ELIANE PEREIRA SANTOS TOCCHETO
ASPECTOS RELEVANTES DA DECISÃO PROFERIDA NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
ELIANE PEREIRA SANTOS TOCCHETO
ASPECTOS RELEVANTES DA DECISÃO PROFERIDA NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL
Dissertação apresentada ao Programa de Mestrado em Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Tributário, sob orientação da Profa. Dra. Elizabeth Nazar Carrazza.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________
Orientadora: Profª Dra. Elizabeth Nazar Carrazza
________________________________________________
1º Examinador:
________________________________________________
Autorizo, exclusivamente para fins acadêmicos e científicos, a reprodução total
ou parcial desta Dissertação por processos de fotocopiadoras ou eletrônicos.
Assinatura: _______________________________________
AGRADECIMENTOS
Primeiramente, agradeço a Deus pela realização deste sonho.
Deixo consignado meu agradecimento especial aos meus filhos Vinícius e
Beatriz, que, mesmo sem saberem, exerceram grande contribuição para minha
inspiração, determinação e empenho na elaboração deste trabalho.
Agradeço à minha mãe, Marli, por todo o apoio e “cobrança” da dedicação
aos estudos desde os 7 anos de vida. À minha irmã Eloísa e sua linda família,
Daphnée e Cyrille, pela torcida e confiança, que, mesmo de tão longe, tanto me
inspiraram.
Registro, ainda, minha gratidão ao meu marido, Erasmo, que suportou os
momentos de ausência decorrentes da minha dedicação à elaboração deste
trabalho.
À professora Elizabeth Nazar Carrazza um agradecimento especial, pela sua
afetividade e pela preciosa orientação recebida.
Outro agradecimento especial ao grande amigo Osvaldo, que tive a sorte de
conhecer durante o mestrado e representou a força que me faltou em todos os
momentos de dificuldade atravessados no curso desta trajetória. Agradeço, também,
à amiga Valéria, pelo apoio e incentivo recebidos.
Agradeço, ainda, ao Fernando Castro, meu Superintendente no Banco Itaú,
pelo apoio irrestrito ao meu esforço acadêmico, que muito contribuiu na
RESUMO
O objeto deste trabalho consiste na análise de aspectos relevantes da
decisão proferida no processo administrativo tributário federal que trata da exigência
dos créditos da União.
Tendo em vista que ao processo administrativo aplicam-se os princípios
constitucionais vigentes, percorremos o sistema constitucional, com ênfase no
subsistema constitucional tributário e no subsistema processual tributário, quando
apresentamos um panorama do regime jurídico e das peculiaridades do processo
tributário.
Partindo dessas considerações são analisadas as questões relacionadas ao
lançamento tributário e os postulados fundamentais do processo administrativo
tributário federal, à luz do que dispõem o Decreto 70.235/72, a Lei 9.784/99 e os
principais atos normativos expedidos pelo Ministério da Fazenda, Secretaria da
Receita Federal do Brasil e Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.
Analisamos os aspectos relativos à decisão proferida no processo
administrativo tributário federal, assim como os recursos previstos e as hipóteses de
revisão da decisão terminativa nele prolatada.
Ao final, são apresentadas, de forma sumariada, as conclusões que se podem
ABSTRACT
The aim of this dissertation is to analyze the relevant aspects related to the
decision on administrative proceeding concerning federal tax credits.
Taking into consideration that the Constitutional principles are applicable to
the tax administrative proceeding, such principles, as well as the federal legal tax
system, are studied so as to present an overview of the tax administrative proceeding
and to point out its peculiarities.
Therefore, the questions related to the assessment of taxes and the federal
tax proceeding's postulates are examined under the rules foreseen in Decree
70,235/72 and Law 9,784/99, as well as under the Acts issued by Brazilian Internal
Revenue Service, General Attorney Office and Federal Treasury Ministry.
As a result, the aspects of the decision rendered in the federal tax
administrative proceeding, the appeals provided by law and also other means of
revision of the final administrative decision are studied.
Finally, the conclusions achieved by means of all the research and
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...11
CAPÍTULO I. PREMISSAS FUNDAMENTAIS PARA O DESENVOLVIMENTO DO TEMA ...14
1.1. Delimitação do objeto ...14
1.2. Do direito positivo e da Ciência do Direito...15
1.3. Do sistema do direito positivo e do sistema da Ciência do Direito ...16
1.4. Da construção das normas jurídicas ...17
CAPÍTULO II. DO SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO...19
2.1. Sistema Constitucional: considerações preliminares ...19
2.2. Subsistema constitucional tributário: peculiaridades ...21
2.3. Da posição dos princípios no subsistema constitucional tributário...23
2.4. Princípios constitucionais tributários ...26
2.4.1. Princípio republicano ...27
2.4.2. Princípio federativo ...28
2.4.3. Princípio da segurança jurídica...29
2.4.4. Princípio da legalidade...30
2.4.5. Princípio da irretroatividade ...32
2.4.6. Princípio da anterioridade ...33
2.4.7. Princípio da igualdade ...36
CAPÍTULO III. DO SUBSISTEMA PROCESSUAL TRIBUTÁRIO ...38
3.1. Panorama do processo tributário ...39
3.1.1. Processo administrativo tributário ...43
3.1.2. Processo judicial tributário ...45
3.2. Princípios norteadores do processo tributário ...51
3.2.1. Princípio do devido processo legal ...52
3.2.2. Princípio do contraditório ...55
3.2.3. Princípio da ampla defesa ...56
3.2.4. Princípios da finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, interesse público e eficiência ...59
CAPÍTULO IV. DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ...61
4.1. Conceito de tributo ...62
4.2. Peculiaridades do lançamento e suas espécies...64
4.2.1. Lançamento de ofício...69
4.2.2. Lançamento por declaração ou misto ...70
4.2.3. Lançamento por homologação ou autolançamento ...70
CAPÍTULO V. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL ...74
5.1. Considerações preliminares ...74
5.1.1. Distinção entre processo e procedimento...77
5.1.2. O princípio da verdade material ...80
5.2. Fases do processo administrativo tributário federal ...82
5.2.1. Instauração ...82
5.2.3. Julgamento ...91
CAPÍTULO VI. ASPECTOS RELEVANTES DA DECISÃO PROFERIDA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL E OS RECURSOS PREVISTOS PARA REFORMÁ-LA...94
6.1. Considerações preliminares ...94
6.2. Da decisão como ato administrativo...95
6.2.1. Conceito de ato administrativo...96
6.2.2. Modalidades e requisitos do ato administrativo ...97
6.3. Da decisão de primeira instância ...99
6.3.1. Dos recursos previstos para reformá-la ...105
6.4. Das decisões de segunda instância e de instância especial ...108
6.4.1. Dos recursos previstos para reformá-las ...109
6.5. Aspectos da decisão terminativa...112
6.5.1. Da apreciação da inconstitucionalidade das leis no processo administrativo tributário federal...117
6.5.2. Da revisão da decisão terminativa favorável ao contribuinte prevista no Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional/CRJ nº 1.087/2004 e na Portaria da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nº 820/2004 ...120
6.5.3. Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional/CAT nº 2.078/97 ....123
CAPÍTULO VII. DAS MEDIDAS JUDICIAIS PARA REVER A DECISÃO TERMINATIVA PROFERIDA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL...125
7.1. Da revisão judicial da decisão administrativa por iniciativa do contribuinte...125
7.2. Da impossibilidade de revisão judicial da decisão administrativa por iniciativa da Fazenda Pública...131
7.2.1. Ação Civil Pública ...135
CONCLUSÕES ...139
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo a análise de aspectos relevantes da
decisão proferida no processo administrativo tributário federal que trata da exigência
dos créditos da União.
Analisamos os requisitos que devem ser atendidos na prolação da decisão
administrativa, percorrendo seu conceito, os recursos previstos para sua reforma, o
tratamento legal conferido à apreciação de matéria de ordem constitucional no
âmbito administrativo federal. Destacamos, ainda, a composição dos órgãos
julgadores que possuem competência para apreciar matéria versada no processo
administrativo tributário federal.
Em torno dos aspectos da decisão proferida no processo administrativo
tributário federal, têm surgido algumas polêmicas decorrentes das medidas que a
Fazenda Pública adota para retomar, na esfera judicial, a discussão instaurada em
processo administrativo tributário com decisão terminativa favorável aos
contribuintes. Analisamos essa questão, registrando a posição doutrinária a seu
respeito.
Apesar de os aspectos das decisões proferidas nos processos administrativos
das diversas esferas (federal, estadual e municipal) serem semelhantes, deixaremos
de analisar esses dois últimos (estadual e municipal), bem como os processos
administrativos previdenciários, diante do corte metodológico que optamos por
A seguir, apresentamos breves considerações sobre os capítulos que
compõem o trabalho.
O Capítulo I traz as premissas necessárias para a compreensão das normas
que compõem o sistema do direito positivo. Na seqüência, no Capítulo II, tecemos
algumas considerações sobre o Sistema Constitucional e o Subsistema
Constitucional Tributário, destacando a posição dos princípios constitucionais
julgados relevantes ante o tema.
No Capítulo III, tratamos do Subsistema Processual Tributário, quando
apresentamos um panorama do regime jurídico dos processos tributários, tanto no
âmbito judicial como administrativo, com a finalidade de acentuar as nuanças
decorrentes do Sistema em que estão inseridos, percorrendo os princípios
constitucionais aplicáveis.
No Capítulo IV, tratamos do lançamento tributário, oportunidade em que
apresentamos as definições de tributo encontradas na doutrina e destacamos as
peculiaridades e espécies do lançamento do crédito tributário.
No Capítulo V, analisamos o regime jurídico específico do processo
administrativo tributário federal, destacando suas características e as fases em que
tramita até o seu julgamento.
Em seguida, no Capítulo VI, abordamos os aspectos relativos à decisão
proferida no processo administrativo tributário federal, assim como os recursos
Por fim, no Capítulo VII são analisadas as medidas judiciais intentadas para
anular a decisão administrativa, tanto pelos contribuintes como pela Fazenda
Pública.
Assim, pela análise das normas reguladoras do processo administrativo
tributário, pretendemos destacar os principais aspectos da decisão nele proferida,
que, por sua vez, pode possibilitar à Fazenda Pública prosseguir com a cobrança do
crédito tributário ou, ao contribuinte, retomar a discussão quanto a ilegalidade e
CAPÍTULO I. PREMISSAS FUNDAMENTAIS PARA O
DESENVOLVIMENTO DO TEMA
1.1. Delimitação do objeto
Inicialmente, visando à produção de um trabalho científico, devemos
demarcar o objeto sobre o qual nos debruçaremos, qual seja, o conjunto de normas
jurídicas válidas.
Conforme doutrina Paulo de Barros Carvalho1, toda a ciência pressupõe um
corte metodológico e o conhecimento jurídico não refoge a esse imperativo
epistemológico. Quanto à Ciência do Direito, é necessário esse corte, no qual se
desconsidera o direito passado, que deixou de ser válido, e o direito futuro, do qual
ainda não temos conhecimento. O objeto de estudo do cientista do direito é o direito
posto – é o direito positivo.
Assim, percorreremos algumas premissas de ordem geral dentro do Sistema
Constitucional. Serão analisados o subsistema constitucional tributário e o
subsistema processual tributário, os princípios constitucionais relacionados ao tema,
o lançamento tributário, a instauração, instrução e julgamento no processo
administrativo tributário federal, este especificamente no que tange aos créditos da
União, os aspectos relevantes da decisão nele proferida, os recursos previstos para
sua reforma e as hipóteses de revisão da decisão terminativa.
1
Não serão analisadas as legislações estaduais e municipais que tratam dos
processos administrativos tributários nos Estados, Distrito Federal e Municípios que
integram a Federação, assim como o processo administrativo previdenciário,
ressalvando-se algumas referências julgadas relevantes.
Registramos que com a edição da Lei 11.4572, aos 19 de março de 2007, que
disciplinou acerca da denominada Super Receita, o processo administrativo
referente às contribuições sociais sujeitas ao Regime da Previdência Social,
inclusive as devidas a terceiros e as destinadas ao Fundo Aeroviário, à Diretoria de
Portos e costas do Comando da Marinha, ao Instituto Nacional de Colonização e
Reforma Agrária – INCRA e ao Salário-educação, passou a ser regido pelo Decreto
70.235/72, mesmo instrumento que atualmente rege o processo administrativo
tributário federal. Todavia, ressalvamos que, para fins deste trabalho, discorreremos
apenas sobre o processo administrativo tributário federal relativo às exigências dos
créditos da União.
1.2. Do direito positivo e da Ciência do Direito
A linguagem do direito positivo se distingue daquela apresentada pela Ciência
do Direito, encontrando-se em níveis diversos.
O direito positivo é o sistema de normas jurídicas válidas num dado país,
visando a disciplinar o comportamento humano, no quadro de suas relações de
intersubjetividade.
2
A Ciência do Direito é aquela que vai descrever referido sistema, pela sua
linguagem descritiva. Assim, verifica-se que a linguagem da ciência do direito
discorre sobre o direito positivo, tomando-o como seu objeto, sendo uma linguagem
de sobrenível ou metalinguagem do direito positivo.3
1.3. Do sistema do direito positivo e do sistema da Ciência do Direito
De acordo com Marcelo Neves4, é possível extrair-se do termo “sistema” um
significado base, definindo-o “como um conjunto de elementos (partes) que entram
em relação formando um todo unitário”.
Nesse sentido, conclui o autor que “todo sistema implica elementos (reais ou
proposicionais), relações e também unidade, que pode decorrer de uma
fundamentação unitária (sistema proposicional) ou da forma que se apresentam ao
sujeito cognoscente os modos de se relacionarem os seus elementos (sistema real
ou empírico)”.
Para que uma norma seja válida ela tem quer ter relação de pertencialidade
com o sistema. Essa relação será estabelecida por outra norma de hierarquia
superior, sendo que as normas buscam seu fundamento de validade em outras
normas superiores, visto serem postas de maneira escalonada, encontrando-se em
3 Nesse sentido, Luis Alberto Warat destaca: “A necessidade de estabelecer esses dois níveis de linguagem surgem quando tomamos como objeto de nossa reflexão a própria linguagem. O sentido dessa distinção é dado, segundo os lógicos positivistas, pela incapacidade das linguagens produzirem processos de autocontrole sobre a lei de sua organização lógica. Necessita-se, então, da construção de um outro nível de linguagem, a partir do qual se possa fazer uma investigação problematizadora dos componentes e estruturas da linguagem que se pretende utilizar” (O Direito e sua Linguagem. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1984).
4
última instância a norma hipotética fundamental (kelsen), que dá unidade a todo
sistema5.
A diferença básica entre as construções lingüísticas do sistema prescritivo do
direito positivo e o sistema descritivo da ciência do direito se estabelece diante da
existência de lacunas e contradições entre as unidades do primeiro sistema, fato de
impossível ocorrência no segundo sistema.
Portanto, no sistema do direito positivo poderá haver dois preceitos
contraditórios. Ainda que se escolha um dos preceitos para a aplicação em
determinado caso, prevalecerá a contradição, que somente deixará de existir
quando um deles tiver sua validade cortada por meio de novo preceito, criado
legitimamente pelo sistema.
Ao contrário, o sistema da ciência do direito é isento de contradições, vez que
toda ciência deve observar a lei lógica da não contradição. Assim, a presença de
dois enunciados contraditórios (A é B e A não é B) acaba com a consistência interior
do conjunto destruindo o sistema6.
1.4. Da construção das normas jurídicas
Por meio da interpretação dos textos legais, com a associação das
significações dos enunciados prescritivos, se construirão as diversas normas
jurídicas.
5
Marcelo Neves, Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 07. 6 Paulo de Barros Carvalho,
Conforme se abstrai das lições de Paulo de Barros Carvalho7, ao iniciar a
trajetória da interpretação das normas, o intérprete se depara, primeiramente, com
os textos normativos (leis, decretos, decisões, quer sejam tomadas no âmbito
judicial, quer sejam no administrativo etc.), que são apenas os suportes físicos, não
se confundindo com a própria norma jurídica. O suporte físico nos traz meros
enunciados lingüísticos, aguardando que o intérprete lhes dê significação.
Em contato com a literalidade do texto, o intérprete ingressará no plano do
conteúdo, construindo a significação dos enunciados prescritivos. Apesar de estarem
voltados para o setor dos comportamentos, ainda será necessária a interpretação de
outros enunciados para se obter uma mensagem deôntica completa8.
No percurso de tal trajetória, o intérprete não poderá olvidar-se da unidade
sistêmica, devendo ater-se ao texto constitucional e aos eixos de subordinação e de
coordenação9.
Por meio do breve percurso dos dois subsistemas, nos limites do texto
constitucional e da legislação infraconstitucional aplicável ao processo tributário,
pretendemos analisar os aspectos relevantes da decisão proferida no processo
administrativo tributário federal, exemplo prático de construção de norma jurídica
(individual e concreta).
7
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 59-76.
8 Nesse subsistema encontram-se os enunciados prescritivos desprovidos de sanção, critério esse que os distingue das normas jurídicas, caracterizadas pela sanção e por serem portadoras de sentido deôntico completo.
CAPÍTULO II. DO SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
2.1. Sistema Constitucional: considerações preliminares
Para adentrarmos no tema, insta fazer um breve estudo do sistema jurídico
em que estão inseridas as normas constitucionais e os princípios que lhes são
atinentes.
Tocando nas características que demarcam nosso sistema constitucional
temos que, diferentemente dos sistemas constitucionais estrangeiros10, ele é
caracterizado por sua rigidez. Podemos dizer que a Constituição brasileira não é
genérica ou sintética, mas particularizada.
10
Essa rigidez e sistematização de regras constitucionais visa a criar obstáculos
ao legislador ordinário, impedindo-o de burlar os direitos constitucionalmente
assegurados à nação. Por outro lado, também constitui obstáculo ao legislador
constituinte, impedindo-o de abolir a discriminação das competências tributárias
garantidas, sobretudo, pelos princípios da República e da Federação11.
Paulo Cesar Conrado12 enfatiza que, tanto sob a perspectiva do direito
positivo, como sob a da Ciência do Direito, tem-se um sistema constituído de
proposições descritivas (o sistema da Ciência do Direito), ora um sistema constituído
de proposições prescritivas (o sistema do direito positivo), e que, sendo sistema, o
direito vem dotado, por conseqüência, de unidade, estando as suas peças
concatenadas ora em relação de coordenação ora de subordinação, mas sempre
convergindo, ao final, para uma norma hipotética, que dá fundamento de validade
para o todo (o sistema).
Assim, temos que sistema jurídico designa tanto o sistema da Ciência do
Direito quanto o do direito positivo. Logo, onde houver um conjunto de elementos
relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, ter-se-á a
noção fundamental de sistema.
Para Geraldo Ataliba13, “A compreensão de toda e qualquer instituição de
direito público, positivamente adotada por um povo, depende de prévia percepção
dos princípios fundamentais postos na sua base por esse mesmo povo, na sua
manifestação política plena: a Constituição. Sendo o Direito um sistema, torna-se
11
Constituição Federal, artigo 60: “(...) § 4o Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa de Estado; II – o voto direto, secreto, universal e periódico; III – a separação dos Poderes; IV – os direitos e garantias individuais”.
12
Introdução à Teoria Geral do Processo Civil, p. 39. 13
mais fácil apreender o conteúdo, sentido e alcance de seus institutos e normas em
função das exigências postuladas por esses princípios.”
Conforme assevera Valéria Zotelli14:
“Tanto o direito positivo quanto a ciência do direito devem guardar coerência estrutural, tendo ambos por base a derivação de todas as leis de uma norma fundamental que, regendo a criação de comandos prescritivos de hierarquia inferior, imprime unidade ao sistema. Tal norma superior é, no sistema normativo brasileiro, a Constituição Federal de 1988, a qual prevê a competência para instituição, pelos entes políticos, por intermédio de seus Poderes Legislativos, de novas proposições prescritivas, delimitando a competência para o exercício desse poder-dever. Tal norma fundamental prevê a estruturação normativa brasileira como um sistema escalonado de leis, frente ao qual as normas de hierarquia inferior encontram fundamento de validade na norma de hierarquia imediatamente superior, até retornar-se ao ponto de partida, qual seja, a própria Constituição Federal.”
2.2. Subsistema constitucional tributário: peculiaridades
O subsistema constitucional tributário brasileiro está contido no Sistema
Constitucional, compondo-se de regras jurídicas hierarquizadas que dispõem sobre
a matéria tributária em âmbito constitucional, sendo legitimado pela norma hipotética
fundamental.
Assim, na órbita do sistema jurídico nacional estão presentes subsistemas
construídos a partir de conceitos aglutinantes próprios, entre eles o subsistema
constitucional tributário15, que é formado por princípios e regras constitucionais que
regem o exercício da tributação e classificado em torno de um conceito fundamental
ou aglutinante16, in casu, o de tributo.
Para Paulo Cesar Conrado17, “uma das possíveis acepções do termo sistema
(...) é a que torna tal vocábulo como denotativo de conjunto de elementos
relacionados entre si e aglutinados perante uma determinada referência”.
Para facilitar a compreensão do tema, destacamos o que diz José Artur Lima
Gonçalves18:
“O sistema jurídico compõe-se, pois, de elementos aglutinados em torno de um conceito fundamental. Trata-se da reunião harmônica, ordenada e unitária de princípios e regras em torno de um conceito fundamental, formando o sistema jurídico. Dentro desse sistema jurídico gravitam subsistemas erigidos a partir de seus próprios conceitos aglutinantes. No presente instante, interessa-nos, mais de perto, o (sub)sistema constitucional tributário brasileiro. (...) Esse sistema é formado pelos princípios e regras constitucionais que regem o exercício da tributação, função estatal de arrecadar dinheiro a título de tributo.”
15
James Marins, Direito processual tributário brasileiro, p. 24: “No Brasil, único país do mundo a contar com um Sistema Constitucional Tributário, o problema das antinomias adota muitíssimas vezes a forma de inconstitucionalidades, o que conduz a importantes desdobramentos e problemas na geração e aplicação das normas jurídicas tributárias. Diante da generosidade do legislador constitucional brasileiro, na inserção de regras tributárias na Constituição Federal de 1988, criando um sistema que se identifica pela hermeticidade, as normas infraconstitucionais tributárias, complementares ou ordinárias, sofrem rigorosas limitações materiais e formais e submetem-se amplamente ao teste da constitucionalidade”.
16
GONÇALVES, op. cit., p. 40, sistema é “um conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. Esse conceito aglutinante serve de critério unificador, na linguagem de Geraldo Ataliba, atraindo e harmonizando, em um só sistema, os vários elementos de que compõem”.
17
E na mesma esteira segue o subsistema processual tributário, formado por
princípios e legislação específica que regula o processo tributário19.
O sistema jurídico é demarcado por uma harmonia interna das normas
constituidoras. Geraldo Ataliba20 frisa que essas normas são hierarquizadas,
descansando umas sobre as outras e assentando-se em princípios maiores que
fixam as diretrizes do sistema e subordinam os princípios menores.
Os princípios são os nortes do sistema jurídico. Como destaca esse autor,
expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as
linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem
ser contrariados; têm que ser prestigiados até as últimas conseqüências.
2.3. Da posição dos princípios no subsistema constitucional tributário
Os princípios têm grande importância no sistema jurídico e, igualmente, no
subsistema constitucional tributário, posto que ditam os rumos do ordenamento
jurídico que integram. Como visto, as normas não devem com eles se confrontar.
Como elucida Elizabeth Nazar Carrazza21, “princípio é uma regra implícita ou
explícita do sistema jurídico que lhe confere unidade e lógica. Por sua generalidade,
19
A referência aqui feita compreende o processo judicial e administrativo tributário, que tem por objeto tributos municipais, estaduais e federais. Lembramos que, diante do escopo do trabalho, o objeto do nosso estudo se centrará ao processo administrativo tributário federal, que trata das exigências dos créditos da União.
20
Op. cit., p. 33. 21
condiciona a interpretação de todas as normas nele contidas, fixando-lhes
diretrizes”.
Geraldo Ataliba22 assim se pronunciou sobre o tema:
“Os princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos). (...) O princípio aponta a direção, o sentido em que devem ser entendidas as normas que nele se apóiem, e ressalta não poder o intérprete extrair conclusão que contrarie um princípio, lhe comprometa as exigências ou lhe negue as naturais conseqüências.”
Roque Antonio Carrazza23 define princípio jurídico como:
“um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com eles se conectam. (...) Os princípios são as diretrizes, isto é, os nortes, do ordenamento jurídico. Não é sem razão que Prosper Weil afirma que ‘algumas normas constitucionais são mais diretrizes; outras, menos’. A Constituição é, pois, um conjunto de normas e princípios jurídicos, atuais e vinculantes. Os princípios possuem acentuado grau de abstração, traçando, destarte, as diretrizes do ordenamento jurídico.”
Celso Antonio Bandeira de Mello24 registra que princípio é, por definição,
“mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição
fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e
22 Op. cit., p. 6-7. 23
Curso de direito constitucional tributário, p. 27-30. 24
servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por
definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e
lhe dá sentido harmônico. (...) Violar um princípio é muito mais grave que transgredir
uma norma qualquer. A desatenção ao princípio não implica ofensa a um específico
mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos”.
Assim, a harmonia e a coerência do sistema decorrem da hierarquia das
normas e sua subordinação aos princípios por ele prestigiados. A interpretação de
qualquer norma constitucional deve ser feita sistematicamente, considerando-se as
demais normas e, principalmente, os princípios jurídicos fundantes.
Paulo de Barros Carvalho25 utiliza o termo princípio para denotar preceitos
fortemente carregados de valor; para apontar normas que fixam importantes critérios
objetivos, para significar o próprio valor considerado independentemente de
estrutura normativa e como limite objetivo sem considerar a estrutura da norma.
Assim, estabelece a distinção entre o termo princípio como “valor” ou “limite
objetivo”, lembrando que os valores são de difícil constatação, em virtude do alto
grau de subjetividade, enquanto os limites objetivos são de fácil comprovação.
Por sua vez, Paulo Aires Barreto26, ao enfrentar a questão referente ao
caráter normativo dos princípios, ressalta que eles se posicionam no plano dos
enunciados prescritivos (S2), sendo dotados de elevada carga axiológica, servindo
para conformar a norma jurídica em sentido escrito (S3), não se confundindo,
entretanto, com esta.
25
Op. cit., p. 141-145. 26
Registra-se, ainda, a conceituação de princípio formulada por Humberto
Ávila27, para quem os princípios são normas imediatamente finalísticas,
primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de
parcialidade, para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o
estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessária à sua promoção.
Por fim, como salienta José Artur Lima Gonçalves28, “todas as vezes que
utilizamos o termo princípio, desejamos recorrer à inteireza dessa carga significativa,
denotativa da extraordinária relevância que emprestamos à sua noção – de princípio
– no contexto dos sistemas, assim normativo como descritivo”.
Diante de tais ensinamentos, podemos concluir que os princípios
constitucionais são enunciados prescritivos carregados de valores e que, em
conjunto com os demais enunciados e com as normas jurídicas, delineiam o
subsistema constitucional tributário, delimitando a competência tributária legislativa
da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
2.4. Princípios constitucionais tributários
No subsistema constitucional tributário, nota-se, sempre, a atuação conjunta
de vários princípios. Conforme diz José Joaquim Gomes Canotilho29, ao tratar dos
princípios constitucionais estruturantes, apesar de eles possuírem um conteúdo
27
Teoria dos princípios – da definição à aplicação dos princípios jurídicos, p. 129. 28
Op. cit., p. 47. 29
específico, uma marca distinta, um não se confunde com o outro. Na verdade, tais
princípios atuam numa relação de complementaridade e de condicionamento.
Busca-se a harmonização dos princípios, com sua máxima efetividade.
Notaremos principalmente a atuação dos princípios republicano, federativo e
da segurança jurídica, realizando-se por meio dos princípios da legalidade,
irretroatividade, anterioridade e da igualdade30, os quais passamos a analisar.
2.4.1. Princípio republicano
Dispõe o artigo 1º da Constituição Federal que o Brasil é uma República
Federativa formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito
Federal.
O regime político adotado no Brasil é o republicano, caracterizado pela
igualdade entre os cidadãos, tripartição do exercício do poder e pela periodicidade
dos mandatos políticos, com responsabilidade dos mandatários.
30
No escólio de Geraldo Ataliba31, a eletividade (instrumento de representação),
a periodicidade (que assegura a fidelidade dos mandatos e alternância do poder) e a
responsabilidade (garantia de idoneidade) são as características da república.
O princípio republicano é um dos princípios superiores que regem todo o
sistema jurídico, influenciando diretamente na interpretação dos demais princípios e
normas constitucionais.
Assim, tem extrema importância na área tributária, imprimindo a igualdade na
tributação e a vedação de concessões ou privilégios.
Conforme Roque Carrazza32, o princípio republicano leva ao princípio da
generalidade da tributação, pelo qual a carga tributária deve alcançar a todos (que
realizem o fato imponível tributário), com isonomia e justiça.
2.4.2. Princípio federativo
O Brasil é uma República Federativa, os Estados têm igualdade jurídica com
relação à União, com a competência própria que lhes foi atribuída pela Carta Magna,
garantindo-se sua autonomia.
Assim, as duas ordens jurídicas convivem harmonicamente. De um lado, a
ordem jurídica global (Estado Brasileiro) e de outro as ordens jurídicas parciais (da
31
União e dos Estados-membros). Tal convivência só é possível em decorrência da
cuidadosa discriminação constitucional de competências33.
Ressalte-se que o princípio federativo está consagrado como cláusula pétrea
na Constituição Federal34, sendo inalterável juridicamente. Conforme ressaltado por
Geraldo Ataliba35, o princípio federativo somente poderia sofrer restrições ou ser
modificado por meio da via revolucionária.
Destarte, a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios
poderão exercer suas competências, na forma que melhor lhes aprouver, não
podendo um interferir na competência do outro.
2.4.3. Princípio da segurança jurídica
O artigo 5º da Constituição Federal reconhece e assegura os direitos e as
garantias fundamentais. Entre eles, temos como inviolável a segurança jurídica dos
contribuintes.
José Artur Lima Gonçalves36, ao comentar esse princípio, registra:
“Essa segurança é traduzida, portanto, na vedação da surpresa e no império da lei. Trata-se de princípio implícito que informa o subsistema constitucional tributário brasileiro, contendo e inibindo severamente a liberdade do administrador e do próprio legislador, que devem, ambos, atuar de forma a evitar o inopino, respeitando o
33 CARRAZZA, Roque Antonio,
Curso de direito constitucional tributário, p. 88. 34
Ex vi artigo 60. 35
República e constituição, p. 11. 36
regular desenvolvimento das atividades privadas, tal como idealizadas no exercício do livre direito ao planejamento e desenvolvimento das iniciativas empresariais.”
Assim, o princípio da segurança jurídica, que também decorre do regime
republicano, refere-se à previsibilidade da ação estatal, ajudando a promover os
valores supremos da sociedade, criando um sentimento tranqüilizador aos
jurisdicionados, possibilitando o planejamento de suas ações37.
Na tributação, tais objetivos são alcançados com os princípios da legalidade,
tipicidade, irretroatividade, igualdade e anterioridade. Assim, podemos definir o
princípio da segurança jurídica como um sobreprincípio, realizando-se pela atuação
de outros princípios.
José Souto Maior Borges38 apregoa que a segurança jurídica pode ser
visualizada como um valor transcendente ao ordenamento jurídico. Trata-se de
princípio implícito que servirá para coordenar as relações humanas, no sentido de
propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos
efeitos jurídicos da regulação da conduta.
Dessa forma, para que se alcance a segurança jurídica, a tributação deverá
respeitar todos os princípios garantidores de tal valor.
2.4.4. Princípio da legalidade
Além do dispositivo constitucional que dispõe sobre a legalidade de forma
genérica – artigo 5º, II, no rol dos direitos e garantias individuais, a Constituição
37
Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 147. 38
Federal prevê, na seção das limitações ao poder de tributar, dispositivo específico
para aplicação ao direito tributário, qual seja o artigo 15039.
O dispositivo constitucional específico veio reforçar a importância atribuída ao
tema pelo legislador constituinte, que determinou a edição de lei para criação ou
modificação de direitos e obrigações.
Conforme José Artur Lima Gonçalves40, decorre da sistemática republicana o
princípio do consentimento, que exige a aquiescência do contribuinte (i) em
concorrer para os gastos públicos e (ii) em que medida o fará. Tal consentimento é
expressado por intermédio dos representantes do povo no Legislativo. Assim, ao
aprovar leis, o Legislativo está expressando o consentimento do eleitor em contribuir,
nos termos da lei aprovada, para o custeio dos gastos públicos.
Dessa forma, a administração pública poderá respaldar-se apenas na lei,
“consentida pelos jurisdicionados”, cujo cumprimento é garantido pelo Poder
Judiciário. Outrossim, podemos afirmar que em nosso sistema jurídico vigora o
princípio da estrita legalidade tributária, o qual, entre outros, garante a segurança
das pessoas diante da tributação.
Destaca Luciano Amaro41, acerca deste princípio:
“Esse princípio é multissecular, tendo sido consagrado na Magna Carta de 1215, do Rei João Sem Terra, a quem os barões ingleses impuseram a necessidade de obtenção prévia de aprovação dos súditos para a cobrança dos tributos (no taxationn without representation). O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai
39
Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I) exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça; (...).
40
além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se ‘A’ irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação.”
A faculdade regulamentar atribuída ao Poder Executivo não poderá trazer
novos elementos para definição do tributo e servirá apenas para esclarecer
determinados aspectos já contidos na legislação, evitando-se arbitrariedades e
subjetivismo por parte dos entes públicos, que instituem e aumentam tributos ao seu
bel prazer, invadindo o direito adquirido e/ou impondo tributação confiscatória. A
tributação só poderá advir de lei, na qual deverão estar expressos todos os
elementos do tributo.
2.4.5. Princípio da irretroatividade
Tal como o princípio da legalidade, apesar da previsão contida no art. 5º,
XXXVI, da Constituição Federal, no rol dos direitos e garantias individuais, o
princípio da irretroatividade das leis tributárias está previsto na seção das limitações
ao poder de tributar42, dispondo ser vedada a cobrança de tributos em relação a
fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído
ou aumentado.
A lei tributária não deve retroagir, em garantia à estabilidade e segurança das
relações jurídicas entre o fisco e o contribuinte. A nova lei jamais poderá prejudicar o
direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito.
Em nosso sistema tributário, não pode haver tributo ou aumento de tributo
sem prévia descrição legal. A lei deverá sempre ser anterior ao fato imponível, e não
o fato imponível anterior à lei43.
O princípio da irretroatividade das leis tributárias reforça o princípio
republicano e o da segurança jurídica. Estes constituem vigas mestras de nosso
sistema.
2.4.6. Princípio da anterioridade
Ao contrário dos demais, o princípio da anterioridade é específico,
aplicando-se tão-somente ao direito tributário. Apreaplicando-senta-aplicando-se como corolário da aplicando-segurança
jurídica, estando previsto na seção das limitações ao poder de tributar, no artigo 150,
III, b e c, que estatuem:
“Artigo 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
III – cobrar tributos; ...
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”44
A previsão contida na alínea “c” foi acrescentada pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19 de dezembro de 2003. Trata-se da chamada “noventena”, pela qual um
tributo somente poderá ser cobrado noventa dias após a publicação da lei que o
houver instituído ou majorado além de dever observar o princípio da anterioridade.
Na própria Emenda foi excepcionada a aplicação dessa determinação para o
Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários,
Impostos extraordinários e para a fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU45.
Desse princípio decorre que, ao entrar em vigor, a lei terá sua eficácia
paralisada até o início do exercício financeiro seguinte, se publicada até 90 dias
anteriormente ao início do próximo exercício. Se a publicação se der depois desse
prazo nonagesimal, há divergência na doutrina sobre se deverá iniciar noventa dias
44
CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 166: “(...) no Brasil, o exercício financeiro começa no dia 1º de janeiro e se prolonga até o dia 31 de dezembro de cada ano. Há, pois, entre nós, perfeita coincidência entre o ano civil e o ano fiscal”.
45
após a publicação da lei ou se apenas no exercício posterior ao término do prazo
nonagesimal46.
Roque Antonio Carrazza47 sustenta, acerca desta anterioridade: “a lei
que criar ou aumentar um tributo somente incidirá a partir do dia 1º de janeiro
seguinte ao do exercício financeiro em que se completou a noventena. Assim, por
exemplo, se uma lei criar um tributo no dia 10.12.2005, somente incidirá sobre fatos
ocorridos a partir do dia 1.1.2007”.
Como registra Eduardo Domingos Bottallo48, a restrição temporal decorrente
do princípio da anterioridade “não atinge os impostos que prestam a finalidades
extrafiscais, aos empréstimos compulsórios destinados a atender despesas
extraordinárias decorrentes da calamidade pública, guerra externa ou sua iminência,
e, ainda, às contribuições para financiamento da seguridade social, cujas leis
instituidoras ou majoradoras adquirem eficácia noventa dias após a data da
respectiva publicação (art. 195, § 6º, da Constituição Federal)”.
Verifica-se que o princípio da anterioridade aponta para o futuro, indicando a
partir de quando a lei tributária – vigente e válida – poderá ser aplicada. Assim,
temos que o princípio em questão trata somente da eficácia da lei tributária, não se
referindo à sua vigência ou validade.
46 Eduardo Domingos Bottallo,
Lições de direito público, p. 68-69: “A Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003, deu novo alento ao princípio da anterioridade, cuja utilidade prática estava virtualmente anulada em razão do “costume” de publicar-se leis instituidoras ou majoradoras de tributos nas vésperas do novo exercício financeiro. Houve até casos em que o Diário Oficial da União, publicando lei deste jaez, circulou de fato apenas nos primeiros dias de janeiro, muito embora ostentasse data de 31 de dezembro. Agora, em razão da supracitada Emenda nº 42/03, as leis majoradoras ou instituidoras de tributos sujeitos ao princípio não só deverão ser publicadas antes do início do exercício financeiro em que devam vigorar, mas esta vigência sempre haverá de obedecer ‘vacatio legis’ de noventa dias, restaurando-se assim a dignidade do princípio”.
47
2.4.7. Princípio da igualdade
O princípio da igualdade foi garantido a todos, de forma genérica, por meio do
artigo 5º, caput, da Constituição Federal, sendo enfatizado no artigo 150, II, do
mesmo diploma, tornando-se um comando obrigatório dirigido ao legislador em
matéria tributária.
O alicerce constitucional é nítido ao impor limitação ao poder tributante, no
sentido de que a lei tributária deve ser aplicada igualmente a todos os contribuintes
que se encontrem em situação equivalente.
Sobre o tema, Celso Antonio Bandeira de Mello49 expõe:
“O ponto nodular para exame da correção de uma regra em face do princípio isonômico reside na existência ou não de correlação lógica entre o fator erigido em critério de discrímem e discriminação legal decidida em função dele. De revés, ocorre imediata e intuitiva rejeição de validade à regra que, ao apartar situações, para fins de regulá-las diversamente, calça-se em fatores que não guardam pertinência com a desigualdade de tratamento jurídico dispensado. (...) Então, no que atina ao ponto central da matéria abordada procede afirmar: é agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guarda relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou arredamento do gravame imposto.”
Elizabeth Nazar Carraza50 pondera:
49
“Ocorre, porém, que no mundo fático não existe a igualdade absoluta. As desigualdades existem e decorrem da própria natureza. Devem, porém, ser minimizadas pelo Estado, no desempenho de suas funções, sempre que, ao lume da Carta Fundamental, sejam ilegítimas. Assim, por exemplo, a igualdade de oportunidade constitui postulado fundamental de todo sistema democrático. Não se pode aceitar que, com base nas desigualdades naturais, sejam dadas oportunidades diferentes a pessoas que se encontram na mesma situação.”
Do exposto, depreende-se que os contribuintes devem ser tratados
igualmente na exata medida de suas desigualdades, devendo tal regra ser
criteriosamente observada na instituição dos tributos.
CAPÍTULO III. DO SUBSISTEMA PROCESSUAL TRIBUTÁRIO
O subsistema processual tributário se insere no sistema constitucional, dele
derivando, principalmente, em face dos princípios constitucionais do devido processo
legal, ampla defesa e contraditório51.
O subsistema em apreço é compreendido pelas normas dispostas no sistema
jurídico, que tratam da relação jurídica tributária, no aspecto processual52. Nesse
contexto, optamos por analisá-lo por meio do panorama apresentado dos processos
tributários nos âmbitos administrativo e judicial, assim como dos princípios
constitucionais que os norteiam.
Como assevera Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas53:
“As normas do processo integram o direito público e incidem sobre a atividade do Estado, pela qual se desenvolve a função judicante. Estabelece-se no processo uma relação não de coordenação, mas de poder e sujeição, em que o interesse público na resolução dos conflitos prevalece sobre os interesses divergentes dos litigantes. O caráter técnico da norma processual constitui-se em meio idôneo para pacificar e fazer justiça (...)”.
51 RIBAS,
Processo administrativo tributário, p. 23: “Os instrumentos processuais possibilitam a realização da justiça, na medida em que condensam a metodologia e a sistemática dos princípios constitucionais”.
52 Sobre a natureza do direito processual, são oportunos os dizeres de José Roberto dos Santos Bedaque, Direito e processo – influência do direito material sobre o processo, p. 17: “A natureza instrumental do direito processual impõem sejam seus institutos concebidos em conformidade com as necessidades do direito substancial. Isto é, a eficácia do sistema processual será medida em função de sua utilidade para o ordenamento jurídico material e para a pacificação social. Não interessa, portanto, uma ciência processual conceitualmente perfeita, mas que não consiga atingir os resultados a que se propõe. Menos tecnicismo e mais justiça é o que se pretende”.
3.1. Panorama do processo tributário
Da relação interpessoal decorre a necessidade de nos preocuparmos com as
regras que devem permear o convívio social, sempre em prol da saudável e
harmoniosa relação entre os seres humanos. Para algumas dessas regras impõe-se
a necessidade de regulamentação pelo Estado, o que, por vezes, decorre da
relevância do bem tutelado; outras são normas naturalmente adotadas pela própria
sociedade sem se preocupar com o regramento de certas condutas.
A relação jurídica diz-se tributária quando a regulação legal trata de exigência
imposta ao particular pelo Estado para que disponha de montante correspondente a
tributo54.
Como aduz José Roberto dos Santos Bedaque55, o desrespeito a uma norma
acarreta a aplicação de uma sanção, que será mais ou menos severa conforme o
bem por ela tutelado; o legislador determina quais os interesses devem prevalecer e
quais são sacrificados. Destacando:
“A partir dessas noções de direito substancial, é possível distingui-lo do direito processual. Enquanto aquele é constituído por um conjunto de normas destinadas a regular os conflitos de interesses, de natureza individual ou coletiva, determinando qual deve prevalecer, o direito processual é formado por regras cuja finalidade é garantir que a norma substancial seja atuada, mesmo quando o destinatário não o faça espontaneamente”.
54 Rafael Pandolfo,
Fundamentos do Direito Processual Tributário, p. 52: “A relação jurídica tributária tem esteio na hipótese normativa tributária, criada pela respectiva pessoa jurídica de direito público, a partir da competência tributária desenhada pelo legislador constitucional”.
O Estado atua mediante a provocação da parte interessada na solução dos
litígios instaurados, baseando-se sempre na lei. O instrumento utilizado na busca
dessa solução é o processo.
Acentua Enrico Túlio Liebman56 que o processo determina “a existência de
toda uma série de posições e de relação recíprocas entre os seus sujeitos, as quais
são reguladas juridicamente e formam, no seu conjunto, uma relação jurídica, a
relação jurídica processual”.
Nesse sentido, como diz Alberto Xavier57, “Processo é, pois, o procedimento
que tem por objeto a solução de um litígio, caracterizado, na clássica visão de
Carnelutti, pelo conflito de interesse (elemento material) e pelo binômio
pretensão-resistência (elemento formal). Processo administrativo é aquele cujo julgamento
compete à própria Administração”.
De grande importância mostram-se as normas que integram o subsistema
processual tributário, que têm por escopo, precipuamente, o equilíbrio da relação
fisco-contribuinte nas contendas.
Essas normas instituem meios para atingir o almejado equilíbrio, que consiste
na preservação de direitos e deveres de ambos. Para o contribuinte, seus direitos
podem ser suscitados quando constituído crédito tributário pelo agente competente.
Já para o Fisco, inicia-se quando do descumprimento, pelo contribuinte, da exigência
tributária imposta. Identificaremos essas manifestações por lides tributárias, para
facilitar as referências que se fizerem necessárias no presente trabalho.
56
Manual de Direito Processual Civil, v. I, p. 39-40. 57
Conforme se infere do sistema constitucional vigente, predomina em nosso
país o que se denominou jurisdição única ou sistema de controle judicial, que
segundo explica Antonio da Silva Cabral58, “é aquele em que todos os conflitos entre
os particulares e a Administração ou entre os órgãos desta são resolvidos no
Judiciário”.
Assim, em que pesem as lides tributárias tenham lugar tanto no âmbito
administrativo como no judicial, em nosso país, é facultativa a escolha daquele em
que se pretende obter a solução para a controvérsia.
Porém, ainda que se escolha o âmbito administrativo, a qualquer momento a
discussão pode ser direcionada ao Poder Judiciário, consoante preceitua o artigo 5º,
XXXV da Constituição Federal59. O mesmo ocorre quando do encerramento do
processo administrativo com decisão desfavorável ao contribuinte ou se a decisão
estiver eivada de vício.
O preceito constitucional citado explana a unidade de jurisdição no sistema
jurídico nacional, pelo qual somente o Poder Judiciário detém a prerrogativa de
examinar as controvérsias a ele submetidas de forma definitiva, com efeito de coisa
julgada.
Contudo, ainda que se confira ao Poder Judiciário a prerrogativa para solução
dos conflitos surgidos na sociedade, não há óbice para o Estado criar alternativas de
solução de conflitos. Na verdade, é salutar tal iniciativa.
58
Processo administrativo tributário, p. 115.
Nesse sentido, o Estado tem interesse em realizar a justiça, dirimindo os
conflitos surgidos entre ele e os particulares, no exercício de suas atividades. Para
tanto, os órgãos internos da Administração realizam os controles de seus atos,
através da atuação dos chamados Tribunais Administrativos ou, como prefere
Alberto Xavier60, dos órgãos judicantes.
Dessa forma, o processo instaurado perante a Administração Pública, que
tenha por objeto a exigência de tributo, deverá ser apreciado por um Tribunal
Administrativo, que, por sua vez, terá por finalidade solucionar o litígio instaurado em
conseqüência do funcionamento da Administração.
Ricardo Lobo Torres61 define o processo administrativo como aquele em que
“participa da atividade de autotutela da legalidade exercida pela própria
Administração, isto é, tem por finalidade o controle da legalidade e da legitimidade
do lançamento levado a efeito pelas autoridades administrativas”.
Já os processos que também tenham por objeto discussão acerca de
exigência tributária, mas que se pretenda sejam instaurados perante o Poder
Judiciário, serão apreciados pela Justiça competente, de acordo com a estrutura
organizacional desse Poder. Em se tratando de tributo de competência dos Estados,
Distrito Federal e Municípios, a competência é conferida à Justiça Estadual, se
tributo de competência da União, a competência é conferida à Justiça Federal62.
60 Divergindo do emprego da expressão “Tribunal Administrativo”, XAVIER, op. cit., p. 49, destaca: “Tribunais são órgãos de soberania independentes, integrados no Poder Judiciário, cujas decisões, proferidas na seqüência de um processo contraditório, são obrigatórias para todas as entidades de Direito público e privado e dotadas de força e autoridade de caso julgado. Os órgãos administrativos de julgamento não são, pois, ‘tribunais’”.
61
3.1.1. Processo administrativo tributário
O processo administrativo tributário será tratado com mais especificidade no
Capítulo V. Por ora, discorreremos brevemente sobre as nuanças decorrentes do
sistema em que ele se insere.
A competência para legislar sobre processo administrativo, é, conforme a
matéria regulada, dos Estados, Municípios, Distrito Federal e da União Federal, que
estabelecerão as diretrizes que devem regê-lo, atentando-se sempre para os
preceitos de ordem constitucional que vigem em nosso sistema.
Sobre o tema, destaca James Marins63:
“deve ainda a União criar normas gerais de procedimento em matéria de processo, com a finalidade de uniformizar em toda a federação o modo de exercício (procedimento) das garantias constitucionais do processo; competindo aos Estados e ao Distrito Federal, a seu turno, legislar suplementarmente em matéria procedimental, especificamente de forma a criar estrutura adequada (órgãos, pessoal e recursos materiais) para o exercício das funções julgadoras administrativas; compete igualmente aos Municípios a disciplina local do procedimento e da estrutura administrativa destinada para fins processuais tributários, não desbordando, naturalmente, em sua legislação específica, das normas constitucionais e estaduais.”
No caso do processo administrativo de competência da União, é a Lei
9.784/99 que dispõe sobre as regras gerais e, relativamente à matéria tributária, o
Decreto 70.235/72.
Acentuam, sobre o tema, Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martinez
López64:
““a justiça administrativa” atua na prevenção e solução de conflitos de caráter administrativo por meio de dois principais sistemas: o francês que estabelece dupla jurisdição (Judiciário e Executivo), e o sistema inglês em que a jurisdição é uma e prerrogativa do Poder Judiciário. (...) Sob a influência deste último modelo, prevaleceu no Brasil o princípio da universalidade de jurisdição, segundo o qual existe uma ‘reserva absoluta de jurisdição’ dos órgão do Poder Judiciário, donde decorrem a dupla proibição de atribuição de funções jurisdicionais a órgãos de outros Poderes e a proibição de que seja excluída da apreciação do Poder Judiciário qualquer lesão de direitos individuais, notadamente no caso de esta lesão decorrer de atos da Administração.”
Como registramos, em decorrência do preceito insculpido no artigo 5º, XXXV,
da Constituição Federal, a matéria objeto do processo administrativo pode, a
qualquer tempo, ser submetida à apreciação do Poder Judiciário. Neste caso, o
processo administrativo terá o seu curso cessado, em face da reserva jurisdicional
contemplada no nosso sistema. Todavia, quando do seu encerramento, entendemos
que apenas se o resultado da decisão proferida for desfavorável ao contribuinte é
que se possibilita sua apreciação pelo Poder Judiciário, ressalvando-se algumas
situações que ensejam a sua nulidade. Sobre o tema, discorreremos no Capítulo VI.
Verificamos que o processo administrativo poderia reduzir a presença da
Administração Pública em ações judiciais e, em decorrência, contribuir com o
64
desafogamento do Poder Judiciário. O Contencioso Administrativo funcionaria,
então, como um “filtro”.
Entretanto, o “filtro” não tem tido a eficácia que a sociedade gostaria. Seria
alcançada tal finalidade se o processo administrativo tivesse efetivo aproveitamento
quando a matéria fosse submetida ao Poder Judiciário.
Aliás, no passado já se tentou alterar a atual sistemática para possibilitar que
os processos administrativo e judicial fossem complementares. Isso se deu quando
da elaboração do Anteprojeto do Código Tributário Nacional, por Rubens Gomes de
Souza. A proposta, no entanto, não chegou a ser encaminhada ao Poder Legislativo
na época65.
Em decorrência, pelo sistema atual, quando direcionada a discussão travada
na esfera administrativa para a judicial, ter-se-á que repetir todos os atos,
argumentação e, por vezes, as provas apresentadas.
3.1.2. Processo judicial tributário
No que se refere ao processo judicial tributário, a relação jurídica circunscrita
é semelhante àquela do processo administrativo, qual seja, de um lado o
contribuinte e de outro a Fazenda Pública, tendo por objeto a solução de um conflito
instaurado na ordem tributária, só que agora a submetendo a apreciação do Poder
Judiciário e atendendo às formalidades ali exigidas.
O processo judicial civil, modalidade que compreende o processo judicial
tributário, de maneira geral, é disciplinado pela legislação processual civil, Lei nº
5.869/73, que instituiu o Código de Processo Civil, e por leis extravagantes previstas
para algumas modalidades de ação judicial66.
Paulo Cesar Conrado67 assim definiu processo judicial tributário:
“(...) o processo tributário exacional é, sempre, judicial, servindo unicamente à efetivação do conteúdo da obrigação tributária, que já se suporia desde antes constituída. E, por assim ser (judicial), o instrumento que constitui o respectivo fato jurídico conflito será, sempre, a petição inicial.”
Ricardo Lobo Torres68 assevera: “O processo judicial tributário, que se
desenvolve perante os órgãos do Poder Judiciário, tem por objeto dirimir as
controvérsias entre o Fisco e o contribuinte”.
As “controvérasias tributárias”, na esfera judicial, são submetidas à justiça
comum, haja vista não ser contemplada na nossa Constituição a jurisdição especial
para a matéria tributária, a exemplo do que ocorre em outros países69 e por aqui,
66 Exemplificando, citamos as Leis 1.533/5, 4.717/65 e a Lei 6.830/80, que regulam, respectivamente, o mandado de segurança, a ação popular e a execução fiscal.
67
Processo tributário, p. 199. 68Ibidem, p. 339.
com as matérias de ordem militar, trabalhista e a eleitoral70.
Estas ações serão processadas e julgadas perante a Justiça Federal ou
Justiça Estadual, conforme se tratar de tributo de competência da União ou dos
Estados, Distrito Federal ou Municípios, respectivamente.
Prosseguindo, citamos, a título ilustrativo, as ações judiciais mais utilizadas
nas discussões travadas em torno da relação jurídica tributária71: ação de execução
fiscal, ação declaratória, ação de repetição de indébito, ação anulatória de débito
fiscal, mandado de segurança e a ação popular.
Para facilitar a compreensão das medidas judiciais mencionadas, entendemos
conveniente apresentar brevemente seus conceitos no âmbito do subsistema
processual tributário:
i) ação de execução fiscal: prevista na Lei 6.830/80, é a ação que tem por objeto a cobrança de débitos fiscais atribuídos à União, aos Estados, Distrito Federal
e aos Municípios e às respectivas autarquias72. Esses créditos são dotados de
integrados no Poder Judiciário, tendo como última instância o Conseil d’Etat. Tão pouco seriam compatíveis com o sistema brasileiro os modelos adotados na Itália e Espanha, que atribuem o poder de decidir, com efeito de coisa julgada, a órgãos ‘jurisdicionais’ não integrados no Poder Judiciário, como é o caso das Commissioni Tributarie e dos Tribunales Econômico-Administrativos”.
70
Constituição Federal, artigos 111, 118, 122 e seguintes.
71 Verifica-se que a ação civil pública também tem sido utilizada para debater relação de natureza tributária. Parece-nos imprópria esta via, haja vista a expressa restrição prevista no parágrafo único do artigo 1º da Lei 7.347/85. Nesse sentido, citamos jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: RESP 140.229/MG e RESP 168.415/SP.
liquidez e certeza, o que se dá pela expedição da Certidão de Dívida Ativa, que
representa o título extrajudicial que possibilita a propositura desta ação judicial.
ii) ação declaratória: prevista no artigo 4º do Código de Processo Civil, é aquela promovida em face do ente público com a finalidade de se reconhecer a
existência ou inexistência de dada relação jurídica tributária;
iii) ação de repetição de indébito: prevista nos artigos 165 e seguintes do
Código Tributário Nacional, é a ação promovida com a finalidade de obter o
reconhecimento de direito à devolução de tributo pago indevidamente;
iv) ação anulatória de débito fiscal: prevista no artigo 38 da Lei 6.830/80, é a
ação promovida com o escopo de obter a nulidade do ato que constituiu o crédito
tributário;
v) mandado de segurança: previsto na Lei 1.533/51 e no artigo 5º, LXIX, da
Constituição Federal, é o ‘remédio constitucional’ colocado à disposição dos
jurisdicionados, para pedir o afastamento, perante o Judiciário, de qualquer ato de
autoridade pública que afronte direito líquido e certo, não amparado por habeas
corpus ou habeas data.
vi) ação popular: prevista na Lei 4.717/65 e na Constituição Federal no artigo
5º, LXXIII, é a ação promovida exclusivamente por cidadão contra ato da
Administração Pública visando a anular os atos lesivos ao patrimônio público ou de
entidades públicas. Essa modalidade de ação vez ou outra tem sido utilizado para
questionar decisão administrativa que afasta a cobrança de tributo73.
O processo judicial, diferentemente do processo administrativo, só tem a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário se for oferecida garantia ou
concedida antecipação de tutela ou liminar ao autor. O que, muitas das vezes,
representa um óbice ao contribuinte para questionar a cobrança ilegal de tributos,
principalmente àqueles de pouco recurso financeiro.
Não obstante concluirmos ser, ao menos na maioria das vezes, a via do
processo administrativo mais conveniente para o contribuinte, registramos
importante constatação feita por James Marins74 sobre o assunto:
“Verifica-se, especialmente na última década, sensível aumento no volume de lides versando matéria tributária e submetidas à apreciação do Poder Judiciário. Este fenômeno, que não é exclusivamente brasileiro, demonstra a existência de distorções nos sistemas tributários em geral, que precisam ser corrigidas. Além disso a sobrecarga dos órgãos jurisdicionais compromete a qualidade da prestação da tutela do Estado.”
73 Exemplo: Processo nº 2004.61.04.001100-3 – 1ª Vara Federal de Santos, cujo objeto é a reforma de decisão administrativa proferida em 1990 pelo Conselho de Contribuintes. Aguarda-se sentença em primeira instância.
