PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Cristiane Fátima Grano Haik
A imunidade de contribuições para seguridade social das
entidades beneficentes de assistência social
MESTRADO EM DIREITO
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Cristiane Fátima Grano Haik
A imunidade de contribuições para seguridade social das
entidades beneficentes de assistência social
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito, área de Direito Previdenciário, sob a orientação do Prof. Dr. Miguel Horvath Júnior.
MESTRADO EM DIREITO
SÃO PAULO
Banca Examinadora
______________________________________
______________________________________
AGRADECIMENTOS
Ao meu marido Romeu, por todo incentivo, companheirismo e infinita paciência. A meu filho Felipe, por existir.
Aos Professores Wagner Balera e Miguel Horvath Júnior, pelos valiosos ensinamentos. Aos amigos pelo apoio.
RESUMO
O presente trabalho tem por escopo estudar a imunidade de contribuições para seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, conferida pelo artigo 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal.
Para tanto, iniciaremos com um escorço histórico e noções introdutórias, tanto das exonerações tributárias como da assistência social, inserindo-a no contexto da seguridade social, juntamente com a saúde e previdência.
Trataremos dos aspectos doutrinários das figuras exonerativas – imunidade, isenção e não-incidência – e, especificamente, da imunidade de contribuições para seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, abordando as duas grandes correntes de entendimento que normalmente norteiam o assunto, ou seja, se o instrumento legal apto a regular as exigências para fruição da imunidade do parágrafo 7º, artigo 195 da Constituição Federal é uma lei complementar, no caso, o Código Tributário Nacional, ou uma lei ordinária, a Lei nº 12.101 de 2009.
Proporemos, então, uma abordagem mais teleológica e menos legalista do tema, com vistas a se buscar o caminho que confira maior efetividade ao preceito constitucional em apresso. O método de pesquisa utilizado foi o dedutivo, vez que erigido de um raciocínio desenvolvido de forma crescente, ou seja, dos aspectos mais gerais que o tema comporta para o mais específicos.
O instrumental utilizado para o desenvolvimento desse método foram (i) pesquisa bibliográfica relevante e pertinente ao assunto sob análise, (ii) evolução histórica, bem como (iii) a legislação aplicável e (iv) jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como instrumento de corroboração, quando cabível.
ABSTRACT
The scope of this work is to study the immunity of social contributions for the social security of charitable entities for social assistance, as granted by article 195, paragraph 7 of the Federal Constitution.
For this purpose, we shall start with a historical summary and introductory notions regarding the non-tax obligations as well as the social assistance, inserting it in the area of welfare, along with health and social security.
We shall also deal with the doctrine of the non-tax obligations – immunity, exemption and non-levy -, and more precisely, of the immunity on contributions for the social security of the charitable entities of social assistance, also addressing the two major school of thoughts leading the discussions on this subject, in other words, if the capable legal instrument to regulate the requirements for the enjoyment of the immunity set forth in paragraph 7 of article 195 of the Federal Constitution is a supplementary law, in this case, the National Tax Code, or an ordinary law, such as Law number 12.101 of 2009.
Thus, we shall propose a more teleological than legal analysis of the subject, aiming at achieving the path that gives more constitutional effectiveness.
We adopted the deductive method on the research, which is built from a reasoning developed on an incrementally basis. In other words, starting with the most general aspects that the matter comprises, then going to the most specific one.
The instruments that we used for the development of such method were (i) bibliographic research pertaining to the matter under analysis (ii) historical evolution, as well as (iii) applicable laws and (iv) case laws issued by the Federal Supreme Court, as an instrument of corroboration, when applicable.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 9
CAPÍTULO I ... 11
1. ESCORÇO HISTÓRICO E NOÇÕES INTRODUTÓRIAS SOBRE A ASSISTÊNCIA SOCIAL E AS EXONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS ... 11
1.1. BREVES NOÇÕES HISTÓRICAS SOBRE A ASSISTÊNCIA SOCIAL ... 11
1.2. A SEGURIDADE E A ASSISTÊNCIA SOCIAL NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 ... 16
1.2.1 A previdência ... 19
1.2.2 A saúde ... 23
1.2.3 A assistência social ... 24
1.3. BREVE ESCORÇO HISTÓRICO SOBRE AS EXONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS . 26 1.4. CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS SOBRE AS EXONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS ... 28
CAPÍTULO II ... 29
2. FIGURAS EXONERATIVAS: IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO-INCIDÊNCIA ... 29
2.1 ISENÇÃO ... 30
2.2 NÃO-INCIDÊNCIA ... 32
2.3 IMUNIDADE ... 33
2.3.1 Conceitos de Imunidade Tributária ... 36
2.4 DESENHO ESQUEMÁTICO DA INCIDÊNCIA E DAS TRÊS FIGURAS EXONERATIVAS ... 37
2.5 IMUNIDADES CONDICIONADAS E INCONDICIONADAS ... 39
2.5.1 Imunidades Incondicionadas ... 39
2.5.1.1 Imunidades Incondicionadas relativas aos Impostos ... 40
2.5.1.2 Imunidades Incondicionadas relativas às Taxas ... 43
2.5.1.3 Imunidades Incondicionadas relativas às Contribuições ... 44
2.5.2 Imunidades Condicionadas ... 46
2.5.2.1 Imunidades Condicionadas relativas aos Impostos ... 47
2.5.2.2 Imunidades Condicionadas relativas às Taxas ... 49
2.5.2.3 Imunidades Condicionadas relativas às Contribuições ... 50
CAPÍTULO III ... 52
3. IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÕES PARA SEGURIDADE SOCIAL DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL ... 52
3.1. Conceituação de “assistência social” ... 53
3.3. Espécie normativa adequada para ditar as exigências para fruição da imunidade ... 62
3.3.1. Primeira corrente: Lei Complementar ... 63
3.3.2. Segunda corrente: Lei Ordinária ... 70
3.3.2.1. Ditames dos artigos 1º e 2º da Lei 12.101/2009 ... 72
3.3.2.2. Certificação ... 72
3.3.2.3. Requisitos do artigo 29 da Lei nº 12.101/2009 ... 82
3.3.2.4. Posição do Supremo Tribunal Federal... 85
CAPÍTULO IV ... 93
4. EFETIVIDADE DO PARÁGRAFO 7º, ARTIGO 195, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ... 93
4.1 Considerações sobre Efetividade ... 94
4.2 Análise da imunidade do art. 195, § 7º, da CF, como uma garantia constitucional . 97 4.3 O princípio da solidariedade social e a imunidade do art. 195, § 7º, da CF ... 103
4.4 Interpretação finalística do preceito contido no § 7º, art. 195 da CF ... 111
4.5 Efetividade ao § 7º, art. 195 da CF ... 115
CONCLUSÃO ... 117
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 121
INTRODUÇÃO
Embora o tema da imunidade de contribuições para seguridade social das entidades beneficentes de assistência social não seja algo novo, o assunto ecoa com frescor no mundo jurídico, ante a recente Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009, que revogou os dispositivos da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, que tratavam do tema, e passou a dispor sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social, regulando os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social, e dando ainda outras providências.
O desejo de estudar a imunidade de contribuições sociais previdenciárias nasceu, primeiramente, do interesse natural pelo assunto, por considerá-lo fascinante ao comportar aspectos dos mais variados.
Como mestranda em Direito Previdenciário, o interesse pelo tema cresceu, juntamente com a vontade de aprofundar o conhecimento a seu respeito, ao perceber que, passados mais de vinte anos da promulgação da Constituição Federal de 1988, a efetivação desta imunidade ainda encontra inúmeros entraves de ordem prática, além de resistência dentre parte dos doutrinadores e da jurisprudência.
A Constituição Federal de 1988 inaugurou no Brasil o constitucionalismo social, e com ele o modelo de seguridade social. Agrupadas em sistema, as três partes da seguridade social, quais sejam (i) previdência, (ii) assistência e (iii) saúde, têm como objetivo livrar o homem de todas as necessidades, cabendo especificamente à assistência a proteção aos carentes.
Diante de tão grandioso desígnio é que o artigo 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal, conferiu às entidades beneficentes de assistência social a imunidade de contribuições para a seguridade social, eis que os preceitos imunizatórios salvaguardam algo valioso para o Estado.
atualmente a assistência social está inserida num contexto mais amplo, qual seja o da seguridade social.
O Capítulo II tratará das figuras exonerativas: (i) imunidade, (ii) isenção, e (iii) não incidência, abordando seus aspectos doutrinários proveitosos para o presente trabalho.
Tendo em vista que o artigo 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal, condiciona a fruição da imunidade a certos requisitos a serem previsto em lei, o Capítulo III se debruçará sobre tal aspecto. Deste modo, obedecendo ao método adotado, segundo o qual partiremos dos aspectos mais gerais para os mais específicos do tema, o Capítulo III cuidará da imunidade de contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, finalizando a abordagem com o debate existente na doutrina e jurisprudência acerca do instrumento normativo apto a regular a fruição da imunidade do artigo 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal, ou seja, lei complementar ou lei ordinária, o que equivale dizer, o Código Tributário Nacional ou a Lei nº 12.101 de 2009.
CAPÍTULO I
1.
ESCORÇO HISTÓRICO E NOÇÕES INTRODUTÓRIAS SOBRE A
ASSISTÊNCIA SOCIAL E AS EXONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS
Uma vez que o tema ora proposto versa sobre a imunidade de contribuições para seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, entendemos salutar inaugurar o estudo discorrendo brevemente sobre o histórico, tanto da assistência social, como das exonerações tributárias, bem como fornecer noções basilares sobre ambos os temas. Vejamos:
1.1.
Breves noções históricas sobre a assistência social
Vale destacar que o presente estudo não tem a intenção de se aprofundar ou esgotar o tema da evolução histórica da assistência social, mas tão somente discorrer brevemente sobre ela, até mesmo com o fito de chamar a atenção para reincidência com que surge na legislação, desde as mais remotas épocas. Para tanto, invocamos as palavras de Wagner Balera, ao falar sobre a assistência social:
São conhecidas as manifestações do espírito social que contrapuseram ao individualismo alguma forma de caridade ou mesmo de solidariedade entre pessoas ou grupos.
Certa doutrina denomina como sendo a fase da assistência privada esse momento histórico, o que nos parece impróprio. Deveras, não parece adequado situar, no tempo, manifestações da caridade, a principal das virtudes do homem que, como bem acentua São Paulo na Epístola aos Coríntios (13, 1-7), nunca acabará.
Onde se encontrem os homens, quase instintivamente – embora inspirados pela missão transcendente – se mostram dispostos a colaborar com quem lhes peça socorro.
Ora, tal vocação não poderia ser apreendida nos estreitos limites de certa obrigação jurídica. Trata-se, antes e propriamente, de pendor moral decorrente da consciência bem formada.
De modo bastante distinto, podemos situar a assistência pública como a fórmula encontrada pelo legislador para modelar o instrumental jurídico que, pela primeira vez, trataria de deslindar a questão social. 1
(destaques nossos)
Ao pontuar as manifestações histórico-legislativas de assistência pública, o autor pontua iniciativas dos romanos, como as leis frumentárias e a Lex Cassia Terentia, pela qual o Estado distribuía certa quantidade de trigo aos pobres cadastrados2. Ainda em Roma, o imperador Trajano, no ano 100 da era cristã, instituiu um mecanismo de pagamento mensal destinado à subsistência de trezentas crianças pobres da região de Veleia, com os rendimentos de empréstimos realizados aos agricultores3.
No reinado de Isabel I, na Inglaterra, em 1601, foi promulgado o Act for the Relief of the Poor. Esta lei “é considerada a primeira lei sobre a assistência social”4. A gestão administrativa era realizada pelas paróquias e era embasada financeiramente por uma taxa obrigatória criada pela lei5. Afigura-se a primeira norma de proteção social a comprometer toda a sociedade com os pobres, incluído aí o Estado. Mozart Victor Russomano ressalta a importância desta lei, conforme segue:
Quando, no dealbar do século XVII, mais precisamente no ano de 1601, foi promulgada, na Inglaterra, a chamada “Lei dos Pobres”, a prestação de auxílios a pessoas comprovadamente necessitadas encontrou sua disciplina jurídica pela primeira vez na História.
Essa “oficialização da caridade” – como foi dito, certa vez – tem importância excepcional: colocou o Estado na posição de órgão prestador de assistência àqueles que – por idade, saúde e deficiência congênita ou adquirida – não tenham meios de garantir sua própria subsistência.6
Vejamos também as palavras de Augusto Venturi acerca do tema:
A la Old Poor Law debe reconocérsele el mérito de haber introducido y establecido durante siglos el principio de que a toda comunidad o ente autónomo territorial incumbe la responsabilidad de la asistencia a los indigentes78.
1 BALERA, Wagner. Noções preliminares de Direito Previdenciário. 2.ed. São Paulo: Editora Quartier Latin,
2010, p. 59-60.
2 Ibid., p. 60. 3 Ibid., p. 61-62.
4 HORVATH Júnior, Miguel. Direito Previdenciário. 7.ed. São Paulo: Editora Quartier Latin, 2008, p. 24. 5 BALERA, Wagner. Op. cit., p. 63.
6 RUSSOMANO, Mozart Victor. Curso de Previdência Social. 2.ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1983, p. 6. 7 VENTURI, Augusto. Los fundamentos científicos de la seguridad social. Colección Seguridad Social, n.12.
Madrid: Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, 1994, p. 47.
8 Tradução livre do texto: À Velha Lei dos Pobres deve se reconhecer o mérito de ter introduzido e estabelecido
A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (1789) denunciou a enorme dívida social então existente na França9 à época da Revolução Francesa e “o grande impulso revolucionário eclodiu como uma desforra longamente reprimida, contra humilhação das desigualdades” 10. Assim, enquanto o seu artigo primeiro prega a liberdade e igualdade entre os homens, o décimo segundo afirma a necessidade da ação pública para garantia dos direitos do homem. Vejamos:
Art.1º. Os homens nascem e permanecem livres e iguais em direitos. As distinções sociais só podem fundar-se na utilidade comum.
Art. 12º. A garantia dos direitos do homem e do cidadão carece de uma força pública; esta força é portanto instituída em proveito de todos, e não para utilidade particular daqueles a quem é confiada 11.
(grifamos)
A Revolução realizou um levantamento sobre a questão dos pobres na França e, então, editou mais três diplomas para ordenar a matéria: (i) o decreto de 1793 sobre a organização dos seguros públicos; (ii) o decreto de outubro de 1793 sobre a extinção da mendicância; e (iii) o decreto de maio de 1794, sobre a formação do cadastro nacional de beneficência12.
Em 1834 tivemos no Brasil a primeira manifestação de assistência social prevista legalmente. Foi na Constituição Imperial, que em seu artigo 179, XXXI, assim previa:
Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidadãos Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Imperio, pela maneira seguinte.
XXXI. A Constituição tambem garante os soccorros publicos.13
(destacamos)
Com o advento das duas Grandes Guerras – Primeira Guerra Mundial (1914 a1918) e Segunda Guerra Mundial (1939 a 1945) –, surgiu a necessidade de o Estado atentar para os direitos sociais. Neste sentido, em meio à Segunda Guerra, a Declaração de Santiago (1942), lavrada na Primera Conferencia Interamericana de Seguridad Social, fez menção, pela primeira vez, à “seguridade social” 14.
9 BALERA, Wagner. Op. cit., p. 64.
10 COMPARATO, Fábio Konder. A afirmação histórica dos direitos humanos. 6.ed. São Paulo: Editora Saraiva,
2008, p. 139.
11 Ibid., p. 145-159.
12 BALERA, Wagner. Op. cit., p. 65.
13 Constituicão Politica do Imperio do Brazil (de 25 de março se 1824). Acesso em: 07 jul. 2011. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao24.htm>.
Mas é em novembro de 1942, na Inglaterra, que a seguridade social toma novo rumo na questão social, com a apresentação, pelo Lord William Beveridge, do relatório intitulado Social Insurance and allied Services, resultado dos estudos encomendados pelo Governo Britânico para atender às necessidades sociais da época. O segundo relatório do Lord Beveridge data de 1944 e é denominado Full Employment in a Free Society 15. Vale trazer à baila as palavras de Wagner Balera a respeito dos relatórios de Beveridge, conforme segue:
Parece-nos que Beveridge, com seus dois relatórios, alia os esquemas de proteção social ao papel de motores definidores de políticas públicas, e aquilo que figurava de modo genérico nas declarações de direitos das Constituições Sociais passa, a partir de então, a ganhar corpo em elaborado conjunto de propostas que diagnosticam cada fenômeno e já oferecem, ao mesmo tempo, esquema racional e organizado de solução.16
(grifamos)
Por seu turno, Paul Durand, ao discorrer sobre o relatório de Beveridge, assinala sua relevância desde o lançamento. Confira-se:
El Informe Beveridge es una obra notable por su preocupación por examinar todas las causas de las situaciones de necesidad y remediarlas a través de una organización nacional. Apenas aparecido, conoció un éxito excepcional. El informe apareció el 1 de diciembre de 1942: 70.000 ejemplares se vendieron en tres horas. El Informe ja ejercido una profunda influencia en la opinión mundial y en las legislaciones nacionales1718.
Nas palavras de José Manuel Almansa Pastor, o modelo concebido por Beveridge inovou ao pregar que a proteção não pode se reduzir a um sistema de seguro19, mas deve possuir outros mecanismos, como a assistência. Vejamos suas palavras:
En esta nueva visión, el sistema no puede reducirse a un mero conjunto de seguros sociales, sino que junto a ellos tienen cabida la asistencia nacional,
15 BALERA, Wagner. Op. cit., p. 76-78. 16 Ibid., p. 78.
17 DURAND, Paul. La Política Contemporánea de Seguridad Social. 1.ed. Madri: Colección Seguridad Social.
Madrid: Centro de Publicaciones Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, 1991, p. 168.
18 Tradução livre do texto: O Informe Beveridge é uma obra notável por sua preocupação por examinar todas as
causas das situações de necessidade e remediá-las através de uma organização nacional. Apenas lançado, conheceu um êxito excepcional. O informe foi lançado em 1º de dezembro de 1942: 70.000 exemplares foram vendidos em três horas. O Informe já exercia uma profunda influência na opinião mundial e nas legislações nacionais.
19 Até então, se podia considerar o modelo idealizado pelo chanceler alemão Otto Von Bismarck como o grande
marco no avanço da proteção social. O sistema de proteção de Bismarck teve o mérito de criar o seguro social.
“O conceito de seguro social se baseia na substituição do salário por um valor em dinheiro no momento da ocorrência de circunstâncias inerentes à vida do homem” (nota de rodapé p. 24 de HORVATH Júnior, Miguel.
un servicio nacional de la salud, la ayuda familiar, así como manifestaciones complementarias de servicios voluntarios2021.
Especificamente a respeito da assistência, Almansa Pastor esclarece:
La asistencia nacional se concibe como instrumento complementario integrativo del seguro social para cubrir las necesidades residuales no atendidas por éste. La protección debe determinarse según el grado de necesidad protegible, y su financiación corresponde al Estado por entero.22 23
(grifos nossos)
Conclusivamente, a Declaração Universal dos Direitos Humanos (1948), elenca a seguridade dentre os direitos do homem. Vejamos:
Artigo 22.
Todo ser humano, como membro da sociedade, tem direito à segurança social24 e à realização, pelo esforço nacional, pela cooperação internacional e de acordo com a organização e recursos de cada Estado, dos direitos econômicos, sociais e culturais indispensáveis à sua dignidade e ao livre desenvolvimento da sua personalidade.25
(grifamos)
Neste ponto, vale trazer à baila as palavras de Wagner Balera, a respeito do artigo supra: “O direito à seguridade social (expressão sinônima da que o texto da Declaração utiliza – segurança), surge como de suma importância para o desenvolvimento da pessoa humana.”.26
Atentemos, ainda, para os dizeres do artigo 25 da Declaração Universal dos Direitos Humanos, o qual também refere os ‘serviços sociais’ como direito do homem. Vejamos:
Artigo 25.
20 PASTOR, José Manuel Almansa. Derecho de La Seguridad Social. 7.ed. Madrid: Editoral Tecnos, 1991, p.
73.
21 Tradução livre do texto: Nesta nova visão, o sistema não pode ser reduzir-se a um mero conjunto de seguros
sociais, mas que junto a eles se encaixem a assistência nacional, um serviço nacional de saúde, ajuda familiar, bem como manifestações complementares de serviços voluntários.
22 PASTOR, José Manuel Almansa. Op. cit., p. 74.
23 Tradução livre do texto: A assistência nacional é concebida como instrumento complementar integrativo do
seguro social para cobrir as necessidades residuais não satisfeitas por este. A proteção deve ser determinada segundo o grau de necessidade protegível e seu financiamento cabe ao Estado por inteiro.
24 A respeito da expressão, esclarece Wagner Balera: “O direito à seguridade social (expressão sinônima da que o
texto da Declaração utiliza – segurança), surge como de suma importância para o desenvolvimento da pessoa humana.”.
25 Declaração Universal dos Direitos Humanos. Acesso em: 12 jul. 2011. Disponível em:
<http://unesdoc.unesco.org/images/0013/001394/139423por.pdf>.
26 BALERA, Wagner. A seguridade social na Constituição de 1988. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1. Todo ser humano tem direito a um padrão de vida capaz de assegurar a si e a sua família saúde e bem estar, inclusive alimentação, vestuário, habitação, cuidados médicos e os serviços sociais indispensáveis, e direito à segurança em caso de desemprego, doença, invalidez, viuvez, velhice ou outros casos de perda dos meios de subsistência fora de seu controle. 2. A maternidade e a infância têm direito a cuidados e assistência especiais. Todas as crianças nascidas dentro ou fora do matrimônio, gozarão da mesma proteção social.27
(destacamos)
Deste modo, a assistência social, que se baseia no sentimento solidário que é inerente ao ser humano, está presente na legislação há longa data.
1.2.
A seguridade e a assistência social na Constituição de 1988
Como restou evidenciado no item supra, desde Beveridge a assistência social está intimamente associada à seguridade social, vez que aquela é parte integrante desta. Ou seja, a assistência social está inserida na seguridade social!
Foi a Constituição Federal de 1988 quem inaugurou no Brasil a seguridade social nos moldes idealizados por Beveridge, como demonstra o artigo 194 da Constituição Federal, que assim dispõe:
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
(destacamos)
Aliás, não só as letras do artigo 194, supra, mas também a própria estrutura da Constituição Federal, não deixam dúvidas quanto às partes componentes da seguridade social. Dentro do Título VIII – “Da Ordem Social” –, encontramos o Capítulo II, intitulado “Da Seguridade Social”, que por sua vez possui quatros sessões: (i) a Seção I versa sobre “Disposições Gerais”; (ii) a Seção II sobre a Saúde; (iii) a Seção III trata “Da Previdência Social”; e (iv) Seção IV “Da Assistência Social”. Vejamos, de modo esquemático, a estrutura descrita:
27 Declaração Universal dos Direitos Humanos. Acesso em: 12 jul. 2011. Disponível em:
Fig. 1.
Na esfera da legisla 8.212, de 24 de julho de 19 previdência e assistência so Art de dire Par dire a) u b) urb c) s d) i e) e f) d g) c par apo
Deste modo, a segu seguinte relação entre suas possuindo um campo de a proporcionar seguridade soc
D
a
O
rd
e
m
S
o
ci
a
l
slação infraconstitucional, a Lei Orgânica da S 1991) também é expressa quanto à seguridade social. Confira-se:
rt. 1º. A Seguridade Social compreende um conju e iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, ireito relativo à saúde, à previdência e à assistência arágrafo único. A Seguridade Social obedecerá ao iretrizes:
) universalidade da cobertura e do atendimento; ) uniformidade e equivalência dos benefícios e rbanas e rurais;
) seletividade e distributividade na prestação dos be ) irredutibilidade do valor dos benefícios;
) eqüidade na forma de participação no custeio; ) diversidade da base de financiamento;
) caráter democrático e descentralizado da gestão articipação da comunidade, em especial de traba posentados.
guridade social pode ser representada graficam uas partes integrantes (áreas de atuação), ond
atuação distinto e delimitado, se integra com social a todos os cidadãos:
Título VIII da CF
Capítulo II
Arts. 194 a 204
Da Seguridade Social - arts. 194 a 204
Saúde
arts. 196 a 200
Previdência Social
arts. 201 e 202
Assistênc
arts. 20
Seguridade Social (Lei e compreender a saúde,
njunto integrado de ações e, destinado a assegurar o
ia social.
aos seguintes princípios e
e serviços às populações
benefícios e serviços;
tão administrativa, com a balhadores, empresários e
(grifamos)
mente de acordo com a nde cada qual, embora om as demais a fim de
04
204tência Social
Fig. 2.
Arrumadas em siste e assistência – devem propo
Para fins de bem sit quem “a seguridade social previdenciária (seguro soc atuação: o sistema de saúde
Ou seja, seguindo Brasil adotou o modelo de todas as necessidades, não social, mas a todos os cid palavras de Ilídio da Neves No plan seg asse
libe
Almansa Pastor tam Bev lo q sist
28 BALERA, Wagner. Sistema de
29 Id. Noções preliminares de Dir 30 NEVES, Ilídio das. Direito
Coimbra: Editora Coimbra, 1996
tema, as três partes que compõem o arcabouço porcionar, a todos, seguridade social.28
situar a matéria, cabe transcrever as palavras de ial brasileira terá duas vias de acesso aos pro social) e a via assistencial (composta por d
de e o sistema de assistência social).”29. o as ideias de Beveridge, com a Constituição de seguridade social, onde, com a proposta de
o há lugar apenas à proteção ao trabalhador, c cidadãos que se encontram em estado de nec
es sobre a proposta de Beveridge:
o que se refere aos grandes princípios orientadores lano doutrinário e político, uma efectiva ruptur
eguros sociais tradicionais e as respectivas técnic ssenta numa nova concepção da protecção contra
ibertar o homem da necessidade.30
mbém se manifesta sobre a proposta beveridgia everidge se asienta en un plan de crítica de las in o que es lo mismo, de los seguros sociales perge
istema germánico, para ofrecer después una visión
de Seguridade Social. 5.ed. São Paulo: Editora LTr, 200
ireito Previdenciário. 2.ed. São Paulo: Editora Quartier
to da segurança social – Princípios fundamentais n 96, p. 155.
Assistência
Saúde Previdência
ço – saúde, previdência
de Wagner Balera, para roblemas sociais: a via r dois instrumentos de
ção Federal de 1988, o de libertar o homem de como ocorre no seguro necessidade. Vejamos a
res, o relatório implica, no
tura com o sistema dos nicas, pelo que o modelo ra os riscos sociais, isto é,
(destaques nossos)
iana. Vejamos:
instituciones anteriores o, rgenados a semejanza del ión nueva, inspirada en la
009, p. 11.
idea motriz de liberación de la necesidad, a través de una adecuada y justa redistribución de la renta.3132
(destacamos)
Tem-se, portanto, a seguridade como algo muito mais abrangente que o seguro social. Na seguridade social, a assistência possui importância vital no intento de libertar o homem da necessidade. Confiram-se os dizeres de Mattia Persiani a respeito do tema:
A idéia de seguridade social encontra, portanto, a sua essencial implementação naquele complexo sistema através do qual a administração pública, ou outras entidades públicas, executam a meta pública da solidariedade com a distribuição dos bens, em dinheiro ou produtos, e de serviços aos cidadãos que se encontram em condições de carência.
Trata-se de um sistema complexo porque compreende, enfim, tanto a assistência quanto a previdência social.33
(destaques nossos)
Enfim, “estribados no Texto Fundamental, podemos formular o seguinte conceito de seguridade social: seguridade social é o conjunto de medidas constitucionais de proteção dos direitos individuais e coletivos concernentes à saúde, à previdência e à assistência sociais”34.
Deste modo, resta claro que a seguridade é mecanismo de proteção social que intenta libertar o homem da necessidade, abarcando, para tanto, três subáreas de atuação, a previdência, a assistência e a saúde. Passemos, então, a delimitar o campo de atuação de cada uma das três partes que compõem a seguridade social.
1.2.1
A previdência
Cuidamos, pois, de demarcar o campo de atuação da previdência dentro da seguridade social.
31 PASTOR, José Manuel Almansa. Derecho de La Seguridad Social. 7.ed. Madrid: Editoral Tecnos, 1991, p.
73.
32 Tradução livre do texto: Beveridge se baseia em um plano de crítica das instituições anteriores, ou o que é ao
mesmo, dos seguros sociais preparados à semelhança do sistema germânico, para oferecer depois uma nova visão, inspirada na ideia motriz de libertação da necessidade, através de uma adequada e justa de redistribuição da renda.
33 PERSIANI, Mattia. Direito da Previdência Social. Supervisão e revisão técnica de Priscila Tanaca. Trad. do
original em italiano por Edson L. M. Bini. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 48.
34 BALERA, Wagner. A seguridade social na Constituição de 1988. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
Valemo-nos das palavras de Wagner Balera para esclarecer o funcionamento da previdência no arcabouço da seguridade social:
De um lado, vigora o regime geral de previdência, regulado pelo preceituário estampado na Constituição e nas Emendas ns. 20, 41 e 47, cuja disciplina infraconstitucional foi objeto das Leis ns. 8.212 e 8.213, de julho de 1991, e cuja vocação é fornecer cobertura das contingências sociais básicas.
De outro, temos o regime próprio dos servidores dos Poderes Públicos, preordenado pelo art. 40 da Constituição, segundo a redação que lhe deram as emendas acima referidas e cujo regramento básico se encontra estabelecido na Lei n. 9.717 de novembro de 1998.
E, finalmente, o regime privado que serve para complementar as prestações devidas assim pelo regime geral como pelos regimes próprios.35
(destacamos)
Valioso destacar que na Constituição Federal de 1988, são os artigos 201 e 202 que cuidam da previdência. Vejamos:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: I - cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; II - proteção à maternidade, especialmente à gestante;
III - proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; IV - salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda;
V - pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiro e dependentes, observado o disposto no § 2º.
§ 1º É vedada a adoção de requisitos e critérios diferenciados para a concessão de aposentadoria aos beneficiários do regime geral de previdência social, ressalvados os casos de atividades exercidas sob condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física e quando se tratar de segurados portadores de deficiência, nos termos definidos em lei complementar.
§ 2º. Nenhum benefício que substitua o salário de contribuição ou o rendimento do trabalho do segurado terá valor mensal inferior ao salário mínimo.
§ 3º. Todos os salários de contribuição considerados para o cálculo de benefício serão devidamente atualizados, na forma da lei.
§ 4º. É assegurado o reajustamento dos benefícios para preservar-lhes, em caráter permanente, o valor real, conforme critérios definidos em lei. § 5º. É vedada a filiação ao regime geral de previdência social, na qualidade de segurado facultativo, de pessoa participante de regime próprio de previdência.
§ 6º. A gratificação natalina dos aposentados e pensionistas terá por base o valor dos proventos do mês de dezembro de cada ano.
§ 7º. É assegurada aposentadoria no regime geral de previdência social, nos termos da lei, obedecidas as seguintes condições:
I - trinta e cinco anos de contribuição, se homem, e trinta anos de contribuição, se mulher;
II - sessenta e cinco anos de idade, se homem, e sessenta anos de idade, se mulher, reduzido em cinco anos o limite para os trabalhadores rurais de ambos os sexos e para os que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, nestes incluídos o produtor rural, o garimpeiro e o pescador artesanal.
§ 8º. Os requisitos a que se refere o inciso I do parágrafo anterior serão reduzidos em cinco anos, para o professor que comprove exclusivamente tempo de efetivo exercício das funções de magistério na educação infantil e no ensino fundamental e médio.
§ 9º. Para efeito de aposentadoria, é assegurada a contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana, hipótese em que os diversos regimes de previdência social se compensarão financeiramente, segundo critérios estabelecidos em lei. § 10. Lei disciplinará a cobertura do risco de acidente do trabalho, a ser atendida concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pelo setor privado.
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.
§ 12. Lei disporá sobre sistema especial de inclusão previdenciária para atender a trabalhadores de baixa renda e àqueles sem renda própria que se dediquem exclusivamente ao trabalho doméstico no âmbito de sua residência, desde que pertencentes a famílias de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefícios de valor igual a um salário-mínimo.
§ 13. O sistema especial de inclusão previdenciária de que trata o § 12 deste artigo terá alíquotas e carências inferiores às vigentes para os demais segurados do regime geral de previdência social.
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar.
§ 1º. A lei complementar de que trata este artigo assegurará ao participante de planos de benefícios de entidades de previdência privada o pleno acesso às informações relativas à gestão de seus respectivos planos.
§ 2º. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos da lei.
empresas públicas, sociedades de economia mista e outras entidades públicas, salvo na qualidade de patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua contribuição normal poderá exceder a do segurado.
§ 4º. Lei complementar disciplinará a relação entre a União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, inclusive suas autarquias, fundações, sociedades de economia mista e empresas controladas direta ou indiretamente, enquanto patrocinadoras de entidades fechadas de previdência privada, e suas respectivas entidades fechadas de previdência privada.
§ 5º. A lei complementar de que trata o parágrafo anterior aplicar-se-á, no que couber, às empresas privadas permissionárias ou concessionárias de prestação de serviços públicos, quando patrocinadoras de entidades fechadas de previdência privada.
§ 6º. A lei complementar a que se refere o § 4º deste artigo estabelecerá os requisitos para a designação dos membros das diretorias das entidades fechadas de previdência privada e disciplinará a inserção dos participantes nos colegiados e instâncias de decisão em que seus interesses sejam objeto de discussão e deliberação.
(destaques nossos)
Desta feita, a previdência, subárea da seguridade social, é tripartida em (i) regime geral de previdência; (ii) o regime próprio; e (iii) regime privado. Sendo que os regimes geral e privado estão no capítulo constitucional reservado à seguridade social, motivo pelo qual nos ocuparemos apenas deles.
O caput de ambos os artigos dantes transcritos nos indicam as linhas de atuação da previdência social e da privada dentro da seguridade. Enquanto o artigo 201 da Constituição Federal de 1988 determina que a previdência social tenha (i.1) caráter contributivo e seja de (i.2) filiação obrigatória, o artigo 202 define que a previdência privada tenha (ii.1) caráter complementar e seja (ii.2) facultativa, dentre outras coisas.
Confiram-se as palavras de Wagner Balera e Cristiane Miziara Mussi que, ao tratar do objetivo da previdência social, nos esclarecem acerca do modus operandi não só da previdência mas de todo o sistema de seguridade social:
Previdência é cobertura dos efeitos de contingências associadas principalmente ao trabalho, resultante de imposição legal e lastreado nas contribuições dos afiliados para seu custeio. Tem, por objetivo, ofertar benefícios aos contribuintes – previdentes – quando, em ocasião futura, sofrerem perda ou redução da capacidade laborativa. Já a seguridade é sistema mais amplo de cobertura de contingências sociais destinado a todos os que se encontrem em estado de necessidade.36
(destacamos)
36 BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Direito Previdenciário - Série concursos públicos. 7.ed. São
Assim, embora a previdência social e a complementar divirjam quanto à obrigatoriedade ou não na filiação37 e quanto à natureza das prestações (a social se destina a suprir as condições mínimas de sobrevivência38 e a complementar, como o próprio nome sugere, tem como escopo complementar a renda do segurado), ambas seguem o funcionamento de seguro, e, portanto, dependem de contribuições, destinando-se a fornecer proteção previdenciária aos seus segurados, via de regra, trabalhadores em ocasiões de perda ou redução da capacidade para o trabalho.
1.2.2
A saúde
Ocupemo-nos, desta feita, da subárea da saúde.
Pois bem, o capítulo constitucional a versar sobre a seguridade social destina os artigos 196 ao 200 à saúde.
O artigo 196 da Constituição Federal, que inaugura a seção destinada à saúde, tem as seguintes letras:
Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.
“Assim, a saúde insere-se no sistema de seguridade social justamente por amparar a população contra as possíveis doenças, ou em face das doenças já existentes na sociedade, conferindo proteção a quem quer que necessite, sem exigir qualquer contraprestação.”.39
37 “Na Previdência Social, devem inscrever-se e filiar-se os segurados obrigatórios (empregado, empregado
doméstico, trabalhador avulso, contribuinte individual e segurado especial), havendo, ainda, a possibilidade de inscrição, como segurado facultativo, da pessoa que não se enquadra em nenhuma dessas situações (estudante, dona de casa etc.).” [BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Op. cit., p. 24].
38 Vale invocar as palavras de Wagner Balera acerca do ‘princípio da seletividade e distributividade na prestação
dos benefícios’, que se afigura um dos princípios da seguridade social: “A base estrutural atual exige, portanto, que o sistema de seguridade social implante a justiça social, capaz de permitir maior amparo à parcela da população cujas necessidades são maiores. Nada mais conforme com os termos do ar. 3º, da Constituição, que quer a construção d’uma sociedade livre, justa e solidária (inciso I), com erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais (II), e promoção do bem de todos (III).” (Sistema de Seguridade Social. 5.ed. São Paulo: Editora LTr, 2009, p. 22).
39 BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Direito Previdenciário - Série concursos públicos. 7.ed. São
Deste modo, diferentemente da previdência (que exige pagamento de contribuições), “a saúde é direito de todos e dever do Estado. Desta forma, a prestação dos serviços na área da saúde será devida independentemente de contribuição”40.
1.2.3
A assistência social
Finalmente, tratemos de delimitar o campo de atuação da assistência social.
À seção constitucional dedicada à assistência social são designados dois artigos. São eles os artigos 203 e 204; confiram-se:
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes; III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
Art. 204. As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes diretrizes: I - descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e a execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a entidades beneficentes e de assistência social;
II - participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação das políticas e no controle das ações em todos os níveis.
Parágrafo único. É facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular a programa de apoio à inclusão e promoção social até cinco décimos por cento de sua receita tributária líquida, vedada a aplicação desses recursos no pagamento de:
I - despesas com pessoal e encargos sociais; II - serviço da dívida;
III - qualquer outra despesa corrente não vinculada diretamente aos investimentos ou ações apoiados.
(grifos nossos)
O supra transcrito artigo 203, que inaugura a seção constitucional destinada à assistência social, dentro do capítulo que versa sobre a seguridade social, nos indica com clareza que “a assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social”.
Valemo-nos das palavras de Miguel Horvath Júnior, quem ressalta que “a assistência social visa a proteção do indivíduo que não pode, por si só ou com ajuda de seus familiares, obter seu sustento”41. O mesmo autor, ao discorrer sobre as características da assistência social, reafirma que a assistência, cuja natureza é não contributiva, se destina aos não inseridos na subárea previdenciária do sistema de seguridade social. Vejamos:
A assistência social é a forma de proteção social que possui as seguintes características: atua após a instalação do estado de necessidade; possui natureza não contributiva; constitui dever do Estado e atua subsidiariamente à proteção previdenciária, ou seja, seus destinatários são as pessoas que não estão incluídas no sistema previdenciário, daí afirmar-se que funciona como uma segunda rede de proteção social.42
(destaques nossos)
Wagner Balera e Cristiane Miziara Mussi ao comentar acerca do “caráter universalizante da assistência social, já que a mesma será prestada a quem dela necessitar, independente de contribuição à seguridade social”43, bem asseveram:
(...) quer o sistema de seguridade social, com isso, abarcar todo aquele que, não tendo capacidade econômica para contribuir, necessite de amparo, de tal sistema e não se enquadra no rol de segurados obrigatórios da Previdência Social.44
Ou seja, a assistência social é vocacionada a prestar amparo aos carentes. Neste sentido, vejamos o que nos ensina Wagner Balera:
Contrariamente ao que ocorre com a previdência social, que atende basicamente aos trabalhadores já engajados no mercado de trabalho e que, por conseguinte, contribuem pra o seguro social e esperam obter, quando surgirem contingências prévia e rigidamente definidas, prestações em dinheiro (os benefícios) para si ou para seus dependentes, a assistência social possui dimensões muito mais amplas.
41 HORVATH Júnior, Miguel. Direito Previdenciário. 7.ed. São Paulo: Editora Quartier Latin, 2008, p. 106. 42 Ibid., p. 105.
43 BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Op. cit., p. 21.
A primeira tarefa da assistência social, e, só ela, gigantesca tarefa, é a de proporcionar melhores condições de vida à população em geral. Onde houver carentes, aí estará a assistência social.
Como já afirmamos em outra oportunidade, o pobre, como sujeito de direitos, é o titular da prestação social devida pelo Estado e pela coletividade. E a seguridade social é o veículo através do qual os necessitados são atendidos nas suas demandas concretas.45
(destacamos)
Deste modo, de acordo com tudo quanto anteriormente dito, concluímos que (i) diferentemente da via contributiva (previdência social) as vias não contributivas (saúde e assistência) não exigem contribuições.
1.3.
Breve escorço histórico sobre as exonerações tributárias
Sem a pretensão de esgotar a análise da evolução histórica do tema, nos cumpre apenas chamar a atenção para o fato de que sua ocorrência não é recente e que há muito os Estados se valem das exonerações de tributos.
O império romano, por meio da lex Papia Poppaea, com o fito de incentivar a formação de famílias, isentava de impostos aquelas que tivessem três ou mais filhos, enquanto instituía imposto adicional para os solteiros. Do mesmo modo, fez a Espanha na época de Felipe IV (por volta de 1629), ao isentar de imposto os casados e onerar os celibatários com mais de vinte e cinco anos de idade.46
No período entre guerras na Alemanha, também se intencionava o incremento populacional. Contudo, sabedor que uma das razões de as famílias terem menos filhos era o desejo de manter o patrimônio familiar intocado, o Estado isentou do imposto sobre herança as famílias com mais de três filhos e onerou quem não os tivesse.47
Em 1968, ou seja, após as grandes guerras, a Itália concedeu isenção fiscal parcial para as sociedades que aumentassem seu capital social.48
45 BALERA, Wagner. A seguridade social na Constituição de 1988. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1989, p. 111.
46 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2005, p. 109-110.
Aliomar Baleeiro nos oferta dois exemplos de isenções na história do Brasil “através de isenções às famílias prolíficas e majorações sobre solteiros e casais sem filhos”, bem como “incentivos por isenções às indústrias novas”49.
Luis Eduardo Schoueri nos avisa que o Decreto-lei nº 3.200, de 1941, em seus artigos 33 e 33, “impunha um adicional do imposto de renda, da ordem de 15% aos solteiros ou viúvos sem filhos, maiores de vinte e cinco anos, impondo-se aos casados, também maiores de vinte e cinco anos, sem filhos, adicional de 10%.”. Por sua vez, “os maiores de quarenta e cinco anos com apenas um filho sujeitavam-se a adicional de 5%.”.50
O mesmo autor também acrescenta que, na década de 1960, no Brasil, “o mercado financeiro era incentivado, com a isenção dos juros de cadernetas de poupança.”51.
Em nota à obra de Aliomar Baleeiro, Mizabel Abreu Machado Derzi nos informa o quanto segue, especificamente acerca das imunidades nas constituições do Brasil:
Foram repetidas na Constituição de 1988 as imunidades que marcaram nossos Textos fundamentais das últimas décadas, como as que vedam a incidência de imposto sobre a industrialização de produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III), assim como de imposto sobre a circulação desses mesmos produtos nas operações de exportação (art. 155, § 2º, X, a). evidenciam uma linha política do Estado de caráter duradouro. Ela não está voltada apenas ao desenvolvimento industrial interno em sentido amplo, mas visa sobretudo a impedir ou a reduzir a exportação de impostos, que afetam a competitividade na obtenção de divisas e o equilíbrio da balança de pagamentos.
Dentro da política de desenvolvimento regional, cujo objetivo maior é impulsionar as regiões economicamente mais pobres da Federação, a Constituição (...) mantém, pelo prazo de vinte e cinco anos, a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, exportação e importação e de incentivos fiscais (art. 40 do Ato das Disposições Transitórias).52
Pois bem, restando evidente que as exonerações tributárias remontam à longa data, prossigamos.
49 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 14.ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli.
Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 178.
50 SCHOUERI, Luís Eduardo. Op. cit., p. 123. 51 Ibid., p. 123.
52 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7.ed. atual. por Misabel Abreu
1.4.
Considerações introdutórias sobre as exonerações tributárias
Apropriamo-nos das palavras de Sacha Calmon, eis que bem alicerçam o tema em apreço. O autor esclarece que “o tributo é um ônus; algo que grava e onera o patrimônio particular. Por isso chamamos de exoneração o fenômeno de tirar dito ônus.”53. Continua o mesmo autor esclarecendo que certos institutos possuem efeitos exonerativos. Dentre eles: (i) imunidades; (ii) isenção; (iii) redução de bases de cálculo e alíquotas, etc.. Assim, para ele, o termo ‘exoneração’ é capaz de compreender todas as formas particulares de exclusão total ou parcial do quantum tributário.54
Pois bem. Superado este esclarecimento terminológico, resta ressaltar que é a Constituição Federal quem concede à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a competência legislativa para instituir tributos. Deste modo, temos que o poder de tributar tem o seu exercício disciplinado rigorosamente pela Constituição Federal.
José Souto Maior Borges assinala que “o poder tributário é considerado, como o poder de polícia, o poder penal, o poder judiciário, uma das múltiplas manifestações do poder do Estado.”55
A própria Constituição também proíbe o exercício da competência tributária em relação a certos bens, pessoas e fatos, que ficam imunizados (subtraídos à tributação)56.
Findas as considerações preliminares sobre a assistência social e sobre as exonerações tributárias, passemos agora à análise das três principais figuras exonerativas, quais sejam as da (i) isenção; (ii) não-incidência de forma mais superficial; e (iii) imunidade de forma mais detida, eis que é nela que reside o objeto do presente estudo.
53 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1982, p. 15.
54 Ibid., p. 15.
55 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1969, p. 15.
56 BARRETO, Aires F; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao Poder
CAPÍTULO II
2.
FIGURAS EXONERATIVAS: IMUNIDADE, ISENÇÃO E
NÃO-INCIDÊNCIA
Aliomar Baleeiro esclarece que o Estado exerce a função fiscal e a extrafiscal, verbis: (...) quando os impostos são empregados como instrumento de intervenção ou regulação pública, a função fiscal propriamente dita, ou ‘puramente fiscal’, é sobrepujada pelas funções ‘extrafiscais’. A sua técnica é, então, adaptada ao desenvolvimento de determinada política, ou diretriz.57
Luciano Amaro leciona no mesmo sentido. Vejamos:
Segundo o objetivo visado pela lei de incidência seja (a) prover de recursos a entidade arrecadadora ou (b) induzir comportamentos, diz-se que os tributos têm finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (ou extrafiscal). Assim, se a instituição de um tributo visa, precipuamente, a abastecer de recursos os cofres públicos (ou seja, a finalidade da lei é
arrecadar), ele se identifica como tributo de finalidade arrecadatória. Se, com a imposição, não se deseja arrecadar, mas estimular ou desestimular certos comportamentos, por razões econômicas, sociais, de saúde etc., diz-se que o tributo tem finalidades extrafiscais ou regulatórias. A extrafiscalidade, em maior ou menor grau, pode estar presente nas várias figuras impositivas.58
Baleeiro situa expressamente as imunidades e isenções no universo da extrafiscalidade. Vejamos:
Quando pretende uma intervenção através de processos tributários, o Estado ora usa dos efeitos drásticos que uma imposição produz sobre preços e o valor, conforme vimos a propósito dos fenômenos de repercussão, absorção e transformação, ora afasta esses efeitos através de imunidade e isenções, discriminando, para esse fim, as coisas, fatos ou atividades, que deseja preservar e encorajar.5960
57 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 14.ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli.
Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 176.
58 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. . 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p 110-111. 59 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 177.
60 Embora não seja o objetivo do presente estudo, vale trazer à baixa rápidas palavras conceituais de Aliomar
Ao se falar em extrafiscalidade é inevitável citar Becker, para quem a extrafiscalidade assume papel de extrema importância na contextualização do tributo como agente revolucionário e financiador da revolução social.61
A referida revolução é a que visa a tão almejada democracia social, objetivo buscado por quase todas as civilizações modernas e prestigiada com destaque na Constituição brasileira.
O tributo extrafiscal surge como instrumento de transformação social no objetivo apontado, evitando a rebelião da força bruta.62
Feitas tais considerações, passemos à análise das figuras exonerativas, pedindo desculpas a Paulo de Barros Carvalho63, que considera incorreto o estudo em paralelo entre imunidade e isenção, como se verá mais adiante, eis que entendemos elucidativo e salutar ao presente estudo o traçado de breves linhas diferenciais entre imunidade, isenção e não-incidência.
2.1
Isenção
A isenção dá-se no plano da legislação ordinária e não constitucional. Opera no plano da definição da incidência; diferentemente da imunidade, a qual opera na distribuição das competências.
A respeito do assunto, Paulo de Barros Carvalho esclarece que o preceito da imunidade exerce a função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, o momento da percussão tributária.64
E prossegue lecionando que a isenção se dá no plano da legislação ordinária e opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da
(Uma introdução à Ciência das Finanças. 14.ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 163).
61 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Noeses, 2007, p.
615-634.
62 Ibid., p. 615-634.
63 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2.ed. São Paulo: Editora Noeses,
2008, p. 347.
consequência da regra-matriz do tributo. Leciona que, para serem adequadamente cumpridas, as prescrições jurídicas carecem de certos elementos capazes de oferecer-lhes sentido completo. Tais elementos são: (i) a identificação da pessoa titular do direito, e (ii) do sujeito obrigado; a identificação de (iii) como, (iv) quando, (v) onde, e (vi) por que deve fazê-lo. Em simbolismo lógico é possível representar as prescrições jurídicas com a seguinte fórmula lógica: D[F (S’RS”)], interpretada da seguinte maneira: deve ser que, dado o fato F, então se instale a relação jurídica R, entre os sujeitos S’ e S”.65 Ou seja, dada uma ‘hipótese’ (descritor), haverá uma ‘consequência’ (prescritor).
Citado autor acrescenta que na ‘hipótese’ encontraremos um ‘critério material’ (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (‘critério temporal’) e no espaço (‘critério espacial’). Por sua vez, na ‘consequência’ haverá um ‘critério pessoal’ (sujeito ativo e sujeito passivo) e um ‘critério quantitativo’ (base de cálculo e alíquota), que na linguagem simbólica pode ser representada da seguinte forma: D{[cm(v.c).ct.ce] [cp(Sa.Sp) . cq(bc.al)]}66.
Eis que, neste momento, salutar se faz reprisar as palavras pouco dantes transcritas no sentido de ser a isenção um expediente redutor dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo, acreditando que agora se farão mais claras.
Enfim, terminados os aclaramentos quanto à estrutura da regra-matriz de incidência tributária, cabe concluir que, para Paulo de Barros Carvalho, poderíamos sublinhar tão-somente três sinais comuns entre os dois institutos: (i) a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; (ii) o fato de integrarem a classe das regras de estrutura (normas que prescrevem como outras normas devem ser produzidas, modificadas ou extintas); (iii) e a condição de tratarem de matéria tributária.
65 Ibid., p. 531.
2.2
Não-incidência
Souto Maior Borges67 esclarece que a não-incidência ocorre quando determinada pessoa ou coisa se encontra fora do campo de incidência da regra jurídica de tributação – quando inexistentes os pressupostos de fato idôneos para desencadear a incidência.
Sacha Calmon argumenta que a imunidade e a isenção são declarações expressas do legislador sobre fatos, negando-lhes efeitos tributários impositivos. Assim, a imunidade e a isenção são, existem. Já a não-incidência pura inexiste, é um não ser 68.
Em texto ainda inédito, Wagner Balera e Fábio Lopes Vilela Berbel argumentam que a não-incidência é o vácuo existente na lei tributária quanto ao ato, fato ou situação jurídica que seria passível de tributação, mas por ausência de sua eleição pelo legislador tributário, não foram incluídos dentre as hipóteses de incidência aptas a originar o surgimento da obrigação tributária69.
Deste modo a não-incidência sequer pode ser considerada figura desonerativa própria. É, em verdade, a ausência de juridicidade tributável no plano normativo.
A não-incidência é uma inferência lógica: o que não é o ser é o não ser. É tudo que não é. Tudo o que fica de fora da hipótese de incidência.70
Ou seja, os fatos não modelados na hipótese de incidência são efeitos da não-incidência. Para bem delimitar a questão, cabe colacionar o entendimento do Mestre Geraldo Ataliba, segundo o qual a hipótese sempre contém dois aspectos, a saber: (i) aspecto subjetivo: determinação do titular do comportamento colhido pelo mandamento e outra (ou outras) pessoa(s) que o pode(m) exigir; e (ii) aspecto objetivo: determinação das circunstâncias (de tempo, modo, lugar, qualidade e quantidade, etc.) em que o mandamento incide (incidir quer dizer: colher o comportamento, obrigar o comportamento).71
67 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1969, p. 155-157.
68 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, p. 139-140.
69 BALERA, Wagner; BERBEL, Fábio Lopes Vilela. Contribuição Social sobre a Folha. Texto inédito.
70 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 140.
71 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed., 8.tir. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p.
Para Becker, “a expressão ‘caso de não incidência’ significa que o acontecimento deste ou daqueles fatos são insuficientes, ou excedentes, ou simplesmente estranhos para a realização da hipótese de incidência da regra jurídica de tributação.”72
Ou seja, conjugando e sintetizando os ensinamentos de Paulo de Barros e Geraldo Ataliba, temos que os fatos não modelados na hipótese de incidência são efeitos da não-incidência.
2.3
Imunidade
Os preceitos imunizatórios salvaguardam algo valioso para o Estado. Assim, as imunidades protegem valores sociais de natureza diversa, como os políticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais, que de tão importantes, merecem proteção específica da Constituição Federal.
Cabe aqui trazer à baila as palavras de Luciano Amaro, que bem retratou a magnitude: O fundamento das imunidades é a preservação de ‘valores’ que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes.73
Para Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, as imunidades tributárias são balizas constitucionalmente postas ao exercício da competência tributária. Assim, alguns fatos, pessoas ou bens estão fora da área de competência tributária.74
Para Paulo de Barros Carvalho, um passo importante no estudo das imunidades tributárias é submeter “as cláusulas do conceito habitual ao teste da congruência lógica, perguntado do cabimento semântico de cada afirmação, à luz de seus desdobramentos sistêmicos”.75
72 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Noeses, 2007, p.
324.
73 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 175.
74 BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao Poder
de Tributar. 2.ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 11-12.
