Regime facultativo de reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento

(1)

Gastão Daniel Ribeiro Mendes Luís

Regime facultativo de reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e

Propriedades de Investimento

Reavaliação ou Incentivo Fiscal a médio e longo prazo?

Lisboa

2017

(2)

L i s b o a 2017

Regime facultativo de reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento Reavaliação ou Incentivo Fiscal a médio e longo prazo?

Regime facultativo de reavaliação de Ativos Fixos

Tangíveis e Propriedades de Investimento

Reavaliação ou Incentivo Fiscal a médio e longo prazo?

Gastão Daniel Ribeiro Mendes Luís

Dissertação apresentada ao Instituto Superior de Gestão para obtenção do Grau de Mestre em Gestão Fiscal

(3)

“Escolhe um trabalho de que gostes, e não terás que trabalhar nem um dia na tua vida”.

(4)

Resumo

_______________________________________________

O regime facultativo de reavaliação de ativos estabelecido em 2016 permitiu às empresas aderentes aumentarem fiscalmente o valor dos ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento.

No triénio 2016-2018, sujeita-se este tipo de ativos a uma tributação autónoma especial tendo por contrapartida o aumento das amortizações/depreciações futuras aceites para efeitos fiscais.

Esta investigação procura analisar o regime facultativo de reavaliação de ativos, na perspetiva das empresas e da receita do Estado a médio e longo prazo e a opção pela tributação autónoma especial.

Na perspetiva das empresas, a reavaliação de ativos enquadráveis neste regime facultativo pode vir a ser vantajoso para efeitos fiscais, sob determinadas circunstâncias, nomeadamente lucros futuros de dimensão suficiente para absorver as amortizações e o respetivo benefício fiscal.

Já na perspetiva do Estado, é possível obter uma receita fiscal imediata, demonstrando um impacto positivo sobre a receita orçamental no triénio 2016-2018, embora com potencial impacto negativo nos anos subsequentes.

Não sendo possível prever alterações futuras ao nível da fiscalidade sobre as empresas, na presente investigação foram assumidos os pressupostos existentes no momento atual, admitindo-se, portanto, invariantes ao longo do nosso estudo.

Palavras-chave: Receita fiscal; Reavaliação de ativos; Incentivo Fiscal; Investimento; Lucros

(5)

Abstract

_______________________________________________

The optional asset revaluation regime established in 2016 allowed member companies to increase the value of property, plant and equipment and investment property.

In the three-year period 2016-2018, these types of assets are subject to special autonomous taxation, with the corresponding increase in future amortization/depreciation accepted for tax purposes.

This research seeks to analyze the optional regime of asset revaluation, from the perspective of companies and the state revenue in the medium and long term and the option for special autonomous taxation.

From the perspective of companies, the revaluation of assets within this voluntary regime may be advantageous for tax purposes, under certain circumstances, such as the positive dimension of future profits to absorb depreciation and the respective tax benefit.

In the perspective of the State, it is possible to obtain an immediate tax revenue, showing a positive impact on the budget revenue in the triennium 2016-2018, although with potential negative impact in subsequent years.

Since it is not possible to predict future changes in taxation over companies, in the present investigation the assumptions existing at the present moment were assumed, thus admitting themselves to be invariant throughout our study.

(6)

Agradecimentos

_______________________________________________

Aos meus pais

pelo apoio, incentivo, crítica, compreensão e motivação durante todo este percurso.

Para a minha companheira de vida Ângela Ramos dedico um agradecimento especial pela paciência, apoio, incentivo e constante motivação.

Ao Professor Doutor Vasco Branco Guimarães, por ter aceitado orientar este projeto, pela transmissão da sua enorme sabedoria, crítica construtiva e motivação.

Ao meu amigo e colega de mestrado Sérgio Marques pelo incentivo e persistência para a conclusão deste projeto.

Ao meu amigo e superior hierárquico António Marchante sempre disponível para as minhas questões, disponibilização de material de estudo e tempo para a conclusão desta dissertação.

Aos Ctt – Correios de Portugal, designadamente à Ana Rita Matos pelo convite para frequentar o Mestrado em Gestão Fiscal

do Instituto Superior de Gestão.

(7)

Lista de siglas e abreviaturas

_______________________________________________

AT – Autoridade Tributária e Aduaneira

CC – Contabilista Certificado

CFI – Código Fiscal do Investimento

CIRC - Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS - Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CNC – Comissão de Normalização Contabilística

CRP – Constituição da República Portuguesa DL- Decreto-Lei

DR – Decreto Regulamentar

EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais IAS – International Accounting Standards

IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares OE – Orçamento de Estado

PME – Pequenas e Médias Empresas POC – Plano Oficial de Contabilidade

SNC – Sistema de Normalização Contabilística TA- Tributação Autónoma

UTAO – Unidade Técnica de Apoio Orçamental da Assembleia da República % - Percentagem

§ - Parágrafo §§ - Parágrafos

(8)

Lista da legislação relevante

_______________________________________________

 Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3 de novembro.  Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de novembro.  Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril.  Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de fevereiro.  Decreto-Lei n.º 264/92, de 24 de novembro.

 Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro (versão atualizada do Código do IRC).  Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro (versão atualizada).

 Despacho n.º 253/2016-XXI

 Despacho n.º 253/2016-XXI, de 9 de dezembro de 2016.  Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do OE/2016).  Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro

 Lei n.º 33/2015, de 27 de abril.

 Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro (Lei do OE/2015).  Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (versão atualizada).  Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do OE/2014).  Lei n.º 73/2013, de 03 de setembro (versão atualizada)  Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do OE/2017).  Resolução do Conselho de Ministros n.º 42/2016.

 Regime que criou a contribuição extraordinária sobre o setor energético: art.º 228.º  Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro.

(9)

Lista de figuras

_______________________________________________

Figura 1 - Inflação histórica de Portugal

Figura 2 - Percentagem de empresas aderentes no universo empresarial português

Figura 3 - Distribuição assimétrica do pagamento da TA

Figura 4 - Simulação do valor atualizado líquido – Taxa de IRC 21%

Figura 5 - Simulação do valor atualizado líquido – Taxa de IRC 19%

(10)

Índice

Resumo ... iii

Abstract ... iv

Agradecimentos ... v

Lista de siglas e abreviaturas ... vi

Lista da legislação relevante ... vii

Lista de figuras ... viii

Introdução ... 11 1.1. Temática ... 11 1.2. Problemática ... 12 1.3. Objetivo ... 13 1.4. Estrutura ... 13 2. Nota histórica ... 14

3. Os Ativos Fixos Tangíveis e as Propriedades de Investimento no SNC .... 16

3.1. Os Ativos Fixos Tangíveis ... 16

3.1.1. Conceito de Ativos Fixos Tangíveis ... 16

3.1.2. O reconhecimento dos Ativos Fixos Tangíveis ... 16

3.1.3. Mensuração inicial ... 17

3.1.4. Dispêndios subsequentes ... 18

3.1.5. Mensuração após reconhecimento ... 19

3.1.6. Modelo do Custo ... 19

3.1.7. Modelo de revalorização ... 19

3.1.8. Depreciação... 21

3.1.9. Método de depreciação ... 22

3.2. Propriedades de Investimento ... 22

3.2.1. Conceito de Propriedade de Investimento ... 22

3.2.2. O registo contabilístico das Propriedades de Investimento ... 23

3.2.3. O reconhecimento das Propriedades de Investimento ... 23

3.2.4. Mensuração inicial ... 24

3.2.5. Mensuração após reconhecimento ... 24

4. Regime das depreciações e amortizações (D.R. 25/2009 de 14/09) ... 26

4.1. Nota prévia ... 26

(11)

4.3. Legislação Fiscal ... 28

4.4. As depreciações dos Ativos Fixos Tangíveis ... 28

4.4.1. Quantia depreciável ... 28

4.4.2. Vida útil ... 32

4.4.3. Início da depreciação ... 34

4.4.4. Métodos de depreciação ... 35

4.4.4.1 Método da linha reta ou das quotas constantes ... 36

4.4.4.2 Método do saldo decrescente ... 38

4.4.4.3 Método do saldo decrescente ... 38

4.4.5. Consistência na aplicação do método de depreciação ... 39

4.5. As depreciações das Propriedades de investimento ... 40

5. Regime facultativo de reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento ... 41

5.1. Orientação técnica da Comissão de Normalização Contabilística ... 43

5.2. Características do Regime facultativo de Reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento ... 44

5.2.1. Generalidades sobres o Regimes de Reavaliação ... 44

5.2.2. Ativos elegíveis para reavaliação ... 45

5.2.3. Metodologia da reavaliação ... 47

5.2.4. Sobre a Tributação Autónoma ... 47

5.2.5. O Regime facultativo de Reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento na perspetiva das empresas ... 48

5.2.6. O Regime facultativo de Reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento na perspetiva da receita do Estado ... 49

5.2.7. Adesão das empresas ... 50

5.2.8. Análise financeira ao impacto do regime facultativo de reavaliações .. 51

5.2.8.1. Simulação – Taxa de IRC 21% ... 53

5.8.2.4. Resultado das simulações ... 55

6. Conclusão ... 56

(12)

Introdução

_______________________________________________

1.1. Temática

A Lei do Orçamento do Estado de 2016 previa uma autorização legislativa que visava a introdução de um regime facultativo de reavaliação de determinados ativos afetos à atividade empresarial.

Neste enquadramento foi publicado o Decreto-Lei n.º 66/2016 de 3 de novembro – Regime de reavaliação de ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento.

O Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3 de novembro, estabeleceu um regime facultativo de reavaliação dos ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento, para efeitos fiscais. As empresas tiveram de aderir até 15 de dezembro de 2016, ficando sujeitas a uma tributação autónoma especial de 14% sobre o valor das reavaliações, a qual se estabeleceu ser paga em três partes iguais em 2016, 2017 e 2018.

Nos termos deste normativo, as amortizações terão de ocorrer a partir de 2019, inclusive, com referência ao exercício do ano anterior, e durante 8 anos até 2026, sendo os gastos aceites para efeitos fiscais. Adicionalmente, as taxas de depreciações e amortizações para efeitos fiscais beneficiam de uma majoração para empresas de menor dimensão, e, portanto, situadas habitualmente em escalões de lucro mais baixas para efeitos de tributação, com o objetivo de aproximar as taxas entre os diversos intervalos de lucros das empresas.

Este regime estabelecido em 2016 permitiu às empresas que aderiram aumentar fiscalmente o valor dos seus ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento, sujeito a uma tributação autónoma especial no triénio 2016-2018, tendo por contrapartida o aumento das amortizações/depreciações futuras aceites para efeitos fiscais.

(13)

1.2. Problemática

Perante um cenário que queremos acreditar que seja pós crise económica e financeira em Portugal, num período determinante para reagir e dinamizar a economia nacional, o Governo assumiu entre os seus objetivos essenciais para o relançamento da economia portuguesa a adoção de medidas que promovessem a capitalização das empresas, bem como uma maior solidez e equilíbrio das respetivas estruturas financeiras.

A criação de um regime opcional de incentivo à reavaliação de certos ativos afetos ao exercício de atividades empresariais veio permitir, extraordinariamente e através de um incentivo, a reavaliação de ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento.

Permitiu-se então às empresas a dedução fiscal dos acréscimos de depreciação destes ativos objeto de reavaliação e sujeitou-se esta reavaliação fiscal a uma tributação autónoma especial.

Temos vindo a assistir regularmente, por sucessivas alterações legislativas, à generalização da Tributação Autónoma, atingindo esta diversos tipos de despesas relacionadas com a atividade empresarial.

Esta opção legislativa vai sucessivamente afastando o preceito constitucional plasmado no artigo 104º da CRP: “ A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. A tributação direta, enquanto princípio do Direito Fiscal vai sendo, na nossa opinião, subvertido.

Cumpre também analisar as motivações do Governo neste desagravamento fiscal, se abraça a generalidade das empresas portuguesas e se configura um auxílio estatal que se desvia das regras gerais dos sistemas contabilísticos e fiscais vigentes na UE, sendo uma medida que implica a utilização de recursos estatais pela via da perda de receita.

(14)

1.3. Objetivo

A partir dos dados recolhidos, tentaremos apresentar o tema de forma a possibilitar ao leitor uma correta interpretação da temática e desenvolver uma opinião ou solução face à atualidade enquanto testamos as hipóteses por nós levantadas e os consequentes impactos.

Iremos demonstrar a importância de uma análise financeira no estudo de viabilidade da opção por este regime facultativo.

O trabalho final fornecerá o que acreditamos ser uma verdadeira ferramenta de trabalho com vista a uma solução que, independentemente do resultado alcançado, não deve invalidar a relevância do nosso estudo nem do nosso objetivo, ou desconsiderar a importância que a temática tem para o universo empresarial português.

1.4. Estrutura

O objetivo desta dissertação centrar-se-á em três grandes pilares. Apesar do Regime Facultativo de Reavaliação dos Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento se apresentar como um conjunto de regras extra contabilístico, o conceito de Ativo Fixo Tangível e de Propriedade de Investimento bem como a forma como são dados a conhecer nas demonstrações financeiras das empresas, são definidos por normativos contabilísticos.

Assim, primeiramente, numa perspetiva pouco exaustiva por não se tratar de um exercício contabilístico, serão enunciados os conceitos e princípios contabilísticos associados a este tipo de ativos.

Em segundo lugar faremos uma análise do instituto das amortizações numa base multidisciplinar, em concreto da sua aplicação quanto aos ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento, onde é de todo evidente que o regime contabilístico tem um enquadramento, linguagem, pressupostos e interesses bastante diversos do regime fiscal. Por último, em face das recentes alterações legislativas nesta temática, nomeadamente pelo Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3 de novembro, tornou-se de todo

(15)

de reavaliação de Ativos Fixos Tangíveis e Propriedades de Investimento com o atual mecanismo e consequência no valor temporal do dinheiro considerando a referida base multidisciplinar.

2. Nota histórica

_______________________________________________

Teremos de recuar até 1977 para encontrar a primeira legislação aprovada no sentido de permitir a reavaliação de ativos. Entre 1977 e 1998 foram aprovados nove diplomas legais neste sentido, designadamente: Decreto-Lei nº 126/1977, de 2 de abril; Decreto-Lei nº 430/1978, de 27 de dezembro; Decreto-Lei nº 219/1982, de 2 de junho; Decreto-Lei nº 399- G/1984, de 28 de dezembro; Decreto-Lei nº 118-B/1986, de 27 de maio; Decreto-Lei n.º 111/1988, de 2 de abril; e Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de janeiro.

A última reavaliação dos elementos de ativos foi realizada ao abrigo Decreto-Lei 31/98, de 11 de fevereiro, e permitiu aos sujeitos passivos de IRS e IRC reavaliar os elementos do seu ativo imobilizado tangível (designação do antigo referencial contabilístico POC), afetos ao exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola, considerando um período mínimo de vida útil igual ou superior a cinco anos, produzindo efeitos a partir do exercício de 1998. A reavaliação antecedente, realizada ao abrigo do Decreto-Lei nº 264/92, de 24 de novembro, reportou a 31 de dezembro de 1992 e produziu efeitos, em termos de reintegrações, a partir do exercício de 1993.

Portugal viveu um período inflacionista na década de 70 e início de 80 com efeitos negativos sobre o valor dos ativos registado no balanço das empresas daí as diversas reavaliações anteriores terem por objetivo contrariar este efeito, permitindo a sua atualização para efeitos de aproximação ao valor real, com a consequência positiva, em teoria, da melhoria da imagem dos balanços das empresas, a atualização dos gastos de produção através do aumento das reintegrações, o reforço da capacidade financeira e de financiamento das empresas.

(16)

Figura 1 - Inflação histórica de Portugal – IPC Fonte:

Em geral, este tipo de diplomas refletem as preocupações dos Governos no incentivo às empresas a promoverem um aumento da retenção de fundos, indispensável ao seu reequipamento em ativos fixos corpóreos, bem como a atualização dos seus capitais próprios, procurando criar um ambiente económico favorável potenciando a captação futura de receita fiscal.

A Tributação Autónoma sobre a reavaliação de ativos surge pela primeira vez pelo Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3 de novembro, pelo contrário, dando como exemplo a reavaliação de 1998, não só não existia tributação autónoma, como o aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação era aceite como encargo dedutível a 60%. Esta reavaliação permitia que os valores do ativo imobilizado refletissem a perda de valor decorrente da inflação e, conjuntamente, possibilitava uma poupança de IRC, uma vez que 60% do aumento das reintegrações passava a ser considerado um encargo dedutível, UTAO (2017).

(17)

3. Os Ativos Fixos Tangíveis e as Propriedades de Investimento no

SNC

_______________________________________________

3.1. Os Ativos Fixos Tangíveis

3.1.1. Conceito de Ativos Fixos Tangíveis

Com origem no termo latim tangibīlis, a palavra tangível permite fazer referência a tudo aquilo que se pode tocar.

Para a contabilidade das empresas não é bastante esta característica pelo que a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7 procura prescrever o tratamento contabilístico para ativos fixos tangíveis, para que os utentes das demonstrações financeiras possam discernir a informação acerca do investimento de uma entidade nos seus ativos fixos tangíveis, bem como as alterações nesse investimento. Os principais aspetos a considerar na contabilização dos ativos fixos tangíveis são o seu reconhecimento e mensuração.

Segundo esta norma, designadamente no § 6 são itens tangíveis aqueles que:

 Sejam detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e

 Se espera que sejam usados durante mais do que um período.

3.1.2. O reconhecimento dos Ativos Fixos Tangíveis

Em conformidade com o § 7 na NCRF 7 um bem deve ser reconhecido como ativo fixo tangível caso cumpra as definições de ativo previstas na estrutura conceptual, ou seja, se, e apenas se, for provável que futuros benefícios económicos associados fluam para a entidade, e o seu custo for mensurado fiavelmente.

O valor de custo a escriturar é a quantia paga ou o justo valor de outra retribuição dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção.

(18)

Entenda-se que o justo valor é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas (Cravo, Grenha, Baptista e Pontes, 2009).

Pode a agregação de itens individualmente insignificantes, tais como moldes ou ferramentas, ser adequada e aplicarem-se os critérios de mensuração ao todo, tal como em termos individuais como prescrito no § 9 da NCRF 7.

A agregação de bens apenas é possível, segundo o § 11 da NCRF 7, se forem renovados com frequência, sejam individualmente por si só irrelevantes no seu valor e tenham uma vida útil no limite até 3 anos.

3.1.3. Mensuração inicial

Cravo et al. (2009) explicam que um ativo tangível deve ser mensurado pelo seu custo, no seu reconhecimento inicial.

O custo de tais itens compreende além do preço, todos os valores associados à respetiva compra em que a entidade tenha incorrido, valores associados à colocação do ativo em condições de operar e estimativa de desmantelamento e remoção do bem, caso se aplique (Cravo et al., 2009).

Como custos diretamente atribuíveis podemos ter os aqueles com o pessoal que estão inerentes à construção do bem, com a preparação do local, de montagem, custos de testes de funcionamento e honorários (Cravo et al., 2009).

Os custos de inspeções importantes e imprescindíveis também devem ser atribuíveis ao bem nos termos do § 15 da NCRF 7.

Não são custos a incorporar num ativo fixo tangível, por exemplo os de abertura de instalações, publicidade e promoção de novos produtos, formação de pessoal e custos de administração (Cravo et al., 2009).

(19)

Assim que o respetivo ativo esteja em condições de poder operar, deve terminar o reconhecimento de custos no mesmo.

Os gastos incorridos na utilização ou reinstalação de um bem não são incluídos na sua quantia escriturada.

Por outro lado, rendimentos ou gastos obtidos ou incorridos com o ativo fixo tangível, enquanto este está a ser preparado, devem ser reconhecidos em resultados quando se efetivem.

No caso de ativos construídos pela própria entidade, determina-se o seu valor usando os mesmos princípios quanto a um ativo adquirido, pelo que os lucros internos ou o gasto de quantias anormais de materiais ou de outros recursos usados em desperdício não são de incluir no gasto do ativo (Cravo et al., 2009).

A NCRF 10 – Custos de Empréstimos Obtidos estabelece critérios para o reconhecimento de juro como componente da quantia escriturada de um ativo fixo tangível construído pela própria entidade.

Quando o pagamento de um ativo fixo tangível seja diferido para além das condições normais de crédito, o seu custo é equivalente ao preço do dinheiro, a não ser que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada de acordo com o tratamento alternativo permitido na NCRF 10.

3.1.4. Dispêndios subsequentes

Ao valores dispendidos posteriormente relacionados com um ativo fixo tangível, que tenha já sido reconhecido, devem, segundo Cravo (et al,.2009), ser incrementados à quantia escriturada do ativo quando for previsível que benefícios económicos futuros excedam o desempenho original previsto do ativo existente, e estes revertam para a entidade.

(20)

Exemplos de situações que resultam em incremento de benefícios económicos futuros podem ser a modificação de um bem para prolongar a sua vida útil e a sua capacidade, a atualização de um bem visando uma melhoria da produção ou a adoção de processos produtivos que reduzam os gastos operacionais anteriores (Cravo et al.,2009).

Outros valores posteriormente dispendidos que não tenham reflexo ao nível dos benefícios económicos futuros associados ao bem, devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos como, por exemplo, reparações ou manutenção e a assistência ou revisão corrente (Cravo et al.,2009).

3.1.5. Mensuração após reconhecimento

Uma entidade deve escolher, em linha com o § 29 da NCRF 7, entre o modelo de custo ou o modelo de revalorização como sua política contabilística para determinar o valor a escriturar e deve aplicar essa política a uma classe inteira de ativos fixos tangíveis. Uma classe de ativo é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade. Como exemplo de classes temos terrenos, terrenos e edifícios, maquinaria, navios e equipamento de escritório.

3.1.6. Modelo do Custo

Neste modelo, o item do ativo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (§ 30 da NCRF 7).

3.1.7. Modelo de revalorização

No modelo de revalorização, o item do ativo fixo tangível cujo valor cujo justo valor possa ser determinado com fiabilidade deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que corresponde ao seu justo valor à data de revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes (Borges, Rodrigues & Rodrigues, 2010).

(21)

As revalorizações devem ser feitas com suficiente regularidade para assegurar que o valor expresso no balanço não difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor à data dessa demonstração financeira. O justo valor de terrenos e edifícios é normalmente determinado a partir de provas com base no mercado e por avaliação que é normalmente realizada por avaliadores profissionalmente qualificados. O justo valor de itensde instalações e equipamentos é geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliação (Borges et al., 2010).

Para Cravo (et al,.2009) na revalorização de um bem, a depreciação acumulada à data pode ser tratada de duas formas, a primeira ajustando proporcionalmente a quantia bruta e as depreciações, para que o valor líquido espelhe o novo valor revalorizado do ativo (reexpressão da depreciação acumulada), ou eliminando o valor da depreciação, para que o valor a expressar no balanço seja o valor revalorizado do ativo.

Se um ativo tangível for revalorizado, toda a classe à qual pertença deve ser revalorizada, com referência à mesma data ou datas próximas para que não se distorçam os valores dos bens da mesma classe (§§ 31 a 42 da NCRF 7).

Quando a quantia de um ativo for aumentada como resultado de uma revalorização, o aumento deve ser creditado diretamente no capital próprio na conta de excedente de revalorização (§§ 31 a 42 da NCRF 7).

Caso este aumento reverta um decréscimo de revalorização do mesmo ativo previamente reconhecido nos resultados, deve ser reconhecidos nestes até ao ponto que se reverta esse mesmo decréscimo (ou seja, a reversão do registo inicial de imparidade) (§§ 31 a 42 da NCRF 7).

Se a quantia escriturada de um ativo for diminuída como resultado de uma revalorização, até ao ponto de qualquer saldo de crédito existente no excedente de revalorização com respeito a esse ativo, a diminuição deve ser debitada diretamente do capital próprio, sendo a restante reconhecida em resultados.

(22)

O excedente de revalorização incluído no capital próprio com respeito a um ativo fixo tangível pode ser transferido quando o ativo for desreconhecido (na totalidade), ou pelo seu uso (na parte proporcional), diretamente para resultados transitados, sem afetar resultados.

Os efeitos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorização do ativo fixo tangível são reconhecidos e divulgados de acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o rendimento.

3.1.8. Depreciação

A depreciação de um ativo começa a partir do momento em que esteja apto a ser utilizado, ou seja, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida. Por sua vez, a depreciação cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o ativo for classificado como detido para venda e a data em que o ativo for abatido (Borges et al., 2010).

A depreciação cessa quando o ativo se tornar ocioso ou for retirado do uso a não ser que esteja totalmente depreciado (Borges et al., 2010).

A quantia depreciável, que corresponde ao seu custo, ou ao custo revalorizado, deduzido do seu valor residual, deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil, aos resultados de cada um dos períodos económicos (Borges et al., 2010).

O valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro e, caso as expectativas difiram das estimativas anteriores deverão ser contabilizadas as alterações nas estimativas contabilísticas de acordo com a NCRF – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.

De referir que a depreciação é reconhecida mesmo se o justo valor do ativo exceder a sua quantia escriturada, desde que o valor residual do ativo não exceda essa quantia. Caso o valor residual atinja o montante escriturado do ativo, então a depreciação será igual a zero (Borges et al., 2010).

(23)

3.1.9. Método de depreciação

O método de depreciação a usar deve estar diretamente ligado ao reconhecimento dos benefícios económicos futuros que estejam associados ao ativo a depreciar, devendo ser aplicado consistentemente (Cravo et al,.2009).

Caso exista alguma alteração significativa na utilização do bem, associado aos benefícios económicos futuros, há que alterar o método, seguindo a NCRF 4 (Cravo et al,.2009).

Existem vários métodos de depreciação, onde se incluem o da linha reta (débito constante pelo número de anos esperado), do saldo decrescente (débito decrescente) e o das unidades de produção (baseado no uso/produção esperados), devendo ser escolhido o que melhor se adequa ao modelo esperado de consumo dos futuros benefícios económicos associados a esse ativo (Cravo et al,.2009).

3.2. Propriedades de Investimento

3.2.1. Conceito de Propriedade de Investimento

Em primeiro lugar importa distinguir o que são propriedades de investimento de outro tipo de ativos. Propriedades de investimento são terrenos ou edifícios detidos que se destinam à obtenção de rendas ou para valorização, e que não integram o processo produtivo ou finalidades administrativas (como é o caso dos ativos fixos tangíveis), ou para venda como negócio corrente da empresa como é o caso dos inventários (Cravo et al,.2009).

Segundo os mesmos autores, característica para identificar uma propriedade de investimento é o facto de um terreno ou edifício por si só, gere fluxos de caixa de forma independente, não necessitando de qualquer outro elemento para gerar rendimento para a entidade.

(24)

Nos termos da NCRF 11 – Propriedades de Investimento, estes ativos geram rendimento através do arrendamento ou venda a terceiros, desde que a venda destes não seja a atividade corrente da empresa, caso contrário passa a ser uma matéria regulada pela NCRF 18 – Inventários.

Como exemplos de propriedades de investimento temos terrenos detidos para valorização a longo prazo e não para venda a curto prazo no desenvolvimento da atividade corrente da entidade e edifícios que sejam propriedade (jurídica ou não) da entidade e que sejam locados segundo uma ou mais locações operacionais (Cravo et al,.2009).

3.2.2. O registo contabilístico das Propriedades de Investimento

Considerando a atividade de determinada empresa como puramente imobiliária, tendo edifícios ou frações arrendadas a terceiros, deve registá-las como propriedades de investimento.

No caso de uma propriedade em que parte da mesma é detido como objetivo de uso e outra com objetivo de valorização/rendas, se a parte puder ser vendida (ou locada financeiramente) separadamente é contabilizada em separado, caso contrário, apenas é propriedade de investimento se uma parte não significativa for detida para uso próprio, para fins produtivos ou administrativos (Cravo et al,.2009).

3.2.3. O reconhecimento das Propriedades de Investimento

O reconhecimento de uma propriedade de investimento é efetuado caso cumpra as condições anteriormente enunciadas, gere benefícios económicos futuros e que o seu custo seja fiavelmente mensurável.

No registo de propriedades de investimento pode ser usado o método do custo ou o do justo valor, no entanto, pela leitura da NCRF 11 – Propriedades de Investimento, nota-se o “incentivo” a que se use o modelo do justo valor.

(25)

3.2.4. Mensuração inicial

Uma propriedade deve ser mensurada inicialmente, e de acordo com a NCFR 11, pelo seu custo, o qual deve incluir os encargos da transação.

Os encargos da transação dizem respeito a, por exemplo, as remunerações profissionais por serviços legais (registos, publicações, comissões), impostos de transferência de propriedade (IMT – Imposto Municipal sobre as Transmissões de Imóveis) e outros custos relacionados com a transação. Em caso de construção própria, o custo deverá ser determinada à data em que a construção ou desenvolvimento fique concluído (Borges et al., 2010).

Ainda que o pagamento de uma propriedade de investimento seja diferido no tempo, o seu custo é equivalente ao preço a dinheiro, ou seja, ao valor atual dos pagamentos futuros. A diferença entre este valor e a soma dos pagamentos totais deve ser reconhecida como gastos de financiamento durante o período do crédito (Borges et al., 2010).

Não são de incluir custos com recursos desperdiçados na construção, custos de arranque (a menos que estritamente necessários para colocar o ativo em condições de utilização) e perdas operacionais (Cravo et al,.2009).

3.2.5. Mensuração após reconhecimento

O método a adotar no reconhecimento subsequente de propriedades de investimento deve ser o que permitir uma melhor leitura ao utilizador das demonstrações financeiras. A alteração de um modelo para outro deve seguir o previsto na NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.

Todavia, caso a entidade opte pelo modelo do custo é obrigatória a divulgação do justo valor das propriedades de investimento.

(26)

Uma entidade deve ser consistente na adoção da política contabilística, aplicando consistentemente o justo valor ou o custo a todas as propriedades de investimento. Exceção feita quando uma entidade adote o modelo do justo valor e não lhe seja possível determinar o mesmo para a respetiva propriedade, caso em que o princípio da consistência é derrogado e é aplicado o custo apenas a esta propriedade, caso em que o princípio da consistência é derrogado e á aplicado o custo apenas a esta propriedade (Cravo et al,.2009).

Assim, de acordo com Borges (et al., 2010), nas valorizações subsequentes pode escolher-se entre:

 O modelo do justo valor que deve refletir as condições de mercado à data do balanço, sendo que os ganhos ou perdas que resultem de alterações do justo valor (valorizações ou desvalorizações patrimoniais) devem ser contabilizadas nos resultados do período em que ocorram;

 O modelo do custo em que a propriedade de investimento é escriturada pelo seu custo menos as depreciações acumuladas e quaisquer perdas por imparidade acumuladas. Neste caso, deverão ser divulgados os métodos de depreciação utilizados e as vidas úteis ou taxas de amortização utilizadas.

O justo valor da propriedade de investimento é o preço pelo qual o ativo poderia ser trocado entre partes conhecedoras, ou seja, que estejam razoavelmente informadas acerca da natureza e características da propriedade de investimento, dos seus usos reais e potenciais, das condições de mercado e que estejam dispostas a isso, numa transação em que não existam relações especiais entre elas. Deve ser apurado sem qualquer dedução para custos de transação em que se possa incorrer para venda ou alienação, mas refletindo as condições de mercado da propriedade de investimento à data do Balanço (Borges et al., 2010).

Uma propriedade de investimento deve ser eliminada do balanço pela sua alienação ou pela retirada de uso e caso nenhuns benefícios económicos sejam esperados da sua alienação ou uso.

(27)

4. Regime das depreciações e amortizações (D.R. 25/2009 de 14/09)

_______________________________________________

4.1. Nota prévia

Previamente, importa distinguir os dois conceitos objeto de regulamentação: amortização e depreciação.

Enquanto as amortizações constituem perdas sistemáticas de valor relativas a elementos do ativo intangível, já as depreciações são perdas sistemáticas de valor em outros ativos sujeitos a deperecimento como os ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento.

Na análise do regime do DR 25/2009 procuraremos destacar quando se justificar, fundamentadamente, as diferenças entre a contabilidade e a fiscalidade.

O nosso estudo não contempla o caso das PME e incidirá apenas no instituto das depreciações uma vez que as amortizações se referem a um tipo de ativo que não pretendemos desenvolver.

4.2. Legislação Contabilística

As depreciações encontram-se tratadas de forma dispersa pelas NCRF, em função da natureza do ativo a que respeitam.

Assim, no que se refere a ativos fixos tangíveis, as depreciações vêm definidas, tal como dissemos anteriormente, na NCRF 7 – Ativos Fixos Tangíveis como a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil.

No caso concreto dos ativos fixos tangíveis, quer seja adotado o modelo do custo, quer seja adotado o modelo da revalorização, os ativos sempre ficarão sujeitos ao registo de depreciações. Neste sentido, caso seja aplicado o modelo do custo, refere-se no § 30 da NCRF 7 que após o reconhecimento como um ativo, um item do ativo

(28)

fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Ainda no âmbito da NCRF 7, concretamente nos §§ 43 a 62, estabelecem-se as regras a aplicar às depreciações, designadamente em matéria de determinação da quantia depreciável, de fixação do período de vida útil e de definição dos métodos aplicáveis.

No que se refere a propriedades de investimento, importa referir que apenas são sujeitas a depreciação aquelas que forem mensuradas pelo modelo do custo. Caso seja aplicado o modelo do justo valor – as propriedades de investimento não serão sujeitas a deperecimento.

Caso seja aplicado o modelo do custo, de acordo com o § 58 da NCRF 11 – Propriedades de investimento, uma entidade deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7 — Ativos Fixos Tangíveis para esse modelo exceto aquelas que satisfaçam os critérios de classificação como detidas para venda (ou que estejam incluídas num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 — Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.

Assim, em matéria de depreciação das propriedades de investimento, a NCRF 11 – Propriedades de investimento remete-nos para a NCRF 7 – Ativos fixos tangíveis, sendo de atender aos parágrafos supra referidos a propósito da depreciação dos ativos fixos tangíveis.

As regras contabilísticas a aplicar às depreciações são as que seguidamente se identificam:

Natureza do Ativo Legislação Contabilística

Ativo Fixo Tangível §§ 43 a 62 da NCRF-7

(29)

4.3. Legislação Fiscal

O regime fiscal das depreciações e amortizações encontra-se previsto no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro.

Comparando o atual diploma com o vigente até 31 de Dezembro de 2009, verificamos existirem algumas diferenças mas que são sobretudo uma mera adaptação face ao SNC.

Apesar de previsto no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, o regime fiscal das depreciações e amortizações encontra ainda regulamentação no CIRC, dedicando-lha este diploma algumas normas sobre a matéria, designadamente do artigo 29.º ao 34.º.

4.4. As depreciações dos Ativos Fixos Tangíveis

4.4.1. Quantia depreciável

Como preceituado no § 50 da NCRF 7 – Ativos fixos tangíveis, a quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil.

A quantia depreciável de um ativo é determinada após a dedução do respetivo valor residual (cf. § 53 da NCRF 7) apesar de este ser, na maioria dos casos, insignificante e, por isso, imaterial no cálculo da quantia depreciável.

Retira-se daquela norma que o valor residual de um ativo é a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação de um ativo, após dedução dos custos de alienação estimados, se o ativo já tivesse a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil.

O valor residual de um ativo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se houver alterações face a estimativas anteriores, devem as mesmas ser contabilizadas como uma alteração numa estimativa contabilística, de acordo com

(30)

a NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.

______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquire uma máquina no valor de 250.000 Euros, que utilizará no seu processo produtivo, pretendendo utilizá-la por um período de 5 anos mas com o objetivo de a vender após esse período por 100.00 Euros.

Perante esta situação, o valor depreciável corresponde ao valor de aquisição deduzido do seu valor residual i.e. 250.000 - 100.000 = 150.000 Euros.

_______________________________________________

Recorde-se ainda o § 54 da NCRF 7, que prescreve que o valor residual de um ativo pode aumentar até uma quantia igual ou superior à quantia escriturada do ativo. Se assim for, o gasto de depreciação do ativo é zero a menos que, e até que, o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do ativo.

É neste âmbito específico que a contabilidade e a fiscalidade se afastam, designadamente pela aplicação do nº.1 do artigo 2.º do DR 25/2009.

Pela aplicação da norma anterior e para efeitos de cálculo das quotas máximas de depreciação ou amortização, os elementos do ativo devem ser valorizados do seguinte modo:

a) Custo de aquisição ou de produção, consoante se trate, respetivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos construídos ou produzidos pela própria empresa;

b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) Valor de mercado, à data da abertura de escrita, para os bens objeto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou

(31)

de produção, podendo esse valor ser objeto de correção, para efeitos fiscais, quando se considere excedido.

Desta forma, e pela leitura do n.9 do artigo 18.º do CIRC, conclui-se que a quantia depreciável, para efeitos fiscais, deverá ser determinada através do modelo do custo e não através do modelo da revalorização (ou do justo valor).

_______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquire uma máquina no valor de 100.000 Euros em 2015, que utilizará no seu processo produtivo. Em 2017 efetuou uma reavaliação positiva no valor de 25.000 Euros.

Pegando na legislação supra mencionada temos para este ativo uma quantia depreciável para efeitos contabilísticos de 125.000 Euros, no entanto, para efeitos fiscais mantém-se o mesmo valor base de aquisição de 100.000 Euros.

_______________________________________________

O modelo da revalorização não tem assim relevância em matéria fiscal, identificando-se uma diferença relevante entre as normas contabilísticas e as normas fiscais.

Outra diferença entre a contabilidade e a fiscalidade pode ser verificada pela análise do conceito de custo de aquisição.

Relativamente ao custo de aquisição, o n.º 2 do artigo 2.º do DR 25/2009, enuncia o custo de aquisição de um elemento do ativo enquanto respetivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento ou utilização”.

Em matéria contabilística, o conceito de custo de aquisição vem concretizado nas alíneas (a) a (c) do §17 da NCRF 7 que depois de mencionados em momento anterior voltamos a recordar e que inclui os seguintes elementos:

(32)

i) O preço de compra, incluindo os direitos de importação e os impostos de compra não reembolsáveis, após dedução dos descontos e abatimentos;

ii) Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo na

localização e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida, designadamente:

a) Custos de benefícios dos empregados (vide a NCRF 28 — Benefícios dos empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição de um item do ativo fixo tangível;

b) Custos de preparação do local;

c) Custos iniciais de entrega e de manuseamento (v.g., custos de transporte);

d) Custos de instalação e montagem;

e) Custos de testar se o ativo funciona corretamente, após dedução dos proventos líquidos da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nessa localização e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e

f) Honorários.

iii) Estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauração do local no qual este está localizado, em cuja obrigação uma entidade incorre seja quando o item é adquirido seja como consequência de ter usado o item durante um determinado período para finalidades diferentes da produção de inventários durante esse período.

Da comparação dos normativos contabilístico e fiscal constata-se que a diferença entre ambos reside na não inclusão na base fiscal depreciável da estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do ativo e de reabilitação do local no qual está

(33)

______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquiriu uma torre eólica por 100.000 Euros, a implementar num terreno arrendado, que prevê utilizar durante 20 anos. No final desse prazo, e ao abrigo do contrato celebrado com o proprietário do terreno terá de proceder à reabilitação do local, deixando-o nas condições iniciais, estimando o custo dessas obras em 20.000 Euros.

Com recurso à legislação indicada, entender-se-á que a depreciação contabilística será sobre 120.000 Euros enquanto a fiscal manterá o valor de aquisição de 100.00 Euros não contemplando os custos com o desmantelamento.

_______________________________________________

4.4.2. Vida útil

A vida útil de um ativo fixo tangível é o período durante o qual uma entidade espera que esteja disponível para uso ou o número de unidades de produção ou similares que uma entidade espera obter desse ativo (cf. § 6 da NCRF 7).

O período durante o qual se estima que um ativo seja utilizado, deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se as expetativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser contabilizadas como uma alteração numa estimativa contabilística, de acordo com a NCRF 4 — Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.

Na determinação da vida útil de um ativo, deverão ser tidos em consideração, entre outros, os fatores que seguidamente se elencam (vide § 56 da NCRF 7):

i. Uso esperado do ativo, que é avaliado por referência à capacidade ou produção física esperadas do ativo;

(34)

reparação e manutenção, e o cuidado e manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;

iii. Obsolescência técnica ou comercial proveniente de alterações ou melhoramentos na produção, ou de uma alteração na procura de mercado para o serviço ou produto derivado do ativo; e

iv. Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de extinção de locações com ele relacionadas.

A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Assim, não se deverá confundir o conceito de vida útil com o conceito de vida económica do bem, na medida em que o primeiro reflete a utilidade esperada para uma entidade específica, independentemente da durabilidade do bem em geral (Cravo et al,.2009).

No mesmo sentido, e conforme referido no § 57 da NCRF 7, a política de gestão de ativos da entidade pode envolver a alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos futuros benefícios económicos incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica.

O critério fiscal que preside à definição da vida útil fiscal tem necessariamente de ser distinto do critério contabilístico. O normativo fiscal, através da lei, procura a objetividade, afastando, sempre que possível, os juízos de valor no apuramento fiscal, mantendo no entanto um critério baseado na experiência de mercado e procurando assim evitar a subjetividade que cada empresa possa invocar no seu próprio interesse.

O artigo 3.º do DR 25/2009 define que a vida útil de um elemento do ativo depreciável ou amortizável é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual, e qualquer que seja o método de depreciação ou amortização aplicado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo, o que se deduz da quota de depreciação ou amortização que seja fiscalmente aceite nos termos dos n.os1 e 2 do artigo 5.º;

(35)

b) Período máximo de vida útil de um elemento, o que se deduz de quota igual a metade da referida na alínea anterior.

Assim se concretiza o conceito de vida útil válido fiscalmente, identificando um critério genérico e objetivo em que taxas máximas constantes nas tabelas do DR25/2009 correspondem ao período de vida útil mínimo, enquanto as taxas mínimas correspondem ao período de vida útil máximo aplicáveis aos ativos depreciáveis e amortizáveis.

_______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquiriu uma máquina automática de lavagem de veículos. A taxa prevista na tabela anexa ao DR 25/2009 é de 20% de acordo com o código 2290 da Tabela II.

Como explicámos, a vida útil mínima deste ativo é de cinco anos e a vida útil máxima de dez anos.

_______________________________________________

Nos termos do n.º 5 do mencionado artigo, não são aceites como gastos para efeitos fiscais as depreciações praticadas para além do período máximo de vida útil (decorrente da aplicação da taxa mínima de depreciação ou amortização), ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela AT que mediante aceitação pode, a pedido dos contribuintes, estender o período de vida útil máximo.

4.4.3. Início da depreciação

Mais uma vez a contabilidade e a fiscalidade divergem quanto ao momento inicial da depreciação de um ativo. Para a fiscalidade e nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 2.º do DR 25/2009, o momento relevante de início da depreciação relativa aos ativos fixos tangíveis é a respetiva entrada em funcionamento ou utilização.

(36)

A contabilidade, pela aplicação do § 55 da NCRF 7 considera que a depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, designadamente, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.

_______________________________________________

Exemplo

Em 2015 uma sociedade comercial adquiriu uma máquina automática de lavagem de veículos com uma vida útil de 10 anos que fica imediatamente disponível para utilização. Todavia, por questões operacionais, a empresa só começa a utilizar a máquina em 2017.

Como explicámos, se o ativo fica disponível para utilização em 2015, a depreciação contabilística deve ocorrer a partir deste momento. As depreciações relevantes fiscalmente serão inscritas na Modelo 22 de 2017 mas considerando as relativas aos exercícios de 2015 e 2016.

_______________________________________________

4.4.4. Métodos de depreciação

Relativamente aos métodos de depreciação, importa ter em consideração o disposto nos §§ 60 a 62 da NCRF 7.

O método de depreciação usado refletir o modelo por que se espera que os futuros benefícios económicos do ativo sejam consumidos pela entidade (vide § 60 da NCRF 7). Significa isto que o método de depreciação deve refletir a contribuição do ativo para a geração de rendimentos pela entidade.

A NCRF 7 prevê a utilização de diversos métodos de depreciação:

 O método da linha reta (ou das quotas constantes);  O método do saldo decrescente; e

(37)

Em matéria fiscal, os métodos de depreciação encontram-se previstos nos artigos 4.º a 6.º e 8.º do DR 25/2009.

4.4.4.2 Método da linha reta ou das quotas constantes

A depreciação pelo método da linha reta ou das quotas constantes resulta de um valor constante durante a vida útil de um ativo se não se verificar uma alteração ao valor residual.

Prevê-se no n.º 1 do artigo 4.º do DR 25/2009 que o método-regra de depreciação dos ativos seja o método das da linha reta ou das quotas constantes.

______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquiriu uma máquina por 10.000 Euros com uma vida útil de 5 anos para este ativo e um valor residual nulo.

No método da linha reta a máquina terá uma depreciação anual de 2.000 Euros

_______________________________________________

O artigo 5.º do DR 25/2009, que sistematiza as regras de determinação das quotas de depreciação pelo método das quotas constantes.

Nos termos do n.º 1 do referido artigo, no método das quotas constantes, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser aceite como gasto do período de tributação é determinada aplicando-se aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas de depreciação ou amortização específicas fixadas na tabela I anexa ao presente decreto regulamentar, e que dele faz parte integrante, para os elementos do ativo dos correspondentes ramos de atividade ou, quando estas não estejam fixadas, as taxas genéricas mencionadas na tabela II anexa ao presente decreto regulamentar,

(38)

A quota máxima fiscalmente aceite deverá ser determinada aplicando as taxas previstas nas tabelas anexas ao DR 25/2009 à base depreciável:

Cálculo diferente será utilizado relativamente a:

 Bens adquiridos em estado de uso;

 Bens avaliados para efeitos de abertura de escrita;  Grandes reparações e beneficiações; e

 Obras em edifícios e em outras construções de propriedade alheia.

Relativamente a estes devemos afastar a aplicação das tabelas anexas ao DR25/2009 e definir-se novo período de vida útil de acordo com a expectativa de utilização do ativo.

_______________________________________________

Exemplo

Uma sociedade comercial adquiriu um trator usado no valor de 4.000 Euros.

Nos termos do DR 25/2009, a taxa prevista de depreciação é de 16,66% (código 2345 da tabela II). No entanto, encontrando-se o trator em estado de usado e considerando que a vida útil será de 3 anos, a taxa máxima de depreciação será de 33,33%.

_______________________________________________

(39)

4.4.4.2 Método do saldo decrescente

O método do saldo decrescente encontra a sua previsão contabilística no § 62 da NCRF 7 e resulta de um débito decrescente durante a vida útil.

De acordo com esta definição do método, poderá nele incluir-se os seguintes métodos:

• Quotas decrescentes em programação aritmética, também identificado como método de Lemaire;

• Números dígitos, ou método de Colle, que é um caso particular do método anterior;

• Quotas decrescentes em progressão geométrica;

• Quotas decrescentes em progressão geométrica, seguidas de quotas constantes (quotas degressivas).

A fiscalidade estabelece contudo, excecionalmente, e nos termos do n.º 2 do artigo 4.º do DR 25/2009 do mesmo artigo, que poderá optar-se pelo cálculo das depreciações pelo método das quotas decrescentes, relativamente aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou produzidos pela própria empresa, e que não sejam:

a) Edifícios;

b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo;

c) Mobiliário e equipamentos sociais.

4.4.4.3 Método do saldo decrescente

Quanto ao método das unidades de produção, resulta o mesmo num débito baseado no uso ou produção esperados.

Assim, de acordo com o método das unidades de produção, o encargo anual da depreciação resulta do quociente do número de unidades produzidas no exercício pelo número total de unidades estimadas.

(40)

_______________________________________________

Exemplo

A sociedade comercial adquire uma máquina por 200.000 Euros esperando que a máquina possibilite a produção de produza 1.000.000 unidades de produto.

A produção efetiva em 2016 é de 50.000 unidades. Logo, presumindo um valor residual nulo, a depreciação do exercício ascenderá a 10.000 Euros.

_______________________________________________

4.4.5. Consistência na aplicação do método de depreciação

A exigência de consistência na aplicação do método de depreciação de período para período está regulada na parte final do § 62 da NCRF 7 enquanto corolário do princípio da consistência.

Todavia, na presença de uma alteração significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefícios económicos associados a um ativo, pode existir uma alteração no método utilizado, sendo essa alteração efetuada de acordo com a NCRF 4.

Como referimos anteriormente, também a fiscalidade apela à consistência relativamente ao método de depreciação a aplicar, designadamente no n.º 4 do artigo 30º do CIRC a prever que, salvo em situações devidamente justificadas e aceites pela Direção Geral dos Impostos, em relação a cada elemento do ativo deve ser aplicado o mesmo método de depreciação ou amortização desde a sua entrada em funcionamento ou utilização até à sua depreciação ou amortização total, transmissão ou inutilização.

Unidades Produzidas Valor de Aquisição

50.000 X 200.000

Número de unidades estimadas 1.000.000

(41)

Apesar da exigência na consistência na aplicação do método de depreciação é possível a variação das quotas de depreciação, em cumprimento com o preceituado no n.º 5 do artigo 30º do CIRC.

_______________________________________________

Exemplo

Em 2016 uma sociedade comercial adquiriu uma máquina por 200.000 Euros, para a qual, nos termos das tabelas anexas ao DR 25/2009, a taxa de depreciação máxima aplicável seria de 25%.

Pela aplicação do método depreciação da linha reta ou das quotas constantes, utilizaram as quotas que seguidamente se ilustram:

Tal como explicámos anteriormente, estando as quotas de depreciação compreendidas entre a mínima e a máxima, nos termos do n.º 5 do artigo 30º do CIRC são consideradas aceites fiscalmente as depreciações indicadas.

_______________________________________________

A consistência na aplicação de um método de depreciação em matéria fiscal é exigida relativamente a cada elemento do ativo isoladamente ao longo da sua vida útil, podendo em relação a diferentes elementos aplicar-se métodos distintos, nos termos do n.º 4 do artigo 30º do CIRC.

4.5. As depreciações das Propriedades de investimento

Consideram-se Propriedades de Investimento, como se retira da NCRF 11 e já referido anteriormente, os terrenos ou edifícios – ou parte de um edifício – ou ambos) detidas (pelo dono ou pelo locatário numa locação financeira) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas as finalidades, e não para:

Ano 2013 2014 2015 2016 2017