UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RAQUEL GROSCHANK WILDE
A IMPORTÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS NA GESTÃO DE
UMA FARMÁCIA COMERCIAL
IJUÍ (RS)
2015
RAQUEL GROSCHANK WILDE
A IMPORTÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS NA GESTÃO DE
UMA FARMÁCIA COMERCIAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: Ms. EUSELIA PEVÉGLIO VIERIA
AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeço a Deus pelo dom da vida, por ter guiado meus passos e me protegendo de todos os perigos. Agradeço a Ti, por teres permitido que eu chegasse até aqui.
Agradeço também aos meus pais Hélio e Erna, que sempre terem lutado por mim, me amaram e educaram sem medir esforços. Obrigada pelo apoio e incentivo nas horas difíceis, de desânimo e cansaço, por torcerem por mim e tornar esse sonho possível.
A minha irmã Rubia por todo carinho e paciência.
Aos meus avós, tios, tias e demais familiares obrigada pelo apoio e incentivo e pelos elogios que só vem de quem ama e principalmente por se importarem comigo.
A minha orientadora, professora Eusélia Pevéglio Vieria, pela imensa paciência e dedicação não somente na realização do trabalho de conclusão, mas durante todo o curso.
A todos os professores do Curso de Ciências Contábeis, por toda a dedicação, por terem proporcionado o conhecimento, não somente por terem ensinado, mas por terem me feito aprender. Vocês foram essenciais nessa caminhada e levarei cada um de vocês por onde eu andar.
A todos os colegas da faculdade e amigos, a todos os funcionários da biblioteca Mário Osório Marques, aos colegas de trabalho, que de uma ou outra forma fizeram parte da minha formação.
E por fim, mas não menos importante ao meu namorado Rafael, pela amizade e companhia em todas as horas, por compreender a ausência nos finais de semana, pelo apoio, todo amor e carinho dado a mim.
Enfim, as inúmeras pessoas que de alguma forma contribuíram para a realização desse sonho o meu muito obrigado.
“Uma coisa acima de todas as outras: o que você faz com amor e cuidado tem uma chance de fazer diferença, tanto para você como para a vida de outras pessoas. Tudo o que se faz sem amor e sem convicção é fadado ao fracasso e à perda de tempo, para você e para os outros.”
RESUMO
O presente estudo foi desenvolvido na área gerencial, com enfoque a sua importância dentro de uma farmácia comercial, considerando a necessidade de diferenciais competitivos para que uma empresa se mantenha sólida no mercado. Enfatizou-se a importância dos gestores possuírem informações relevantes relacionadas aos custos de aquisição dos produtos, das despesas e da depreciação, tributação incidente em cada produto, bem como a margem de lucro deixada por cada produto, além dos indicadores apurados com base no balanço patrimonial. Foram apresentados cálculos relativos à margem de contribuição unitária e total, com base no preço de venda praticado e preço de venda orientativo, margem de contribuição unitária e total, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional. Para a realização dos cálculos foram selecionados vinte dos medicamentos mais vendidos, e vinte itens de perfumaria com maior rotatividade e com base nestes produtos os resultados projetados foram avaliados. Feita a avaliação constatou-se que a empresa trabalha com alguns produtos cujos preços de venda estão abaixo do ideal, e outros estão acima, gerando assim uma margem de segurança operacional positiva, onde a quantidade de produtos comercializados é superior ao ponto de equilíbrio. Com a conclusão do trabalho ficou evidente a importância da contabilidade gerencial, contabilidade de custos, análise gerencial, para a organização estudada, uma vez que com os indicadores apurados é possível ter clareza a respeito da real situação econômico-financeira da empresa.
Palavras-chave: Contabilidade gerencial. Tomada de decisão. Custos. Informações Gerenciais.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Características básicas das contabilidades financeira e gerencial ... 23
Quadro 2 – Fórmulas para o cálculo da margem de contribuição unitária e total ... 35
Quadro 3 – Fórmula do ponto de equilíbrio contábil em unidades e em valor ... 37
Quadro 4– Fórmula do ponto de equilíbrio financeiro ... 37
Quadro 5– Fórmula do ponto de equilíbrio econômico ... 38
Quadro 6 – Fórmula da margem de segurança ... 39
Quadro 7 – Fórmula de cálculo da liquidez corrente... 44
Quadro 8 – Fórmula para o cálculo da liquidez seca ... 45
Quadro 9 – Fórmula do cálculo da liquidez imediata ... 46
Quadro 10 – Fórmula do cálculo da liquidez geral ... 46
Quadro 11 – Fórmula do cálculo de endividamento... 47
Quadro 12 – Indicador de rotatividade dos estoques ... 48
Quadro 13 – Apresentação dos produtos utilizados nas análises ... 64
Quadro 14 – Valor do ICMS substituição tributária de cada produto ... 65
Quadro 15 – Custo de aquisição das mercadorias ... 66
Quadro 16 – Despesas com pessoal ... 68
Quadro 17 – Depreciação mensal ... 68
Quadro 18 – Despesas mensais ... 69
Quadro 19 – Faturamento mensal dos produtos em estudo ... 71
Quadro 20 – Cálculo do mark-up para os itens de perfumaria ... 72
Quadro 21 – Preço de venda orientativo e preço de venda praticado ... 73
Quadro 22 – Margem de contribuição unitária e total dos produtos pelo preço de venda praticado ... 74
Quadro 23 – Margem de contribuição com preço de venda orientativo ... 79
Quadro 24 – Resultado Líquido – PV Praticado ... 81
Quadro 25 – Resultado líquido – PV Orientativo... 82
Quadro 26 – Ponto de equilíbrio – PV Praticado ... 84
Quadro 27 – Ponto de equilíbrio – PV Orientativo ... 86
Quadro 28 – Margem de segurança operacional – PV Praticado ... 88
Quadro 29 – Margem de segurança operacional – PV Orientativo ... 89
Quadro 30 – Resumo do indicador de liquidez corrente ... 91
Quadro 32 – Indicador de liquidez imediata ... 93
Quadro 33 – Indicador de liquidez geral ... 94
Quadro 34 – Indicador de endividamento ... 95
Quadro 35 – Indicador de rotatividade dos estoques ... 95
Quadro 36 – Níveis e periodicidade das informações ... 96
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Organograma da farmácia ... 16
Figura 2 – Fluxograma do controle de estoques ... 59
Figura 3 - Fluxograma do processo de compra de mercadorias ... 60
Figura 4 – Fluxograma do processo de venda de mercadorias ... 61
Figura 5 – Fluxograma de contas a pagar ... 62
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Gráfico das despesas mensais...70
Gráfico 2 – Margem de contribuição unitária - MCU ... 76
Gráfico 3 – Margem de contribuição total - MCT... 77
Gráfico 4 – Margem de contribuição unitária – PV orientativo ... 80
Gráfico 5 – Margem de contribuição total – PV Orientativo ... 81
Gráfico 6 – Quantidade vendida e quantidade no ponto de equilíbrio ... 85
Gráfico 7 – Quantidade vendida e quantidade no ponto de equilíbrio – PV orientativo ... 87
Gráfico 8 – Indicador de liquidez corrente ... 91
Gráfico 9 – Indicador de liquidez seca ... 92
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
CF- Custo Fixo CV- Custo Variável CVL- Custo/Volume/Lucro CVu- Custo Variável Unitário DVu- Despesa Variável Unitária Econ- Econômico
Fin- Financeiro
ICMS- Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IPI- Imposto sobre Produtos Industrializados
MCT- Margem de Contribuição Total MCu- Margem de Contribuição Unitária MOD- Mão de Obra Direta
MSO$- Margem de Segurança em reais MSOQ- Margem de segurança em Quantidade PE- Ponto de Equilíbrio
PE econ- Ponto de Equilíbrio Econômico PECu- Ponto de Equilíbrio Contábil Unitário PEF- Ponto de Equilíbrio Financeiro PVu- Preço de Venda Unitário
SIG- Sistema de Informações Gerenciais
SUMÁRIO LISTA DE QUADROS ... 6 LISTA DE FIGURAS ... 8 LISTA DE GRÁFICOS ... 9 INTRODUÇÃO ... 13 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 15
1.1 ÁREA DO CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 15
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 16 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 17 1.4 OBJETIVOS ... 18 1.4.1 Objetivo geral ... 18 1.4.2 Objetivos específicos ... 18 1.5 JUSTIFICATIVA ... 19 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 20 2.1 CONTABILIDADE ... 20 2.2 CONTABILIDADE GERENCIAL ... 21 2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 24
2.3.1 Custos na atividade comercial ... 25
2.3.2 Sistema de custeio variável aplicado no comércio ... 29
2.3.3 Formação do preço de venda ... 30
2.3.4 Análise do custo, volume e resultado ... 33
2.4 FLUXO DE CAIXA ... 39
2.5 ANÁLISE DE BALANÇOS ... 43
2.5.1 Indicadores econômico-financeiros como instrumento da avaliação de desempenho ...43
2.6 SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS ... 49
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 52
3.1 CLASSIFICAÇÃO DO ESTUDO ... 52
3.1.1 Do ponto de vista de sua natureza ... 53
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 53
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 54
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 54
3.3 PLANO DE ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 57
4 A IMPORTÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS NA GESTÃO DE UMA FARMÁCIA COMERCIAL: ESTUDO DE CASO ... 58
4.1 MAPEAMENTO DOS PROCESSOS INTERNOS DA EMPRESA ... 58
4.1.1 Atividade de controle de estoques ... 58
4.1.2 Processo de compra de mercadorias ... 59
4.1.3 Processo de venda de mercadorias ... 60
4.1.4 Processo financeiro de contas a pagar ... 61
4.1.5 Processo financeiro de contas a receber ... 62
4.2 CUSTO DE AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS ... 64
4.2.1 Cálculo do custo de aquisição das mercadorias ... 65
4.3 APURAÇÃO DAS DESPESAS MENSAIS DA EMPRESA ... 67
4.3.1 Despesas com pessoal ... 68
4.3.2 Despesas com depreciação ... 68
4.3.3 Levantamento das despesas mensais ... 69
4.4 FATURAMENTO MENSAL DOS PRODUTOS EM ESTUDO ... 71
4.5 CÁLCULO DO MARK-UP PARA OS ITENS DE PERFUMARIA ... 72
4.6 APURAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DAS MERCADORIAS EM ESTUDO ... 74
4.7 CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO... 83
4.8 MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL ... 88
4.9 CÁLCULO E ANÁLISE DOS INDICADORES DE LIQUIDEZ ... 90
4.9.1 Indicador de liquidez corrente ... 90
4.9.2 Indicador de liquidez seca ... 91
4.9.3 Indicador de liquidez imediata ... 93
4.9.4 Indicador de liquidez geral ... 93
4.9.5 Indicador endividamento... 94
4.10 CÁLCULO E ANÁLISE DO INDICADORE DE ROTATIVIDADE DOS ESTOQUES ...95
4.11 SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS ... 96
4.12 FLUXO DE CAIXA ... 97
CONCLUSÃO ... 99
INTRODUÇÃO
A contabilidade gerencial é um ramo da contabilidade que tem por objetivo principal fornecer dados à gestão a fim de auxiliar no processo decisório. De modo geral, as informações fornecidas pela contabilidade gerencial são utilizadas para o planejamento, direção e controle das organizações, que as utilizam para atender as necessidades de seus usuários, sejam eles internos ou externos.
Considerando o cenário competitivo que o mundo moderno enfrenta utilizar as informações gerenciais, elaboradas a partir dos relatórios contábeis, passa a ser um diferencial, já que estas representam a real situação da empresa no que diz respeito a compras, vendas, estoques, preço de venda, margem de lucro, permitindo assim, condições para enfrentar a concorrência de forma que a empresa permaneça no mercado gerando empregos e riquezas. Os relatórios oferecidos pela contabilidade gerencial abrangem os diferentes níveis hierárquicos, oferecendo a eles informações específicas relevantes e adequadas, passando a ser ferramenta imprescindível na tomada de decisão.
A contabilidade gerencial utiliza-se também de outras áreas do conhecimento, entre elas a contabilidade de custos, análise das demonstrações contábeis e os sistemas de informações.
Neste sentido, a realização deste estudo busca apresentar os indicadores gerenciais à organização estudada, bem como demonstrar a importância dos mesmos, no processo decisório, como vantagem competitiva em relação ao mercado.
Assim, o presente estudo apresenta no capítulo I a contextualização, seguido da caracterização da organização, definido o tema e o problema a ser respondido, seguido dos objetivos geral e específicos, e por fim da justificativa da realização desta pesquisa.
Na sequencia é apresentado o capítulo II, que contempla uma revisão de conceitos e da base de teórica do assunto e a fundamentação para que haja um embasamento e melhor compreensão para a realização do estudo.
No capítulo III, é apresentada a metodologia de pesquisa, que contem a classificação da pesquisa quanto a sua natureza, forma de abordagem, objetivos e procedimentos técnicos, plano de coleta de dados, e a análise e interpretação dos mesmos.
No capítulo IV é apresentada a análise de resultados, com a apresentação e mapeamento das principais atividades da empresa, apuração do custo de aquisição dos produtos, levantamento das despesas com pessoal, depreciação, e demais despesas mensais, e com base nesses dados é apurada a margem de contribuição unitária e total, o mark-up,
apuração do preço de venda orientativo, comparado com o preço de venda praticado, cálculo do ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional. Na sequencia realizou-se a apuração e análise dos resultados, dos indicadores de rotatividade de estoque, indicadores de liquidez, assim como o levantamento do sistema de informações gerenciais e apresentação de modelo de fluxo de caixa, para a empresa estudada.
Por fim é apresentada a conclusão e a bibliografia utilizada durante a realização deste estudo.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A contabilidade gerencial é estruturada a partir dos dados apurados pela contabilidade financeira, que trabalha os diferentes indicadores para os usuários internos, a fim de que possam utiliza-los no gerenciamento de suas atividades.
Assim sendo, este projeto de trabalho de conclusão de curso apresenta na sequência o tema, caracterização da organização em estudo, problematização da temática a ser respondida, bem como os objetivos gerais e específicos a serem atingidos, e a justificativa do tema escolhido.
1.1 ÁREA DO CONHECIMENTO CONTEMPLADA
Diante do cenário empresarial competitivo em que se encontram as organizações, torna-se cada vez mais importante o uso de técnicas de gestão especializadas. Em decorrência de todo o processo de desenvolvimento da ciência contábil, a contabilidade gerencial tem o objetivo de apurar as informações oriundas da contabilidade societária e financeira, que suportem os gestores no processo de gerenciamento de suas atividades.
Nesta linha, com destaque a contabilidade financeira, a Associação Nacional dos Contadores dos Estados Unidos (1992 apud PADOVEZE, 2010, p.33) define a contabilidade gerencial como sendo
[...] o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos.
É importante destacar que a contabilidade gerencial se utiliza também de outras áreas da contabilidade, como a contabilidade de custos e a análise das demonstrações contábeis. Assim a contabilidade gerencial busca gerar informações baseadas nos dados apurados pela contabilidade financeira, de custos, subsidiando os gestores para a gestão das atividades da entidade. Ressalta-se ainda que o conhecimento a respeito dos custos, despesas e políticas de precificação é fundamental para um bom desempenho das organizações.
Desta forma, o estudo proposto visa apurar os indicadores gerenciais a serem utilizados em uma farmácia comercial, instrumentalizando os gestores na tomada de decisão.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A entidade, objeto deste estudo, é uma empresa comercial do ramo farmacêutico, da região noroeste do estado do Rio Grande do Sul, parceira da Rede mais Feliz, integrante do programa do governo federal Aqui tem Farmácia Popular. A farmácia é constituída por dois sócios, um com 25% e o outro com 75% sendo este o farmacêutico, e cinco colaboradores, três deles são vendedores, um serviços gerais e outro auxiliar administrativo. O prédio onde está localizada é alugado e contabilidade é terceirizada.
O estudo foi realizado em uma de suas unidades, onde o faturamento médio anual é de R$ 830.000,00, enquadrada no regime fiscal Simples Nacional.
Os produtos comercializados são medicamentos, perfumaria, artigos de higiene.
Trata-se de em organização cujos principais clientes são moradores de bairros distantes do centro da cidade e em sua maioria idosos.
Os principais fornecedores são Dimed, Profarma, Panpharma, Riomed, AL Medicamentos e Arcon. A seguir é apresentado organograma da estrutura organizacional da entidade.
Figura 1 - Organograma da farmácia
Fonte: Dados conforme pesquisa
Nível estratégico e tático Nível operacional Sócio Administrador e farmacêutico Sócio Quotista Vendas (3) Auxiliar administrativo (1) Limpeza (1) Vendedor 1 Vendedor 2 Compra de mercadorias Venda medicamentos e perfumaria Vendedor 3 Entrada de mercadorias Financeiro Venda Medicamentos e perfumaria Venda Medicamentos e perfumaria Farmácia popular
Conforme o organograma apresentado na figura 1 é possível identificar dois, dos três níveis organizacionais, por se tratar de uma empresa de pequeno porte, onde dos sócios ocupam o nível estratégico e tático, e os colaboradores ocupam o nível operacional.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A contabilidade é uma ciência que tem o objetivo de estudar, controlar o patrimônio das organizações, bem como interpretar os fatos nele ocorrido. Assim, Basso conceitua a contabilidade como uma ciência social, dentro do grupo das ciências econômicas e administrativas, destinada a gerar informações sobre o patrimônio, enfatizando o controle e o planejamento. (BASSO, 2011).
Um dos ramos de atuação do profissional da contabilidade, o Contador, que vai de encontro com a importância das informações no processo de tomada de decisão é a contabilidade gerencial, que processa, analisa, interpreta os dados da contabilidade financeira, transformando os mesmos em informações gerenciais que contribuem com os gestores na tomada de decisão. Assim, Padoveze relata que só existe contabilidade gerencial se dentro da organização existir pessoas que gerenciem as informações contábeis. (PADOVEZE, 2010).
Nesta linha, Heinrich; Mareth; Treter (2010, p.1) destacam que
A Contabilidade pode ser considerada ferramenta de fundamental importância para a administração da empresa, é nos dados que a ela fornece, vindo dos diversos setores da empresa, que são tomadas as decisões, pois ela é considerada uma ferramenta gerencial, e única, permitindo a análise histórica do que já ocorreu e projetar o futuro com boa precisão.
A partir dos indicadores gerenciais, obtidos com base nos dados armazenados no sistema de informações da empresa, é possível fazer uma análise do resultado de cada um dos produtos comercializados, bem como da farmácia em geral; avaliar os estoques; analisar as margens de contribuição, ponto de equilíbrio por linha de produtos, margem de segurança, rotatividade de estoques, custo dos estoques; projetar o fluxo de caixa.
Ressalta-se que as informações gerenciais só são importantes, quando os gestores conseguem identificar as oportunidades e ameaças oferecidas à empresa. Cabe ao Contador gerencial garantir que a administração decida a melhor estratégia de negócio a longo prazo, e para isso as informações contábeis devem ser pertinentes e oportunas. (CREPALDI, 2012).
Coronado (2006) reforça a ideia de Crepaldi, quando enfatiza que independente da classificação jurídica da empresa, é fundamental que as organizações melhorem os processos
gerenciais e tecnológicos, capacitando todos os níveis, a fim de aumentar as chances de competir no mundo globalizado.
Com o mesmo posicionamento dos autores citados anteriormente, Atkinson et. al (2011, p.37) conclui que
Embora a informação contábil gerencial não possa garantir o sucesso nessas atividades organizacionais críticas, seu mau funcionamento colocará a empresa em sérias dificuldades. Sistemas de contabilidade gerencial eficazes podem criar valor considerável pela informação a tempo e com precisão sobre as atividades exigidas para o sucesso das organizações de hoje.
A organização a ser pesquisada não possui as informações gerenciais de forma clara e objetiva, assim, não se pode utilizar das mesmas na tomada de decisão. O gestor conta apenas com alguns relatórios, como o de compras, vendas, estoques, despesas, relatórios estes que podem ser transformados em informações gerenciais, adicionando informações de custos, formação do preço de venda, fluxo de caixa, entre outros.
Diante dos fatos apresentados, a pergunta do estudo é a seguinte: Quais são os indicadores que a contabilidade gerencial pode disponibilizar ao gestor da farmácia para que o instrumentalize na gestão de suas atividades?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos de modo geral, definem aquilo que se pretende alcançar, servindo de referência para o desenvolvimento do questionamento levantado na problematização do tema. Desta forma, divide-se em objetivo geral e objetivos específicos.
1.4.1 Objetivo geral
Apurar os indicadores gerenciais que instrumentalizem os gestores em uma farmácia comercial, no gerenciamento de suas atividades e na tomada de decisões.
1.4.2 Objetivos específicos
- Revisar a literatura referente à contabilidade gerencial, contabilidade de custos, análise das demonstrações contábeis.
- Apurar os indicadores gerenciais de custos, margens e resultados. - Analisar os indicadores das demonstrações contábeis.
- Estruturar uma proposta de fluxo de caixa.
- Elencar as informações gerenciais apresentadas no estudo.
1.5 JUSTIFICATIVA
Com a evolução das atividades econômicas nos últimos anos, bem como com a entrada de novas empresas no mercado, exigindo preços e qualidades compatíveis com os da concorrência, surge uma consequência, que permanece até hoje: a intensificação da busca por se manter competitivo.
Com isso, é fundamental que as empresas contem com gestores que tenham condições de analisar e gerir as informações contábeis gerenciais, a fim de verificar se a organização atende as necessidades do mercado consumidor. A utilização da contabilidade gerencial dentro das organizações tem sido um instrumento indispensável para a sua gestão e passa a ser um diferencial de competitividade.
Na farmácia objeto deste estudo, as informações gerenciais são fundamentais para o processo de tomada de decisão, as quais não estão sendo apresentadas na sua integralidade. Neste sentido, este trabalho se torna muito importante, uma vez que a mesma está em processo de expansão e a apuração dos indicadores gerenciais, passará a auxiliar a organização no processo decisório, com maior segurança e maior chance de acerto em suas decisões, garantindo maior competitividade.
Para a Universidade e para o Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ o presente estudo mostra-se importante uma vez que poderá servir como instrumento de pesquisa para futuros acadêmicos, contribuindo para o desenvolvimento da profissão.
Principalmente para o Curso de Ciências Contábeis, poderá servir como um medidor do desempenho dos acadêmicos do curso, em relação ao desenvolvimento de pesquisas, a fim de avaliar o grau de aprofundamento nos assuntos abordados no decorrer do Trabalho de Conclusão do Curso.
Na condição de concluinte do Curso de Ciências Contábeis, a importância deste trabalho consiste em demonstrar os conhecimentos absorvidos no decorrer do curso, bem como, na oportunidade de conhecer na prática a importância e a utilidade dos indicadores gerenciais. Considera-se também, uma oportunidade de agregar conhecimentos específicos e práticos ao conhecimento teórico amplamente trabalho no decorrer do curso.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Neste capítulo apresenta-se o referencial teórico, abordando a contabilidade gerencial, sua aplicação, relação com a contabilidade financeira, a contabilidade de custos relacionada à aquisição e venda de mercadorias, formação do preço de venda, ponto de equilíbrio, margem de contribuição, margem de segurança, fluxo de caixa, sistema de informações gerenciais bem como a análise das demonstrações contábeis enfatizando a rotatividade dos estoques, e os indicadores de liquidez, enfim, são abordados diversos conceitos para proporcionar melhor entendimento da relação entre teoria e prática.
2.1 CONTABILIDADE
A contabilidade está inserida em todas as organizações, sejam elas de pequeno, médio e grande porte, empresas públicas e privadas, assim, é impossível imaginar uma organização que não se utilize de informação gerada pela contabilidade.
É possível verificar que um sistema simples de registro e análise contábil, não falta em nenhuma organização. Faltam ali, outros profissionais, mas certamente não falta um técnico em contabilidade, para registrar os fatos contábeis ali ocorridos. (IUDÍCIBUS, 2000).
A contabilidade é uma ciência, que observa e registra os aspectos qualitativos e quantitativos do patrimônio das entidades. Para Basso (2011), a contabilidade estuda o patrimônio das organizações, sua composição, variações. E o seu principal objetivo é controlar, apurar os resultados, evidenciar a situação patrimonial.
Na mesma linha de pensamento, Santos et. al (2003, p.61) destaca que
A natureza social da Contabilidade traduz-se na preocupação pela compreensão da maneira com que os indivíduos ligados à área contábil criam, modificam e interpretam os fenômenos contábeis, sobre os quais informam seus usuários; representa a realidade que deve ser observada por esse ramo do conhecimento humano. A preocupação do contabilista não está apenas em apreender, qualificar, registrar e informar os fatos contábeis da entidade, mas também em analisar e revisar esses fatos, demonstrando suas causas determinantes ou constitutivas.
Para Iudícibus; Marion (2006, p.3) o objetivo da contabilidade está em “[...] fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade.”.
Complementando esta ideia, Marion (1998) destaca que a contabilidade coleta todos os dados econômicos, registrando os mesmos em forma de relatórios ou de comunicados, auxiliando a administração a tomar decisões.
Portanto a contabilidade é um instrumento que fornece várias informações para a tomada de decisão dentro e fora da empresa, deixando de ser apenas uma ferramenta utilizada para cumprir com as exigências do governo. (MARION, 1998).
Considerando as definições e os conceitos expostos, pode-se dizer que a contabilidade é uma ciência muito ampla, com um campo e um ramo de atuação numeroso, uma vez que, onde existir um patrimônio a ser definido e delimitado, ali também pode estar se definindo um campo de aplicação da contabilidade. (BASSO, 2011).
Cada organização, com suas características específicas, necessita de um ramo de atuação diferente, como por exemplo, a contabilidade comercial, pública, rural, entidades sem fins lucrativos, hospital. Para que cada um destes ramos atendam as necessidades de seus usuários, é de fundamental importância, a contabilidade gerencial, que fornece instrumentos aos administradores, que os auxiliam na tomada de decisão.
2.2 CONTABILIDADE GERENCIAL
A contabilidade gerencial é uma ferramenta indispensável para o gerenciamento das atividades das organizações, passando assim a ocupar um espaço único no contexto atual. A mesma gera informações confiáveis, relevantes e em tempo hábil, servindo assim como base para a tomada de decisão.
A contabilidade gerencial é um instrumento utilizado para a atividade de tomada de decisão, planejamento e controle. As informações geradas pela contabilidade gerencial atendem as necessidades estratégicas e operacionais da empresa. (ATKINSON et al., 2011).
Para Crepaldi (2012, p.6) a contabilidade gerencial é “[...] um ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais.”. Complementa sua definição, ressaltando que o ponto fundamental da contabilidade está em utilizar a informação contábil como ferramenta em favor da administração, produzindo informação operacional financeira para administradores e funcionários.
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, segundo Iudícibus (1998) como um enfoque especial as mais variadas técnicas e procedimentos contábeis já tratados em outros
ramos da contabilidade, com um enfoque mais analítico, com uma apresentação diferenciada para auxiliar os gestores no processo decisório.
Em outro momento, dando ênfase ao bom Contador gerencial, Iudícibus (1998, p.22) o define como aquele que sabe “[...] “tratar”, refinar e apresentar de forma clara, resumida e operacional dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos etc.,[...]”.
Assim, pode-se concluir que a contabilidade gerencial é aquela que coleta as informações de relatórios não gerenciais, processa os dados encontrados, reorganiza os mesmos, interpreta e com base nisso, apresenta informações sintéticas, em grandes agregados, para a administração da organização.
Considerando o cenário global nos últimos tempos, optar pela utilização de modelos de decisão e relatórios contábeis é indispensável para munir de informação o processo decisório empresarial.
Para Warren; Reeve; Fess (2003, p.3) as informações da contabilidade gerencial “[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas.”.
Dando ênfase à contabilidade gerencial, no que abrange as necessidades de todas as áreas da empresa, Padoveze (2010, p.41) destaca que “[...] cada nível da administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada qual com um nível de agregação diferente [...]”.
É importante destacar que o processo decisório envolve a tomada de decisão em cada uma das fases do processo de gestão em uma empresa. No entanto a informação é facilmente confundida com o dado, que analisado de forma isolada, não possui significado algum, porém quando transformado em informação, torne-se útil no processo decisório. (SENGER C.M.; SENGER I.; SAAD, 2004).
Pode-se constatar que a informação gerencial passou a ser um dos recursos mais importantes dentro de uma organização, e o administrador não pode deixar de utilizar a mesma, para atingir os objetivos da entidade, e enfrentar as constantes transformações no mercado.
Contabilidade gerencial e a contabilidade financeira são duas áreas que possuem similaridades, apesar de terem sido desenvolvidas para diferentes propósitos e usuários das informações. Apesar disso, ambas estão voltadas ao intuito de gerar informações aos usuários internos e externos a organização.
Para Warren; Reeve; Fess (2003) as informações da contabilidade financeira estão destinadas aos usuários externos à empresa, como por exemplo, os acionistas, credores, instituições gerenciais. Estas informações obtidas a partir das demonstrações financeiras relatam os resultados das operações, bem como a situação financeira da empresa, baseadas nos princípios fundamentais da contabilidade.
A informação contábil financeira informa aos usuários externos os impactos das decisões e as melhorias de processos feitas por administradores e funcionários.
Já as informações da contabilidade gerencial, para Warren; Reeve; Fess (2003, p.3)
[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas. As características da contabilidade gerencial são influenciadas pelas variadas necessidades da administração. [...] os relatórios gerenciais não precisam ser preparados conforme os princípios fundamentais de contabilidade. Já que somente a administração usa as informações da contabilidade gerencial, o contador pode fornece-las de acordo com as necessidades da administração.
Para demonstrar de forma clara as diferenças entre a contabilidade gerencial e financeira, Atkinson, et al. apresenta um quadro comparativo, onde ficam evidenciadas as características básicas, bem como o contraste entre elas.
Quadro 1 - Características básicas das contabilidades financeira e gerencial
Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Audiência Externa: acionistas, credores,
autoridades tributárias.
Interna: funcionários, gerentes, executivos.
Propósito Relatar o desempenho passado ao público externo; contratos com proprietários e credores.
Informar as decisões internas tomadas por funcionários e gerentes, dar feedback e controlar o desempenho operacional.
Posição no tempo Histórica; atrasada. Atual, orientada para o futuro. Restrições Regulamentada; orientada por
princípios contábeis geralmente aceitos e por autoridades governamentais.
Desregulamentada; sistemas e informações determinados pela administração para atender às necessidades estratégicas e operacionais.
Tipo de informação Apenas mensurações financeiras, Mensurações financeiras, operacionais e físicas sobre processos, tecnologias, fornecedores, clientes e concorrentes.
Natureza de informação Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa.
Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor; valida, relevante, precisa. Escopo Altamente agregada; relatórios
sobre a organização total.
Desagregada; informa decisões e ações locais.
Apesar das diferenças apresentadas, as contabilidades estão uma relacionada à outra, uma vez que não existe um relatório gerencial confiável, se não estiver baseado em uma informação financeira.
Sabe-se que só existe contabilidade gerencial em uma organização, se dentro dela, existirem pessoas que saibam traduzir os dados contábeis em atuação prática, que saibam gerenciar a informação contábil.
De acordo com Marion (2003, p.28) a contabilidade gerencial está “[...] voltada para fins internos, procura suprir os gerentes de um elenco maior de informações, exclusivamente para a tomada de decisões. [...] O profissional que exerce a Contabilidade Gerencial também é conhecido como controller.”.
Assim, com o aumento da complexidade na organização das entidades, surgiu a necessidade de um profissional que estivesse habilitado a analisar de forma ampla, o ambiente das mesmas, interligando a contabilidade gerencial como outras áreas do conhecimento, para fornecer informações objetivas, que supram as necessidades da administração no processo de tomada de decisão.
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Por consequência do crescimento das empresas, as organizações passaram a enfrentar uma dificuldade no que se refere à distância entre os gestores e as pessoas administradas. Assim, a contabilidade de custos passou a ser vista como uma eficiente forma de auxilio no desempenho da atividade gerencial.
A contabilidade de custos é resultado da necessidade de controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos estoques, bem como da necessidade de tomada de decisão quanto ao que, como e quando produzir. Assim, Crepaldi (2002, p.13) define está área como “[...] uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela te a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisões.”.
Ainda segundo Crepaldi (2002, p.14)
A contabilidade de custos auxilia na determinação dos custos dos fatores, dos custos dos fatores de produção, dos custos de determinado setor da empresa; no controle e observação dos desperdícios, horas ociosas de trabalho, equipamentos mal utilizados; na quantificação exata da matéria-prima utilizada, entre outros.
Complementando está ideia, Martins (2008) destaca que a contabilidade de custos auxilia no controle e ajuda no processo de tomada de decisão. No que diz respeito ao controle, a contabilidade de custos fornece dados ao estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão, para posterior comparação com os valores anteriormente definidos.
Quanto à tomada de decisão, a contabilidade de custos alimenta informações sobre valores, que se referem às consequências de curto e longo prazo, sobre as medidas de administração de preço de venda, opção de compra. Destaca-se ainda, que com o aumento da competitividade, as empresas não podem mais definir seus preços, de acordo apenas, com os custos incorridos, devendo considerar também os preços praticados no mercado. (MARTINS, 2008).
Considera-se, portanto que são fundamentais as informações geradas pela contabilidade de custos, uma vez que os gestores sentem a necessidade de organização, controle e informações confiáveis, que os auxiliem no processo decisório.
2.3.1 Custos na atividade comercial
Nos dias atuais, percebe-se constantemente a inserção de novas empresas no mercado, sejam elas do ramo industrial ou comercial. Neste sentido, a contabilidade de custos visa maximizar os resultados, e principalmente na atividade comercial, objetiva demonstrar aos gestores a importância da alocação correta dos custos, ao preço das mercadorias.
A diferença principal entre a indústria e o comércio está na formação do custo dos produtos. Na atividade comercial não ocorre transformação de materiais em produtos, somente a aquisição e revenda de mercadorias. (BERTÓ; BEULKE, 2005).
Para Bomfim; Passarelli (2006, p.171) os custos comerciais compreendem
[...] o total dos dispêndios monetários (imediatos ou futuros) nos quais a empresa incorre para a obtenção de uma mercadoria ou de um serviço. Sendo a atividade comercial caracterizada pela compra e venda de mercadorias com objetivo de lucro, o custo comercial deverá ser apurado de forma a evidenciar o custo, a receita e o lucro das mercadorias vendidas.
O mesmo autor destaca que, estando os custos organizados perfeitamente, é possível por meio de relatórios, com as devidas alocações de custo de aquisição e despesas diretas, determinar o custo das mercadorias vendidas. Com base isso, é possível, após a distribuição das despesas indiretas, determinar por meio de registros contábeis, o lucro obtido pela empresa na venda de cada uma das mercadorias.
Em um estudo feito por Ciotti (2011) é destacada a importância dos processos de compra e venda de mercadorias, uma vez que podem ser considerados como os de maior relevância, nas organizações que visam lucros. Cabe, portanto aos gestores ficarem atentos às possibilidades destes processos e gerencia-los da melhor forma possível.
Pelo fato da atividade comercial, estar relacionada à comercialização de diversos produtos, que gerem margens diferentes, a contabilidade de custos, que objetiva gerar informações que supram as necessidades de seus usuários, a fim de coloca-los em condições de gerenciar a organização, passa a ser indispensável.
Todo valor vinculado à aquisição de mercadoria do fornecedor até a sua disponibilidade para a empresa é definido como custo. Para Wernke (2011, p.28) os custos relativos à aquisição de mercadorias, são
[...] gastos relacionados com o valor pago ao fornecedor e demais fatores que estejam intrinsecamente vinculados à compra daquela mercadoria, como o frete e o seguro pago para o transporte da mercadoria até a loja, além dos tributos inerentes à nota fiscal de compra e outros fatores.
Para Bertó; Beulke (2005) o custo da mercadoria adquirida não é apenas o seu valor utilizado. Incidem ainda tributos, fretes de compras pagos pela empresa compradora, seguros, taxas, além de outras despesas incidentes até a chegada da mercadoria ao destino.
Complementar a esta ideia, está à definição dada por Bomfim; Passareli (2006, p.171) que determina o custo da mercadoria adquirida “[...] pelo preço de fatura, deduzido dos descontos, abatimentos e bonificações obtidos na sua compra e acrescido de todas as despesas incorridas até a sua entrada no armazém ou depósito (seguros, transportes, comissões de compras e outras).”.
Para exemplificar a composição do custo da mercadoria adquirida, Bertó; Beulke (2005, p.43) apresentam uma fórmula que possui a seguinte configuração:
(+) Valor básico atual da mercadoria do fornecedor;
(+) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando houver essa incidência; (+) Frete, seguros, taxas etc., quando ocorrerem e forem pagos pelo comprador; (-) ICMS recuperável da compra (quando não substituto). Na hipótese do ICMS substituto, esse estará automaticamente agregado ao valor básico atual da mercadoria.
____________________________________________________________________ (=) Custo da mercadoria adquirida
Conclui-se com base nas definições apresentadas, que o custo da mercadoria adquirida é formado tendo por base o valor bruto da nota fiscal do fornecedor, acrescido do IPI, quando houver, fretes, seguros e taxas. Deduz-se deste valor, o ICMS recuperável.
Assim como o custo envolvido na aquisição de mercadorias, existem também despesas relacionadas à venda das mesmas. Wernke (2011, p.29) define despesa como sendo “[...] o valor despendido voluntariamente com bens ou serviços utilizados para obter receitas, seja de forma direta ou indireta.”.
Para Bertó; Beulke (2005, p.43) “As despesas relativas à venda das mercadorias, como o próprio nome indica, referem-se às despesas incidentes no ato da venda. Constituem custos variáveis diretos de venda: as despesas financeiras do giro, as despesas diretas com vendas e as despesas tributárias diretas.”.
Na mesma linha de pensamento, Bomfim; Passarelli (2006, p.172) destacam que as “[...] despesas de vendas (custo de comercialização) são aquelas decorrentes das vendas de mercadorias, tais como comissões de vendas, descontos ou bonificações concedidas, manutenção de veículos de transportes, despachos, etc.”.
Entende-se, que as despesas relacionadas à venda de mercadorias, são variáveis inevitáveis na composição do lucro das organizações, sendo, portanto indispensável o controle sobre as mesmas.
2.3.1.1 Os componentes fixos do custo no comércio
Indispensáveis para o funcionamento da organização, os componentes fixos compreendem gastos que não alteram independente das vendas. Em conformidade com Wernke (2011, p.33) são
[...] aqueles gastos cujos valores totais tendem a permanecer constantes (“fixos”) mesmo havendo alterações no nível de faturamento (vendas) do período. São os gastos que têm seu montante definido independentemente de oscilações no valor de vendas, não possuindo qualquer vinculação com o aumento ou redução do numero de unidades comercializadas no mês.
Cita-se como exemplo o salário dos colaboradores, que mesmo com um aumento de vendas de um mês para outro, continuará o mesmo, sendo assim caracterizado como um componente fixo.
Os componentes fixos do custo na atividade comercial se dividem em despesas operacionais e administrativas, depreciação e custo com pessoal.
As despesas fixas existem em todas as áreas das organizações comerciais. São despesas necessárias para o funcionamento da organização. Observa-se que estas despesas estão em crescimento, principalmente pela necessidade de agregar valor ao consumidor, aumentar sua satisfação e por consequência, conseguir sua fidelidade. (BERTÓ; BEULKE, 2005).
De acordo com Bertó; Beulke (2005, p.46) as despesas podem ser divididas em operacionais e administrativas
Despesas operacionais são todas as despesas incorridas para dar, direta ou indiretamente, sustentação estrutural com vistas à realização das operações inerentes ao alcance dos objetivos das organizações comerciais (fundamentalmente a compra e a venda de mercadorias).As despesas administrativas compreendem todas as despesas relativas à atividade de administrar a organização comercial no seu mais amplo sentido.
As despesas operacionais compreendem despesas incorridas com vistas à realização das operações de compra e venda de mercadorias. E as despesas administrativas estão relacionadas à atividade de administrar a organização, no que tange ao desenvolvimento das funções de planejamento, organização e controle.
A depreciação do ativo imobilizado representa a perda de valor pelo uso e desgaste ou pela obsolescência. A diferença entre o valor do bem novo e o valor do bem usado é denominada depreciação. No comércio, este gasto é tido como despesa.
Para determinar o valor mensal ou anual da depreciação é necessário o conhecimento do valor contábil do bem a ser depreciado, a vida útil estimada e a taxa de depreciação, definida com base na vida útil do bem. Quando não for possível identificar a vida útil do bem, devem-se adotar as taxas geralmente aceitas pelas práticas contábeis. (BASSO, 2011).
De acordo com a Resolução do Conselho Regional de Contabilidade, Nº. 1136/08, a depreciação é “[...] a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência”.
Assim, a depreciação que é classificada com despesa, será registrada sempre que ocorrer a perda de valor dos elementos do ativo imobilizado, sendo ela por desgaste, perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Os custos com pessoal representam hoje uma fatia cada vez maior da estrutura de custos das organizações. Os custos com pessoal são compostos pelos salários, encargos e demais vantagens e benefícios concedidos aos colaboradores.
Os custos de mão de obra, tanto direta como indireta, são aqueles incorridos com os serviços prestados por pessoas com vínculo empregatício. O conceito prende-se ao pessoal empregado, com o qual a empresa assume diversos gastos. [...] O custo com a mão de obra, em termos genéricos, compreende a remuneração dos empregados, os encargos legais e benefícios.
O conceito de Dubois; Kulpa; Souza é similar ao de Padoveze (2003, p.103) que considera
[...] como custo da mão de obra, além do salario, todos os encargos ligados à manutenção dos recursos humanos na empresa, sejam esses encargos de caráter fiscal, previdenciário, legal, social ou espontâneo, desde que tenham um caráter de generalidade, isto é, sejam obrigatórios ou de acesso a todos os funcionários da empresa.
Na atividade comercial, os custos com pessoal, que envolvem salários, gratificações, férias, 13º salario, encargos sociais, assistência medica, comissões sobre vendas, são classificados como despesas administrativas ou de vendas.
2.3.2 Sistema de custeio variável aplicado no comércio
Sabe-se que os métodos de custeio, consistem em formas de apropriar custos aos produtos. Neste sentido, Dubois; Kulpa; Souza (2009, p.128) revelam que
Todos os métodos de custeio objetivam determinar o custo unitário de cada bem ou serviço produzido por uma empresa. Para tanto, eles partem das configurações dos custos diretos e indiretos. Os métodos procuram atribuir os gastos apresentados pela organização para cada um dos bens ou serviços produzidos. Os métodos de custeio apresentam um único objetivo, que é determinação dos custos, mas a sistemática adotada por eles difere de um para outro método.
Devido às dificuldades encontradas na apropriação dos custos fixos aos produtos, o sistema de custeio variável, é tido como um método alternativo para custeamento. Nele, são alocados aos produtos apenas custos variáveis, sendo os fixos considerados como despesas, indo diretamente para o resultado.
Martins (2008, p.198) traz a concepção de que “[...] no Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis.”.
Para Crepaldi (2002, p.222) o custeio variável “Fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao
volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/vendas oscilantes dentro de certos limites.”.
A grande vantagem deste método está na utilização do conceito de margem de contribuição. Segundo Dubois; Kulpa; Souza (2009, p.133) a mesmo é
[...] obtida subtraindo-se do preço de vendas os custos e despesas variáveis. Na verdade, a margem de contribuição é o mais importante elemento para a tomada de decisões. Tais decisões podem ser exemplificadas como a identificação do produto mais lucrativo, abertura de novo canal de distribuição, implantação de nova linha de produto, comprar ou fabricar internamente, fabricar ou terceirizar um produto ou uma linha de produtos, direcionar ou redirecionar nos investimentos etc.
Bruni; Famá (2004) complementa, ressaltando que embora o método de custeio variável seja questionável do ponto de vista dos princípios e normas contábeis, ele assume um papel fundamental na análise de decisões relativas a custos e preços.
Pelo fato de não atender aos princípios contábeis, este método não é aceito pelas autoridades fiscais, no entanto o mesmo proporciona maior clareza no planejamento do lucro e no processo decisório.
2.3.3 Formação do preço de venda
Considerando o mercado atual com alta concorrência entre as empresas e o quesito “preço” passando a ser fator preponderante na decisão de compra dos clientes, ganha destaque a importância da adequada determinação dos preços de venda. Este passa a ser um fator fundamental à sobrevivência e crescimento das organizações, sejam elas de pequeno, médio ou grande porte.
De acordo com Bruni; Famá (2004, p.321):
Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Para alguns autores, essa atividade consistiria na verdadeira arte do negócio. O sucesso empresarial poderia até não ser consequência direta da decisão acerca dos preços. Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína.
Fica clara a importância dada por Bruni; Famá à correta formação do preço de venda, uma vez que uma falha neste processo inicial poderia ser definitiva, na obtenção do lucro, almejado pela organização. Wernke (2011, p.45) complementa está ideia quando afirma que
A adequada determinação dos preços de venda é questão fundamental à sobrevivência e crescimento das empresas, independentemente do porte ou área de atuação, tendo em vista a preferência cada vez maior pelo quesito “preço” como fator preponderante na decisão de compra dos clientes.
Ainda sobre a importância da adequada formação do preço de venda, Vieira; Rossi; Pocai (2003, p.40) complementam enfatizando que
A formação do preço de venda de uma mercadoria deve ser bem estudada, pois várias questões deverão ser analisadas: o preço no mercado, as políticas da empresa, os prazos de pagamentos, a existência de produtos similares no mercado, a qualidade dos produtos, as exigências governamentais e os custos, permitindo ainda, um lucro para a empresa. Dessa forma, o empresário deve dar atenção especial a formação do preço de venda, pois este deve ser suficiente para cobrir os custos, as despesas e deixar sobras sob a forma de lucro, não esquecendo de adequar-se ao mercado.
Para definir o preço, três processos diferentes podem ser aplicados, estes costumam se basear nos custos, no consumidor ou na concorrência. Para Bruni; Famá (2004, p.322-323)
Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de definição de preços com base nos custos: simplicidade [...], segurança [...], justiça [...]. Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do valor do produto, e não os custos do vendedor. [...] A terceira metodologia de formação de preços empresa a análise da concorrência [...] – a concorrência é que determina os preços a praticar.
Quando se trata de gerenciar os preços de venda, o principal método utilizado é o Mark-up, onde segundo Wernke (2011, p.46) “[...] a empresa estipula um “preço de venda orientativo” aplicando uma taxa de marcação (ou Mark-up) sobre o custo unitário de compra da mercadoria...”.
Para Dubois; Kulpa; Souza (2009, p.228)
O Mark-up é um dos métodos mais simples para a determinação dos preços dos produtos fabricados pelas empresas. Ele consiste em adicionar uma certa margem de lucro aos custos do produto fabricado ou aos serviços prestados. [...] Normalmente, esta margem de lucro é representada por um percentual que, ao ser adicionado aos custos totais do produto, deverá propiciar um preço de venda que dará sustentação para a empresa cobrir todas as suas despesas, além de permitir que a mesma obtenha um valor satisfatório de lucro.
Apesar da definição dada anteriormente fazer referência a aplicação do Mark-up na indústria, Wernke (2011, p.52) apresenta um conceito semelhante, aplicado a atividade comercial. Para ele
A taxa de marcação, também conhecida como Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de compra da mercadoria para a formação do preço de venda respectivo. No cálculo do Mark-up podem ser inseridos outros itens que se deseja cobrar no preço de venda da mercadoria, desde que sob a forma de percentuais.
Para definir a margem de lucro a ser incluída no Mark-updevem ser considerados alguns fatores. Para Wernke (2011, p.53-54) os seguintes pontos devem ser considerados:
a) A estratégia competitiva escolhida: quando os lojistas optam por competir com mercadorias “diferenciadas” [...] geralmente as margens de lucro a serem computadas no Mark-up podem ser maiores. [...];
b) A existência de mercadorias similares na concorrência: a facilidade de importações e a existência de diversos concorrentes em determinado segmento varejista permitem que os consumidores tenham maior oferta de mercadorias, podendo escolher entre inúmeros artigos semelhantes. Com isto, as margens de lucro devem ser ajustadas à maior ou menor concorrência existente;
c) Os segmentos de mercado a serem atingidos: [...] podem ser praticadas margens de lucro especificas para cada um desses segmentos, conforme a conveniência comercial ou a necessidade de expandir vendas, por exemplo;
d) Politicas de preços de atração: no comércio varejista é comum a utilização de margens de lucro baixas em determinadas mercadorias, que servem como “atração” aos consumidores. [...] Assim, compensam a pequena margem numa mercadoria com margens maiores em outras;
e) O volume previsto de venda: quanto maior o volume previsto de venda para determinado produto, menor pode ser a margem de lucro a ser repassada ao preço de venda.
De acordo com Bruni; Famá (2004, p.341)
O Mark-up pode ser calculado de duas formas: multiplicador – mais usual, representa por quanto devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e o divisor – menos usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.
A fim de facilitar o entendimento sobre o cálculo Mark-up divisor e multiplicador, Bruni; Famá (2004, p.342) apresentam as seguintes fórmulas:
Fórmulas do Mark-up:
Multiplicador: Mark-up = Preço de Venda ou Mark-up= _____1_____________ Custo Variável 1- Soma Taxas Percentuais
Divisor: Mark-up = Custo Variável ou Mark-up = 1 – Soma Taxas Percentuais Preço de Venda
Onde: Soma das Taxas Percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas etc.
Ao aplicar as fórmulas anteriormente apresentadas, tem-se por resultado o preço de venda orientativo. Apesar do Mark-up ser o método mais aceito, possui algumas limitações, e para evitar que estas limitações impliquem no resultado desejado, o percentual de margem de lucro a ser incluído no Mark-up deve considerar a estratégia competitiva escolhida, existência de mercadorias similares na concorrência, segmentos de mercado a serem atingidos, políticas de preços de atração, e o volume previsto de venda.
2.3.4 Análise do custo, volume e resultado
A utilização dos custos como ferramenta de auxílio do processo decisório, bem como previsão e planejamento do lucro da organização é de extrema importância. A partir da análise de custo/volume/ lucro é possível analisar as variações ocorridas nas receitas, baseado no volume de vendas e nos custos.
De acordo com Wernke (2001, p.41) “As análises de custo/volume/lucro são modelos que visam demonstrar, de forma gráfica ou matemática, as inter-relações existentes entre as vendas, os custos (fixos ou variáveis), o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado.”.
O estudo da relação custo/volume/lucro permite posicionamentos diante de possíveis cenários a serem enfrentados nas organizações. Por exemplo, com o aumento ou redução do custo, aumento ou redução das vendas, redução ou majoração do preço de venda.
Wernke (2011, p.140) enfatiza que
[...] é pertinente que os gestores de empresas varejistas adotem conceitos técnicos e implementem ferramentas de gestão de custos para melhorar a competividade de suas companhias. Entre os instrumentos gerenciais que podem ser aplicados aos diversos tipos (ou portes) de entidades varejistas encontra-se a Análise Custo/Volume/Lucro (CVL), que consegue ofertas várias informações importantes aos administradores.
Para Vieira; Rossi; Pocai (2003, p.43)
[...] essas ferramentas são muito importantes porque facilitam o entendimento da real situação do empreendimento, demonstrando por meio de números e gráficos as relações entre as vendas, os custos fixos e variáveis, o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou que se deseja alcançar.
Ressalta-se que o custo, preço e volume, são fatores considerados no planejamento e na análise da variação do lucro e com base neles é possível definir a margem de contribuição,
ponto de equilíbrio e margem de segurança. Estes itens proporcionam inúmeros benefícios a organização, permitindo, por exemplo, que a empresa saiba quanto deverá vender, para cobrir seus custos e gerar lucro.
2.3.4.1 Margem de contribuição
Controlar e avaliar o desempenho das organizações tem sido definitivo, no que diz respeito à competitividade. Por consequência, os preços tendem a ser definidos pelo mercado consumidor, dificultado a imposição de preços por parte da empresa. Em decorrência deste processo, cabe analisar se o preço de venda praticado cobre os custos fixos, gerando uma margem de lucro.
Para Berti (2009, p.149) a
[...] margem de contribuição unitária é o volume financeiro com que cada unidade do produto contribui para a empresa pagar o seu custo fixo e formar o seu lucro.[...] A margem de contribuição é, pois, um valor restantes destinado a cobrir custos fixos [...] e ainda formar o lucro desejado.
Bornia (2010, p.55) complementa citando que “A margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro [...]”.
Para Oliveira; Perez Jr. (2005, p.222) a “[...] margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra financeira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação – ou amortização – das despesas e dos custos fixos de uma entidade [...]”.
Estudar a margem de contribuição é primordial para decisões de curto prazo. O estudo adequado permite a redução dos custos, incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda. Desta forma Oliveira; Perez Jr. (2005, p.222-223) citam que
Essa análise permitirá a obtenção de importantes informações para a tomada de decisão. Exemplos:
a.Quais são os produtos mais lucrativos?
b.Qual é o produto produzido ou serviço prestado que mais contribui para a recuperação das despesas e custos fixos e para o lucro da empresa?
c.Quais são os produtos deficitários? Etc.
Baseando-se nas informações obtidas por meio da análise da margem de contribuição, é possível identificar qual produto deve ter sua venda incrementada, ou eliminada, qual o
percentual de desconto que pode ser concedido aos clientes, sem comprometer a apuração da margem de contribuição.
Wernke (2011, p. 85-86) apresenta algumas vantagens encontradas com a utilização da margem de contribuição
a) Permitem analisar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais. Por exemplo: quando nos pedidos de compra dos clientes as negociações são efetuadas com preços e quantidades diferentes dos praticados cotidianamente; b) Auxiliam a administração a decidir que mercadorias devem merecer maior prioridade de divulgação (propagandas, brindes promocionais etc.) ou melhor exposição nas gôndolas ou prateleiras;
c) Identificam quais mercadorias geram resultado negativo, mas que devem ser toleradas pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos [...]; d) Facilitam a decisão a respeito de quais segmentos de comercialização devem ser ampliados, restringidos ou até abandonados, pois quanto maior a margem de contribuição total ($) proporcionada, mais interessante se torna a comercialização da mercadoria pela sua capacidade de geração de caixa;
e) Podem ser usadas para avaliar alternativas quanto à reduções de preço, descontos especiais, companhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. [...]
f) A margem de contribuição auxilia os gerentes a entender a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda no comércio varejista.
A fim de proporcionar um maior entendimento a respeito do cálculo utilizado para obtenção da margem de contribuição, Bornia (2010, p.55) traz a seguinte explanação “A margem de contribuição é o montante da receita diminuída dos custos variáveis. A margem de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos variáveis unitários do produto.”.
A margem de contribuição pode ser unitária ou total. Vieira (2011) apresenta as seguintes fórmulas para o cálculo das mesmas.
Quadro 2 – Fórmulas para o cálculo da margem de contribuição unitária e total MCu = PVu – CVu – DVuMCT = MCu x Quantidade Vendida
Onde:
MCu = margem de contribuição unitária; PVu = preço de venda unitário;
CVu = custo variável unitário; DVu = despesa variável unitária; MCT = margem de contribuição total Fonte: adaptado de Vieira (2011, p.39)
Por fim, a margem de contribuição indica o quanto “sobra” da venda de uma mercadoria, deduzindo os custos e despesas variáveis. É de extrema importância para as organizações, sendo utilizado principalmente no processo decisório, onde os gestores se utilizam da mesma para entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, e fundamentarem as decisões de venda.
2.3.4.2 Ponto de equilíbrio
Utilizado principalmente para indicar o volume de vendas que a empresa precisa ter, sem operar com lucro ou prejuízo, Oliveira; Perez Jr. (2005, p.231) definem o ponto de equilíbrio como “[...] um nível em que as receitas são iguais às despesas e, consequentemente o lucro é igual à zero.”.
Complementar a definição dada por Oliveira; Perez Jr., está o conceito dado por Wernke (2001, p.49) onde “O ponto de equilíbrio representa o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades vendidas no ponto de equilíbrio é suficiente para a empresa pagar seus custos fixos e variáveis, sem gerar lucro.”.
Dependendo das necessidades da empresa, o ponto de equilíbrio pode ser adaptado. Estas adaptações originam denominações distintas, sendo elas o ponto de equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio financeiro e ponto de equilíbrio econômico. (WERNKE, 2011).
Para Bornia (2010, p.63)
A diferença fundamental entre os três pontos de equilíbrio são os custos e despesas fixos a serem considerados em cada caso. No ponto de equilíbrio contábil, são levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o funcionamento da empresa. Já para o ponto de equilíbrio econômico, são também imputados nos custos e despesas fixos considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio, [...]. No caso do ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são apenas os custos desembolsados, que realmente onerem financeiramente a empresa.
Pela definição dada por Wernke (2001, p.50)
O ponto de equilíbrio contábil em unidade define o numero de produtos (peças, metros, quilos etc.) que deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero (não haja lucro nem prejuízo). [...] Já o ponto de equilíbrio contábil em valor (PEC valor) representa qual o valor mínimo (em $) que deve ser vendido para que a empresa não prejuízo nem lucro.
