação, como é o caso do IVA aqui em causa, se ficciona como erro imputável aos serviços o erro que tenha havido nas autoliquidações, n.º 2 da norma citada, estas da responsabilidade do contribuinte, pelo que ao
contribuinte é permitido questionar a legalidade de qualquer autoliquidação.
Questionando-se sobre qual seria o prazo para o Impugnante deduzir o pedido de revisão da matéria coletável concluiu que o n.º 2 do art.º 98.º do CIVA estatui uma regra geral quanto ao prazo para ser formulado o pedido de revisão do ato tributário (aliás em consonância com a citada regra da LGT) e que a própria letra do citado normativo, estatui a possibilidade da existência de regras especiais (note-se com o
enunciado legislativo da citada norma se inicia com a expressão «Sem
prejuízo de disposições especiais,…»).
Afirmou, ainda, que uma destas disposições especiais e relevante para o caso em apreço é a constante do n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, onde se estatui que os apontados erros de cálculo e materiais só podem ser objeto de correção no prazo de dois anos.
Ainda segundo a sentença recorrida o impugnante tinha o prazo de dois anos para questionar as apontadas falhas existentes em sede de
autoliquidação.
Como já se referiu a situação em apreciação não se enquadra no denominado erro material ou de cálculo mas diversamente no denominado erro de direito como sustenta o impugnante.
Por isso o prazo para formular o pedido de revisão, em sede de IVA, a que se referem os presentes autos era de quatro ano e não de dois pelo que o presente recurso merece provimento.
Do exposto resulta que procede a argumentação do recorrente quando sustenta que o prazo aplicável para reclamar da dedução do imposto entregue em excesso é o previsto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA, ou seja, quatro anos e não o prazo de dois anos, previsto no artigo 78.º, n.º 6 do mesmo diploma, dado que este se circunscreve à correção de erros materiais ou de cálculo.
Pelo que, nesta parte, o recurso merece provimento. *
O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.
*
4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso
Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular o ato impugnado. Custas pela FP no tribunal de 1ª instância e sem custas neste STA, uma vez que a recorrida não apresentou alegações.
