O impacto do ensino de auditoria no audit expectation gap:
Estudo de caso do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Cristiana Rodrigues da Silva
Orientadora: Doutora Sara Serra Coorientadora: Doutora Patrícia Gomes
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Auditoria.
Dezembro, 2016
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O impacto do ensino de auditoria no audit expectation gap:
Estudo de caso do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Cristiana Rodrigues da Silva
Orientadora: Doutora Sara Serra Coorientadora: Doutora Patrícia Gomes
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Auditoria.
Dezembro, 2016
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DECLARAÇÃO
Nome: Cristiana Rodrigues da Silva
Endereço eletrónico: cristiana.rodrigues.da.silva@gmail.com Tel./Telem.: 916687975
Número do Bilhete de Identidade: 14166676
Título da dissertação: O impacto do ensino de auditoria no audit expectation gap: estudo de caso do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Orientadores: Doutora Sara Serra e Doutora Patrícia Gomes Ano de conclusão: 2016
Designação do Curso de Mestrado: Mestrado em Auditoria
É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE.
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, 23/12/2016
Assinatura:
v
O IMPACTO DO ENSINO DE AUDITORIA NO AUDIT EXPECTATION GAP:
ESTUDO DE CASO DO INSTITUTO POLITÉCNICO DO CÁVADO E DO AVE
RESUMO
A sociedade exige que a função de auditoria seja cada vez mais exigente no diagnosticar de situações como a continuidade da empresa e a denúncia de fraudes. O papel do auditor deve ser o de dar uma opinião independente, seguindo as normas de auditoria com competência e independência, credibilizando a informação financeira das empresas e facilitando o seu uso por parte dos stakeholders.
No contexto internacional, e face ao aparecimento de fraudes financeiras, vários estudos têm sido realizados, verificando-se que a evolução da profissão de auditoria não tem conseguido acompanhar o acréscimo gradual de expetativas da sociedade, existindo um gap entre o que o serviço de auditoria proporciona e o que a sociedade dela exige – audit expectation gap (AEG).
Torna-se urgente clarificar o produto da auditoria, a sua natureza e funções, de modo a que a profissão possa responder de forma adequada às expetativas do público.
Nesta investigação analisou-se o impacto do ensino de auditoria no AEG, sendo o estudo realizado no Instituto Politécnico do Cávado e do Ave (IPCA). Com base na comparação das perceções de dois grupos de alunos, um grupo antes e o outro após receber formação de Auditoria Financeira, concluiu-se que a educação contribui efetivamente para a alteração das perceções dos alunos (taxa de resposta de 51,20%, obtiveram-se 23 diferenças estatisticamente significativas, num total de 31 questões colocadas).
Nem em todas as áreas se conseguiu reduzir o AEG através da educação, nomeadamente no tema da prevenção e deteção de fraudes, em que se verificou um aumento do AEG, ao invés da sua redução como seria expetável. Assim, apesar da educação contribuir para a redução do AEG na maioria dos temas abordados (65,22%), existe ainda margem de melhoria pois o principal componente para as diferenças de expetativas em Portugal não foi esbatido com a formação dos alunos.
Palavras-chave: Auditoria, Audit Expectation Gap, educação, IPCA.
vi
THE IMPACT OF AUDITING EDUCATION ON AUDIT EXPECTATION GAP:
CASE STUDY IN POLYTECHNIC INSTITUTE OF CÁVADO AND AVE
ABSTRACT
The society requires that the audit fuction increasingly demanding in the diagnosis of situations such as the continuity of the company and the reporting of fraud. The role of the auditor should be to give an independent opinion, following the auditing standards with competence and independence, giving credibility to the financial information of the companies and facilitig their use by the stakeholders.
In the international context, and in the face of the appearance of financial fraud, several studies have been carried out, showing that the evolution of the audit profession has not been able to keep up the gradual increase of expectations of the society, existing a gap between what the audit service provides and what its society demands – audit expectation gap (AEG). It is urgent to clarify the product of the audit, its nature and functions, so that the profession can respond appropriately to the expectations of the public.
In this investigation the impact of the audit teaching in the AEG was analyzed, being the study realized in the Polytechnic Institute of Cávado and Ave. Based on the comparison of the perceptions of two groups of students, one group before and the other after receiving education of Financial Audit, it was concluded that education contributes effectively to the change of students’
perceptions (response rate of 51,20%, there were 23 statistically significant differences in a total of 31 questions).
It was not possible to reduce the AEG in all areas through education, in particular in the area of fraud prevention and detection, where there was an increase in the AEG, instead to its reduction as would be expect. Thus, although education contributes to the reduction of the AEG in the most of the topics covered (65,22%), there is margin of improvement since the main component for differences in expectations in Portugal was not overshadowed by the training of students.
Keywords: Audit, Audit Expectation Gap, education, IPCA.
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DEDICATÓRIA
Adelino, Clementina, Sílvia, Rui, Diogo e Fábio
Porque a família é a base de tudo.
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AGRADECIMENTOS
A elaboração do presente trabalho envolveu, para além da autora, outras pessoas a quem é necessário agradecer por toda a ajuda prestada.
Gostaria de agradecer à minha orientadora, Professora Doutora Sara Serra, primeiro por ter aceite o convite para orientar esta tese e depois por ter sido incansável na ajuda prestada, quer em termos de conhecimentos, quer no próprio sentido crítico, permitindo-me sempre melhorar o meu trabalho. É, sem dúvida alguma, uma excelente profissional e uma pessoa por quem tenho muita estima. Dizer obrigada nunca será suficiente.
Gostaria, também, de agradecer à coorientadora desta investigação, a Professora Doutora Patrícia Gomes e a todos os professores do IPCA que se disponibilizaram a distribuir o questionário durante as suas aulas. Apesar de nunca ter sido meu professor, agradeço, ainda, ao Professor Mário Basto que me ajudou no tratamento estatístico dos dados.
Agradeço, ainda, à minha família, aos meus pais, irmã, cunhado e sobrinho, por toda a ajuda e compreensão nesta etapa da minha vida. Sem esquecer o meu namorado, Fábio, ao qual agradeço por toda a paciência e carinho nesta fase.
Sem esquecer os meus colegas de trabalho do Millennium BCP que me incentivaram e me deram força para concluir o Mestrado.
Agradeço ainda às minhas colegas de equipa do Clube Desportivo Juventude São Pedro e da Associação Desportiva de Carvalhal, por toda a força que me deram para concluir este projeto.
Finalmente, aos meus colegas de Mestrado envio, também, o meu agradecimento por nos termos ajudado mutuamente e por termos conseguido concluir esta etapa das nossas vidas com sucesso.
A todos vocês, o meu sincero agradecimento.
ix
INDÍCE DE SIGLAS
AEG Audit Expectation Gap
AICPA American Institute of Certified Public Accountants ASB Auditing Standards Board
BES Banco Espírito Santo
BPN Banco Português de Negócios BPP Banco Privado Português
CEE Comissão das Comunidades Europeias
CEOROC Código de Ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas CLC Certificação Legal de Contas
CNSA Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria DF Demonstrações Financeiras
DL Decreto-lei
EOROC Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas FEE Fédération des Experts Comptables Europeans IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IFAC International Federation of Accountants
IPCA Instituto Politécnico do Cávado e do Ave ISA International Standards on Auditing OROC Ordem dos Revisores Oficiais de Contas ROC Revisor Oficial de Contas
SAS Statements of Auditing Standards
TA Teoria da Agência
TI Teoria da Informação
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ÍNDICE GERAL
RESUMO ...v
ABSTRACT ... vi
DEDICATÓRIA ... vii
AGRADECIMENTOS ... viii
INDÍCE DE SIGLAS ... ix
ÍNDICE GERAL ...x
ÍNDICE DE TABELAS ... xi
INTRODUÇÃO ... 1
CAPÍTULO I ... 5
1. AUDITORIA E SOCIEDADE ... 5
1.1 A AUDITORIA E O PAPEL DO AUDITOR ... 5
1.2 NECESSIDADE DE AUDITORIA ... 8
1.2.1 TEORIA DA AGÊNCIA ... 11
1.2.2 TEORIA DA INFORMAÇÃO ... 12
CAPÍTULO II ... 13
2. O AUDIT EXPECTATION GAP ... 13
2.1 SURGIMENTO DAS DIFERENÇAS DE EXPETATIVAS ... 13
2.2 COMPONENTES DO AUDIT EXPECTATION GAP ... 17
2.3 EVIDÊNCIAS EMPÍRICAS DO AUDIT EXPECTATION GAP ... 19
CAPÍTULO III ... 25
3. COMBATER O AUDIT EXPECTATION GAP ... 25
3.1 FATORES PARA COMBATER O AUDIT EXPECTATION GAP ... 25
3.2 A IMPORTÂNCIA DA EDUCAÇÃO ... 32
CAPÍTULO IV ... 39
4. ESTUDO DE CASO ... 39
4.1 ÂMBITO DO ESTUDO ... 39
4.1.1 INTRODUÇÃO ... 39
4.1.2 METODOLOGIA ... 39
4.1.3 OBJETIVOS E HIPÓTESES DE INVESTIGAÇÃO ... 41
4.1.4 AMOSTRA ... 43
4.1.5 RECOLHA DE DADOS ... 44
4.1.6 TRATAMENTO DE DADOS ... 45
4.2 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS ... 46
CONCLUSÕES ... 81
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 86
ANEXOS ... 91
ANEXO I – QUESTIONÁRIO ... 91
xi
ÍNDICE DE TABELAS
Tabela n.º 1: As componentes estruturais das diferenças de expetativas 17
Tabela n.º 2: Amostra e população do estudo empírico 43
Tabela n.º 3: Alfa de Cronbach 45
Tabela n.º 4: Questões colocadas na Parte I 46
Tabela n.º 5: Distribuição da amostra pelo género 46
Tabela n.º 6: Distribuição da amostra por idade 47
Tabela n.º 7: Distribuição da amostra por curso 47
Tabela n.º 8: Distribuição da amostra por regime de curso 47
Tabela n.º 9: Distribuição da amostra por situação profissional 48 Tabela n.º 10: Distribuição da amostra por área profissional 48
Tabela n.º 11: Questões colocadas na Parte II 49
Tabela n.º 12: Análise univariada da Parte II 49
Tabela n.º 13: Teste de amostras independentes da Parte II 52
Tabela n.º 14: Níveis de significância da Parte II 53
Tabela n.º 15: Questões colocadas na Parte III 55
Tabela n.º 16: Análise univariada da Parte III 55
Tabela n.º 17: Teste de amostras independentes da Parte III 58
Tabela n.º 18: Níveis de significância da Parte III 59
Tabela n.º 19: Questões colocadas na Parte IV 62
Tabela n.º 20: Análise univariada da Parte IV 62
Tabela n.º 21: Teste de amostras independentes da Parte IV 63
Tabela n.º 22: Níveis de significância da Parte IV 64
Tabela n.º 23: Questões colocadas na Parte V 65
Tabela n.º 24: Análise univariada da Parte V 65
Tabela n.º 25: Teste de amostras independentes da Parte V 69
Tabela n.º 26: Níveis de significância da Parte V 69
Tabela n.º 27: Questões colocadas na Parte VI 73
Tabela n.º 28: Análise univariada da Parte VI 73
Tabela n.º 29: Teste de amostras independentes da Parte VI 75
xii
Tabela n.º 30: Níveis de significância da Parte VI 75
Tabela n.º 31: Verificação das hipóteses de investigação 77
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INTRODUÇÃO
Nos primórdios da auditoria, a mesma não era encarada como função pública mas como um negócio privado entre as partes interessadas. A entidade que contratava o serviço de auditoria necessitava de um especialista independente, que se debruçasse sobre a maneira como era conduzida a gestão. Assim, a auditoria era utilizada pelos indivíduos mais ricos, que necessitavam de saber se os seus ativos eram adequadamente utilizados pelas pessoas a quem eram confiados.
Esta finalidade original da auditoria, relativamente à deteção de erros e fraudes foi completamente ultrapassada e a função do auditor é, atualmente, a de emitir uma opinião sobre a fiabilidade das demonstrações financeiras (DF), que devem ser elaboradas segundo os princípios de contabilidade geralmente aceites. Assim sendo, o papel do auditor é o de fiabilizar a informação financeira, emitindo uma opinião que proporcione uma segurança razoável e traduza uma imagem verdadeira e apropriada da entidade. Esta segurança nunca será absoluta pois a atividade de auditoria apresenta inúmeras limitações, tais como o recurso à amostragem, os níveis de materialidade e o risco de auditoria dependentes do julgamento profissional do auditor, a limitação do período de tempo de execução da auditoria, a dimensão e complexidade das entidades e sistemas de informação, a falta de integridade dos gestores, o conluio, entre outras.
São várias as questões que se colocam relativamente aos utilizadores da informação financeira e à perspetiva que estes têm face à competência, objetividade e independência dos auditores. A sociedade exige, cada vez mais, transparência e responsabilidade no reporte da informação financeira, de modo a auxiliar o seu processo de tomada de decisão.
Face à complexidade da atividade económica, diferentes indivíduos possuem diferentes expetativas relativamente ao trabalho de auditoria. Nesse contexto, o relatório emitido pelos auditores assume diversas interpretações pelos stakeholders. Estas diferenças de expetativas em auditoria têm vindo a afetar os profissionais de auditoria face aos escândalos financeiros. De facto, ocorreram, um pouco por todo o mundo, escândalos financeiros que levaram à falência de grandes entidades e, em alguns casos, com a conivência das empresas de auditoria como, por exemplo, a Waste Management e a Enron. Noutros casos, como o do Lehman Brothers, as empresas entraram em falência depois de terem recebido uma opinião limpa dos auditores.
Desta forma, a falência das empresas fica ligada à ineficácia das auditorias, o que faz com que se pense que a auditoria não está a cumprir a sua função. Estas diferenças de expetativas estão relacionadas com a incerteza associada ao objetivo, valor, natureza e efeito da auditoria.
Assim, é comum ouvir-se, por parte dos diferentes utilizadores da informação financeira e da sociedade em geral, a seguinte questão: onde estavam os auditores?
Estes escândalos financeiros tiveram como consequência a perda significativa da credibilidade da profissão de auditor junto da opinião pública: como foi possível tal acontecimento sem que nada tivesse sido atempadamente detetado ou corrigido?
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Segundo Almeida e Taborda (2004:11), “as diferenças de expetativas em auditoria estão presentes no dia-a-dia da sociedade, e, enquanto existirem, alimentarão o afastamento entre os auditores e os utilizadores da informação financeira. Essa questão levanta sérias preocupações, uma vez que não só o trabalho como a responsabilidade social do auditor estão em causa.
Acresce que é necessário ter em atenção que a credibilidade que os auditores conferem às demonstrações financeiras está em risco, o que, consequentemente, afeta o bom funcionamento dos mercados financeiros”.
Salehi e Rostami (2009) referem que a literatura mostra que as diferenças de expetativas existem em várias partes do mundo: Austrália, Singapura, Malásia, Reino Unido, Nova Zelândia, Estados Unidos, Arábia Saudita, Bangladesh, China e Egipto.
Torna-se, assim, urgente identificar soluções, de modo a minimizar este problema do AEG. Entre outras, a educação é uma das soluções apontadas por vários autores (Monroe e Woodliff, 1993;
Epstein e Geiger, 1994; Gramling et al., 1996; Pierce e Kilcommins, 1996; Ferguson et al., 2000;
Shaikh e Talha, 2003; Enes, 2013; entre outros).
Por exemplo, Shaikh e Talha (2003) referem que a educação pode ser uma forma eficaz de reduzir o fosso de expetativas. Pierce e Kilcommins (1996) indicam, no seu estudo, que uma forma possível de reduzir o AEG é melhorar o conhecimento e compreensão do papel e das responsabilidades do auditor através da educação.
Assim, realça-se a importância do tema do efeito da educação para a alteração das perceções da sociedade sobre a auditoria, já investigado em diversos países, como por exemplo, Portugal (Enes, 2013), Estados Unidos da América (Bailey et al., 1983; Epstein e Geiger, 1994; Gramling et al., 1996), Austrália (Monroe e Woodliff, 1993; Ferguson et al., 2000), Irlanda (Pierce e Kilcommins, 1996), Malásia (Fadzly e Ahmad, 2004; Ali et al., 2008; Lee et al., 2008), Nigéria (Ihendinihu e Robert, 2014; Idowu e Oluwatoyin, 2014), Turquia (Kose e Erdogan, 2015) e Bangladesh (Rehana, 2010).
Seguindo esta linha de pensamento, o objetivo desta dissertação é analisar se o ensino de Auditoria Financeira contribui para reduzir o AEG dos estudantes do ensino superior, que frequentam o IPCA. Por outras palavras, com este estudo pretende-se determinar se a formação em auditoria no IPCA melhora a perceção dos alunos sobre a função e o papel do auditor na sociedade.
Face ao exposto, o tema desta dissertação é “o impacto do ensino de auditoria no audit expectation gap: estudo de caso no Instituto Politécnico do Cávado e do Ave”. A principal motivação prende-se com o facto de ser estudado o Instituto onde está a ser realizado o Mestrado de Auditoria e a possibilidade de contribuir para a investigação da temática em Portugal.
Comparando o nosso estudo, essencialmente, com o de Enes (2013), também realizado em Portugal, pretende-se identificar quais os temas em que os alunos mais alteram as suas opiniões após receberem formação em auditoria.
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Assim, espera-se que este estudo sirva de base para outras investigações académicas, que versem sobre as formas de reduzir o AEG, podendo ser o ponto de partida para outras investigações no IPCA ou noutros estabelecimentos de ensino em Portugal.
No fundo, o que se pretende é mostrar que a educação é muito importante para que os alunos tenham expetativas razoáveis sobre os auditores, reduzindo-se o fosso de expetativas em auditoria.
A presente dissertação contemplará um enquadramento teórico (Capítulos I, II e III) e um estudo empírico (Capítulo IV). No Capítulo I faz-se uma análise geral sobre a profissão de auditoria e o papel do auditor, analisando-se a necessidade da existência da profissão e as teorias associadas – a teoria da agência e a teoria da informação. No Capítulo II investiga-se sobre o AEG, nomeadamente o seu surgimento e as suas componentes, identificando, também, as evidências empíricas deste fenómeno. No Capítulo III são abordados os fatores para combater o AEG, destacando-se o fator educação.
Terminada a parte teórica, passa-se para o estudo empírico, apresentado no Capítulo IV. Neste capítulo pretende-se identificar o âmbito do estudo, analisando-se a metodologia, os objetivos e as hipóteses da investigação, a amostra, a recolha e o tratamento dos dados.
De seguida, analisam-se e interpretam-se os dados. Neste estudo será utilizado um inquérito por questionário, sendo inquiridos dois grupos distintos de alunos: o primeiro grupo é composto por alunos do IPCA que nunca receberam formação em Auditoria Financeira e o segundo grupo é composto por alunos que já tiveram formação nesta Unidade Curricular.
O questionário é composto por seis grupos de questões, adaptado de Enes (2013), utilizando-se uma escala de Likert de sete pontos em que os resultados serão analisados através do programa IBM-SPSS Statistics (versão 23).
Assim, o estudo termina com a apresentação das suas conclusões e principais contributos, realçando-se também as principais limitações encontradas e as pistas para investigações futuras.
Por fim, é apresentada a bibliografia citada nesta investigação e o anexo que contempla o questionário criado aquando da realização do estudo empírico.
Concluindo, pretende-se com esta dissertação responder à seguinte questão: O estudo de Auditoria Financeira no IPCA contribui para a redução do AEG?
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CAPÍTULO I
1. AUDITORIA E SOCIEDADE
1.1 A AUDITORIA E O PAPEL DO AUDITOR
Segundo o Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (CNSA1), “a auditoria financeira (ou revisão legal das contas) é um trabalho realizado por profissionais qualificados com vista à emissão de uma opinião sobre se as demonstrações financeiras de determinada entidade dão uma imagem verdadeira e apropriada da sua situação financeira, dos resultados das suas operações e outros aspetos, de acordo com o normativo contabilístico aplicável”.
Igualmente, para a International Federation of Accountants (IFAC), organismo internacional responsável pela elaboração das Normas Internacionais de Auditoria (International Standards on Auditing - ISA), o objetivo de uma auditoria às demonstrações financeiras é o de permitir que o auditor expresse uma opinião sobre como as demonstrações financeiras estão preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com a estrutura concetual de relato financeiro aplicável (ISA 200 – Objective and General Principles an Audit of Financial Statements).
De acordo com o artigo 45º do novo Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC2), em vigor desde 1 de janeiro de 2016, “na sequência do exercício da revisão legal das contas, é emitida certificação legal das contas, nos termos legais e regulamentares”. Segundo o mesmo diploma, a certificação legal de contas (CLC) deve identificar a entidade que foi objeto de auditoria e as normas, segundo as quais esta foi realizada e deve incluir a opinião do auditor sobre se as contas dão uma imagem verdadeira e apropriada da entidade.
Assim, a auditoria, enquanto atividade de controlo económico-financeiro de qualquer instituição, surge quando a propriedade dos recursos financeiros e a responsabilidade da sua aplicação à produção deixaram de estar ao cuidado de uma única pessoa.
De acordo com Silva (2013), os primeiros registos sobre auditoria não são precisos, mas sabe-se que são longínquos. A partir do momento em que se iniciaram as atividades económicas, surgiu a necessidade de existir alguém que as supervisionasse. Os primeiros registos apontam para o antigo Egito, uma vez que existia necessidade de controlar as atividades praticadas, verificando-se os registos e controlando a recolha de impostos e dos armazéns dos faraós. Também na Grécia surgem relatos da existência de inspeções nas contas dos funcionários públicos.
Como refere Almeida (2005:76), “a auditoria como atualmente é concebida, num ponto de vista mais restrito, consiste na comprovação da veracidade da informação contida nas demonstrações financeiras e apenas nasce na Europa depois da Revolução Industrial, em pleno século XIX. Até esta data, a auditoria era utilizada pelos indivíduos mais ricos e com grande dispersão dos seus ativos, que necessitavam de saber se estes eram adequadamente mantidos e utilizados e não negligenciados pelas pessoas a quem eram confiados”.
1 Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria foi extinto em 31 de Dezembro de 2015, passando a supervisão a ser assegurada pela Comissão de Mercado de Valores Mobiliários, de acordo com a Lei n.º 148/2015, de 9 de setembro.
2 Aprovado pelo Decreto Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro.
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O desenvolvimento do mercado de capitais e a repartição do capital das grandes empresas pelos investidores fez com que os proprietários das empresas necessitassem de ter garantias de que os gestores não emitiam falsas demonstrações financeiras. Assim, após a Revolução Industrial, a função de auditoria cresce na mesma proporção que o desenvolvimento das organizações.
Inicialmente as empresas eram fechadas e predominantemente familiares; hoje surge a necessidade destas obterem recursos de terceiros: investidores externos à organização como instituições de crédito e investidores institucionais. A globalização obriga as organizações a adaptarem-se a essa realidade, exigindo um maior controlo e compromisso da utilização de normas e procedimentos contabilísticos. Esse controlo leva a que se consiga aferir o desempenho económico e financeiro das empresas, permitindo a sua comparabilidade.
Assim, surge a necessidade da informação prestada pela entidade ser relevante e fiável, traduzindo-se numa imagem verdadeira e apropriada da situação da empresa. Quem verifica essa informação terá que ser um agente diferente daquele que prepara essa mesma informação, aferindo se a mesma foi elaborada e apresentada de acordo com as regras, princípios, normas e procedimentos contabilísticos vigentes. Ou seja, o trabalho do auditor irá consistir em verificar a fiabilidade das demonstrações financeiras e emitir um parecer sobre elas.
Contudo, os escândalos financeiros ocorridos nos Estados Unidos mostraram falhas profundas no funcionamento da auditoria. Em 2001, o colapso que ocorreu na empresa de energia Enron colocou em causa a fiabilidade da informação contabilística divulgada pelas empresas e a própria independência dos auditores. Este caso levou ao desaparecimento de uma das maiores empresas de auditoria na época: a Arthur Andersen.
Apesar de as empresas de auditoria envolvidas nesse e noutros escândalos financeiros não estarem isentas de responsabilidades, a perda de confiança e descrédito que afeta a profissão de auditoria é também justificado pelo desconhecimento da sociedade sobre o papel do auditor. Na sua maioria, os indivíduos que constituem a sociedade entendem que a principal função do auditor é a de detetar e prevenir fraudes, erros e atos ilegais, reduzindo assim as funções do auditor a esse papel.
Masoud (2012) refere que a profissão de auditoria enfrenta desafios significativos em relação ao papel e responsabilidades do auditor, especificamente em relação à prevenção e deteção de fraudes. Segundo Heliodoro (2009:6), “durante décadas que a profissão de auditoria tem vindo a ser perturbada por acusações e enormes controvérsias em matérias como a responsabilidade assumida pelos auditores e o seu papel na deteção de fraudes e erros. Os auditores não limitam o seu desempenho a conferir credibilidade às demonstrações financeiras das empresas. Cada vez mais, assumem maiores responsabilidades legais de natureza diversa, a que acresce um clima de subida de nível nas expetativas dos utilizadores da informação financeira, com as quais o auditor é confrontado diariamente”.
Sobre esse tema, o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) que é o organismo pertencente ao IFAC e responsável pela emissão de normas internacionais de auditoria que se aplicam em todos os países que as adotem, sublinha que a responsabilidade do auditor
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está descrita na ISA 240 (The auditor’s responsabilities relating to fraud in an audit of financial statements). Nesta norma são estabelecidas regras sobre a responsabilidade do auditor ao considerar o erro e a fraude na revisão da informação financeira prestada pela empresa auditada.
Por conseguinte, e apesar da responsabilidade primária pela prevenção e deteção de erros ou fraudes materialmente relevantes ser da administração da entidade, a ISA 240 é um instrumento de auxílio na determinação da responsabilidade do auditor na questão da deteção e comunicação aquando da presença de potenciais erros ou fraudes. O dever profissional do auditor consiste em divulgar os resultados a que chegou após esta análise às contas e emitir uma opinião profissional sobre toda a informação que a entidade lhe disponibiliza.
Salienta-se, ainda, que é responsabilidade do auditor obter uma garantia razoável e não absoluta se as demonstrações financeiras representam uma imagem verdadeira e apropriada da empresa.
Para uma garantia absoluta seria necessário uma análise integral de todos os registos da empresa e verificação de todas as suas atividades o que, por questão de tempo, número de membros da equipa de auditoria e incremento nos honorários, seria impossível. Sendo também importante realçar que essa análise integral dos registos e atividades da empresa não seria uma garantia de que as demonstrações financeiras estariam livres de fraude, pois esta pode estar “disfarçada” em contas, extratos, balancetes ou dissimulada em muitas transações.
Concluindo, o auditor tem o dever profissional de desempenhar a sua função de forma imparcial, independente e objetiva, quer no âmbito do seu trabalho quer na emissão da opinião, sendo que essa função vai muito além do tema da prevenção e deteção dos erros e das fraudes.
Posto isto, iremos no ponto seguinte abordar o tema da necessidade da existência da auditoria, assim como analisar duas das teorias existentes: a teoria da agência e a teoria da informação.
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1.2 NECESSIDADE DE AUDITORIA
A auditoria envolve uma interação entre os auditores, os organismos de auditoria e um conjunto de stakeholders. Segundo Okafor e Otalor (2013:43), “enquanto a contabilidade mantém o controlo das transações como base para fornecer informação aos utilizadores sobre a empresa através de relatórios financeiros, a auditoria expressa uma opinião sobre se as demonstrações financeiras apresentam uma imagem verdadeira e apropriada da empresa”.
De acordo com Salehi (2011), o crescimento das empresas tem sido acompanhado pelo aumento da separação de poderes, surgindo a necessidade dos gerentes informarem as organizações, proprietários e outras entidades tais como bancos e outros credores. Por conseguinte, a informação financeira funciona como um espelho da situação da empresa e é com base nesta informação que os stakeholders vão tomar as suas decisões, sendo que estes têm interesses na entidade, direta ou indiretamente (exemplos de stakeholders: credores, fornecedores, funcionários da empresa, Estado, investidores, entre outros).
Nesta linha de pensamento, Almeida (2004:80) afirma que “a sociedade, maioritariamente estruturada numa ótica de economia de mercado, exige que a função de auditoria seja cada vez mais interveniente no diagnosticar de determinadas situações, como é o caso da viabilidade da empresa, da denúncia de fraudes e de atos ilegais, na apreciação da economia, eficiência e eficácia das organizações”. Refere ainda que “o conceito de auditoria permite confrontos entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, tendo, como consequência, a frequente acusação de que os primeiros não alertam para falhas na organização, apesar de validarem as demonstrações financeiras”.
De acordo com Godsell (1991:24), “na sequência de vários grandes colapsos corporativos há um sentimento generalizado de que alguém deve ser responsabilizado por esses desastres financeiros”. Ou seja, “uma pessoa que tem algum interesse numa empresa deve ser capaz de confiar nas contas auditadas como uma garantia absoluta da sua solvência, propriedade e viabilidade do negócio”. Assim sendo, se houver uma situação em que a empresa se encontre em graves dificuldades, então, presume-se que o auditor deve ser culpado de alguma forma.
Estas perceções intensificaram-se através dos meios de comunicação pelo que a confiança pública na profissão de auditoria “parece estar num nível muito baixo”. Segundo Otalor e Okafor (2013), esta situação deve-se ao facto de muitos utilizadores não compreenderem a natureza da função da auditoria e acreditarem que uma opinião sem reservas significa que existe um relatório financeiro infalível.
Todavia, de acordo com Salehi e Rostami (2009:141), quando uma empresa enfrenta sérios problemas “mais do que 99% das vezes não são levantadas questões sobre a qualidade da auditoria e ninguém olha para o que os auditores realmente fizeram”. Assim, não existe uma oportunidade para os auditores construírem a sua reputação com base na qualidade do seu trabalho. De igual modo, Shaikh e Talha (2003) asseveram que o colapso da Enron e da WorldCom levantaram questões com impacto direto sobre as diferenças de expetativas.
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Por conseguinte, o debate público sobre estes colapsos debruçou-se, essencialmente, sobre questões relacionadas com a negligência ou má conduta da gestão, a independência do auditor e a prestação de serviços extra auditoria, a eficácia do processo de auditoria, a necessidade de rever os padrões da contabilidade e a adoção de normas internacionais, entre outras.
Também em Portugal os escândalos financeiros existem, nomeadamente os recentes casos relacionados com empresas do ramo financeiro: caso BPN (Banco Português de Negócios), caso BPP (Banco Privado Português), caso BES (Banco Espírito Santo). Estes levaram a discussões públicas acerca do papel do auditor e as suas responsabilidades aquando destas situações.
Segundo Enes (2013), tais acontecimentos levaram a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), no seguimento dos documentos emanados pelo IAASB e pela Fédération des Experts Comptables Europeans (FEE), que alertavam para os assuntos de relevância para os auditores num cenário de crise financeira, os divulgassem como forma de sensibilizar estes profissionais e fornecessem indicações para a execução de auditorias.
A FEE num dos seus position paper3, sublinha que qualquer colapso de uma entidade com títulos admitidos a cotação, descredita por completo a informação financeira e coloca em causa todo o sistema regulador que está implementado e que visa a proteção dos investidores. Sublinha ainda que, mesmo sendo uma falência inevitável, é sempre questionado se a informação disponibilizada foi ou não suficiente, clara e transparente, no que se refere à divulgação dos riscos para os investidores e o papel dos auditores na abordagem a esses riscos.
O crescente grau de insatisfação dos utilizadores de informação levaram a que os profissionais de auditoria, por intermédio do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), criassem, em 1974, a Cohen Comission. Esta foi incumbida de averiguar se realmente existiram diferenças entre as expetativas do público em relação ao trabalho do auditor e o que os auditores poderiam realizar dentro da razoabilidade. As conclusões do relatório final da Cohen Comission apontam que os utilizadores da informação financeira têm expetativas razoáveis sobre as competências dos auditores e sobre as garantias que estes nos podem transmitir. Ou seja, o problema estava nos auditores que não conseguiram reagir e evoluir com a rapidez necessária para acompanhar as mudanças do mundo dos negócios e da sociedade.
Em 1987, foi criada a Treadway Commission, que trouxe recomendações sobre a responsabilidade dos auditores na deteção de fraudes e relativamente aos relatórios. Também o Auditing Standards Board (ASB) lançou uma série de normas relacionadas com fraude, atos ilegais, avaliação do controlo interno e o relatório de auditoria com o intuito de diminuir diferenças de expetativas.
De acordo com Kelly e Mohrweis (1989:88), em 1988 o ASB elaborou a Statement of Auditing Standard (SAS) n.º 58 (Reports on Audited Financial Statements) efetuando alterações no relatórios básico de auditoria, resultando num “relatório que aborda mais explicitamente as responsabilidades, procedimentos e garantias fornecidas pelo auditor”.
3 FEE (2002). Providing Assurance on Environmental Reports. Discussion paper, Brussels.
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O novo relatório afirma explicitamente que as demonstrações financeiras foram “auditadas” em vez de “examinadas”. Temos também um novo parágrafo em que se inclui uma declaração de que
“as demonstrações financeiras são de responsabilidade da administração da empresa, ao passo que a responsabilidade do auditor é a de expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras com base na auditoria”.
O novo relatório inclui “uma explicação sobre a finalidade e os componentes de uma auditoria, bem como os passos que um auditor leva para obter garantia razoável de que as demonstrações financeiras estão isentas de distorções materialmente relevantes. Nesta norma temos ainda referência ao facto de que “o novo relatório exclui qualquer referência a coerência na aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceites”. O novo relatório acrescenta ainda a frase
“em todos os aspetos relevantes” à afirmação de que as demonstrações financeiras estão apresentadas em conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceites.
Após o caso Enron foi publicada, em 2002, a lei de Sarbanes-Oxley com o objetivo de supervisionar os auditores das empresas cotadas em bolsa, protegendo os interesses dos investidores e dos outros utilizadores da informação. Após a série de escândalos financeiros vividos em 2002, o AICPA emitiu, no mesmo ano, a SAS n.º 99 (Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit). Esta norma comparada com a anterior (SAS 82, 1997), não visa aprofundar a responsabilidade do auditor na deteção de fraudes, não lhe imputando a responsabilidade primária pela sua deteção.
No entanto, contém ferramentas adicionais e proporciona uma linha de orientação mais exata que apoia o auditor na sua responsabilidade de deteção de distorções materialmente relevantes, dando grande ênfase ao ceticismo do auditor. O novo normativo requer igualmente que se executem procedimentos adicionais que permitam compreender como é que os controlos podem ser torneados pelos gestores das empresas, bem como que sejam desenvolvidos procedimentos específicos que visem identificar a existência de fraude, mesmo quando a avaliação preliminar não identificou essa empresa como tendo um elevado risco de ocorrência de fraudes.
Segundo a SAS n.º 1 (Responsabilities and Functions od the Independent Auditor), o principal objetivo de uma auditoria é avaliar se as demonstrações financeiras expressam, de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos materialmente relevantes, a posição da empresa e o resultado das suas operações, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites e depois de ter efetuado uma auditoria de acordo com as normas de auditoria geralmente aceites.
Tal como nos diz Enes (2013:15), “as normas internacionais de auditoria, emanadas sobretudo pelo IAASB, servem de referência para procedimentos e definição de regras de trabalho na auditoria às contas, quer legal, quer não imposta por lei”.
Pese o facto de existirem todos os normativos, estes não são conhecidos por toda a sociedade pelo que levam a que existam diferenças de perceções entre o que os auditores acreditam que deva ser o seu trabalho e aquilo que o público espera que os auditores realizem.
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Apesar disso, a importância da auditoria é reconhecida por todos. Importa assim realçar a existência de duas teorias – Teoria da Agência e Teoria da Informação – que ilustram a necessidade da existência da auditoria para a sociedade.
1.2.1 TEORIA DA AGÊNCIA
A necessidade da auditoria na sociedade é justificada pela Teoria da Agência (TA). Esta teoria diz- nos que numa relação existe sempre um Principal e um Agente. O proprietário (Principal), que tem como objetivo maximizar o seu lucro, delega o poder de decisão, a responsabilidade pela gestão e obtenção de resultados, no gestor (Agente). A separação entre quem detém o capital (Principal) e quem o administra, missão do gestor (Agente), resulta na necessidade de auditoria.
De facto, a auditoria surge como um meio de salvaguarda do Principal, uma vez que este nem sempre tem competências para verificar o cumprimento dos objetivos por parte do Agente.
Salienta-se que o objetivo de cada uma das partes é a maximização do lucro, o que origina um conflito de interesses. Existe o risco da utilização indevida de recursos por parte do Agente, de serem adotadas políticas contabilísticas que o favoreçam ou, ainda, a apresentação de demonstrações financeiras que não retratem a realidade mas, apenas, que o beneficiem. Neste contexto, surge a auditoria para garantir a fiabilidade da informação financeira das demonstrações financeiras, aumentando a confiança dos Principais (proprietários) nos Agentes (gestores).
Quando falamos na TA estamos a falar primordialmente em grandes empresas, pois nas pequenas e médias empresas, normalmente, o papel da gestão está na mesma entregue aos próprios detentores do capital.
Rodríguez (19964), citado por Enes (2013:37), refere que “a teoria da agência define que a procura de uma maior qualidade da auditoria surge quando os proveitos, ainda que marginais, da contratação destes serviços são superiores aos custos a suportar. Aqui fica implícito a questão do Value for Money da auditoria, uma vez que a relação custo-benefício da contratação deste tipo de serviço tem demonstrado ser altamente favorável para quem os contrata, pois a credibilidade que um relatório favorável oferece às demonstrações financeiras normalmente tem impacto em todas as situações quotidianas da empresa, mas sobretudo nas questões de financiamento e do custo do mesmo, e na melhoria da relação com os seus credores e acionistas”.
4 Rodríguez, S. (1996). La relación de agencia en la empresa, análisis y control de los costes de la agencia. ICAC – Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
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1.2.2 TEORIA DA INFORMAÇÃO
A informação financeira não interessa apenas aos acionistas ou sócios mas, também, a potenciais investidores, bem como aos funcionários da organização, aos clientes, aos fornecedores, a todos aqueles que designamos de stakeholders. A informação financeira é um importante instrumento para que sejam tomadas melhores decisões. No entanto, dadas as limitações ao seu acesso, torna-se essencial uma entidade externa e independente, que atue em nome dos utilizadores dessa informação, de forma a garantir que a mesma é apresentada de forma fiável. A Teoria da Informação (TI) diz-nos, então, que a auditoria vem conferir relevância e fiabilidade à informação financeira.
Segundo Enes (2013:17), “a informação tem hoje um papel fundamental na tomada de decisão empresarial, e se a realidade atual nos diz que vivemos uma época onde a informação abunda, a verdade é que nem toda essa informação é fiável e credível. Neste contexto, surge o trabalho do auditor como forma de garantir que a informação, emanada pelo órgão de gestão, é fiável e expressa de forma apropriada a situação financeira da empresa no momento em que é analisada”.
Por conseguinte, de acordo com Enes (2013:19), “esta teoria diz-nos, na sua essência, que as empresas precisam obter informação, constituindo-se hoje como um importante input na sua atividade mas, não estando sozinhas, e atuando num ambiente cada vez mais exigente e concorrencial, a informação apresenta-se como uma ferramenta de gestão e um poderoso auxiliar na tomada de decisão”.
O desenvolvimento das atividades financeiras e das próprias empresas, aliado à necessidade de obter informação sobre elas, faz com que a profissão de auditoria seja essencial para a sociedade no processo de tomada de decisão.
Posto isto, revistas duas das mais importantes teorias de auditoria, iremos passar para o tema principal desta investigação: o AEG.
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CAPÍTULO II
2. O AUDIT EXPECTATION GAP
2.1 SURGIMENTO DAS DIFERENÇAS DE EXPETATIVAS
O AEG tornou-se um tema relevante devido aos escândalos financeiros, à falência de empresas e à ineficácia das auditorias. Com os sucessivos escândalos financeiros, como o da Enron (2001), Xerox (2002) e Parmalat (2003), reforçou-se a ideia de que o público considera que a auditoria não está a responder às expetativas da sociedade. Por conseguinte, este tema torna-se uma ameaça aos profissionais de auditoria, uma vez que se coloca em causa o seu papel na sociedade.
A definição de AEG varia conforme o investigador mas, foi Liggio (1974) o primeiro a utilizar o conceito de diferenças de expetativas em auditoria: diferenças entre o desempenho idealizado pelos auditores e pelos utilizadores da informação financeira.
Contudo, Liggio não define este conceito tendo em conta que os auditores podem não realizar o trabalho esperado ou o que eles podem ou razoavelmente deveriam realizar.
Assim, Porter (1993) defende que seria mais apropriada a substituição do termo “audit expectation gap" (diferenças de expetativas em auditoria) para “audit expectation-performance gap” (as diferenças de expetativas de desempenho em auditoria), uma vez que representa a diferença entre as expetativas da sociedade acerca dos auditores e o desempenho dos auditores como percebido pela sociedade.
Guy e Sullivan (1988) e Wolf et al. (1999) definem as diferenças de expetativas como sendo as diferenças entre o que o público acredita que são as responsabilidades dos auditores e o que os auditores pensam ser as suas próprias responsabilidades.
Segundo Koh e Woo (1998), as diferenças de expetativas existem quando os auditores e o público têm diferentes crenças acerca dos deveres e responsabilidades dos auditores e as mensagens transmitidas pelos relatórios de auditoria, ou seja, existe uma diferença entre o que o público espera obter e o que realmente obtém.
Salehi (2011) considera que as diferenças de expetativas ocorrem quando existem diferenças entre o que o público espera do auditor e o que o auditor realmente concretiza.
Para Monroe e Woodliff (1993), o fosso de expetativas em auditoria existe quando há diferenças de crenças entre os auditores e o público sobre os deveres e responsabilidades assumidas pelos auditores e as mensagens transmitidas pelos relatórios de auditoria.
Por sua vez, Benau e Humphrey (1995) afirmam que as diferenças de expetativas se referem às diferenças existentes entre a responsabilidade que os auditores acreditam ter no desenrolar da sua atividade profissional e aquilo que os utilizadores lhes atribuem.
Na senda deste pensamento, Shaikh e Talha (2003) referem que as diferenças de expetativas foram, originalmente, definidas como a diferença entre os níveis de desempenho esperado
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previstos pelos auditores e pelos utilizadores da informação financeira. Ou seja, o fosso entre as expetativas da sociedade dos auditores e o desempenho dos auditores como percebidos pela sociedade.
De acordo com Wolf et al. (1999), a diferença entre o que público espera do auditor e o que o auditor entende ser o seu papel, levou a crises dentro da profissão. A descoberta de falhas de auditorias levou a processos judiciais, instaurando uma crise de confiança pública e aumentando as preocupações relativamente à relação entre auditor e cliente.
Segundo Almeida (2005), as diferenças de expetativas têm vindo a afetar os profissionais de auditoria desde há vários anos, criando-se um ambiente de crítica e litígio, movido pelos tribunais, pelos políticos, pela imprensa e pela sociedade em geral, contra os auditores, relativamente às suas responsabilidades e ao desempenho. Assim sendo, as diferenças de expetativas devem-se à incerteza associada ao objetivo, valor, natureza e efeito da auditoria.
O público precisa de ter confiança na qualidade e fiabilidade da informação financeira divulgada pelas empresas e, por isso, confia nos auditores que verificam essa informação e concluem se esta exprime uma imagem verdadeira e apropriada da empresa. Contudo, o público acredita que durante uma auditoria são analisadas todas as transações da empresa e que o auditor tem a obrigação de garantir que as empresas estão livres de qualquer tipo de fraude, que as administrações trabalham de acordo com a lei e que, salvo opinião contrária expressa no relatório de auditoria, que a empresa irá continuar a funcionar nos anos seguintes. Todavia, os auditores têm uma opinião divergente, pois sabem que apenas é alvo de auditoria um número limitado de transações e por isso não se pode garantir, com total segurança que a empresa não cometeu fraudes nem atos ilegais ou, até mesmo, que a empresa irá continuar a sua atividade no futuro.
Segundo Salehi (2011:8379), alguns utilizadores acreditam que um parecer sem reservas significa que a entidade tem relatórios financeiros infalíveis. Alguns acham que o auditor não deve apenas fornecer uma opinião de auditoria mas, também, interpretar as demonstrações financeiras, de tal modo que o utilizador possa avaliar se deve investir na entidade. De forma semelhante, Silva (2013:9) afirma que “por todos é reconhecida a função dos auditores e o facto de no horizonte da auditoria se encontrar sempre a problemática da fraude”. Contudo, “a auditoria financeira, dado o seu objeto, metodologia de trabalho e o próprio quadro legal, apresenta limitações que a sociedade exige serem supridas, gerando-se assim a diferença de expetativas entre o que a função oferece à sociedade e o que a sociedade espera da auditoria e dos auditores”.
Assim, segundo Humphrey et al. (1992) e Shaikh e Talha (2003), às diferenças de expetativas têm sido atribuídas diferentes causas:
A natureza probabilística da auditoria;
A ignorância, ingenuidade, incompreensão e expetativas irrazoáveis dos utilizadores acerca da função da auditoria;
A avaliação do desempenho da auditoria baseado em informação que não estão disponíveis ao auditor no momento em que a auditoria está completa;
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O desenvolvimento evolutivo das responsabilidades de auditoria, que cria desfasamentos temporais na resposta às mudanças nas expetativas;
As crises empresariais que levam a novas expetativas e requisitos na prestação de contas.
Por sua vez, Madsen (2013) afirma que as potenciais causas para as diferenças de expetativas são muitas e variadas mas indica as seguintes: a natureza da auditoria, o papel conflituoso do auditor, a avaliação do desempenho do auditor, o lapso de tempo para responder à mudança das expetativas, o processo de autorregulação da profissão de auditoria e o desconhecimento e ingenuidade do público.
Gray e Stuart (20015), citados por Enes (2013:45), referem que “em relação à falta de sensatez e razoabilidade da sociedade relativamente às expectativas na auditoria, uma das principais razões é a falta de uma clarificação do papel dos auditores, o qual, segundo estes, deveria ser mais visível e melhor explicado e esclarecido a todos aqueles que utilizam a informação financeira, bem como à sociedade em geral”. Sweeney (1997) elencou as principais áreas onde surgem as diferenças de expetativas, que são a continuidade das operações, fraude e atos ilegais, independência e dever de cuidado.
De acordo com Lee et al. (2009:29), “a diferença de expetativas em auditoria é prejudicial para a profissão, pois tem implicações negativas sobre o valor da auditoria e a reputação dos auditores na sociedade moderna. A existência do gap de expetativas em auditoria deve-se a várias razões tais como: equívocos e mal entendidos sobre as funções de auditoria, expetativas insuficientes e desempenho insuficiente dos auditores”.
Power (19946), referido por Enes (2013:2), afirma que o público espera que a auditoria ofereça um certo tipo de garantias que, na realidade não lhe é possível, uma vez que as que pode oferecer são muito menos que aquelas que se esperam. Isto leva à conclusão de que, na realidade, o pouco conhecimento das normas de auditoria contribui para as expetativas irrealistas dos stakeholders e da sociedade em geral relativamente ao papel do auditor. Contrariando a opinião anterior, Sweeney (1997) afirma que a diferença de expetativas dos utilizadores deve-se à própria auditoria e não devido a qualquer problema significativo.
De acordo com Adeyemi e Olowookere (2011), a literatura de auditoria revela que as diferenças de expetativas são prejudiciais para a profissão, uma vez que quanto maior for esta diferença menor será a credibilidade, o lucro potencial e o prestígio associado ao trabalho do auditor. Corroborando esta opinião. Ojo (2006) afirma que um maior grau de expectation gap leva a um menor grau de credibilidade e prestígio, associado ao trabalho dos auditores, pelo que se trata de um assunto com interesse e relevância para o público e investidores.
De igual modo, Heliodoro (2009:3) refere que “a diferença de expetativas em auditoria é crítica para a profissão de auditoria, pois quanto maior forem as expetativas infundadas do público menor
5 Gray, L. e Stuart, M. (2001). The audit process –principles, practice and cases. 2nd Edition, London: Thomson Learning.
6 Power, M. (1994). The audit society. In: Hopwood, A. & Miller, P. Accounting as social and institucional practice.
Cambridge University Press.
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é a sua credibilidade. Num ambiente de constante mudança como é a sociedade atual, as expetativas do público não são estáticas e a resposta da profissão de auditoria tem de forçosamente acompanhar o ritmo. De outra forma, haverá sempre um gap temporal entre a mudança de expetativas da sociedade e a resposta da profissão. Várias têm sido as respostas da profissão de auditoria para controlar as diferenças de expetativas, passando pela necessidade de educar o público e simultaneamente alargar a função e âmbito da auditoria”.
De acordo com Gloeck e Jager (1993:8), “certos aspetos do desfasamento entre as expetativas não são atribuíveis ao auditor, mas às deficiências do próprio processo de informação financeira.
O facto de que os requisitos de informação para as grandes e para as pequenas empresas são as mesmas, incluindo a exigência de que as demonstrações financeiras devem ser auditadas, é um fator que contribui grandemente para o fosso de expectativas”.
Para Guy e Sullivan (1988), os stakeholders acreditam que os auditores devem assumir uma maior responsabilidade na deteção e comunicação de fraudes e atos ilegais, melhorar a deteção de distorções materiais, comunicar aos utilizadores mais informação útil sobre a natureza e resultados dos processos de auditoria, incluindo um aviso prévio sobre a possibilidade de colapso da empresa e comunicar de forma clara com as comissões de auditoria e demais interessados sobre a fiabilidade das demonstrações financeiras.
Concluindo, segundo Silva (2013:13), “as diferenças de expetativas em auditoria têm vindo a afetar os profissionais do ramo, com incidência crescente nos últimos anos, sendo responsáveis por algum ambiente de descontentamento, crítica e litígio com a sociedade. De acordo com os atuais normativos em vigor, verifica-se uma expectation gap ou diferença de expetativas entre as funções dos auditores na realização do seu trabalho e entre o que a sociedade espera dos resultados obtidos”.
Posto isto, iremos de seguida analisar as componentes do AEG segundo o estudo de Brenda Porter (1993), talvez o mais consensual ao nível da literatura internacional sobre o tema.
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2.2 COMPONENTES DO AUDIT EXPECTATION GAP
Porter (1993) realizou um estudo empírico na Nova Zelândia com o objetivo de investigar a opinião dos utilizadores da informação financeira relativamente aos deveres dos auditores, ao seu cumprimento e às funções que os auditores deveriam desempenhar. O autor dividiu as diferenças de expetativas em três componentes: desempenho inadequado, normas inadequadas e expetativas pouco razoáveis, tal como podemos ver na tabela n.º 1.
Tabela n.º 1 – As componentes estruturais das diferenças de expetativas Perceção da
sociedade relativa ao desempenho
do auditor
← Diferenças de expetativas em auditoria →
Desempenho esperado pela sociedade em relação ao trabalho do auditor
← Diferença no desempenho → ← Diferença de razoabilidade →
34%
Expetativas pouco razoáveis
↓
Surge devido à falta de tecnologia
sofisticada e clarificação do papel do auditor 16%
Desempenho inadequado
↓ Surge devido à
falta de competência e independência
do auditor
50%
Normas inadequadas
↓ Surge devido
à falta de independência
da profissão
Fonte: Adaptado de Almeida (2005:96)
Neste estudo, além de se decompor as diferenças de expetativas nas componentes anteriormente indicadas, concluiu-se também qual o peso relativo a cada uma delas:
50% das diferenças de expetativas devem-se a normas inadequadas;
34% deve-se ao facto de a sociedade ter expetativas que não são razoáveis em relação ao auditor;
16% resultam do deficiente desempenho dos auditores.
A diferença no desempenho diz respeito à diferença entre o que o público pode, razoavelmente, esperar que os auditores realizem e a perceção do público em relação ao desempenho do auditor.
Esta componente é dividida em mais duas diferenças: o desempenho inadequado e as normas inadequadas.
O desempenho inadequado corresponde a uma diferença entre o desempenho que os auditores deveriam ter de acordo com leis e regulamentos profissionais e a perceção que o público tem desse mesmo desempenho do auditor. Segundo Almeida (2005:86), “como exemplo de um desempenho inadequado podemos salientar o facto do auditor não mencionar quaisquer dúvidas que tenha sobre a capacidade da empresa continuar em funcionamento”.
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Porter (1993) também identificou alguns exemplos de desempenho inadequado dos auditores, nomeadamente na deteção de roubo de ativos corporativos por funcionários não gerentes mas também de diretores e administradores, divulgação no relatório de desvios de ativos da empresa pelos administradores ou diretores, deteção de atos ilegais por funcionários da empresa que afetam diretamente as contas da empresa, expressão de dúvidas no relatório de auditoria sobre a continuidade da empresa e a divulgação de atos ilegais que afetam diretamente as contas da empresa.
Quanto às normas inadequadas, temos a diferença entre o que, razoavelmente, se pode esperar dos auditores e os atuais deveres dos auditores, que estão definidos nas leis e regulamentos profissionais. Porter (1993) relata que existem vários exemplos para as normas inadequadas, tais como em informar a autoridade reguladora da distorção deliberada de informação financeira, de atos ilegais descobertos na empresa e de suspeitas de fraude, examinar e informar sobre os controlos internos da empresa, entre outros.
Porter (1993) indicou também alguns exemplos de expetativas que não são razoavelmente esperados pelo público: garantir que as demonstrações financeiras são precisas, garantir que a empresa auditada é solvente, reportar para uma autoridade reguladora os roubos de ativos da empresa por funcionários que não são gerentes e divulgar essa situação no relatório de auditoria, detetar atos ilegais por funcionários da empresa que não têm impacto direto nas contas da empresa e divulgá-los no relatório, analisar e elaborar relatórios sobre a eficiência e eficácia da gestão da empresa, verificar todas as transações da empresa auditada. A diferença de razoabilidade consiste na diferença entre o que o público espera que o auditor alcance e o que este pode razoavelmente realizar. Ou seja, esta diferença existe porque o público espera mais da auditoria do que aquilo que ela realmente pode proporcionar.
Gray e Stuart (20017), citados por Enes (2013:45), referem que “em relação à falta de sensatez e razoabilidade da sociedade relativamente às expetativas na auditoria, uma das principais razões é a falta de uma clarificação do papel dos auditores, o qual, segundo estes, deveria ser mais visível e melhor explicado e esclarecido a todos aqueles que utilizam a informação financeira, bem como à sociedade em geral”.
Segundo Almeida (2005:89), “o que os auditores podem fornecer não depende só do que os clientes estão dispostos a pagar, mas também das qualidades técnicas dos auditores e da sua atitude perante o risco. Algumas das expetativas criadas pelo público em relação aos auditores podem ser irrazoáveis, uma vez que estes podem não possuir a perícia técnica necessária à realização do trabalho, como é exemplo a avaliação da competência da gestão. No entanto, alguns dos serviços requeridos aos auditores, como é o caso da deteção de erros e de fraudes, podem ser razoáveis se os clientes estiverem preparados para pagarem os custos envolvidos e se os auditores conseguirem suportar as graves consequências do insucesso”.
7Gray, L. e Stuart, M. (2001). The audit process –principles, practice and cases. 2nd Edition, London: Thomson Learning.
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2.3 EVIDÊNCIAS EMPÍRICAS DO AUDIT EXPECTATION GAP
Para além da investigação de Porter (1993), existem muitas outras que evidenciam a existência de diferenças de expetativas em auditoria por todo o mundo.
Principalmente na década de noventa, foram vários os autores que se pronunciaram sobre o assunto. Apesar disso, ainda não se chegou a um consenso relativamente às causas das diferenças de expetativas, sendo que a sua persistência mostra a dificuldade dos auditores em combatê-la. Para que este problema possa ser ultrapassado, os auditores e a sociedade em geral precisam de repensar o papel da auditoria na sociedade e promover o consenso.
Salehi e Rostami (2009) referem que a literatura mostra que as diferenças de expetativas existem em algumas partes do mundo: Austrália, Singapura, Malásia, Reino Unido, Nova Zelândia, Estados Unidos, Arábia Saudita, Bangladesh, China e Egipto. Através da análise de vários estudos, os autores concluem que a sociedade pensa que o auditor não deve, apenas, fornecer um parecer de auditoria mas, também, interpretar as demonstrações financeiras, de modo a que os utilizadores da informação possam decidir se podem investir naquela empresa ou não. Há um consenso entre os investigadores analisados pelos autores de que o fosso de expetativas existe devido ao excesso de expetativas da sociedade sobre a função do auditor e as suas responsabilidades.
Citado por Heliodoro (2009:13), em Portugal, Costa (1995) aplicou um questionário a auditores, utilizadores da informação financeira e preparadores da informação financeira, com o objetivo de analisar as perceções e expetativas sobre o processo de auditoria, o desempenho dos auditores, a independência e responsabilidades dos auditores. O autor concluiu que as diferenças de expetativas se verificam em vários aspetos. Quanto à fraude, os auditores são vistos como um fator dissuasor da fraude; quanto à responsabilidade exigida ao auditor na prevenção e deteção da fraude a responsabilidade que lhe é atribuída é crescente e persistem elevadas expetativas neste domínio por parte da sociedade em geral.
Almeida e Colomina (2009) estudaram as principais componentes das diferenças de expetativas num pequeno mercado de capitais, como é o caso de Portugal. Para o efeito, foram inquiridos Revisores Oficiais de Contas (ROC), Auditores Internos, Auditores do Tribunal de Contas, professores, analistas financeiros, empresas cotadas e empresas seguradoras que operam em Portugal. Os autores concluíram que as diferenças de expetativas são uma realidade no país. Os professores atribuem as diferenças de expetativas ao desempenho e normas inadequadas; os ROC enumeram as diferenças de razoabilidade relacionadas com a sociedade e com a organização, como sendo as principais componentes do AEG. Os auditores internos invocaram o desempenho inadequado como a principal componente para o gap. Por fim, os auditores do Tribunal de Contas selecionaram as diferenças de razoabilidade, associadas à sociedade, como principal componente para a existência das diferenças de expetativas. Ou seja, a sociedade portuguesa exige uma atuação mais eficiente por parte dos auditores, especialmente no que diz respeito à fraude e à sua comunicação.
