O abandono e o retorno do orçamento: um estudo de caso

MESTRADO EM CONTABILIDADE E CONTROLO DE GESTÃO

O Abandono e o Retorno do

Orçamento: Um Estudo de Caso

Maria Regina Moreira da Silva Alves Mota

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O ABANDONO E O RETORNO DO ORÇAMENTO: UM ESTUDO DE

CASO

Maria Regina Moreira da Silva Alves Mota

Dissertação

Mestrado em Contabilidade e Controlo de Gestão

Orientado por

Professor Dr. João Pedro Figueiredo Ferreira de Carvalho Oliveira

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Agradecimentos

Em primeiro lugar uma palavra de sincero agradecimento ao meu orientador Professor Dr. João Pedro Oliveira. Cedo me apercebi que seria a pessoa certa para comigo formar uma boa “equipa” e para me acompanhar nesta fase que certamente se tornou menos complexa e “penosa” graças à sua constante disponibilidade, ajuda, motivação e sugestões construtivas. Muito obrigada por tudo, Professor!

À Calçamoda, em especial ao seu Diretor Geral, não só pela sua permissão para a realização deste estudo de caso, mas também pela disponibilidade na entrevista realizada, assim como aos restantes entrevistados, pelo tempo disponibilizado e pela ajuda que se prontificaram em prestar desde o primeiro momento em que tiveram conhecimento da presente dissertação. À minha família pelo apoio e confiança que me deram ao longo deste tempo, em especial à minha tia Maria Cecília Silva, por ter plantado a semente na realização do mestrado e me ter dado força para avançar, e também por todo o acompanhamento e encorajamento que sempre me deu e me dá.

Finalmente (mas não os últimos), aos meus amigos, pela paciência e por perceberem a minha ausência em alguns momentos de maior aperto. Um agradecimento especial à minha amiga Raquel, não só por ter percebido algumas ausências minhas, mas também por ter sido uma grande impulsionadora e motivadora nesta reta final do mestrado.

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Resumo

A presente investigação aborda a temática orçamental, investigando a importância e as práticas orçamentais numa empresa do setor do calçado. Esta análise reveste-se de particular interesse uma vez que o orçamento, em moldes considerados “tradicionais”, existiu até 2016, foi abandonado em 2017 e voltou a ser adotado em 2018. Desta forma, o propósito deste trabalho é compreender as causas e as consequências, quer do abandono do orçamento, quer do seu retorno.

A literatura apresenta uma variedade de posições face ao orçamento existindo, por um lado, autores que defendem o orçamento tradicional, e outros que o consideram ultrapassado, sugerindo abordagens alternativas ao mesmo. Desta forma, este estudo numa empresa específica será mais um contributo para a discussão desta temática, nomeadamente em explorar as condições em que a existência, ou ausência, do orçamento pode trazer, ou não, vantagens para as organizações.

Esta investigação qualitativa utiliza o método de estudo de caso exploratório e explanatório, cujas técnicas de recolha consistiram em entrevistas, análise documental e observação participante.

Como principais resultados, é de referir que a ausência de orçamento em 2017 deveu-se essencialmente a inércia interna, aliada a alguma insatisfação relativamente ao modelo orçamental existente. Tal facto despoletou ações para refletir no negócio, no que era efetivamente necessário controlar e num melhor modelo de orçamento, que acabou por ser aplicado já em 2018.

Desta forma, este estudo conclui que a ausência, em boa parte não planeada, do orçamento tradicional durante um ano teve algum impacto, mas limitado, na atividade da empresa em causa, não a comprometendo de forma significativa. Todavia, apesar desta experiência pouco problemática de uma gestão sem recurso ao orçamento, constata-se que os gestores continuam a considerar que o orçamento mantém a sua relevância, tendo-o adotado novamente, em moldes revistos e mais adaptados à organização. Não está, no entanto, excluída a possibilidade de complementar o orçamento com outras ferramentas, e mesmo de explorar, agora de modo mais intencional, alternativas às práticas orçamentais.

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Palavras-chave: Modelo de Orçamento Tradicional, Abordagens alternativas ao Orçamento

Tradicional, Abandono de Orçamento, Cultura Organizacional, Alterações ao modelo orçamental

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Abstract

The present research deals with budget, investigating its importance and the budgetary practices in a footwear sector company. This analysis is of particular interest since the "traditional" budget, existed until 2016, was abandoned in 2017 and was adopted again in 2018. Thus, the purpose of this research is to understand the causes and the consequences of both, the abandonment of the budget and its return.

The literature presents a variety of positions vis-a-vis the budget, on the one hand, authors who defend the traditional budget, and others who consider it outdated and suggest alternative approaches to it. Thus, this study in a specific company will be a further contribution to the discussion of this subject, namely in exploring the conditions in which the existence or absence of the budget may or may not bring advantages to organizations. This qualitative investigation uses the exploratory and explanatory case study method, whose collection techniques consisted in interviews, documentary analysis and participating observation.

As main results, it should be noted that the absence of budget in 2017 was mainly due to internal inertia, coupled with some dissatisfaction with the existing budget model. This triggered actions to reflect the business, what was effectively needed to control and to find a better budget model, which was implemented in 2018.

This study will show that the unplanned absence of the traditional budget for a year had some, but limited, impact on the business and did not significantly compromise it. However, in spite of this somewhat problematic experience with non-budget management, managers still believe that the budget maintains its relevance and have adopted it again, in a revised form more adapted to the organization. However, the possibility of complementing the budget with other tools and even intentionally exploring alternatives to budgetary practices is not excluded.

Keywords: Traditional Budget Model, Alternative Approaches to Traditional Budget,

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Índice

2.1 O Orçamento – Uma Visão Introdutória ... 3

2.2 O Orçamento Tradicional ... 3

2.3 Abordagens Alternativas ao Orçamento ... 10

3. Metodologia ... 16

3.1 Objetivo da Investigação ... 16

3.2 Método da Investigação ... 16

3.3. Técnicas de Recolha de Informação ... 17

3.4 Tratamento e Análise dos Dados ... 19

4. Estudo do Caso ... 20

4.1 Enquadramento e Apresentação da Empresa ... 20

4.2 O Objeto da Investigação – Uma Visão Introdutória ... 21

4.3 Descrição da Evolução Orçamental 2016-2018 ... 22

4.3.1 O Orçamento: Questões Genéricas ... 22

4.3.2 O Orçamento em 2016 ... 26

4.3.3 A Ausência de Orçamento em 2017 ... 30

4.3.4 O Retorno do Orçamento em 2018 ... 33

5. Discussão do Caso e Propostas de Melhoria ... 37

5.1 Reflexões Teóricas ... 37

5.2 Sugestões de Melhoria ... 39

6. Conclusão, Limitações e Pistas para Investigação Futura ... 41

Apêndice – Guião para as Entrevistas ... 43

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Índice de Tabelas

Tabela 1. Entrevistados, data e duração das entrevistas ... 18

Tabela 2. Tempo anual despendido com o orçamento ... 23

Tabela 3. Motivações na elaboração do orçamento ... 25

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1 – Introdução

O tema deste trabalho prende-se com o orçamento. De uma forma geral, o orçamento tradicional, com a sua vertente essencialmente financeira, ajuda os gestores das empresas a controlar os seus gastos e rendimentos, permitindo comparar o que estava planeado com os valores reais alcançados. A elaboração do orçamento está de tal forma enraizada no seio das empresas, que Burns e Scapens (2000) falam da institucionalização de práticas, como a orçamental, sugerindo que a utilização deste instrumento nas empresas muitas vezes nem é sequer posta em causa, pois faz parte das rotinas e até da cultura das empresas, sendo um dado adquirido.

Por outro lado, alguns críticos do orçamento tradicional, como Hope e Fraser (2003), alegam que o orçamento é um modelo inflexível e que não se adapta às necessidades das empresas, dada a crescente concorrência e volatilidade na economia. Desta forma, os mesmos autores sugerem um novo modelo, o Beyond Budgeting, para responder de forma mais eficaz e eficiente aos atuais desafios.

A evidência empírica é mista quanto às vantagens e desvantagens da prática, e do abandono, do orçamento tradicional. A título exemplificativo, Becker (2014) estudou quatro casos de empresas que abandonaram o orçamento, analisando as causas, as consequências e a sustentabilidade dessa mudança organizacional, sendo de referir que em dois casos as empresas decidiram voltar ao orçamento tradicional.

Este breve enquadramento da literatura sugere que o presente estudo é pertinente, pois visa perceber porque uma empresa do setor do calçado (Calçamoda, nome fictício para manter o seu anonimato), parte de um grupo de raiz industrial, abandonou o orçamento em 2017, quais as consequências desse abandono e em que informações e técnicas a gestão se baseou durante esse ano. Como para 2018 o orçamento já foi elaborado, pretende-se analisar também se as práticas anteriores foram recuperadas na íntegra ou se foram implementadas algumas alterações, dada a experiência da sua ausência no ano anterior. Sob o ponto de vista teórico, o caso afigura-se como adequado para analisar a temática da institucionalização nas organizações (Burns e Scapens, 2000) e como essa prática institucionalizada, mas interrompida, volta a ressurgir posteriormente, sob que forma, e que efeitos produziu (ou não) essa interrupção.

2 Pretende-se então, através do método de estudo de caso explanatório e exploratório, perceber o motivo e as consequências, quer da ausência de orçamento em 2017, quer do seu retorno em 2018.

No capítulo seguinte é efetuado um enquadramento teórico do orçamento tradicional e de abordagens alternativas ao mesmo.

O capítulo 3 descreve o método da investigação, as técnicas de recolha e análise dos dados. No capítulo 4 apresenta-se a empresa em estudo, e é efetuada a descrição da evolução das práticas orçamentais para o período em análise (2016-2018).

No capítulo 5 é efetuada a discussão do caso e são apresentadas propostas de melhoria. Por fim, no capítulo 6, são indicadas as principais conclusões deste estudo, as suas limitações e pistas para investigação futura.

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2 - Revisão de Literatura

2.1 – O Orçamento – Uma Visão Introdutória

O orçamento é uma ferramenta de planeamento e controlo de resultados, que envolve o estabelecimento de metas, a execução do plano para atingi-las e a análise dos resultados previstos versus os reais (Pereira, 2013). No entanto, não é apenas uma ferramenta de controlo do que foi alcançado face ao planeado, mas também um sistema de controlo de gestão, uma vez que pode influenciar comportamentos no seio de uma organização, nomeadamente quando o orçamento está relacionado com a avaliação de desempenho dos colaboradores (Pereira, 2013).

O orçamento é uma das tarefas mais relevantes do controlo de gestão e que foi evoluindo com o tempo, pelo que importa não só abordar o chamado orçamento tradicional, mas também os novos métodos que surgem, quer para complementá-lo, quer para substituí-lo.

2.2 – O Orçamento Tradicional

O chamado orçamento tradicional, para além da principal função de controlar se os gastos efetivos estão em linha com o planeado (Pereira, 2013), assume também a função de planeamento das atividades da empresa. Idealmente, e conjugadas estas duas funções, o orçamento deve traduzir as linhas orientadoras da estratégia, para que todos estejam alinhados e envolvidos com o rumo a seguir. Outra função que existe, mas nem sempre aplicada em todas as empresas, é a da avaliação de desempenho, sendo um instrumento que define objetivos que, quando atingidos, é a base para atribuir prémios aos responsáveis. De acordo com Garrison et al. (2012), as principais vantagens do orçamento tradicional são as seguintes:

- Permite dar conhecimento aos colaboradores das empresas de qual a estratégia definida pela administração, de forma a coordenar todos os envolvidos para a prossecução dos objetivos estratégicos;

- Permite gerir os recursos de forma mais eficiente, alocando-os de acordo com as principais atividades;

4 - Traça as metas para a avaliação de desempenho.

Por outro lado, existe literatura que indicia que o orçamento já não responde totalmente e de forma eficaz às necessidades das organizações, considerando-o ineficiente (demorado e dispendioso), ineficaz (inflexível e não focado em termos estratégicos) e disfuncional (produtor ou promotor de efeitos indesejáveis).

Jensen (2001) considera que as medidas de avaliação de desempenho e os respetivos bónus atribuídos quando as metas do orçamento são alcançadas, são um processo falhado pois criam disfuncionalidades. Segundo o mesmo autor, o orçamento encoraja os gestores a mentir aquando da divulgação de metas a atingir, por forma a facilitar que as mesmas sejam alcançadas e assim obterem o bónus. Pode também acontecer que, para os gestores alcançarem os objetivos de determinado período, a empresa incorra em gastos desnecessários. Por exemplo um colaborador faz uma venda de produtos cujo embalamento não está finalizado, com base na contratação desse serviço, permite que tenha a venda que pretende, mas faz com que a empresa incorra num gasto que seria desnecessário, não fosse a questão de alcançar o valor estipulado para o período. Outro comportamento disfuncional que pode acontecer, caso o colaborador já não consiga atingir as vendas do período, é tentar diferir as potenciais vendas para o período seguinte, tendo assim mais hipótese de conseguir o bónus no futuro. No fundo não é o orçamento propriamente dito, por si só, que leva a ações contraproducentes para a empresa, mas sim o seu uso na atribuição de bónus. Por sua vez Fisher (2002) (cfr. Zambon e Fassina, 2014), critica o demasiado tempo despendido pelos gestores na análise de valores já ocorridos e no ajuste do orçamento, dizendo mesmo que é uma perda de tempo. A ideia é que se está a analisar algo passado, que já aconteceu e as decisões aí baseadas a tomar para o futuro podem-se tornar desajustadas no tempo.

Os mais críticos são Hope e Fraser (2003), pois argumentam que o orçamento contribui com pouco valor para as organizações, que gera comportamentos disfuncionais, que a sua elaboração é uma tarefa demorada e que retira tempo que deveria ser alocado às atividades que criam valor à empresa. Os autores mencionam ainda que os colaboradores da área financeira apenas investem 21% do seu tempo a analisar os valores, sendo o restante tempo alocado a atividades de menor valor acrescentado, pelo que com a imprevisibilidade

5 característica dos mercados, é essencial que a empresa tenha um instrumento de gestão que se afigure flexível.

Noutra perspetiva, e segundo Neely et al. (2001) (cfr. Hansen et al., 2003), os principais pontos fracos do orçamento tradicional são os seguintes:

- São um processo que demora muito tempo a elaborar;

- Por norma apenas são revistos anualmente, pelo que poderão ficar rapidamente desatualizados;

- São baseados em pressupostos pouco fiáveis;

- Constituem, ou poderão constituir, um impedimento à mudança; - Não estão alinhados com a estratégia das empresas;

- Privilegiam a redução de gastos, ao invés de acrescentar valor;

- Podem potenciar a manipulação (gaming) e consequentes comportamentos disfuncionais. Para além das críticas apontadas por Jensen (2001), em que a avaliação de desempenho gera comportamentos disfuncionais, e por Hope e Fraser (2003), mencionando que a elaboração é muito custosa, existe também a crítica de que o orçamento tradicional é particularmente desadequado em ambientes instáveis.

Assim, um estudo a referir é o de Sandalgaard (2012), que analisou a relação entre o ambiente de incerteza e o abandono do orçamento tradicional nas empresas dinamarquesas, tendo concluído que afinal o orçamento ainda está bem “vivo”, pois a maior parte das empresas deste estudo não o abandonou, nem considerou fazê-lo. Ou seja, a aparente insatisfação com o orçamento tradicional por não se ajustar rapidamente às constantes mudanças, neste estudo, não faz com que as empresas o abandonem (mas sim com que o melhorem, como veremos no ponto seguinte).

Burns e Scapens (2000) adotam a teoria institucional para explicar a estabilidade, a não mudança, descrevendo o orçamento como prática frequentemente institucionalizada nas organizações. Isto significa que o orçamento é muitas vezes elaborado porque faz parte da cultura, dos hábitos da empresa e está instituído em cada colaborador e na organização como um todo. É algo dado como adquirido, que não se põe em causa, uma vez que o orçamento sempre foi elaborado. Para melhor entender como esta institucionalização se processa,

6 consideremos a chegada de um novo colaborador a uma empresa. Certamente lhe serão incutidas as normas internas e regras a ter em conta. Assim sendo, o cumprimento repetido dessas regras torna-se num comportamento habitual, numa rotina, ficando os procedimentos institucionalizados. Havendo alguma mudança, uma desinstitucionalização, defendem os autores, esta resulta tipicamente de causas externas à empresa (como por exemplo uma fusão ou uma crise económica). As regras, rotinas e o que está institucionalizado nas empresas, não é possível de captar apenas pela observação empírica, pois são mais que a soma dos comportamentos de cada indivíduo. Reconhecendo que os procedimentos do controlo de gestão estão de acordo com as regras e rotinas da organização, podemos então considerar a mudança desses sistemas de controlo como fazendo parte de um processo contínuo, ao invés de ver estes controlos como um resultado, final e estável, de uma mudança.

Becker (2014) elaborou um estudo de caso múltiplo com quatro empresas que abandonaram o orçamento tradicional. No entanto, duas dessas empresas posteriormente voltaram a elaborar orçamentos, tendo o autor tentado perceber porque nuns casos o orçamento voltou (e em que circunstâncias) e noutros não, mas também quais os antecedentes do abandono do orçamento, quais os processos de mudança e as consequências da desinstitucionalização do mesmo.

De uma forma geral, os antecedentes ao abandono do orçamento tradicional, neste caso de estudo múltiplo, prenderam-se com os seguintes fatores:

- Era um sistema de controlo inflexível, que não respondia a mudanças de mercado nem a acontecimentos inesperados;

- Havia insatisfação com o valor funcional do orçamento e números desatualizados do mesmo;

- O processo orçamental era muito dispendioso;

- Ocorreram outro tipo de acontecimentos, como encerramento de sucursais, fusões, pressões da concorrência e uma nova equipa de gestão com outras ideias.

Em suma, pressões funcionais (como a insatisfação com a eficiência, eficácia e disfuncionalidades), interesses internos diferentes (por exemplo devido à nova gestão e à pressão para a empresa se destacar no mercado) e motivos da esfera política (encerramento de filiais, fusões) são impulsionadores para a mudança. O processo de mudança pode ser

7 muito intenso, abrangendo toda a organização (por exemplo, com a descentralização), mas também pode ser mais suave, apenas focado numa área, financeira, e não tanto na cultura da empresa.

Se por um lado estes motivos foram suficientes e o abandono do orçamento tradicional vingou nestas duas organizações, por outro lado, em outros dois dos quatro casos estudados por Becker (2014) a opção foi voltar ao orçamento tradicional, fundamentalmente por dois motivos:

- Surgimento de uma nova equipa de gestão, já quando o orçamento foi abandonado, e que querem o orçamento tradicional de volta, pois para além de não estarem familiarizados com a sua ausência, o facto de ter orçamento dá-lhes a noção do estado da empresa em relação ao esperado;

- Com uma crise no setor, e consequente baixa de resultados, é transmitida a ideia de que sem orçamento, não existe controlo, nomeadamente o controlo de gastos.

Este estudo de caso, ao indicar também fatores internos como causa de mudanças nos processos orçamentais, vem complementar literatura anterior, nomeadamente a de Burns e Scapens (2000), que aponta sobretudo para a desinstitucionalização como fruto de causas externas.

Outro exemplo que reforça esta ideia de que a mudança, seguida da institucionalização, não advém apenas de causas externas, mas também da dinâmica interna de cada organização, é o caso de Ozdil e Hoque (2017) que estudaram a implementação de um novo modelo de orçamento numa universidade australiana. Um dos principais focos deste estudo era analisar o papel dos colaboradores da universidade na mudança orçamental, processo que estava institucionalizado. Desde os anos 80 que começaram a ser implementadas reformas no ensino superior australiano de forma a aumentar a eficiência e fomentar o controlo de gastos. Ainda assim, os constantes cortes do governo, aliados à fraca situação financeira e modelo básico de orçamento da universidade, para que esta “sobrevivesse” era imperativo uma alteração ao seu modelo de orçamento. Com o modelo existente não havia um grande controlo dos gastos existentes, por exemplo, na alocação dos gastos em função da faculdade a que diziam respeito. Desta feita, foram contratados consultores externos para implementar um novo modelo orçamental, que possibilitasse alocar corretamente os rendimentos e gastos a cada faculdade, tendo um maior controlo financeiro. Para ajudar a institucionalizar este

8 novo modelo, que requeria relatórios mensais, foi contratado um novo diretor financeiro que dava formação de como o novo modelo se processaria. Todos os processos de mudança têm aliada alguma resistência por parte dos colaboradores, e neste caso tal não foi exceção, principalmente nas áreas mais operacionais, mas com o tempo foram percebendo que tal era benéfico para a universidade. Assim, se por um lado se pode dizer que a mudança ocorreu dadas as pressões externas que afetam a universidade e as suas práticas, por outro lado neste estudo particular a principal motivação para alterar o sistema de orçamento, foi a necessidade em ter um melhor controlo financeiro. Desta forma, e contrastando com a teoria institucional, as mudanças não são necessariamente consequência de causas externas, pois podem também advir de uma mudança interna, de uma necessidade dentro da organização, pelo que é importante considerar ambas, quer a envolvente externa, quer a dinâmica interna. Neste ponto importa desenvolver um pouco a temática do isomorfismo, que de acordo com Dimaggio e Powell (1983), é um processo em que uma organização age de acordo com outra que atua num ambiente organizacional idêntico. Como referido por Granlund e Lukka (1998), há uma tendência global da chamada homogeneização das práticas das empresas, onde os pontos convergentes tendem a superar os divergentes. Importa mencionar duas perspetivas distintas que têm um importante papel na análise desta homogeneização global do comportamento das empresas. Por um lado, a perspetiva económica tem como principais fatores de convergência as flutuações económicas globais (por exemplo uma recessão em determinada região rapidamente prolifera, afetando outros mercados), os avanços quer tecnológicos quer na produção de informação estandardizada, a globalização dos mercados e da concorrência (por exemplo investimentos estrangeiros e joint-ventures). Por outro lado, a perspetiva institucional fornece uma ferramenta de análise da convergência das práticas e dos comportamentos das empresas, provendo a sua homogeneização (Dimaggio e Powell, 1983; Oliveira e Drury, 2006).

Existem três mecanismos de isomorfismo institucional, de homogeneização global, coercivo, normativo e mimético, que Granlund e Lukka (1998) aplicaram à contabilidade de gestão: O isomorfismo coercivo resulta de pressões que uma empresa enfrenta, por exemplo, para responder a imposições regulamentares, de legislação, de acordos internacionais ou de harmonização de políticas contabilísticas. Para além destes, outro aspeto que potencia a homogeneização é a influência da casa mãe para que as suas filiais adotem políticas

9 semelhantes à sua (em especial quando se situam em diferentes países), para que exista uma convergência de relatórios (Granlund e Lukka, 1998).

Quanto ao isomorfismo normativo, o que está em causa é a homogeneização das práticas da contabilidade de gestão, sendo crucial a profissionalização dos contabilistas/controllers (que têm um papel cada vez mais ativo dentro das empresas) e o facto das instituições de ensino terem programas e abordagens idênticas no que lecionam. É certo que são reconhecidas as particularidades existentes, quer da cultura da empresa, quer do próprio país, que podem levar à manutenção da diferenciação, mas a ideia principal é que para assegurar a competitividade de cada país, há que acompanhar a tendência global.

Por fim, existe o isomorfismo mimético, cujo principal fator de convergência é a imitação de práticas de outras empresas. Isto é aplicado sobretudo em empresas que estejam em ambiente de alguma incerteza, pelo que adotar as práticas de organizações bem-sucedidas lhes confere alguma legitimidade (Dimaggio e Powell, 1983; Granlund e Lukka, 1998). Outro aspeto ainda no isomorfismo mimético é o facto de existirem soluções idênticas, por parte dos consultores, para as principais questões e problemas que habitualmente surgem no seio das empresas.

Voltando ao estudo de caso de Becker (2014), e no que diz respeito à sustentabilidade do abandono do orçamento das empresas que optaram por voltar ao orçamento tradicional, tal deveu-se à mudança de pessoal chave (administração) e por terem passado por uma crise, em que essa administração quis reintroduzir o controlo de custos fixos (e não conseguiam fazê-lo sem o orçamento tradicional). Isto sugere a ideia de que, em cenário de crise, o orçamento confere alguma segurança no que concerne ao controlo do negócio e na gestão da empresa. Assim, o orçamento tradicional, pelo menos na sua função de controlo (neste caso, de gastos fixos), ainda se pode afigurar como relevante, possibilitando que os gestores se sintam na sua zona de conforto, tendo noção do que será atingido em termos de gastos. Por outro lado, o regresso ao orçamento pode também estar relacionado com as dificuldades encontradas na desinstitucionalização, devido à ideia de que sem orçamento não há controlo, ou com a dificuldade na mudança completa nos controlos administrativos e culturais da organização.

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2.3 Abordagens Alternativas ao Orçamento

Para fazer face às críticas apontadas pelos diversos autores, assim como com a crescente insatisfação no seio das organizações relacionada com o orçamento tradicional, surgem duas perspetivas de acordo com Hansen et al. (2003):

- Adaptar o orçamento tradicional, com o intuito de o melhorar, ou então; - Numa vertente mais radical, abandoná-lo.

Enquadrados nesta ideia de abandonar o orçamento tradicional, Hope e Fraser (2003) propõem um novo modelo, o Beyond Budgeting, cujas premissas base são o trabalho em equipa (envolver os colaboradores e dar autonomia aos responsáveis de departamentos) e o desenvolvimento de planos estratégicos (potenciando o crescimento e a criação de valor). A ideia é aumentar a motivação intrínseca de cada colaborador, levando cada um a comprometer-se com a empresa em alcançar o melhor resultado possível (Pereira, 2013). É um modelo de gestão que potencia uma maior descentralização e flexibilidade às empresas e que, de acordo com Beyond Budgeting Round Table (2016) assenta em princípios de liderança e princípios de gestão.

No que diz respeito aos princípios de liderança, são de destacar a preocupação em envolver os colaboradores em prol de um propósito comum, em vez de o foco serem os objetivos predefinidos (de curto prazo) no orçamento, assim como incentivar a responsabilização de cada departamento, em detrimento de uma chefia centralizadora. No seguimento destas ideias, outros princípios são a partilha de informação no seio da empresa (e não escondê-la), a criação de um clima de confiança entre todos e a delegação de tarefas e o seu acompanhamento, ao invés de simplesmente controlar.

Quanto aos princípios de gestão, importa mencionar a definição de metas relativas (e não metas fixas), assim como os indicadores relativos de avaliação de desempenho, estando subjacente a ideia de que o importante é o comportamento da empresa face aos concorrentes e não face ao orçamento. Na alocação de recursos, estes devem ser utilizados apenas quando necessário e não simplesmente como consequência do previsto em orçamento. Finalmente, o ritmo da empresa deve ser dinâmico, de acordo com o mercado e com acontecimentos relevantes e não apenas suportado pelos habituais ciclos anuais.

11 Hope e Fraser (2003) consideram que este novo modelo é adaptável às constantes mudanças dos mercados, flexível, atualizado com os valores reais do último trimestre da empresa e evita possíveis manipulações, pois não tem metas fixas (isto é, não prevê bónus, nem penalizações associadas às estimativas iniciais), mas sim metas relativas. Por exemplo, pode ser considerado que uma empresa teve um bom desempenho, mesmo que o seu resultado fique aquém do esperado, caso tenha um desempenho superior à da concorrência, ou do mercado. É igualmente considerado um modelo que, em tempo útil, se aproxima à realidade do mercado, pelo que os gestores podem mais rapidamente efetuar a tomada de decisão. Em suma, são de destacar como principais diferenças face ao orçamento tradicional, as metas serem relativas e não fixadas anualmente, assim como o modo de atribuição das recompensas. Outra questão importante é a alocação de recursos ser de acordo com as necessidades e não simplesmente com o previsto em orçamento. É também de mencionar a questão da descentralização, na medida em que enquanto no orçamento tradicional existe uma centralização na gestão, com o beyond budgeting as tarefas são delegadas e as decisões partilhadas, distanciando-se do tradicional modelo top-down.

De acordo com Hope e Fraser (2003), substituir o orçamento tradicional e optar pelo Beyond Budgeting traz um melhor e mais sustentável nível de desempenho, pois confere às empresas uma alternativa que lhes permite reagir rapidamente e em tempo útil a possíveis ameaças ou oportunidades que surjam, assim como potencia uma dinâmica empresarial mais atrativa para os diversos stakeholders (clientes, colaboradores, investidores).

Bourmistrov e Kaarboe (2013) efetuaram um estudo no qual analisaram o porquê de duas empresas multinacionais alterarem o seu sistema de controlo de gestão, adotando as ideias de Beyond Budgeting, e de que forma isso alterou a mentalidade e comportamento dos gestores. Nas empresas alvo desse estudo havia descontentamento geral com o orçamento tradicional, pois este era muito virado para “dentro”, apenas para o controlo de gastos e onde a estratégia da empresa não estaria bem espelhada. Neste estudo retoma-se a ideia de que com o orçamento tradicional, os gestores, os tomadores de decisão, estão na sua zona de conforto, pois é algo com que estão familiarizados. Esta zona de conforto pode ser danosa e limitadora na prossecução da estratégia da empresa. No entanto com a volatilidade dos mercados, impõe-se um maior dinamismo e rapidez na obtenção da informação e na consequente tomada de decisão. Outro aspeto importante é poder ter mais autonomia, por exemplo, para aceitar um novo projeto ou investimento, mesmo que tal não esteja previamente

12 orçamentado (algo que no caso do orçamento tradicional seria invalidado de início). Ou seja, uma questão fundamental nesta mudança prende-se não tanto com os aspetos técnicos (contabilísticos, financeiros) mas com a necessidade de mudança de mentalidades e de comportamentos da gestão, saindo da chamada zona de conforto. Com a obtenção de informação de forma diferente e mais célere, as decisões podem ser antecipadas, alteradas, e serem definidos melhores objetivos (targets), estimativas (forecasts) e alocação de recursos, de acordo com os mercados e a concorrência. Esta mudança pode dar aos gestores capacidade de conhecerem as dinâmicas empresariais, de se adaptarem, reagirem e assim poderem decidir melhor e mais rapidamente.

Se existem autores, como Hope e Fraser (2003), que defendem o abandono do orçamento tradicional, surge a ideia, segundo Libby e Lindsay (2010), de que o orçamento continua a ser usado como ferramenta de controlo, apesar das críticas existentes. Ou seja, em vez de o abandonar, as empresas consideram adaptá-lo e melhorá-lo. Estes autores efetuaram um estudo em empresas norte americanas relativo às práticas orçamentais, mais concretamente no que diz respeito ao orçamento com a funcionalidade de controlo. Este estudo indica que mais de 80% das empresas usam o orçamento como ferramenta de controlo e destas, 94% não considera abandoná-lo. No entanto cerca de 46% pondera efetuar alterações, sendo as principais razões as críticas já abordadas, tais como:

- É um processo que consome demasiado tempo e o benefício esperado pode não compensar tal esforço;

- Não é flexível, não é fácil antecipar mudanças no ambiente externo às empresas; no limite, o orçamento pode-se tornar obsoleto ao longo do ano;

- Quando usado para fins de avaliação e consequentes incentivos, pode ser alvo e potenciar manipulações;

- O orçamento não está alinhado com a estratégia e pode ser limitador no que diz respeito a oportunidades que surjam (e que, não estando previamente contempladas, se excluirão à partida).

Importa ainda referir que as principais alterações que as empresas alvo do estudo mencionaram como benéficas são:

13 - Ter a estratégia alinhada com o orçamento;

- Implementar rolling forecasts e optar por orçamentos menos minuciosos, com menor detalhe e que serão melhorados gradualmente.

Outra conclusão deste estudo de Libby e Lindsay (2010) refere que o orçamento é efetuado pois as empresas acreditam que o benefício do controlo supera os custos da sua elaboração, pelo que é uma tarefa que acrescenta valor. Desta forma, se por um lado o orçamento continua a desempenhar um papel de relevo nas empresas, pois poucas tencionam abandoná-lo, por outro começam a existir casos de empresas que pretendem melhorá-lo ou complementá-lo, ou até implementam ideias oriundas do beyond budgeting, para fazer face aos seus pontos fracos.

O estudo de Sandalgaard (2012) mencionado no ponto anterior mostra que não há relação entre o ambiente de incerteza e o abandono do orçamento tradicional, mas sim entre a concorrência e a opção pelo rolling forecast. Isto para tornar o processo orçamental menos detalhado, mas revisto e atualizado de forma muito mais amiúde. Ou seja, as empresas deste estudo não abandonaram o orçamento, mas melhoraram-no, tornando-o numa ferramenta mais flexível e adaptável às circunstâncias, combatendo assim a rigidez do orçamento tradicional.

Outra abordagem a ter em consideração é a de Henttu-Aho e Jarvinen (2013), que estudaram como a prática institucionalizada do orçamento muda e quais as implicações nas suas funções de planeamento, controlo e avaliação. Para tal optaram por estudar o caso de cinco empresas industriais onde o orçamento estava muito enraizado. Essa institucionalização do orçamento, baseada na contínua prática de atos no seio de uma empresa, está ligada à ideia de isomorfismo e de estabilidade (Dimaggio e Powell, 1983; Burns e Scapens, 2000). No entanto, as práticas orçamentais tendem a alterar-se, ainda que lentamente, pelo que começam a surgir novos métodos (rolling forecast e o beyond budgeting em geral) que olham para o futuro, e que tanto podem estar alinhados com o orçamento tradicional e complementá-lo, como substituí-lo. Por exemplo o controlo de custos, especialmente custos fixos, pode ter no orçamento tradicional um bom suporte de análise, enquanto que o rolling forecast pode ser uma boa ferramenta na função do planeamento, fornecendo uma maior proximidade à realidade do negócio e dos mercados. Daí que os autores falam de uma “separação” das funções do orçamento tradicional. Neste estudo de cinco empresas, o orçamento tradicional

14 não foi completamente abandonado mas, como já mencionado, as funções de planeamento, controlo e avaliação, foram sendo “separadas” em algumas das empresas. No caso de empresas que começam a adotar ideias de beyond budgeting, a separação do objetivo traçado (target) das previsões (forecast) pode ser um fator importante, enquanto que no orçamento tradicional permanecem em conjunto.

No seguimento desta ideia, Henttu-Aho (2016) estudou as implicações dessa “separação” das funções do orçamento no papel do controlo de gestão numa empresa finlandesa e a implementação do rolling forecast como forma de complementar a informação gerada pelo orçamento tradicional. Como uma das tarefas de maior relevo no controlo de gestão está relacionado com o orçamento, os indícios de uma “separação”, fragmentação do orçamento tradicional em vários métodos do controlo de gestão, tais como rolling forecast, rolling budgets, target setting, balanced scorecard, podem trazer alterações no papel desempenhado pelo controlo de gestão. Fala-se de uma abordagem mais positiva e proativa, isto é, enquanto que com o orçamento tradicional o controlo de gestão limitava-se a apresentar as contas e a elaborar relatórios com os desvios, com a nova abordagem, o controlo de gestão torna-se mais ativo nas tarefas, desenvolvendo melhores relatórios, mais atualizados, para que a administração tenha mais informação para as tomadas de decisão. Na empresa alvo deste estudo, o orçamento tradicional foi fragmentado em quatro componentes: o rolling forecast; definição dos objetivos a atingir; planos de ação; e orçamentação dos gastos fixos (importante tarefa de controlo de gastos). De acordo com Adler e Borys (1996) (cfr Henttu-Aho, 2016) existem quatro características que abordam a questão da alteração do papel do controlo de gestão com a nova abordagem orçamental:

- Reparação: em que os colaboradores conhecendo o processo, podem efetuar alterações, correções, com o intuito de melhorar. Isto contribui para que exista diálogo bottom-up e top-down, uma descentralização, sendo que dessa forma existe grande interação dentro da empresa;

- Transparência interna: os colaboradores devem estar preparados para responder a possíveis dificuldades que surjam. Mais uma vez é muito importante o conhecimento dos processos chave por parte de todos;

15 - Transparência global: colaboradores com o conhecimento do funcionamento de todo o processo, para além de se sentirem parte integrante do mesmo e mais motivados, são uma mais-valia;

- Flexibilidade: os desvios que possam existir são encarados como oportunidades de aprendizagem para os colaboradores e existindo flexibilidade podem ser tomadas, de forma mais célere, ações corretivas.

No caso do estudo da empresa finlandesa, de Henttu-Aho (2016), a implementação do rolling forecast traz mais informação e complementa a informação existente, enquadrando-se com a característica da reparação. As transparências interna e global, permitem melhores previsões e uma visão estratégica para o que se quer atingir, com o adequado envolvimento de todos. E a flexibilidade é importante para adaptar os planos de ação a desenvolver.

Desta forma com a alteração do processo orçamental, o controlo de gestão desenvolve novas competências, pelo que para alguns controllers, a alteração de mentalidade pode ser algo relevante.

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3 – Metodologia

3.1 – Objetivo da Investigação

O presente estudo recai sobre a empresa Calçamoda (nome fictício), que faz parte de um conjunto de empresas na qual a investigadora exerce a sua atividade profissional. A empresa tem cerca de uma década e nos primeiros anos tinha como atividades principais a prestação de serviços de design e de análises técnicas de calçado. Entretanto a estratégia da Calçamoda foi repensada, e em 2014, após trespasse, passou a comercializar calçado de moda de marca própria (que até essa data era comercializado pela empresa mãe). O principal propósito foi proporcionar maior visibilidade à marca e desagregar os negócios da empresa mãe (produção de solas e calçado e comercialização de solas) dos negócios da Calçamoda (comercialização de calçado de moda de marca própria).

O principal objetivo da investigação é perceber o motivo da ausência de orçamento em 2017, assim como do seu retorno em 2018, e quais as consequências deste processo de mudança sobre o processo orçamental.

A Calçamoda, assim como o grupo de empresas em que está inserida, sempre teve como prática enraizada a elaboração de orçamentos. Desta forma, estas descontinuidades na prática orçamental e de como afetou os departamentos e a empresa como um todo revelou-se como um contexto particularmente interessante para investigar as práticas orçamentais, assim como perceber quais as ilações retiradas neste processo.

3.2 – Método da Investigação

De acordo com Yin (2009), existem 3 tipos de pesquisa para uma investigação: a descritiva, utilizada quando se destaca a descrição de determinado caso que se afigura como significativo; a explanatória, que visa uma explicação de determinado facto e das suas causas; e a exploratória, que visa a descoberta de um fenómeno particularmente desconhecido. Neste caso, estamos perante um estudo de caso explanatório e exploratório, que tenta explicar a realidade.

A metodologia utilizada foi a do estudo de caso, que, segundo o mesmo autor, é um método de investigação qualitativo que permite aprofundar, em contexto real, determinado caso em

17 concreto. Sendo a abordagem de investigação qualitativa, as conclusões foram obtidas a partir da geração e análise dos dados, através de um modelo indutivo.

3.3 – Técnicas de Recolha de Informação

As técnicas de recolha de dados utilizadas foram a observação, a análise de documentos e entrevistas.

A observação, no caso em apreço, é observação participante, pois foi desenvolvida no local de trabalho da investigadora. Em relação a estes dados observacionais, foi por exemplo importante perceber que o responsável de um departamento (e parte envolvida na elaboração do orçamento) não teve conhecimento que o mesmo não existiu em 2017. Outro fator a reportar foi o facto de a investigadora ter estado presente em várias reuniões com o objetivo de identificar potenciais melhorias, alinhar processos e otimizar quer o modelo de orçamento, quer algumas questões específicas no seu conceito base.

Finalmente, a observação participante foi muito importante, tendo sido um fio condutor ao longo de todo o processo, permitindo perceber melhor a evolução da questão orçamental deste estudo.

A análise de documentos incidiu sobretudo em demonstrações de resultados e ficheiros do controlo de gestão, nomeadamente modelos de orçamento e relatórios mensais relativos ao período anterior ao abandono do orçamento (2016), ao ano da sua ausência (2017), e do período em que este retorna (2018).

As entrevistas, semiestruturadas, foram baseadas num guião (em apêndice) com questões abertas mas bastante direcionadas, para combinar um alinhamento entre os objetivos da investigação e potenciar alguma flexibilidade ao longo das entrevistas. O guião teve primeiramente questões genéricas acerca da temática orçamental, e numa segunda fase as perguntas colocadas estavam ordenadas cronologicamente, ou seja, eram referentes a 2016 (com o orçamento existente), 2017 (ausência) e 2018 (retorno do orçamento).

Apesar do guião existente, em determinados momentos relevou-se interessante questionar o entrevistado com perguntas específicas decorrentes da evolução da entrevista e que se afiguraram como pertinentes. De referir ainda que posteriormente à realização das entrevistas, e já durante a escrita do caso, alguns esclarecimentos pontuais foram solicitados,

18 numa abordagem mais informal. As entrevistas foram efetuadas pessoalmente, gravadas (tendo sido obtido o devido consentimento), e posteriormente transcritas. Ainda no decorrer das mesmas, foram escritas pequenas anotações que se consideraram importantes no decorrer das entrevistas.

As entrevistas foram realizadas aos responsáveis dos departamentos financeiro, de sistemas de informação, de marketing e ao Diretor geral. Estava também planeada a entrevista ao responsável de logística, mas tal não foi possível, coincidindo com o timing da saída do colaborador da empresa. A escolha dos entrevistados está relacionada com o papel de relevo que cada um desempenha na elaboração do orçamento da empresa, sendo quem está bastante envolvido no processo orçamental. Assim, não foram entrevistados colaboradores que não desempenham função de chefia e cujo papel neste âmbito é muito reduzido ou praticamente nulo. Finalmente, há que referir que a autora faz parte integrante deste processo, o que naturalmente lhe faculta um particular e próximo conhecimento sobre o mesmo; todavia, reconhece-se que em relação às perguntas-chave e fundamentais desta investigação o seu conhecimento era muito reduzido, pelo que os restantes métodos de geração de dados se mostraram fundamentais para a compreensão do caso.

Apresenta-se de seguida um resumo da data e duração das entrevistas:

Entrevistado Dia Duração

Responsável Financeiro 15/03/2018 1h3min

Responsável Sistemas Informação 27/03/2018 25min

Responsável Marketing 04/04/2018 40min

Diretor Geral 21/05/2018 32min

Tabela 1: Entrevistados, data e duração das entrevistas (elaboração própria)

Sendo a entrevista uma técnica com muito potencial, importa mencionar alguns aspetos considerados relevantes, fazendo a “ponte” para este caso. Em primeiro lugar, segundo Rowley (2012) uma das vantagens das entrevistas (apesar de se obterem menos respostas do que num questionário) é que sendo bem preparadas e com os entrevistados adequados, fornecem mais informação e com maior detalhe. As entrevistas são úteis quando os objetivos da investigação estão focados na compreensão de experiências e processos, que é o caso deste estudo. Outro aspeto muito importante é a escolha das questões a serem colocadas, que devem ser claras para os entrevistados e ir ao encontro do que se pretende responder. De salientar que a preparação do guião foi efetuada com base nestes conceitos, para que no tratamento dos dados a sua categorização já estivesse facilitada.

19 Em suma, a “triangulação” dos dados obtidos com as entrevistas, a observação participante e a análise documental, permitiu fazer a ligação entre alguns aspetos, complementar e validar a informação obtida e assim melhorar a objetividade e credibilidade do estudo.

3.4 – Tratamento e Análise dos Dados

Para o tratamento de dados, segundo Rowley (2012), devem ser seguidas três orientações. Sendo as entrevistas gravadas, ouvi-las e de seguida transcrevê-las facilita a familiarização com os aspetos chave e perceber e contextualizar todo o texto. Trata-se da chamada leitura flutuante, um primeiro contacto com os dados obtidos. No caso em apreço, a chamada leitura flutuante foi efetuada em Word, após a transcrição das entrevistas, evidenciando a negrito os principais pontos-chave.

Para a organização dos dados obtidos poderia ter sido usado o Nvivo (software de análise de dados qualitativos), mas tal não se justificava, pelo que foi efetuada de forma manual, em Word complementado com Excel para uma melhor organização visual dos dados. A organização dos dados prende-se com a pesquisa das palavras-chave, a codificação já mencionada e a organização do texto. Neste ponto, o suporte base foi o Excel onde foram sendo identificados, resposta a resposta, os pontos comuns mencionados por cada entrevistado.

Para classificar, codificar e interpretar os dados, o foco reside em estruturar a informação. Os temas chave (categorias) devem ficar definidos, sendo de seguida codificados, isto é, agregados em unidades de registo (que poderá ser uma palavra, um tema ou uma frase). Após esse trabalho, todo o texto é novamente percorrido e codificado. Tal já dará pistas para compreender o que os entrevistados disseram acerca dos temas e será possível, por exemplo, identificar quantas vezes cada entrevistado mencionou determinado aspeto. Bardin (2011) apresenta os critérios de categorização, isto é, da escolha de categorias, que são tidas como rubricas que agregam determinados elementos com características comuns. Com o material recolhido, é efetuada análise do seu conteúdo, passando pela codificação e categorização (ou seja, organizar o material por categorias), para facilitar a análise e a comparação. Como o guião já estava estruturado, esta tarefa foi de certa forma antecipada e facilitada, estando identificadas, para cada questão, as potenciais categorias de resposta, tendo depois da sua análise, sido tiradas as devidas conclusões.

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4 – Estudo do Caso

Este capítulo aborda o estudo empírico, onde será efetuado um breve enquadramento e apresentação da empresa alvo deste estudo, uma descrição da evolução do seu processo orçamental e de como a empresa geriu o seu negócio ao longo dos anos de 2016 a 2018, com a particularidade já mencionada da inexistência de orçamento em 2017.

4.1. Enquadramento e Apresentação da Empresa

A empresa alvo deste estudo de caso faz parte de um conjunto de empresas nas quais exerço a minha atividade profissional, mantendo-se o anonimato destas organizações, por questões de confidencialidade.

A Calçamoda, nome fictício, tem cerca de uma década de existência e opera na área da indústria de calçado, mais concretamente no calçado de moda, com expectativas de consolidação e crescimento. Nos primeiros anos tratava-se de uma empresa que prestava serviços de design, de análises técnicas de calçado e outras atividades de consultoria, mas em 2014 foi alvo de uma reorganização estratégica que envolveu a aquisição, por trespasse, de um estabelecimento suscetível de constituir um ramo de atividade independente. Desta forma, em 2015 iniciou a comercialização de calçado de marca própria (produzido pela empresa mãe), que até essa data era comercializado pela empresa mãe (industrial) do grupo. Os principais objetivos desta reorganização foram aumentar a visibilidade da marca e “separar” os negócios das empresas, ficando a empresa mãe com a produção de solas e calçado e comercialização de solas e a Calçamoda com a comercialização de calçado de moda. Em 2018, foi também decidido desagregar os negócios wholesale e e-commerce, de forma a perceber, a realidade de cada um, e particularmente a sua rentabilidade. Assim, toda esta reestruturação potenciava também uma melhor análise e atuação da gestão.

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4.2. O Objeto da Investigação – Uma Visão Introdutória

Na investigação em causa o foco foram os anos de 2016, ano até ao qual existiu um orçamento; o ano de 2017 com o seu “suposto” abandono; e 2018, onde o mesmo ressurge reformulado.

Em 2016 a Calçamoda ainda estava numa fase de re-arranque, com a reorganização recente e o novo foco estratégico, pelo que ainda não se sabia exatamente o que se queria controlar, o que era prioritário e como o fazer. O orçamento era uma ferramenta muito baseada no que existia há anos na empresa mãe, mas tal não se coadunava com as necessidades do novo modelo de negócio.

Assim sendo, a conjugação de uma insatisfação com o orçamento e alguma inércia interna, contribui para que em 2017 o orçamento não fosse elaborado na Calçamoda. Deste modo, a análise que a gestão fez durante esse ano foi baseada nos dados históricos e, face à importância que as vendas tinham nesta fase, o diretor geral baseava-se num simples confronto entre uma previsão informal que tinha das mesmas com o que realmente a empresa ia alcançando. Assim, a análise dos gastos foi uma tarefa não muito aprofundada nem debatida em 2017, fundamentalmente fruto de os resultados terem sido bons.

O novo modelo de orçamento existente em 2018 surge, após reuniões (nas quais estive presente) com os principais envolvidos nesta tarefa, para colmatar as lacunas e falta de informação encontradas durante 2017. Importa referir que atualmente o orçamento preenche os requisitos pretendidos, tendo atingido um modelo base robusto para que a gestão tenha a informação necessária para gerir o negócio da melhor forma. O que não invalida serem encontradas novas formas, ou outras alterações de maior ou menor relevo, com a perspetiva de continuar a melhorar o modelo orçamental.

Finalmente, refira-se que o orçamento passou de uma tarefa muito centralizada no departamento financeiro até 2016 (que se suportava em grande parte no histórico, sem grande noção do que cada área planeava fazer), para algo mais abrangente, em 2018, em consonância com os diversos departamentos que prestavam os dados mais relevantes para a elaboração do mesmo.

Após este breve enquadramento, nos pontos seguintes será desenvolvido pormenorizadamente todo o processo orçamental dos últimos três anos.

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4.3. Descrição da Evolução Orçamental 2016-2018

A descrição da evolução orçamental vai ser dividida em quatro secções. Na primeira, serão abordadas questões genéricas sobre o orçamento na Calçamoda; a segunda secção estuda 2016, ano com orçamento e anterior à ausência do mesmo; na terceira, o foco é 2017, período em que a empresa não elaborou orçamento; e a última secção analisa 2018, ano em que o orçamento voltou a ser elaborado.

4.3.1. O Orçamento: Questões Genéricas

Neste ponto de cariz mais genérico sobre o orçamento, o principal objetivo é tentar perceber qual a visão da empresa em relação à ferramenta do orçamento, destacar alguns aspetos que se evidenciaram ao longo das entrevistas realizadas, assim como os aspetos comuns referidos pelos entrevistados.

De uma forma geral, o orçamento é considerado uma ferramenta flexível na medida em que tem vindo a ser alterado e adaptado às exigências do negócio e à evolução da empresa. Essa flexibilidade está também associada à forma como o orçamento é elaborado, pois parte do histórico, como suporte base, para a partir de aí se efetuarem as reflexões e considerações que se afigurem como mais relevantes para posteriormente nele se expressarem as intenções futuras.

No que diz respeito ao tempo que cada departamento investe na sua elaboração, importa destacar que a ideia transmitida é que não despendem demasiado tempo, exceto na visão do departamento financeiro, cujo tempo exigido tem vindo a aumentar de ano para ano (dados os sucessivos ajustes feitos, já mencionados no ponto 4.2). Ainda assim, uma ideia partilhada pelo Diretor Geral é que “acho que se perde menos tempo do que aquilo que deveria”, por motivos que serão desenvolvidos à frente.

Para se ter noção das horas efetivamente investidas, quer na elaboração do orçamento, quer no seu acompanhamento ao longo do ano, foi solicitada aos entrevistados essa informação. Ainda que sejam meras estimativas, fica-se com uma ideia geral com o seguinte resumo na Tabela 2:

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Exigência de tempo Financeiro Informática Marketing Diretor _Geral Total

Horas totais a elaborar

orçamento 80h 24h 64h 40h 208h Horas totais a acompanhar orçamento ao longo ao ano 240h 48h 208h 96h 592h Pessoas envolvidas 2 2 2 2 8

Tabela 2: Tempo anual despendido com o orçamento (elaboração própria)

De referir que este tempo mencionado pelos entrevistados, tem como base o ano de 2016 e anteriores.

De salientar que o tempo investido pelo diretor geral inclui também o tempo da área comercial, da qual é responsável. No que respeita ao departamento de marketing, as 208 horas despendidas a acompanhar o orçamento já não existem em 2018, pois o controlo que era efetuado do orçamento face aos gastos já não é realizado, como será referido adiante. O tempo acima exposto é o tempo que cada departamento suportaria para as tarefas, caso estivessem apenas focados no orçamento. Por exemplo as 80 horas que o departamento financeiro investe a elaborar o orçamento, distribuem-se ao longo de 2 meses, visto que é uma tarefa que se prolonga no tempo.

Resumidamente, os intervenientes do processo orçamental não o consideram uma tarefa muito complexa, exceto o responsável financeiro, que ainda assim acredita que com o tempo e aprendizagem o orçamento vai ficando mais alinhado com o pretendido e, portanto, tenderá a tornar-se numa ferramenta cada vez mais estrategicamente relevante.

No que diz respeito à fiabilidade do orçamento, a opinião geral é de que a mesma poderia ser melhor, e que apesar de atualmente o modelo já ser mais adequado à realidade da empresa, segundo o responsável financeiro e o diretor geral as projeções de vendas podem falhar dado o negócio em causa, pois muitas vezes o mercado comporta-se de uma forma que não é expectável. Apenas por esse motivo consideram que a fiabilidade não é a melhor, pois nos restantes aspetos esta tem sido satisfatória. Como mencionado pelo responsável financeiro:

“Quanto mais se compreende a empresa, mais fiável o orçamento se torna; no entanto muitas vezes o mercado comporta-se de uma forma que não é previsível. A forma como o mercado se comporta, até do tempo está sujeito; por exemplo, se chove muito, vende-se mais.”

24 Outro ponto fulcral quando se fala em orçamento tem a ver com a sua ligação à estratégia da empresa, pois quando está alinhado, potencia uma melhor prossecução das tarefas de cada um. Isto na medida em que, como refere a literatura revista, se todos souberem qual o objetivo máximo e o que é necessário para o alcançar, as ideias ficam mais claras, a comunicação dentro da empresa melhora e pode ser um veículo motivacional para os colaboradores ao sentirem-se envolvidos. No entanto, tal não acontece na Calçamoda, como se verifica nas seguintes citações do responsável financeiro:

“A administração terá uma ideia do que pretende, mas não existe um plano estratégico no qual se baseie o orçamento”.

“Há algo de estratégia no início do orçamento, mas não está clarificado nem comunicado à restante estrutura…”

Na mesma linha está o responsável de marketing e o dos sistemas de informação, respetivamente:

“Não se sabe qual a estratégia.”

“Não conheço a estratégia, nem os objetivos estratégicos.”

Como já referido no capítulo 2, o orçamento pode desempenhar diferentes funções, de controlo, planeamento, de estabelecimento de objetivos estratégicos e da avaliação de desempenho. No caso em apreço, o orçamento é fundamentalmente usado como ferramenta de controlo para:

- Aferir se o que estava preconizado efetivamente ocorre;

- Perceber se os resultados reais estão acima ou abaixo do orçamento; - Analisar os desvios existentes e definir consequentes medidas a tomar. A função de planeamento apenas é mencionada pelo responsável de marketing como:

“O orçamento é a base do planeamento de comunicação nos diferentes mercados onde estamos inseridos.”

Neste contexto foi solicitado aos entrevistados que, dadas as seguintes afirmações, as pontuassem na escala de 1 (discordo totalmente) a 5 (concordo totalmente), sendo os resultados apresentados na Tabela 3:

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Orçamento é elaborado

porque: Financeiro Informática Marketing Diretor Geral

- é uma ferramenta de controlo 5 4 2 5

- ajuda no planeamento 5 3 4 4

- faz parte da cultura 3 na 3 5

- vai ao encontro estratégia 4 na na 4

- a maioria das empresas o faz na na 4 1

Tabela 3: Motivações na elaboração do orçamento (elaboração própria)

De forma a sintetizar as funções indicadas, pode afirmar-se que é predominante a opinião de que a utilização do orçamento é motivada sobretudo por questões de controlo, planeamento (sobretudo no departamento de marketing), como fazendo parte da cultura da empresa e finalmente como promotora do atingimento de objetivos estratégicos. Este último ponto, apenas mencionado pelo Diretor Geral, é patente nesta sua afirmação:

“O momento de elaboração do orçamento acaba por ser um momento de reflexão e de criação de alguns objetivos estratégicos.”

A questão cultural, ou seja, se o orçamento é elaborado porque sempre se fez, mereceu particular atenção aquando das entrevistas. Segundo o responsável financeiro:

“O orçamento vem da parte industrial, na qual é uma prática corrente há muitos anos, é algo que não se põe em questão...e a Calçamoda vem com essa cultura…”

Outro aspeto prende-se em saber se o orçamento cria ou não valor no desempenho das tarefas de cada departamento. Exceto o departamento de marketing, que considera que não cria valor e apenas lhe dá a noção de quanto pode investir no seu plano de comunicação, os restantes (responsável dos sistemas de informação, financeiro e diretor geral) afirmam que lhes é útil:

“O orçamento permite ter noção dos investimentos em sistemas de informação que cada departamento quer fazer e com isso consegue-se priorizar aquilo que é mais importante para a empresa…”

“É mais fácil ter um caminho traçado…o orçamento cria valor para a informação de gestão.” “Muito, sobretudo no acompanhamento. Não viveria sem orçamento, seria muito difícil.”

Existe ainda a ideia de que o orçamento cria ainda mais valor em negócios com alguma volatilidade, como este, com grande utilidade no controlo e acompanhamento, para se aferir

26 se o que está a acontecer está de acordo com o previsto. Ou seja, a simples comparação com o histórico (dispensando a comparação com o valor orçamentado, o que dispensaria por sua vez a produção do orçamento em si) faria mais sentido, caso se perspetivasse que os anos seriam idênticos. Ainda assim, a opinião geral é de que a elaboração do orçamento faz sentido, pois é também onde estão concretizadas as metas e os objetivos para a empresa.

4.3.2. O Orçamento em 2016

Neste ponto tenta-se perceber como estava a empresa em 2016 e os aspetos que se evidenciam no que diz respeito ao orçamento elaborado, nomeadamente as rubricas mais relevantes, em que informações eram baseadas as decisões e qual a utilidade do orçamento. De uma forma geral, é unânime que em 2016 a Calçamoda, sendo um projeto recente e em crescimento, se debatia com alguma turbulência e desorganização, pois estava-se a tentar otimizar processos (nomeadamente logísticos) e perceber o que seria melhor controlar em termos orçamentais.

As principais rubricas no orçamento, para cada departamento, estão indicadas na Tabela 4:

Departamento Rúbricas

Diretor Geral Vendas

Financeiro Vendas, Consumos, Pessoal, Marketing

Marketing Feiras, Assessorias de Imprensa, Moldes

Sistemas de Informação Contratos de Manutenção e Investimento em tecnologias de informação

Tabela 4: Principais rúbricas no orçamento, por departamento (elaboração própria) Neste sentido e citando, respetivamente, o diretor geral e o responsável financeiro:

“O que foi mais importante foram as vendas, muito mais que a monitorização dos gastos, pois estava tudo num bolo, não havia uma distinção clara dos centros de custos. A base foram as vendas, tudo o resto era secundário nesta fase.”

“Em primeiro lugar vendas e consumo, pois é a partir da margem bruta que o orçamento se faz. Depois gastos com pessoal, para aferir eventuais contratações. Finalmente os gastos de marketing, para perceber onde investir, por exemplo em termos de publicidade.”

27 Identificadas as rubricas mais importantes, importa averiguar em que informações eram suportadas as decisões tomadas ao longo de 2016 e se o orçamento se afigurava como fator decisivo para tal.

Para o departamento de informática, o orçamento era apenas utilizado como um guia para alocar os colaboradores do departamento aos projetos que surgiam, tendo em conta as prioridades. O departamento de marketing afirma que o orçamento não é fator decisivo, pois não havendo uma estratégia definida, as decisões tomadas são de acordo com a administração, falando ainda de um “marketing reativo”. Para o departamento financeiro há decisões tomadas em função da comparação entre o valor orçamentado e o real, nomeadamente, caso as vendas não correspondam ao expectável, a empresa retrai-se em relação a determinados gastos que estariam previstos. Mas tal não é o único fator de suporte de decisões pois, “nem só o orçamento faz com que se tomem decisões”, e são referidos outros fatores a ter em conta como a carteira de encomendas e o feedback dos comerciais e agentes (que estão em contacto direto com os clientes). Finalmente, para o Diretor Geral o prioritário eram as vendas e como fazer o projeto crescer:

“O orçamento não era tão decisivo, estávamos no arranque do projeto, e tínhamos um orçamento paralelo de marketing (em Excel) que dava alguma ideia do controlo dos principais gastos. Nesta fase o fundamental era ver o que se faturava.”

O orçamento existente em 2016 era um orçamento que, apesar de com alguns ajustes, era essencialmente elaborado nos moldes da empresa-mãe, uma empresa industrial, com práticas enraizadas nesta temática (pois a existência de orçamento é algo vincado no grupo e que se faz há muitos anos na empresa-mãe, com mais de 40 anos de existência). Todavia, tal orçamento não estava ajustado à reorganização do modelo de negócio da Calçamoda, como partilhado pelo diretor geral aquando da entrevista:

“Estava-se a ver como fazer um orçamento nesta empresa, foi mais a olho.”

“O orçamento foi feito com base na indústria que tínhamos, já aí começámos mal pois tentou-se replicar o que existia. Nessa altura não sabíamos exatamente o que controlar.”

28 Esta ideia também foi transmitida pelo responsável financeiro:

“A Administração quando nos pediu o orçamento também não tinha noção de como queria o processo, pelo que foi efetuado com base no que vinha da empresa mãe…e depois fomos adaptando ao longo do tempo.”

Nesta fase o orçamento era elaborado pelo departamento financeiro, com um ou outro contributo da administração e do departamento de marketing, mas fundamentalmente com base no histórico, sendo grande parte da sua elaboração da responsabilidade do departamento financeiro:

“No início era mais concentrado na área financeira, com base em históricos existentes da empresa mãe.”

Esta forma de orçamentar, para além de exigir demasiado tempo do departamento financeiro, não estava a produzir informação suficiente para a gestão, pois o detalhe não era o pretendido. Ou seja, não se detetavam determinados pormenores importantes de cada uma das áreas (marketing, comercial, administração), algo que apenas seria colmatado com a envolvência de todos os departamentos. De facto, reconheceu-se que o responsável de cada área melhor saberia o que queria controlar e que rubricas se afiguravam como mais relevantes para serem espelhadas no orçamento.

Mesmo entre 2015 e 2016, a administração mostrava intenção de querer outro tipo de informação, mais pormenorizada, ainda que sem noção clara de qual exatamente, pelo que o orçamento em 2016 já foi contemplando alguns ajustes nesse sentido. Citando o responsável financeiro:

“Entretanto a estrutura foi aumentando, o segundo orçamento passou a ser um mix entre os contributos das áreas financeira, marketing e comercial, até este último orçamento (2018) em que cada área dava o seu orçamento…e depois o departamento financeiro juntou tudo e preencheu as lacunas.”

Em suma, a ideia global transmitida é que o orçamento nos moldes em que estava elaborado em 2016, não conferia a informação da melhor forma (e ainda não se sabia bem qual o molde ideal), pelo que o principal foco de atenção eram as vendas e a partir daí se desenrolavam (ou não) algumas ações que implicassem gastos (nomeadamente de marketing) para a empresa.