UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO RIO GRANDE DO
SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SIMONE MARIA DAL FORNO
GESTÃO DE CUSTOS, PREÇOS E RESULTADOS DE UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL
IJUÍ (RS)
2012
SIMONE MARIA DAL FORNO
GESTÃO DE CUSTOS, PREÇOS E RESULTADOS DE UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Prof. Orientador: Dr. Dieter Siedenberg Profª. Co-Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
IJUÍ (RS) 2012
Dedicatória Dedico este trabalho aos meus
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar quero agradecer ao grande mestre Deus, luz que me guia, e me presenteia com esta vitória.
À minha família, pelo apoio, amor. Agradeço a Ilena e Valdemar, MEUS PAIS, pela dedicação, carinho, pelas muitas vezes que renunciaram seus sonhos para que eu pudesse realizar os meus, minha gratidão, orgulho e amor são eternos, e dificilmente poderiam ser traduzidos em palavras.
Agradeço imensamente aos meus “patrões”, meu irmão e minha cunhada, pela compreensão e incentivo, dando suporte e total credibilidade, para que pudesse na prática aplicar todo o conhecimento construído durante o curso. Aos meus sobrinhos, amor incondicional, pelo carinho de sempre.
Em muito devo à minha família especialmente aos que de entre ela me estão mais próximos, mas sem esquecer os mais geograficamente distantes. Agradeço ao meu amor, pela paciência, pelo carinho, por estar sempre presente, embora distante.
Aos meus amigos, pelas alegrias, tristezas e dores compartilhadas. Com vocês, as pausas entre um parágrafo e outro de produção melhora tudo o que tenho produzido na vida.
Ao Curso de Administração e Ciências Contábeis, a todos os meus queridos professores, enfim, todas as pessoas com quem convivi nestes anos. A convivência com amigos, pessoas especiais foram sem dúvida a melhor experiência na minha formação acadêmica.
Um agradecimento especial à professora Eusélia Paveglio Vieira, por seus ensinamentos, amizade, paciência e confiança ao longo das supervisões. Posso dizer que a minha formação, inclusive pessoal, não teria sido a mesma sem a sua pessoa.
“Na vida existe tempo para todas as coisas e um tempo para cada coisa Existe o tempo para trabalhar e o tempo para descansar Existe o tempo de sofrer e de sorrir... Assim por diante, em todos esses tempos, quando aceitos e vividos São partes integrantes de toda a vida. Nosso grande tempo de viver Porém, em um determinado momento, o homem para Parece que escuta e às vezes não ouve Olha mas não vê É que chegou para o homem a hora da decisão Momento inevitável de dar um rumo ao todo da sua vida Muitos são os caminhos, porém outras tantas, as escolhas
Cabe a cada homem a iniciativa de trilhar o seu caminho Cabe a cada um de nós a coragem de assumir a própria escolha.” (Autor desconhecido)
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Organograma da Indústria Têxtil ...14
Figura 2: Ramificações da Ciência Contábil ...28
Figura 3: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos ...33
Figura 4: Classificação dos Custos em Fixo e Variável ...34
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Comparação, abordagens tradicionais de análise de custos e a gestão estratégica .52
Quadro 2: Graus de Alavancagem...53
Quadro 3: Processo de fabricação da Malha ...56
Quadro 4: Tempos e Processos...57
Quadro 5: Tempo de Produção...57
Quadro 6: Processo de fabricação da Malha ...58
Quadro 7: Custo Matéria-Prima/ Perdas...59
Quadro 8: Custo com pessoal ...59
Quadro 9: Tempo Disponível para Produção ...60
Quadro 10: Custo MOD ...60
Quadro 11: Depreciação Bens Específicos...61
Quadro 12: Depreciação Bens Comuns...62
Quadro 13: Custos Indiretos...62
Quadro 14: Rateio custo Indireto Fixo ...64
Quadro 15: Rateio custo Indireto Variável...64
Quadro 16: Custo Tingimento ...64
Quadro 17: Custo do Frete – atividade de Tingimento (terceirizada) ...65
Quadro 18: Frete São Paulo...65
Quadro 19: Custo Total – Método de custeio por absorção ...66
Quadro 20: Custo Total – Método de custeio variável...69
Quadro 21: Formação do Markup ...70
Quadro 22: Preço de Venda Clientes Diversos ...70
Quadro 23: Preço de Venda clientes São Paulo ...71
Quadro 24: Preço a prazo para os Clientes Diversos – Orientativo ...71
Quadro 25: Preço a prazo para Clientes de São Paulo - Orientativo...71
Quadro 27: Apuração da Margem de Contribuição Preço Atual...73
Quadro 28: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Orientativo...74
Quadro 29: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Atual ...74
Quadro 30: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo...75
Quadro 31: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo Valor ...76
Quadro 32: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual...76
Quadro 33: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual Valor...77
Quadro 34: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Orientativo ...78
Quadro 35: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Atual ...78
Quadro 36: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Orientativo ...79
Quadro 37: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Atual...79
Quadro 38: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Orientativo ...82
Quadro 39: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo...82
Quadro 40: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Orientativo...83
Quadro 41: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Atual...83
Quadro 42: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo...84
Quadro 43: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Atual ...84
Quadro 44: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Orientativo...85
Quadro 45: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Atual ...85
Quadro 46: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Orientativo ...86
Quadro 47: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Atual ...86
Quadro 48: Apuração do Resultado Malha Estampada...87
Quadro 49: Apuração do Resultado Malha Lisa Clara...88
Quadro 50: Apuração do Resultado Malha Lisa Média ...88
Quadro 51: Apuração do Resultado Malha Lisa Escura...88
Quadro 52: Apuração do Resultado do Trimestre Preço Atual ...91
Quadro 53: Grau de Alavancagem ...93
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: Situação profissional dos Contabilistas...27
Gráfico 2: Influência das áreas de atuação do profissional da Contabilidade...29
Gráfico 3: Composição Custos Indiretos Fixos...63
Gráfico 4: Composição Custos Indiretos Variáveis ...63
Gráfico 5: Custo Total Malha Estampada ...67
Gráfico 6: Custo Total Malha Lisa Clara ...67
Gráfico 7: Custo Total Malha Lisa Média...68
Gráfico 8: Custo Total Malha Lisa Escura ...68
Gráfico 9: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Orientativo...80
Gráfico 10: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Orientativo...80
Gráfico 11: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Atual ...81
Gráfico 12: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Atual ...81
Gráfico 13: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes Diversos ...89
Gráfico 14: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes São Paulo ...89
Gráfico 15: Consumo Malha Trimestre...90
Gráfico 16: Consumo por Produto ...90
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...12
1.1 Área de conhecimento contemplada ...13
1.2 Caracterização da Organização ...13 1.3 Problematização do Tema...14 1.4 Objetivos...16 1.4.1 Objetivo Geral ...16 1.4.2 Objetivos Específicos ...16 1.5 Justificativa ...17 1.6 Metodologia do Trabalho...17 1.6.1 Classificações da Pesquisa...18 1.6.2 Coleta de Dados...20
1.6.3 Instrumentos de Coleta de Dados ...21
1.6.4 Análise e interpretação dos Dados...22
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ...23 2.1 Contabilidade...23 2.1.1 Conceitos ...24 2.1.2 Finalidades...25 2.1.3 Usuários ...26 2.1.4 Ramos da contabilidade...27 2.2 Contabilidade de Custos ...29 2.2.1 Conceitos ...30
2.2.2 Classificação dos Custos ...32
2.2.3 Custos com Pessoal ...35
2.2.5 Custos Patrimoniais ...38
2.3 Métodos de Custeio...40
2.3.1 Custeio por Absorção ...41
2.3.2 Custeio Variável ou Direto...42
2.4. Despesas Mensais...43
2.5 Análise de Custo, Volume e Resultado ...44
2.5.1 Formação do Preço de Venda...45
2.5.2 Apuração da Margem de Contribuição...47
2.5.3 Ponto de equilíbrio, Contábil, Econômico e Financeiro...48
2.5.4 Margem de segurança operacional ...50
2.6 Gestão Estratégica de Custos ...51
2.6.1 Alavancagem ...53
2.6.2 Rotatividade dos estoques ...54
3 ANÁLISE DOS RESULTADOS ...56
3.1 Processo de Produção...56
3.2 Custo com Matéria–Prima...58
3.3 Custos com Pessoal ...59
3.4 Custos Patrimoniais...60
3.5 Custos Indiretos ...62
3.6 Custo Tingimento ...64
3.7 Custo Frete ...65
3.8 Custo Total ...66
3.9 Análise de Custo, Volume e Resultado ...69
3.9.1 Formação Preço de Venda...69
3.9.2 Markup ...69
3.9.3 Formação do Preço Venda...70
3.9.4 Apuração da Margem de Contribuição...72
3.9.5 Apuração do Ponto de Equilíbrio ...75
3.9.6 Apuração da Margem de Segurança Operacional ...82
3.10 Gestão Estratégica de Custos ...87
3.10.1 Apuração do Resultado por Produto...87
3.10.2 Apuração do Resultado do Exercício Trimestral...90
3.10.4 Rotatividade dos Estoques / Giro e Antigiro...94 CONCLUSÃO...95 REFERÊNCIAS ...97
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade atua em diversos ramos, sendo um deles a contabilidade gerencial, que tem o propósito de instrumentalizar o gestor com informações para o processo de gestão. Gestão que deve ser vinculada a um modelo, a um padrão que permita avaliações, comparações e analises cuja finalidade é a constante implantação de melhorias.
Um dos pilares da contabilidade gerencial é a contabilidade de custos, que proporciona diversas informações para a tomada de decisões de cunho estratégico que são fundamentais na conquista de novos mercados ou manter os já existentes, fatores decisivos no processo de gerenciamento de uma atividade.
O cenário que molda a maioria das pequenas e médias empresas é justamente o empirismo com relação ao gerenciamento eficiente e eficaz de uma gestão de custos, onde o planejamento estratégico é substituído pela luta pela sobrevivência, o improviso, imediatismo, desviam o foco da empresa, inviabilizando negócios e gerando situações prejudiciais a saúde econômica e financeira.
Neste sentido, a gestão de custos tem contribuído e auxiliado com os diferentes instrumentos de análise, desenvolvendo diferentes métodos de apuração dos custos de produção, bem como da análise dos resultados, envolvendo a análise do custo, volume e do lucro/prejuízo. O domínio das competências necessárias para o desenvolvimento e implementação da gestão de custos acaba incorporando a busca constante de cenários e planejamento de estratégias a serem implementadas, aliando as expectativas e objetivos do negócio com a sua realidade, de forma a otimizar os potenciais detectados.
O presente Trabalho de Conclusão de Curso tem como finalidade, a avaliação de uma gestão de custos, preços e resultados, evidenciando os potenciais e as capacidades de uma indústria Têxtil. Sendo assim, pode auxiliar no fortalecimento e sustentabilidade da empresa, gerando informações estratégicas na busca de novos mercados.
O trabalho apresenta inicialmente a contextualização do estudo, onde foi definido o tema, objeto da pesquisa, seguido da empresa onde foi realizado o estudo com sua caracterização, logo após o problema que norteou o estudo, considerando o tema desenvolvido, o objetivo, que tem a finalidade de aplicar a gestão de custos, preços e resultados na indústria Têxtil, seguido da justificativa. Apresenta-se na sequência a revisão bibliográfica, baseada na pesquisa em livros, artigos e sites da internet, que define e conceituam por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos
necessários para a realização do estudo. Posteriormente, relata a metodologia utilizada no estudo, seguido da análise dos resultados do estudo, culminando com a conclusão e a bibliografia que foi utilizada durante a sua realização, constando obras e materiais consultados.
1.1 Área de conhecimento contemplada
Dentre as diferentes possibilidades de atuação do profissional da contabilidade, existe a área societária, fiscal, financeira, tributária e a gerencial. A contabilidade de custos inserida na área gerencial consiste em um sistema que se preocupa com os requisitos e mensurações adequadas e pormenorizadas dos elementos de custos à medida que se organizam e fluem por meio do processo produtivo.
Neste sentido, o estudo aplicou novas tecnologias gerenciais, que visam fortalecer a gestão de custos, embasadas em informações estratégicas que proporcionem melhor qualidade e eficácia para a tomada de decisões, por meio da aplicação da gestão de custos, preços e resultados em uma indústria têxtil.
1.2 Caracterização da Organização
A gestão de custos, preços e resultados estudada, teve como base de pesquisa uma Indústria Têxtil, empresa de pequeno porte que iniciou suas atividades no ano de 1997 no noroeste do Rio Grande do Sul, com a industrialização de produtos de cama, como lençóis, fronhas, edredons e cobreleitos. A organização faz parte de um grupo empresarial, onde a fabricação de malhas faz parte de um dos negócios.
O sucesso da empresa por meio de feiras e eventos realizados no estado possibilitou o aumento de seu parque fabril, e com isso a possibilidade de novos mercados. Determinados a atender seus clientes com um diferencial, buscaram a fabricação de malha, lançando-se no ramo de tecelagem, sendo a pioneira na fabricação de malha do interior do Estado, e consequentemente referência no segmento.
A ousadia de seus sócios faz da indústria têxtil uma organização norteada de constantes inovações, novas tecnologias que visam diversificar suas atividades e produtos, comprometida com a qualidade e conforto, tendo como objetivo a satisfação de seus clientes, procurando tendências mundiais em cores e design, para melhor atendê-los.
A empresa fornece seu produto para as principais indústrias de confecções do Estado do Rio Grande do Sul e de São Paulo onde possui uma filial que atende na venda de malha penteada, usada na fabricação de produtos de cama.
A estrutura organizacional da empresa pode ser observada pelo organograma demonstrado na figura 1.
Direção
Projetos Produção Comercial Suprimentos Qualidade Administrativo Gerência
Figura 1: Organograma da Indústria Têxtil Fonte: Dados conforme pesquisa
A empresa é estruturada de forma que os proprietários compõem a direção, responsáveis pela administração geral, seguida da gerência e logo após os setores. Organização de estrutura enxuta de pequeno porte, e optante pelo regime tributário simples nacional.
1.3 Problematização do Tema
Nas últimas décadas, com a globalização são inúmeros os avanços nas tecnologias organizacionais, onde o ambiente competitivo norteia as empresas. As constantes mutações no contexto econômico obrigam os gestores a repensar o seu processo de gerenciamento e leva as novas formas de administração, onde as informações gerenciais precisam ser ágeis e oportunas, embasadas neste novo contexto de gerenciamento.
A gestão de custos inserida neste conturbado cenário muito mais que medir custos permite ao gestor a avaliação do desempenho da organização, e da efetividade da utilização
dos recursos, possibilitando um eficiente sistema e que isso represente ganhos de competitividade. Nesta linha, Wernke relata que:
A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos. Isso porque a globalização, caracterizada pelo mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico, proporciona um ambiente de constantes mudanças, forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência neste contexto de alta competitividade (WERNKE, 2001, p. 64).
A realidade das pequenas empresas é uma gestão que busca as informações mais como um exercício de sobrevivência do que de planejamento, este desvio associado à falta de eficácia na gestão econômica prejudica e compromete o desenvolvimento da empresa. A falta de coerência e realidade nas informações geradas faz com que na maioria dos casos os custos e preços de venda sejam formados com base em dados da concorrência, em que a solução para todos os problemas é vender mais, mesmo sob o risco de comprometer seu já combalido fluxo de caixa, o interesse individual passa a substituir o coletivo, e as novas ideias são vistas com desconfiança, esse modelo de gestão ineficaz, leva inúmeras empresas a extinção, de acordo com Mello (2009).
Uma das principais dificuldades enfrentadas pelos empreendedores, na tarefa de administrar suas empresas, refere-se à compreensão dos aspectos financeiros e contábeis do negócio. Ainda que, em busca de soluções, procurem assistência dos gerentes das instituições financeiras e Contadores, nem sempre encontram o que necessitam (LICZBINSKI e DOEDERLEIN, 2002, p. 58).
O desafio dos gestores é grande, principalmente no ramo têxtil, onde a instabilidade vigora, devido ao enfraquecimento do mercado interno e a concorrência desenfreada principalmente de produtos exportados pela China e países asiáticos.
Projeções da Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul (FIERGS) e de vários sindicatos industriais apontam o ano de 2012 com incertezas na área econômica. A determinação é a de manter o trabalho de atenção ao mercado interno e externo, buscar reduções de custos e cobrar dos governos ações mais eficazes na defesa da produção brasileira (MULLER, 2012, p. 5).
O presidente da Associação Brasileira das Indústrias Têxteis (ABIT), Aguinaldo Diniz Filho, diz que, no Brasil, 2011 foi um dos piores anos da indústria têxtil e de confecções nas últimas décadas, bem diferentes de 2009/2010, quando o mercado interno estava bem aquecido e as empresas do setor com faturamento crescente. Deduzida a valorização cambial, o crescimento ficou bem próximo de 15%. Porém, o mercado interno desaqueceu, o valor do algodão disparou e, em função do câmbio,
as importações aumentaram muito e as exportações não cresceram. Tudo isso somado à alta carga tributaria que vem tirando a competitividade do setor (CARLESSI, 2011, p. 40).
Neste contexto de desafios e grande insegurança, a gestão de custos tem o propósito de aplicar diferentes métodos de custeio e analisar a relação entre custos, volumes e resultados, permitindo avaliações, comparações e análises, onde a empresa verifica a real situação do negócio.
Nesta linha, a indústria objeto deste estudo tem a preocupação em verificar se os custos que estão sendo apurados e o método de custeio utilizado está de acordo com os métodos propostos pela gestão de custos. Além deste fator custos, toda a parte de analise do volume e resultado não está sendo disponibilizado pelo atual sistema, sendo um gargalo no processo de gerenciamento desta indústria.
Diante do exposto, questiona-se: qual a contribuição da gestão de custos, preços e resultados em uma indústria têxtil, diante do seu processo de gestão?
1.4 Objetivos
A definição dos objetivos tem por finalidade definir a linha de pensamentos, propósitos, a que se pretende chegar. Os objetivos são divididos em objetivo geral e objetivos específicos.
1.4.1 Objetivo Geral
Aplicar a gestão de custos, preços e resultados na indústria têxtil, identificando as informações que suporte o processo de gestão.
1.4.2 Objetivos Específicos
• Buscar na literatura conceitos referente à contabilidade de custos, gestão de custos, análise de custo, volume e resultado;
• Mapear o processo de produção identificando os custos; • Aplicar os métodos de custeio por absorção e variável; • Analisar a relação custo, volume e resultado;
1.5 Justificativa
Diante de um cenário de incertezas, de constantes inovações e novas tecnologias, tanto no campo contábil quanto empresarial, em que o conhecimento, profissionalização são fundamentais, estar preparado se torna crucial para a permanência no mercado em que separa os bens sucedidos dos sobreviventes.
A gestão de custos é um dos mais importantes instrumentos da contabilidade gerencial, a formação do preço de venda além das funções de recuperar o custo e formar o lucro, sua formação é uma decisão estratégica gerando informações essenciais para a tomada de decisões.
Para a organização o estudo proposto visa ampliar e verificar a veracidade das informações referente à sua atual gestão de custos, preços e resultados, permitindo análises coerentes de volume e resultado, possibilitando repensar e avaliar seu gerenciamento de forma a melhorar seu desempenho e competitividade.
A Universidade é responsável por ampliar as fronteiras do conhecimento, gerando condições para avanços do desenvolvimento econômico e humano sendo que o presente trabalho serve como uma importante fonte de pesquisa neste desenvolvimento, pois pode ser utilizado como base para futuros estudos específicos nesta área.
Na condição de estudante do Curso de Ciências Contábeis, com a realização desse trabalho de conclusão, buscou-se aprimorar os meus conhecimentos constituídos no decorrer do curso. A escolha desse assunto surgiu pela necessidade de implantação e gerenciamento de uma gestão eficaz de custos dentro da organização em que estou inserida, necessidade esta que inicialmente me fez trocar de curso, e desenvolver de forma criteriosa e coerente meus conhecimentos na área.
1.6 Metodologia do Trabalho
A metodologia descreve o caminho percorrido, e os instrumentos teóricos aplicados, sendo eles: o plano de coleta de dados, plano de análise e interpretação de dados e o plano de sistematização de estudo. Segundo Parra Filho e Santos (2002, p.64), “a metodologia da pesquisa informa os meios empregados na coleta de dados para posterior apresentação destes na pesquisa”.
1.6.1 Classificações da Pesquisa
A classificação da pesquisa no que se refere a sua abordagem do ponto de vista de sua natureza, objetivos, abordagem do problema e procedimentos técnicos.
Do ponto de vista de sua natureza a pesquisa pode ser básica (pura), onde seu principal objetivo é a contribuição para o conhecimento, bem comum, ou aplicada, que o objetivo é específico para cada organização. Neste contexto, este estudo tem por objetivo a análise da gestão de custos, preços e resultados, do ponto de vista de sua natureza classifica-se como uma pesquisa de aplicação prática dirigida á solução de problemas específicos da organização. Para Collis e Hussey (2005, p. 27) “a pesquisa aplicada é aquela que foi projetada para aplicar suas descobertas a um problema específico existente”.
A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual do pesquisador e situada, sobretudo no nível da especulação, (VERGARA, 2009, p. 43).
Do ponto de vista de seus objetivos podem ser classificadas em exploratória, descritiva e explicativa. “A investigação exploratória, que não deve ser confundida com leitura exploratória, é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado”. Conforme Vergara, (2009, p. 42).
Essas pesquisas têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a constituir hipóteses. Pode-se dizer que estas pesquisas têm como objetivo principal o aprimoramento de ideias ou a descoberta de instituições. Seu planejamento é, portanto, bastante flexível, de modo que possibilite a consideração dos mais variados aspectos relativos ao fato estudado, (GIL, 2002, p. 41).
Para Silva (2003, p. 65) “pesquisa exploratória, é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado. Tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, para torná-lo mais explicito ou para construir hipóteses”.
Segundo Gil (2002, p.42) “as pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento de relações entre variáveis”.
A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e definir sua natureza. Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve,
embora sirva para tal explicação. Pesquisa de opinião insere-se nessa classificação, (VERGARA, 2009, p. 42).
A pesquisa explicativa conforme Gil (2002, p. 42) “é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razão, o porquê das coisas”.
Visa, portanto, esclarecer quais fatores contribuem, de alguma forma, para ocorrência de determinado fenômeno. Por exemplo: as razoes do sucesso de determinado empreendimento. Pressupõem pesquisa descritiva com base para suas explicações. (VERGARA, 2009, p. 42).
Assim, o presente estudo classifica-se como pesquisa exploratória, envolvendo levantamentos bibliográficos, experiências práticas, exemplos permitindo assim a compreensão da gestão de custos, preços e resultados.
Quanto à forma de abordagem do problema a pesquisa pode ser diferenciada quanto à abordagem do problema, podendo ser ou quantitativa ou qualitativa. Este trabalho classifica-se como pesquisa qualitativa, baclassifica-seada no levantamento das informações, análiclassifica-se da relação do custo, volume e resultados, não envolvendo métodos estatísticos.
A pesquisa também pode ser diferenciada pelo método adotado pelo pesquisador. Alguns preferem um método quantitativo, objetivo por natureza é focado na mensuração de fenômenos. Consequentemente, um método quantitativo envolve coletar analisar dados numéricos e aplicar testes estatísticos. Outros preferem um método qualitativo, que é mais subjetivo e envolve examinar e refletir as percepções para obter um entendimento de atividades sociais e humanas, (COLLIS e HUSSEY, 2006, p. 26).
Do ponto de vista dos procedimentos adotados o trabalho pode ser de ordem: bibliográfica, documental, levantamento, estudo de caso e ação.
O presente estudo sob o enfoque dos procedimentos técnicos utiliza-se como métodos de pesquisa: pesquisa bibliográfica, documental e pesquisa ação.
Segundo Vergara (2009, p. 43) “pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado
desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral”. A pesquisa bibliográfica pode, portanto, ser considerada também como o primeiro passo para toda pesquisa cientifica (LAKATOS e MARCONI, 1992. p. 44).
A principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente. Essa vantagem torna-se particularmente importante quando o problema de pesquisa requer dados muito dispersos pelo espaço, (GIL, 2002, p. 45).
Pesquisa documental, elaborada a partir de material que não recebeu tratamento analítico.
Pesquisa documental assemelha-se muito a pesquisa bibliográfica. A diferença essencial entre ambas esta na natureza das fontes. Enquanto a pesquisa bibliográfica se utiliza fundamentalmente das contribuições dos diversos autores sobre determinado assunto, a pesquisa documental vale-se de material que não receberam ainda tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetos da pesquisa (GIL, 2002, p. 45).
Pesquisa sob levantamento caracteriza-se pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer (GIL, 2002, p. 50) “consiste na coleta de dados referentes a uma dada população com base em uma amostra selecionada, de forma clara e direta, dos quais se objetiva saber o comportamento,” Silva (2003, p.62).
Conforme Vergara (2009, p.49) “estudo de caso é o circunscrito a uma ou poucas unidades, entendidas essas como pessoa, família, produto, empresa, órgão público, comunidade ou mesmo país. Tem caráter de profundidade e detalhamento”. Para tanto “consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante outros delineamentos já considerados,” (GIL, 2002, p.54).
Pesquisa ação “... é um tipo de pesquisa com base empírica que é conhecida e realizada em estreita associação com uma ação ou com a resolução de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e participantes representativos da situação ou do problema estão envolvidos de modo cooperativo ou participativo.” Thiollent (1985 apud GIL, 2002, p.55). Para Vergara (2009, p. 44) “é um tipo particular de pesquisa participante e de pesquisa aplicada que supõe intervenções participativas na realidade social. Quanto aos fins é, portanto, intervencionista.”.
1.6.2 Coleta de Dados
Na coleta de dados se informa como se obteve os dados de que precisou para responder ao problema. Sem esquecer-se de correlacionar os objetivos para alcançá-los, bem como de justificar a adequação de um a outro (VERGARA, 2009, p. 51). Segundo Gil (2002), em termos de coleta de dados, o estudo de caso é o mais completo de todos os delineamentos, pois se vale de dados de gente e dados de papel.
Portanto neste trabalho os dados foram coletados por meio de pesquisas de ordem bibliográfica, buscaram-se na literatura, livros, revistas e artigos relacionados com o tema
proposto. Foram realizadas entrevistas com os sócios da organização, posteriormente a análise documental, a partir de balancetes, notas fiscais, demonstrativos, assim possibilitando avaliar a real situação da empresa em estudo.
1.6.3 Instrumentos de Coleta de Dados
Os instrumentos de coleta de dados estão ligados aos objetivos que se pretende chegar com o estudo, em se tratando do estudo de caso proposto foram utilizados os seguintes: observação e entrevista.
A observação pode ser simples, ou participante. Na observação simples, você mantém certo distanciamento do grupo ou da situação que tenciona estudar; é um espectador não interativo. Na observação participante, você já está engajado ou se engaja na vida do grupo ou na situação; é um ator ou um espectador interativo, como no caso em que você usa o método etnográfico, por exemplo, (VERGARA 2009, p. 51).
A observação é um método para coletar dados associado a uma metodologia positivista, sendo a observação participante um método de coletar dados em que o pesquisador fica totalmente envolvido com os participantes e os fenômenos que estão sendo pesquisados (COLLIS e HUSSEY, 2005).
Segundo Vergara (2009, p.52),
A entrevista é um procedimento no qual você faz perguntas a alguém que, oralmente, lhe responde. A presença física de ambos é necessária no momento da entrevista, mas, se você dispõe de mídia interativa, ela se torna dispensável. A entrevista pode ser informal, focalizada ou por pautas.
Em se tratar do método de coleta de dados, entrevista, (COLLIS e HUSSEY, 2005) é o procedimento no qual perguntas são feitas a participantes selecionados para descobrir o que fazem, pensam ou sentem, podem ser feitas pessoalmente, por telefone, e conduzidas individualmente ou em grupo.
Partindo do pressuposto da observação o presente estudo utilizou-se da observação sistemática, possui planejamento e controle previamente estabelecido, sendo a mesma individual e participante, pois se trata de um pesquisador que participa dos fatos, onde os dados são coletados à medida que ocorrem tornando uma observação na vida real.
O estudo utilizou-se do método de entrevista, sendo de forma despadronizada a contemplada, assim podendo explorar mais amplamente o tema, bem como as questões com relação à empresa estudada.
1.6.4 Análise e interpretação dos Dados Gil (2002, p.125) argumenta que:
O processo de análise dos dados envolve diversos procedimentos: codificação das respostas, tabulação dos dados e cálculos estatísticos, Após, ou juntamente com a análise, pode ocorrer também a interpretação dos dados, que consiste, fundamentalmente, em estabelecer a ligação entre os resultados obtidos com outros já conhecidos, quer sejam derivados de teorias, quer sejam de estudos realizados anteriormente.
A seguir a ordem que a análise de interpretação de dados seguiu: - Consolidações teóricas;
- Preparação dos dados para análise e contextualização ao ambiente econômico;
- Investigação do desempenho da organização e suas perspectivas frente à questão de pesquisa;
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
A revisão bibliográfica é a releitura das bibliografias, fundamentação teórica com base em livros, jornais, revistas e artigos, auxiliando, este processo de revisão, permite comparar, analisar as informações contidas na literatura com o estudo de gestão de custos, preços e resultados. Neste cenário, Lakatos e Marconi (1992, p. 110), descrevem que:
Pesquisa alguma parte hoje da estaca zero. Mesmo que exploratória, isto é, de avaliação de uma situação concreta desconhecida, em um dado local, alguém ou um grupo, em algum lugar, já deve ter feito pesquisas iguais ou semelhantes, ou mesmo complementares de certos aspectos da pesquisa pretendida. Uma procura de tais fontes, documentais ou bibliográficas, torna-se imprescindível para a não duplicação de esforços, a não “descoberta” de idéias já expressas, a não inclusão de “lugares-comuns” no trabalho.
Portanto a revisão bibliográfica permite um embasamento teórico tendo as bases conceituais dos diferentes autores sobre o estudo proposto.
2.1 Contabilidade
A contabilidade é uma Ciência Social, cujo objeto de estudo é o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. Conforme Sá (1990 apud BASSO, 2005, p. 17), “A história da contabilidade nasce com a própria civilização, em que uma espontânea forma de ter conhecimento sobre utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando”.
Para Pires e Marques (2007, p. 4), “A contabilidade surgiu nos primórdios da existência humana e adveio da necessidade de se controlar o patrimônio, representado naquela época essencialmente pelos meios de subsistência, tais como os utensílios, roupas, animais e outros pertences”.
Para Kroetz (2001, p. 3) a contabilidade é,
Uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a geração de informações e a explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento e a tomada de decisão, no enfoque passado/presente/futuro. Tudo isso, servindo aos mais diversos usuários, para que eles possam, por meio de seus atos buscarem a prosperidade da entidade e da sociedade.
A contabilidade é a mais antiga das ciências, surgiu da necessidade de controlar o patrimônio, passando por várias etapas na história, desde a forma primitiva de evidenciar os
lançamentos contábeis, em grutas de pedras, seguido da era da gelatina, onde os registros eram passados para um rolo gelatinosos, onde surgiram as primeiras normas de escrituração. Tais normas fundamentadas pelo frade italiano Lucca Pacciolo, que vislumbrou a importância e a necessidade da adoção de processos administrativos padronizados, feito pelo método das partidas dobradas (SCHNORR et al, 2008).
Com o passar dos tempos, a evolução da contabilidade permitiu um grande avanço nas tecnologias organizacionais, as formas antigas de se fazer contabilidade foram substituídas por procedimentos, normas, baseadas em convergências internacionais, tecnologias de informação, registros e informações digitais, esse novo cenário da contabilidade que evidencia a essência sobre a forma, molda a contabilidade nos dias de hoje.
2.1.1 Conceitos
A contabilidade é definida por Gouveia, citado por Basso (2005, p. 22) como, “a arte de registrar todas as transações de uma companhia, que possam ser expressas em termos monetários. É também a arte de informar os reflexos dessas transações na situação econômica - financeira dessa companhia.”.
Contabilidade é a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial (FRANCO apud BASSO, 2005, p. 22).
Ainda, de acordo com Basso (2005, p. 22),
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e método de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira.
Segundo Pires e Marques (2007, p. 5), contabilidade é,
Uma ciência que tem como objeto de estudo o patrimônio das células sociais. Estas células sociais são as famílias, empresas, instituições, etc., que fazem parte da sociedade. Tendo a contabilidade como objeto de estudos o patrimônio das células sociais e estando estas inseridas em uma sociedade, logo a contabilidade deve enquadrar-se como Ciência Social, pois a soma dos patrimônios individuais constitui um patrimônio “social” (este termo não tem neste caso qualquer conotação de sociedade como empreendimento).
A contabilidade possui objeto próprio, o patrimônio de uma entidade, definido como o conjunto dos bens, direitos e de obrigações, para com terceiros, pertencentes a uma pessoa física, um conjunto de pessoas, ou instituições de qualquer natureza, independente de sua finalidade, e consiste segundo Bugarim (2008, p. 17), “em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante as demais ciências”.
2.1.2 Finalidades
A finalidade fundamental da contabilidade para Basso (2005, p. 24) é, “gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento”.
Ainda Basso (2005, p. 25) cita as principais funções da contabilidade:
- Coletar os documentos comprobatórios dos atos e fatos administrativos e econômicos que ocorrem na entidade;
- Classificar os documentos comprobatórios de acordo com as alterações que provocam no patrimônio da entidade;
- Registrar os fatos contábeis decorrentes das alterações patrimoniais nos livros de escrituração contábil da entidade;
- Acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações, ao longo do tempo;
- Resumir informações do patrimônio e suas variações, em demonstrativos contábeis;
- Revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade.
Segundo Kroetz (2001, p.5), “Uma das principais missões da contabilidade é proporcionar informações adequadas e sistemáticas dos fenômenos patrimoniais (fatos contábeis) ocorridos nas células sociais, conhecidas como empresas ou entidades”.
Para Bugarim (2008, p. 20),
O objetivo da contabilidade manifesta-se na correta apresentação do Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já sob ótica pragmática, a aplicação da Contabilidade de uma Entidade particularizada, busca prover os usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
Conforme Schnorr et al, (2008, p.28),
A contabilidade está para a empresa, seja de grande ou pequeno porte, na mesma importância com que o plano de vôo está para o piloto. Pilotar uma aeronave,
independente do seu tamanho ou dos recursos aeroviários sem fazer plano de vôo, corre-se o risco de pouso forçado a qualquer momento e lugar, de consequências imprevisíveis, podendo implicar apenas um grande susto aos passageiros, como também, a total destruição da aeronave, com a morte de todos os usuários. Essa é a essência da contabilidade, processo, ferramenta, controles, demonstrações, ou seja, instrumentos de gestão empresarial.
A contabilidade tem a tarefa de produzir informações, sobre o patrimônio e suas variações de modo a evidenciar a situação econômico-financeira em que a mesma se encontra, instrumentalizando o gestor na administração.
2.1.3 Usuários
A contabilidade possui um vasto campo de usuários, Basso (2005, p. 26) classifica nas seguintes categorias:
- Administradores, diretores e executivos – uso da informação contábil no processo decisório, contribuindo para que as decisões possam ser tomadas com o maior grau de acerto possível;
- Sócios e ou acionistas – uso da informação contábil para certificarem-se da real situação do patrimônio da entidade: segurança, lucratividade e rentabilidade do investimento realizado na entidade;
- Bancos, financiadores e investidores - informações patrimoniais, econômica e financeiras, com vistas a avaliar as reais garantias oferecidas quando da concessão de empréstimos e das aplicações de dinheiro da entidade;
- Fornecedores – semelhante aos bancos e financiadores, os fornecedores realizam estudos sobre as demonstrações contábeis da entidade para aquilatar sua capacidade de liquidar obrigações e suas possibilidades de sucesso econômico, como condicionantes do crédito;
- Governos federal, estaduais e municipais – efetuam estudos sobre os dados contábeis das empresas para o planejamento e o controle de suas receitas tributárias, bem como das políticas macroeconômicas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) realizou, no período de 1° de dezembro de 2008 a 30 de março de 2009, uma pesquisa com 19.918 entrevistados, entre contadores e técnicos em contabilidade no intuito de traçar o perfil atual do profissional brasileiro. Girotto e Ciaffrei (2009). Embora já com defasagem os dados relatam fielmente o perfil do profissional. A seguir, o gráfico 1, demonstra as áreas de abrangência do profissional contábil.
Gráfico 1: Situação profissional dos Contabilistas. Fonte: Girotto e Ciaffrei (2009, p. 4).
A abrangência da contabilidade possibilita ao profissional contábil atuar em diferentes áreas, com diferentes enfoques e ramos, onde se destaca atividades em escritório, como proprietário, funcionário ou autônomo.
2.1.4 Ramos da contabilidade
Assim como no campo de atuações os ramos da contabilidade também são extensos, possuem uma amplitude de áreas de aplicação.
Tendo como objeto o patrimônio, Basso (2005, p. 27) descreve o seguinte:
O campo da Contabilidade é o mais amplo possível, pois onde existir um patrimônio definido e perfeitamente delimitado, pode também estar aí se defini-lo um campo de aplicação da Contabilidade: micros, pequenas, médias e grandes empresas públicas e privadas, entidades de fins ideais (sociais, culturais, recreativas, desportivas e outras), propriedades rurais e pessoas físicas em geral representam o amplo campo de aplicação da Contabilidade.
Ainda para Basso (2005, p.27), os principais campos de aplicação da Contabilidade são:
- Contabilidade Comercial; - Contabilidade Industrial; - Contabilidade Pública; - Contabilidade Bancária;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária); - Contabilidade de cooperativas;
- Contabilidade de fundações; - Contabilidade de Construtoras; - Contabilidade Hospitalar e
- Contabilidade de Condomínios, entre outros.
Para Kroetz (2001, p. 3) a “Ciência Contábil ramifica-se em uma gama de especializações (Contabilidade Gerencial, Agrícola, Pública, Comercial etc.), sendo que cada uma delas estuda o patrimônio sob uma ótica particular, conforme especifica sua identificação”. A figura 2 demonstra os diferentes ramos da contabilidade, sendo que a Ciência Contábil é uma, porém dividida em diversas especialidades.
Figura 2: Ramificações da Ciência Contábil Fonte: Adaptada com base Kroetz (2001, p. 3).
Dentre as diversas áreas de atuação do profissional da Contabilidade no Brasil as mais influentes segundo pesquisa realizada por Girotto e Ciaffrei (2009) são: Contabilidade comercial, tributária e gerencial. O gráfico, demonstrado na pesquisa referente às influências das diferentes áreas:
Contabilidade Gerencial Contabilidade Agrícola Contabilidade Social Contabilidade de Custos Contabilidade Comercial Ciência Contábil Outras
Gráfico 2: Influência das áreas de atuação do profissional da Contabilidade. Fonte: Girotto e Ciaffrei (2009, p. 5).
Os diferentes campos de atuações do profissional contábil comprovam assim sua versatilidade e reafirma a importância da contabilidade como sendo imprescindível dentro dos diferentes tipos de organizações.
2.2 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos teve seu início com a Revolução Industrial, sendo ela derivada da contabilidade financeira e da contabilidade geral. Para Bornia (2002, p. 35) a contabilidade de custos surgiu,
Com o aparecimento das empresas industriais (revolução industrial), tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos normalmente eram produzidos por artesões que, via de regra, não constituíam pessoas jurídicas. Praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam à contabilidade financeira basicamente para avaliação do patrimônio e apuração do resultado do período.
De acordo com Martins (1998, p. 12),
A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente. Anteriormente os produtos eram fabricados por artesões, sendo que estes eram constituídos por pessoas físicas, que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos. Todavia, naquela época, o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal, que entendia por custo basicamente a matéria-prima e a Mão de obra, que eram sem dúvida os mais relevantes.
Ainda Vieira (2010, p. 3) complementa,
Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intenso das máquinas no processo de produção, os novos custos apareceram tornando bem mais complexos os métodos para medi-los. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem a contabilidade de custos.
Todas as entidades necessitam de uma contabilidade de custos sendo que, Leone (1997, p. 22) esclarece,
Todas as entidades planejam seus objetivos e os meios para atingí-los. Todas elas desejam continuar existindo e algumas querem até crescer. Todas realizam gastos, despesas e custos no sentido de obter receitas. As receitas, auferidas em determinado período ou em determinado trabalho, deverão ser maiores do que os gastos, despesas e custos, que foram realizados no mesmo período ou trabalho, para obtê-las. Essa diferença positiva para algumas entidades é chamada de lucro, para outras, de superávit.
As mudanças na contabilidade de custos, atreladas às novas tecnologias no mundo econômico evidenciam o quanto ela é essencial dentro das empresas, onde as informações geradas são estratégicas e de grande importância para a tomada de decisões.
Para Beulke (2008) tais mudanças exigem tanto das organizações privadas quanto públicas, ações gerenciais cada vez mais eficazes, para a distribuição de produtos, em tempos reais reduzidos e com menos recursos. A existência de uma contabilidade de custos diminui o ambiente de incerteza do gestor, que passa a dispor de informações técnicas para as suas decisões.
Assim sendo, este novo cenário precisa cada vez mais de profissionais capacitados com conhecimento, criatividade e visão empreendedora, capazes de atuar com eficácia neste novo modelo de gestão, proporcionando com isso uma visão gerencial mais abrangente para a contabilidade de custos.
2.2.1 Conceitos
A eficiência da gestão de custos está ligada à coerência e compreensão com os conceitos dos diferentes autores sobre o estudo. A contabilidade de custos para Koliver (2008, p. 43) é,
A parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apresentação, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das
entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo.
Conforme Leone (1997, p. 16), “A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diferentes níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio as funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão”.
A contabilidade de custos dos produtos fabricados decorre de duas necessidades, pelos aspectos gerenciais e fiscais (societária), conforme Perez Jr., et al (2001, p. 29),
A contabilidade de custos integra a “contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema cujo objetivo é gerar informações úteis a administração das empresas.
Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o fisco, com base no decreto-lei n 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas características, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da empresa.
A obrigatoriedade exige uma formalização da contabilidade de custos, no que diz respeito aos seguintes aspectos: sistemática de análise dos gastos; classificação e contabilização; e geração de relatórios e informações sobre os custos de produção.
Para Kroetz (2001, p. 6) “A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter interno”. É importante ressaltar ainda segundo Kroetz (2001, p. 8-9), que:
A Contabilidade de Custos não se aplica somente às indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc. Porém a ênfase maior é dada à atividade industrial, uma vez que é neste segmento seu maior campo de atuação (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinônimo de contabilidade industrial).
Nesta linha, a contabilidade de custos tem como propósito gerar informações para o planejamento e tomada de decisão, por meio de métodos contábeis confiáveis, capazes de demonstrar a real situação da empresa.
2.2.2 Classificação dos Custos
A classificação dos custos pode ser entendida levando-se em consideração a sua relação quanto à tomada de decisões (relevantes e não relevantes), quanto à identificação (custos diretos e indiretos) e quanto ao volume produzido (variáveis e fixos).
2.2.2.1 Quanto à tomada de decisões
A relação dos custos quanto à tomada de decisão pode ser relevantes e não relevantes, para Wernke (2001, p.13), “Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e custos não relevantes os que independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente importantes como subsídio à tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados.”.
2.2.2.2 Quanto à identificação
A classificação dos custos quanto à identificação com o produto, especifica os custos em diretos ou indiretos.
Custos diretos são aqueles diretamente ligados ao produto, processo produtivo centro de trabalho. Bornia (2002, p. 44), entende que, “Custos diretos são aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocação de custos (produtos, processo, setores, clientes etc.). Exemplos de custos diretos em relação aos produtos são a matéria-prima e a mão de obra direta. A alocação e a análise desses custos são relativamente simples”. Segundo Wernke (2001, p. 13), custos diretos,
São os gastos facilmente apropriáveis as unidades produzidas, ou seja são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou àquele produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios.
Custos indiretos são de difícil identificação, em razão disso precisam de critérios de rateio para sua absorção. “Os custos indiretos vêm historicamente sendo os grandes vilões da contabilidade de custos, por serem de difícil alocação.” Kroetz (2001, p. 8).
Custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às unidades, necessitando de alocação para isso. Exemplos de custos indiretos em relação aos produtos são a mão de obra indireta e o aluguel. As alocações causam a maior parte das dificuldades e
deficiências dos sistemas de custos, pois não são simples e podem ser feitas por vários critérios. A problemática da alocação dos custos indiretos aos produtos e análise dos mesmos dá origem ao que vamos denominar métodos de custeio, Bornia (2002, p. 44).
Os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividades operacionais, chamados de indiretos e caso sejam alocados necessitam de critérios de rateios. São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, porém não tem relação direta com o produto, segundo Wernke (2001). A classificação dos custos pela sua identificação está representada na figura 3.
Figura 3: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos Fonte: Vieira (2010, p. 12).
Assim sendo, os custos diretos estão relacionados com o processo produtivo e são de fácil alocação, já os indiretos não se relacionam diretamente ao produto, sendo de difícil identificação, precisando de métodos de rateios para sua absorção.
2.2.2.3 Quanto ao Volume produzido
A forma de avaliação dos custos considerando sua relação com volume de produção os separa em fixos e variáveis.
Bornia (2002) define custos fixos como sendo aqueles, que independem do volume da atividade, não variam com alterações no volume de produção, como exemplo, salário do gerente. Os custos fixos relacionam-se com a capacidade instalada da empresa, e seu valor independe do volume de produção, existindo mesmo se a empresa estiver parada, de acordo com Vieira (2010). CUSTOS DIRETOS INDIRETOS Matéria-prima MOD Embalagem Administração Honorários Energia Elétrica Água Depreciação Seguros Outros
Conforme Perez Jr., et al (2001, p. 20) os custos fixos têm as seguintes principais características;
a. O valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b. O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume
de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior; c. Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria
das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração;
d. A variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção. Nesta linha, Koliver (2008, p. 67) define que, “custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade”.
Já os custos variáveis são os diretamente ligados ao volume de produção. Wernke (2001, p. 14), acrescenta que,
Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à quantidade pela empresa. Têm seu valor determinado em função de oscilações na atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividade. O exemplo mais adequado para custo variável é a matéria-prima, pois se para produzir uma unidade de produto gastam-se $10, ao produzir duas unidades gastam-se $ 20. Wernke (2001) ainda ressalta a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com que ele é relacionado. O custo direto se pode medir em relação à atividade, setor ou produto.
No que se refere aos custos variáveis, Koliver (2008, p. 69), relata que ”os custos variáveis proporcionais na entidade são fixos na unidade produzida, seja ela um bem ou um serviço”. Na sequência a figura 4, demonstra a distinção dos custos fixos dos variáveis;
Figura 4: Classificação dos Custos em Fixo e Variável Fonte: Kroetz (2001, p. 52). CUSTOS FIXOS VARIÁVEIS Matéria-prima MOD Embalagem Energia Elétrica Água Depreciação outros
Portanto, quanto ao volume produzido, os custos podem ser variáveis, ou seja, variam de acordo com as quantidades produzidas, já os fixos independem, pois seu valor é fixo e não altera com o aumento da produção.
2.2.3 Custos com Pessoal
Um dos elementos na composição do custo total do produto, é o custo com pessoal, é a energia (força) humana usada na transformação dos materiais diretos em produtos finais. Podendo ser direta ou indireta. Vieira (2010, p. 18) define mão de obra, como sendo:
O elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos, utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão de obra. É muito variável a participação da mão de obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza.
A mão de obra pode ser classificada em direta e indireta. Para Martins (2001) mão de obra direta (MOD) é aquela representada pelos operários envolvidos diretamente na elaboração de um determinado tipo de bem entre os vários tipos que podem ser elaborados na empresa, numa fábrica ou num setor. É a mão de obra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens elaborados, no momento da ocorrência do custo, ou seja, durante o ciclo produtivo da empresa.
Conforme Bornia (2002, p. 39) “Os custos de mão de obra direta, são aqueles diretamente relacionados com os trabalhadores em atividade de confecção do produto, isto é, representam o salário dos operários diretamente envolvidos com a produção”.
A composição dos custos de mão de obra indireta é feita por aquelas pessoas que não trabalham diretamente com o processo produtivo. Para Perez Jr., et al (2001, p. 25) a “mão de obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado”.
Os mesmos autores (p. 20) acrescentam que, “o custo da mão de obra compõem-se de salários, encargos sociais e provisões para férias e 13 salário”. Ainda em relação à mão de obra, Bacic et al (2010, p.23), relatam que:
Há que se destacar que, conforme fixado na Constituição Federal de 1988, em seu artigo art. 7º inciso XIII e CLT artigo 58, a jornada de trabalho não ultrapassasse 8 horas diárias e 44 horas semanais. Importante salientar que existem outros tipos de
jornada de trabalho, aquelas chamadas jornadas especiais com duração de tempo menor.
No Brasil há duas grandes categorias de funcionários, segundo a forma de contrato de trabalho (registro na carteira profissional), os mensalistas (salário pago por mês) e os horistas (salário pago por hora).
... A remuneração, conforme disposto no artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho, é toda importância paga pelo empregador ao empregado em decorrência da contraprestação de serviços.
Compõem a remuneração, além do salário correspondente, na contraprestação de serviços em decorrência do contrato de trabalho, outros valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional periculosidade, adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se tratando de contrato de trabalho com salário fixado por hora), prêmios de assiduidade e demais vantagens recebidas pelo empregado na vigência do contrato de trabalho.
É importante observar, segundo Bruni e Fama (2004, p. 96), que:
Embora a mão de obra direta seja tratada como variável já que esta associada aos volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com a mão de obra e mão de obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou a perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão de obra indireta.
Cabe salientar que a ociosidade também pode compor o custo de mão de obra, porém, nos dias atuais nem sempre o mercado paga este custo, diante da competitividade acrescer a ociosidade como um custo indireto pode comprometer o produto e levá-lo até sua exclusão. Entretanto antes de repassar este custo é preciso avaliar as causas e consequentemente as possibilidades de atribuí-lo ao produto, com grande cautela.
Durante muito tempo este foi um custo bastante significativo, embora ainda com muita significância, porém em menor proporção, hoje as empresas investem cada vez mais em máquinas, capazes de produzir mais em menos tempo. Visto ao crescimento de outras modalidades de custos, principalmente os indiretos, continuam sendo de extrema importância e sua correta apropriação setorial é fundamental para concretização do custo total.
2.2.4 Custos com Materiais
Os materiais adquiridos, junto de todos os gastos incorridos até que chegue ao estabelecimento formam o custo com materiais. Para tanto o controle dos materiais é essencial para evidenciar a composição dos custos dos mesmos, e inicia com a aquisição pelo departamento de compra, que deverá obedecer a critérios de avaliação da qualidade da mercadoria ou material e a compatibilidade de preço. Vieira (2010, p. 22) descreve que a
continuação do processo de controle segue até o processo final de transformação, com as seguintes etapas:
- Almoxarifado – controle diário por meio de sistema de entrada das mercadorias ou materiais e controle das saídas por meio de requisição. No recebimento dos materiais deve ser procedida uma vistoria do acondicionamento para evitar desperdícios. Serve de base para os registros contábeis e também controle físico de estoque.
- Controle dos desperdícios e das perdas de materiais - é inerente, porém inevitável, que durante o processo de produção, ocorra desperdícios e perda de materiais que fazem parte da expectativa da empresa.
- Controle de rotinas com perdas anormais - com que freqüência ocorre mesmo que involuntariamente, avaliação das causas e medidas de precaução. Exemplo: acabou a produção do produto e veio um temporal que inundou toda a fábrica, todos os produtos foram danificados.
Sendo assim, integram os custos dos materiais, segundo Martins (2001, p.142),
Todos os sacrifícios incorridos até sua utilização: impostos de importação, fretes, seguros, armazenagem, recepção etc. Em alguns casos, a parte desses gastos que é feita internamente pode ser jogada para Custos Indiretos e ser rateados aos produtos. Não se incluem nesse tratamento Despesas Financeiras.
Cabe ressaltar, que ao se tratar de materiais importados, a variação incorrida entre a data da incorporação do bem ao ativo da empresa e a data do efetivo pagamento deve ser apropriada como despesa financeira Perez Jr., et al (2001).
Na compra dos materiais algumas variáveis precisam ser observadas, embora não compondo o custo de aquisição incorporado ao estoque Perez Jr., et al (2001, p. 33), argumenta que:
Nas empresas industriais, os tributos indiretos - Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviço (ICMS) - pagos na aquisição de mercadorias e materiais representam, de acordo com a legislação pertinente, créditos da empresa junto ao governo e serão compensados com os mesmos impostos que serão devidos pela venda das mercadorias ou produtos.
Tais materiais com seus devidos custos apurados irão compor o estoque, lugar de destaque na composição patrimonial das entidades, especialmente empresas industriais, uma vez que reúne o registro de elementos que se destinam à produção de bens (BASSO, 2005). Sobre os estoques Zanon (2008, p. 28) enfatiza que “é mercadoria/produto não consumido com valor que está a disposição. Muitas empresas “estimam” o valor do estoque por absoluta falta de condições de quantificar com precisão. A avaliação do estoque é uma das formas de controle de preços, custo e saldo. Atende exigências fiscais, contábeis e administrativas”.
