Os Serviços Intragrupo
A Problemática Fiscal em Imposto Sobre Rendimento das Sociedades
Ilizabete da Graça Costa
Professor Doutor Jaime Aneiros Pereira
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade:
Este trabalho não inclui as críticas e sugestões feitas pelo Júri.
Agosto, 2012
Os Serviços Intragrupo
A Problemática Fiscal em Imposto Sobre Rendimento das Sociedades
Ilizabete da Graça Costa
Professor Doutor Jaime Aneiros Pereira
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade:
Agosto, 2012
iv Declaração
Nome
Ilizabete da Graça Costa
Endereço eletrónico: lizycosta@hotmail.com Tel./Telem.: _______________ / 968220085 Número do Bilhete de Identidade: 30551632 Título da dissertação □/Trabalho □
Os Serviços Intragrupo – A Problemática Fiscal em Imposto sobre Rendimento das Sociedades Orientador:
Professor Doutor Jaime Aneiros Pereira Ano de conclusão: 2012
Designação do Curso de Mestrado:
Fiscalidade
Nos exemplares das Dissertações de mestrado ou de outros trabalhos entregues para prestação de Provas Públicas, e dos quais é obrigatoriamente enviado exemplares para depósito legal, deve constar uma das seguintes declarações:
1. É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;
2. É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO PARCIAL DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO (indicar, caso tal seja necessário, nº máximo de páginas, ilustrações, gráficos, etc.), APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;
3. DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO EM VIGOR, NÃO É PERMITIDA A REPRODUÇÃO DE QUALQUER PARTE DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, ___/___/______
Assinatura: ________________________________________________
v
RESUMO
Neste trabalho, estudamos a problemática fiscal dos serviços intragrupo em imposto sobre o rendimento das sociedades. Esta questão tem vindo a ser analisada por organizações internacionais, como a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico (OCDE) e pela União Europeia, devido à sua importância na prossecução um objetivo comum aos Estados interessados no comércio global que é a eliminação das barreiras fiscais às atividades económicas transfronteiriças.
Com efeito, com a internacionalização das empresas, surgem cada vez mais transações de bens e serviços entre empresas interligadas, tradicionalmente identificadas como empresas pertencentes a um grupo económico, mas situadas em países diferentes. Os grupos económicos, numa tentativa de redução dos custos e de obtenção de economias de escala, tendem a centralizar certas atividades não diretamente relacionadas com o objeto social dos membros, como sejam, de natureza administrativa, técnica, financeira, comercial etc., num dos membros - normalmente a sociedade matriz. Este membro presta esses serviços aos restantes membros do grupo, - daí a designação de “serviços intragrupo”-, em troca de uma remuneração calculada de acordo com o princípio de plena concorrência
Essa centralização de serviços num dos membros, com a imputação dos respetivos custos ou gastos ao membro, considerado o real beneficiário dos mesmos serviços, constituem o essencial da problemática fiscal dos serviços intragrupo, no que respeita ao imposto sobre o rendimento.
Considera-se que apenas o beneficiário efetivo do serviço pode deduzir fiscalmente o custo do serviço intragrupo. E havendo divergências entre as Administrações Tributárias dos Estados onde estão estabelecidas as sociedades do grupo quanto ao beneficiário efetivo do serviço, nenhuma das Administrações Tributárias permitirá a dedução fiscal do custo do serviço prestado. Consequentemente o grupo sofrerá uma dupla tributação, o que constitui um obstáculo às atividades económicas transfronteiriças para grupos económicos.
Com base no princípio de plena concorrência, coloca-se a questão de saber em que medida os serviços intragrupo constituem um benefício efetivo para o grupo, quer no seu conjunto, quer para cada membro individualmente considerado, de forma a cumprir com os pressupostos para a dedução dos respetivos custos no cálculo do imposto sobre o rendimento dos membros.
Palavras - chave: transações relacionadas, preços de transferência, serviços intragrupo
vi
ABSTRACT
This paper is a study about intra-group services issues in relation to the tax on corporate income. This issue has been analyzed by international organizations such as the Organization for Economic Co-operation and Development and the European Union due to its relevance on the pursuance of common goals which is the elimination of tax obstacles in cross-border economic activities.
In fact, the internationalization of companies increases the transactions of goods and services among companies belonging to the same group located in different countries.
Enterprise groups, in an attempt to reduce costs and achieve economy of scale, tend to centralize certain activities not directly related with the commercial object of the members, such as of management, financial, technical, commercial etc, on one of the members, usually the parent company, which provides these services to the other members in exchange for price calculated in accordance with the arm's length principle.
The centralization of services in one member, with the subsequent allocation of the cost of such services to the member which is the effective beneficiary of them, constitutes the essence of the taxation issues related to the tax on corporate income on intragroup services.
Only the effective beneficiary of the service may deduct the cost of the intra-group services. If there are discrepancies among the Tax Authorities of the States in which the members of the group are established regarding the identification of the member that should be considered the effective beneficiary of the services, none of the Tax Authorities of the States involved allow the tax deductibility of the costs of the services. Consequently the group is subject to a double taxation which constitutes an obstacle to cross-border economic activities.
The question that arises, in view of the arm's length principle, is in what extent the intragroup services should be considered a benefit either for the group as whole or for each of the members individually taken, in order to meet the requirements for the deduction of theirs costs in the calculation of the income tax of the members.
Keywords: corporate groups, transfer pricing, intra-group services
vii
DEDICATÓRIA
Á minha sagrada família:
Meu Pai (in memoriam) Minha Mãe,
Meus 12 irmãos e cunhados, sobrinhos e sobrinhos-netos, sogros e cunhados,
E em especial ao meu marido
viii
AGRADECIMENTOS
À Escola superior de Gestão do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave À Biblioteca do IPCA
À Dra. Sónia Monteiro
Aos colegas e amigos que sabem quem são
A toda a minha família, pelo apoio e pela força que me deram nos momentos das minhas maiores angústias:
Os meus os sogros e cunhados
Os meus irmãos, (em particular, o Isidoro Manuel Costa e o José Manuel Costa), as minhas irmãs e cunhados
A minha Mãe O meu marido
E finalmente ao Professor Doutor Jaime Pereira, por ter aceite ser meu orientador, pela disponibilidade que me concedeu, pelo ânimo, pelos materiais fornecidos e pela orientação fundamental para a realização desta dissertação.
Obrigada a todos!
ix
ABREVIATURAS E SIGLAS
art.- artigo
CC - Código Civil
CDT - Convenção sobre Dupla Tributação
CIRC - Código do imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS - Código do imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares CIVA - Código do Imposto sobre Valor Acrescentado
CSC - Código das Sociedades Comerciais
DPTUE - Documentação dos Preços de Transferência para as Empresas Associadas na União Europeia
I&D - Investigação e Desenvolvimento IVA - Imposto sobre Valor Acrescentado
NCRF - Norma Contabilística e de Relato Financeiro
MC OCDE - Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico
n.º - número
OCDE - Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico p.- página
TJCE - Tribunal Judicial das Comunidades Europeias
UE - União Europeia
x
ÍNDICE
RESUMO ... v
ABSTRACT ... vi
DEDICATÓRIA ... vii
AGRADECIMENTOS ... viii
ABREVIATURASESIGLAS ... ix
ÍNDICE
... x
LISTADEILUSTRAÇÕES ...xiv
Lista de figuras ... xiv
Lista de quadros ... xiv
CAPÍTULOI–INTRODUÇÃO ... 15
1. Enquadramento ... 15
2. Circunstâncias determinantes da problemática... 17
3. Estrutura do estudo ... 20
CAPÍTULOII–AINFLUÊNCIADAFISCALIDADENAINTERNACIONALIZAÇÃO DASEMPRESAS ... 22
1. A internacionalização das empresas e a tributação ... 23
2. A evasão vs. elisão fiscal internacional ... 24
3. Consequências fiscais da internacionalização ... 26
CAPÍTULOIII–AINTERLIGAÇÃOENTREEMPRESAS ... 28
1. Interligação de empresas - grupo de sociedade ... 28
2. Interligação de empresas no CSC – sociedades coligadas ... 29
xi
3. Interligação de empresas segundo a CMOCDE – empresas associadas... 30
4. Interligação de empresas em IRC - Relações especiais ... 30
4.1. As relações especiais e o fator controlo ... 33
5. Interligação de empresas nas Normas Contabilísticas – partes relacionadas ... 35
CAPÍTULOIV–AESTRUTURAINTEGRADADOSGRUPOS ... 37
CAPÍTULOV–OSSERVIÇOSINTRAGRUPOEOSPREÇOSDETRANSFERENCIA EMIMPOSTOSOBREORENDIMENTO ... 39
1. Conceito de prestação de serviços ... 39
2. Serviços prestados intragrupo ... 39
3. Tipos de serviços e problemas ... 41
3.1.1. Serviços específicos prestados a um ou vários membros do grupo ... 42
3.1.2. Serviços prestados a favor de uma pluralidade de empresas vinculadas ... 42
3.1.2.1.Serviços de direção, gestão e controlo ... 42
3.1.3. Serviços de investigação e desenvolvimento ... 45
3.1.4. Serviços prestados em duplicado ... 46
3.1.5. Serviços cujo benefício é acidental ... 47
3.1.6. Serviços centrais ... 47
3.1.7. Serviços financeiros e de financiamento ... 48
3.1.8. Serviços a pedido ... 50
4. Os serviços intragrupo - condições para a dedução fiscal ... 51
4.1.1. Preços de transferência ... 53
4.1.2. O papel das Diretrizes da OCDE na legislação interna ... 53
xii
5. As Diretrizes da União Europeia sobre os serviços intragrupo ... 54
6. Os serviços e o Fórum Conjunto em Matéria dos Preços de Transferência ... 55
CAPÍTULOVI–ADETERMINAÇÃODOVALORDEMERCADODOSSERVIÇOS ... 57
1. A determinação do valor de mercado efetuada pelo contribuinte ... 58
1.1. A escolha de um método determinação dos preços de transferência ... 63
1.1.1. Método do preço comparável de mercado ... 65
1.1.2. O método de preço de revenda minorado ... 65
1.1.3. O método de custo majorado ... 67
1.1.4. O método do fracionamento do lucro ... 68
1.1.5. O método da margem líquida da operação ... 70
2. A determinação do valor de mercado por acordos prévios sobre preços de transferência .. 72
2.1. Acordos prévios sobre preços de transferência ... 72
2.2. Vantagens do procedimento do acordo prévio sobre preços de transferência ... 74
2.3. Desvantagens do procedimento do acordo prévio sobre preços de transferência ... 75
CAPÍTULOVII-ACORDODEREPARTIÇÃODECUSTOS ... 80
CAPÍTULOVIII–OUTRASQUESTÕESSOBREOSSERVIÇOSINTRAGRUPO ... 85
1.1. O teste de serviços intragrupo ... 87
1.1.1. A vantagem atribuída pelo serviço intragrupo ... 88
1.1.2. A necessidade de provar a realidade do serviço ... 90
1.2. A determinação dos custos dos serviços ... 92
1.2.1. Métodos de faturação dos serviços ... 96
1.2.1.1. Método direto ... 96
xiii
1.2.1.2. Métodos indiretos ... 96
CAPÍTULOIX–DOCUMENTAÇÃORELATIVAAOSPREÇOSDE TRANSFERÊNCIA ... 100
1. Documentação recomendada pela OCDE ... 100
2. Documentação recomendada pela UE ... 101
3. Documentação exigida pelo CIRC ... 102
4. Elaboração da documentação dos preços de transferência ... 107
5. O papel da Administração Tributária no controlo das operações intragrupo ... 111
CAPÍTULOX–ATRIBUTAÇÃODEACORDOCOMUMABASECOMUM CONSOLIDADA ... 112
CAPÍTULOXII–CONCLUSÕES ... 116
BIBLIOGRAFIA ... 120
xiv
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Lista de figuras
Figura 1: Estrutura de participação direta e indireta………..…….32 Figura 2: Nível percentual das participações indiretas………...………33 Figura 3: Fases de elaboração do dossier de preços de transferência………...110 Lista de quadros
Quadro 1: Distinção entre serviços de gestão e serviços de controlo do investimento.….44
15
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO
1. Enquadramento
Uma sociedade, ao estabelecer-se num Estado, é obrigada pela legislação fiscal desse Estado a pagar impostos sobre os lucros considerados nele gerados.
Assim, um grupo económico constituído por várias sociedades, distribuídas por Estados diferentes é obrigado a pagar impostos sobre os lucros obtidos por cada uma das sociedades, nos Estados onde estejam estabelecidas.
Das transações de bens e serviços realizadas por sociedades pertencentes a um mesmo grupo económico mas situadas em Estados diferentes pode resultar, por um lado, um aumento de rendimento para a sociedade vendedora ou prestadora de serviços e, por outro, num aumento de custos
1– logo, uma diminuição dos lucros - para a sociedade adquirente dos mesmos bens ou serviços.
Em consequência, as receitas fiscais dos Estados tendem a acompanhar o circuito das transações entre as sociedades neles estabelecidos. As receitas aumentam ou diminuem para um Estado, conforme se tratar, para a sociedade estabelecida nesse Estado, de um rendimento ou um gasto com essas transações. Haverá uma perda de receitas fiscais do Estado da sociedade adquirente dos bens ou serviços quando esse Estado aceita que no cálculo do imposto a pagar, a sociedade deduza
2os custos desses bens e serviços aos seus rendimentos.
O Estado da sociedade adquirente aceita essa perda de receitas na expetativa de que os bens ou serviços adquiridos, cujos custos foram deduzidos, venham posteriormente a gerar um benefício ou uma vantagem económica, os quais, por sua vez, irão gerar receitas fiscais para esse Estado. Do lado do Estado da sociedade vendedora ou prestadora de serviços, há um ganho com as receitas geradas, o qual, por sua vez e em princípio, corresponde ao rendimento que esperava obter quando permitiu a dedução dos custos necessários a obtenção dessas receitas.
No entanto, o Estado da sociedade adquirente pode não concordar com esse decréscimo de lucro da sociedade nele estabelecida, por via da contabilização dos custos, por vários motivos,
1 No nosso estudo utilizaremos como sinónimos as expressões “custos” e “gastos”.
2Um custo fiscalmente dedutível é um custo que as Administrações Tributárias consideram ser indispensáveis para uma entidade obterem os seus proveitos, e por isso podem ser deduzidos ao somatório dos proveitos obtidos por essa entidade. O que resulta numa “redução permitida pelas Administrações Tributárias”, dos proveitos dessa entidade e consequentemente numa redução do valor base (a base tributável) sobre o qual é aplicado a taxa de imposto a pagar, nesse Estado.
16 sendo um deles o de considerar não haver expetativa de a sociedade adquirente vir a obter um rendimento relacionado com o custo, ou simplesmente, por considerar que tal custo não gerará rendimento ou benefícios, não aceitando assim a dedução do mesmo. Por outro lado, o Estado da sociedade vendedora ou prestadora de serviços pode exigir que o lucro resultante da transação cujo custo foi deduzido, seja realizado por forma a arrecadar as receitas tributárias resultante da transação.
O Estado da sociedade adquirente, ao não aceitar a dedução dos custos aos rendimentos da sociedade, está a incrementar as bases tributáveis de imposto e assim o próprio imposto. Se por sua vez, o Estado da sociedade alienante não aceitar refletir um ajuste de sinal contrário ao lucro da sociedade nele estabelecida, isto é, um ajuste para menos, reduzindo assim as suas receitas fiscais, a consequência é o grupo económico sofrer uma dupla tributação.
É o que acontece quando um grupo económico, normalmente com uma estrutura centralizada, possui um membro, geralmente a sociedade matriz, que assume a organização e a coordenação do grupo. Em que para além da coordenação do grupo, a sociedade matriz pode prestar um vasto leque de serviços aos restantes membros, desde serviços mais triviais como serviços informáticos ou de recursos humanos até a serviços de direção e gestão.
Ora, esses serviços são normalmente prestados no âmbito de um acordo de prestação de serviços intragrupo, no qual se estipula previamente, entre outras condições, o tipo de serviços que será prestado, a remuneração e a forma como serão imputados os custos dos serviços às sociedades deles beneficiárias. Uma vez que esses acordos incluem, normalmente, uma miscelânea de serviços, pode acontecer que, por vezes, a sociedade matriz nos custos do pacote de serviços faturadas às sociedades afilhadas inclua custos tidos enquanto acionista das mesmas. Estes custos com acionista são custos que devem ser suportados pela sociedade matriz. E quando a sociedade matriz imputa esses custos às suas subsidiárias, o Estado onde estão localizadas as sociedades subsidiárias pode não aceitar a dedução fiscal dos custos da sociedade matriz enquanto acionista. Mas se, por outro lado, o Estado da sociedade matriz não qualificar tais custos da mesma forma, isto é, como custos de acionista, e entender que os mesmos devam ser imputados às sociedades subsidiárias, dá-se uma dupla tributação do grupo. O que constitui um obstáculo indesejado ao investimento, como é internacionalmente consensual.
A sociedade matriz, na sua função de coordenadora e administradora do grupo e dos seus
membros, analisa as necessidades destes e cria um sistema adequado para prestar os serviços
que considera necessários tendo em vista os objetivos do grupo. Esses serviços podem
beneficiar o grupo no seu todo e ou podem beneficiar as associadas individualmente.
17 Inclusive a própria sociedade matriz, na qualidade de acionista principal das restantes associadas.
A prestação dos serviços, nestes termos, pela sociedade matriz implica incorrer em gastos, os quais, segundo o princípio de plena concorrência - princípio subjacente à repartição das receitas pelos Estados, devem ser repercutidos às sociedades associadas beneficiárias efetivas dos serviços prestados, incluindo a sociedade matriz que os prestou, quando seja esta a beneficiária efetiva do serviço.
O objetivo central deste trabalho é fazer um estudo simples das questões complexas mais salientes que envolvem as prestações de serviços intragrupo em sede de imposto sobre o rendimento das sociedades, tendo em vista o princípio de plena concorrência.
A escolha do tema deste trabalho, “ Os Serviços Intragrupo - A Problemática Fiscal em Imposto sobre o Rendimento das Sociedades”, justifica-se, pela sua importância a nível nacional e internacional, principalmente no que respeita às questões de preços de transferência e de repartição das receitas tributárias pelos Estados. Trata-se de um tema que tem vindo a ser, há muitos anos, motivo de preocupação constante de muitos países. A OCDE tem vindo analisar estas questões, pelo menos desde 1979, com a publicação do relatório sobre “preços de transferência e empresas multinacionais” e a posterior publicação em 1995 dos “Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, tendo este último sido alvo de uma atualização no ano 2010.
Quanto a metodologia aplicada na presente investigação, consistiu basicamente na análise da bibliografia sobre a matéria em questão, nomeadamente, relatórios, manuais, livros, revistas especializadas, legislação pertinente. Também foram consultadas informações disponíveis na internet.
2. Circunstâncias determinantes da problemática
Na origem da problemática das prestações de serviços intragrupo encontra-se essencialmente a conjugação dos seguintes fatores:
Em primeiro lugar, o fato de estarem centralizadas na sociedade matriz ou num centro de serviços do grupo detido por ela, diversos serviços como sejam de direção, gestão, coordenação e controlo em benefício do grupo ou de alguns membros.
Em segundo lugar, o fato de esses serviços acarretar custos coletivo do grupo. Devido ao
princípio da tributação separada, estabelecido pelos países da OCDE, as sociedades
18 pertencentes a um mesmo grupo económico devem ser tratadas não como um todo, mas sim, como partes independentes. O que significa que no tratamento fiscal das operações que ocorrem entre os diferentes membros do grupo económico, os grupos económicos devem partir do princípio de que, apesar de serem operações internas ao grupo, devem ser efetuadas numa base de plena concorrência. Assim os custos coletivos do grupo devem ser imputados em condições de plena concorrência aos membros que deles tenham beneficiado. Como, por exemplo, o custo do exercício das funções direção, gestão, coordenação e controlo são custos coletivos que devem ser imputados às sociedades membros do grupo que tiram um proveito concreto e determinado dessas mesmas funções exercidas pela sociedade matriz ou por um centro de serviços do grupo a seu cargo. A imputação desses custos é efetuada através da faturação desses serviços às respetivas sociedades membros que beneficiaram, efetivamente, dos serviços prestados pela sociedade matriz.
Em terceiro lugar, o fato de a sociedade matriz e as sociedades membros beneficiárias dos serviços estarem estabelecidas em países diferentes. Este fator tem a agravante de, muitas vezes, os diferentes países onde estão estabelecidas a sociedade matriz e as sociedades subsidiárias, possuírem diferentes regimes fiscais, com diferentes incentivos fiscais ao investimento. Essas diferenças de regimes fiscais podem propiciar a que a sociedade matriz use o seu poder de controlo sobre as suas subsidiárias para imputar artificialmente os custos dos serviços a uma ou mais subsidiárias, designadamente através da manipulação dos preços de aquisição dos serviços. Ou seja, o poder de controlo que a sociedade matriz detém sobre as subsidiárias pode levar a que estas aceitem que lhes sejam imputados pela sociedade matriz custos que não aceitariam na ausência desse poder.
A questão das prestações de serviços intragrupo está, pois, em encontrar uma forma de determinação da parcela do total dos custos suportados pela sociedade matriz ou centro de serviços que deve ser suportada pela sociedade matriz e a parcela que deve ser transferida para os restantes membros grupo.
A solução dada pela OCDE no relatório de 1979, sobre “preços de transferência e empresas multinacionais” conforme refere, CURVELO (1987), e que se mantém na última atualização do relatório da OCDE em 2010
3, é a de atribuir os custos suportados pela sociedade matriz para o beneficiário efetivo do serviço, incluindo a própria sociedade matriz,
3 Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às
administrações fiscais, 2010.
19 adotando assim o critério do beneficiário. No entanto, este critério levanta duas questões que são: a da quantificação do custo do serviço e a da aplicação, ou não, de uma margem de lucro.
No âmbito geral do problema dos serviços intragrupo deparámo-nos com, pelo menos, três intervenientes em conflito: o grupo económico, o país onde está localizada a sociedade prestadora dos serviços e o país onde está localizada a sociedade beneficiária dos serviços.
O primeiro interveniente - o grupo económico, que pretende evitar uma dupla tributação económica. Se a Administração Tributária do país da sociedade prestadora dos serviços exigir a repercussão da totalidade ou parte dos custos, sobre a sociedade beneficiária dos serviços estabelecida noutro país, cuja Administração Tributária não esteja de acordo que esses custos sejam repercutidos nessa sociedade subsidiária. Segundo, CURVELO (1987), os motivos que podem justificar que o Estado da sociedade beneficiária não aceite a dedução fiscal à sociedade beneficiária podem ser, nomeadamente, a discordância quanto à extensão dos encargos que competem à sociedade matriz enquanto acionista
4ou considerar que a sociedade beneficiária não retira qualquer contrapartida real da prestação do serviço pela sociedade matriz, uma vez que, sob o ponto de vista desse Estado, o mesmo serviço poderia ser obtido no mercado local por um custo inferior. O Estado da sociedade beneficiária pode ainda recusar a repercussão da totalidade ou parte dos custos por não aceitar a aplicação de uma margem de lucro. Caso as duas Administrações Tributárias não chegarem a um acordo quanto a repercussão dos custos, o grupo poderá sofrer uma dupla tributação.
O segundo interveniente - Administração Tributária do país onde está localizada a sociedade prestadora dos serviços. Este interveniente entra em conflito com as Administrações Tributárias dos países dos outros membros, porque procura evitar que os custos que em princípio, deveriam ser repercutidos sobre os membros do grupo situados noutros países, sejam suportados, integralmente, pela sociedade matriz, prestadora dos serviços intragrupo.
O terceiro interveniente - as Administrações Tributárias do Estado da sociedade beneficiária, que por seu lado, procuram evitar que a sociedade matriz prestadora dos serviços faça a repercussão de custos que devam ser suportados por esta sociedade, como a acionista e beneficiária efetiva dos serviços, sobre a sociedade subsidiária nele estabelecida, como a suposta beneficiária do serviço, com o propósito de obter uma vantagem ou de anular uma desvantagem fiscal.
4 Referimo-nos ao prestador dos serviços intragrupo que normalmente Sociedade (Matriz). Esta é a principal acionista das sociedades afilhadas, que normalmente são as beneficiárias dos serviços intragrupo.
20 3. Estrutura do estudo
O estudo está estruturado em doze capítulos, iniciando-se na introdução ao estudo, (o capítulo na qual nos encontramos), com uma abordagem preliminar e geral dos serviços intragrupo, as circunstâncias e os conflitos existentes entre os intervenientes da problemática.
No segundo capítulo, faremos um breve enquadramento ao contexto internacional sobre o qual insere a problemática dos serviços intragrupo, designadamente as razões e as consequências fiscais da internacionalização. Faremos ainda uma breve referência a questão da evasão e elisão fiscal internacional, figuras associadas ao planeamento fiscal internacional utilizando os preços de transferência.
No terceiro capítulo, trataremos a questão da relação resultante da interligação das empresas, que é suscetível de alterar as condições normais de mercado sob as quais se operam as transações intragrupo.
No quarto capítulo, indicaremos o contexto sobre o qual os serviços intragrupo são prestados numa estrutura integrada dos grupos.
No quinto capítulo, falaremos da questão dos serviços intragrupo, dos tipos de serviços intragrupo e das dificuldades que circunscrevem a dedução fiscal dos seus custos, nomeadamente, quanto à prova da realidade dos serviços, ao valor atribuído e a comprovação da vantagem que representam para o beneficiário.
No sexto capítulo, trataremos a determinação do valor de mercado dos serviços efetuada pelo contribuinte sem intervenção prévia das Administrações Tributárias e efetuada por acordo prévio entre o contribuinte e as Administrações Tributárias.
No sétimo capítulo, analisaremos os acordos de prestação de serviços intragrupo, condição necessária para a aceitação fiscal dos custos com o pagamento dos serviços.
No oitavo capítulo, abordaremos outras questões dos serviços intragrupo, como o teste dos serviços, a vantagem ou benefício dos serviços e a necessidade de provar a realidade do serviço prestado.
No nono capítulo, tentaremos demostrar a importância da documentação dos preços de
transferência, por um lado, e o custo administrativo que a obrigação dessa documentação
acarreta para empresas e falaremos também do papel das Autoridades Tributárias no controlo
das operações realizadas intragrupo.
21 No décimo capítulo, descrevermos o sistema de tributação dos grupos com base numa matéria coletável comum consolidada do imposto sobre as sociedades conhecida por (MCCCIS) como uma solução possível para a questão dos preços de transferência.
No décimo primeiro capítulo, finalizaremos o estudo com as conclusões, estando certos de
que a complexidade do tema em estudo limita o aprofundamento de algumas questões
tratadas.
22
CAPÍTULO II – A INFLUÊNCIA DA FISCALIDADE NA INTERNACIONALIZAÇÃO DAS EMPRESAS
A internacionalização das empresas, a formação de grupos de empresas e as operações vinculadas constituem os pilares base da problemática dos serviços intragrupo.
A internacionalização das empresas dá-se, por exemplo, através da criação de novas empresas, ou através da participação no capital de empresas já existentes em outro Estado, diferente do Estado de origem das empresas que se internacionalizam. A internacionalização implica, para essas empresas, terem de lidar com diferentes normas consoante os Estados onde estejam estabelecidas, para dar cumprimento às obrigações legais e administrativas de cada Estado. Relativamente às normas fiscais poderão haver diferenças, significativas, nos regimes fiscais dos Estados que poderão levar a conflitos, relativamente ao poder de tributação, de cada um dos Estados, dos lucros suscetíveis de serem considerados obtidos no território de cada um desses Estados. Esse conflito sobre o poder ou direito legítimo de tributação de cada Estado poderá culminar com a indesejada dupla tributação dos lucros obtidos pelas empresas internacionalizadas. Para eliminar os efeitos da dupla tributação os Estados acordam entre si, formas de anular ou atenuar essa tributação, através das Convenções sobre Dupla Tributação (CDT’s) que veremos mais adiante. A dupla tributação surge, assim, como uma das consequências da internacionalização das empresas, em caso de inexistência de CDT’s, ou de divergência entre os territórios quanto à sua aplicação. Daí, que o risco de dupla tributação dos lucros das empresas e o custo de cumprimento das diferentes normas administrativas e fiscais de cada Estado, como consequências da internacionalização das empresas, constituem alguns dos pilares base da problemática dos serviços intragrupo.
Outro pilar desta problemática são as operações vinculadas. Estas operações surgem como consequência das relações existentes entre as empresas incluídas num perímetro de empresas constituído por empresa - mãe e subsidiárias, ou fora desse perímetro, mas, com um certo tipo de interligação entre elas, seja por uma relação derivada de participação no capital de uma na outra, seja derivada de empreendimentos conjuntos de empresas (joint venture), ou derivada de algum acordo de subordinação entre empresas.
Qualquer operação efetuada entre duas empresas dentro ou fora desse perímetro nas condições referidas é considerada uma operação vinculada pela relação existente entre elas.
A questão da interligação entre as empresas, prende-se com o facto de que o vinculo
existente entre elas possa ser suscetível impedir as empresas de, ao se relacionarem entre si,
23 por exemplo, através de vendas ou prestações de serviços, que estas operações decorram em condições normais de mercado, como aquelas condições que existiriam entre empresas independentes. Pois, nas transações entre empresas interligadas, ou pertencentes ao mesmo grupo, pode não haver conflitos de interesses entre elas, visto que, os seus objetivos poderão ser comuns, ou então, uma das empresas poderá querer impor o seu poder de tomada de decisões e domínio que possui sobre as restantes sociedades. Nestas situações, as operações ou transações efetuadas, podem estar condicionadas por estas relações vinculadas, não constituindo, portanto, operações efetuadas em condições de mercado livre.
As empresas interligadas pelas relações acima referidas, quando exercem atividades económicas em dois ou mais Estados, podem estar sujeitas, ao risco de sofrer uma dupla ou múltipla tributação sobre os rendimentos obtidos em cada Estado
Em suma, a internacionalização de empresas, juntamente com as operações vinculadas, constituem os dois pilares base sobre a qual assenta a questão dos preços de transferência no que concerne aos serviços intragrupo. Vejamos de seguida uma breve referência sobre esses pilares.
1. A internacionalização das empresas e a tributação
A internacionalização de uma empresa é um processo que se inicia quando uma organização empresarial começa a expandir e/ou a diversificar o seu negócio para outros mercados localizados em territórios diferentes. Uma das formas de o fazer é através da interligação com outras empresas ou sociedades, localizadas em outros Estados, utilizando determinadas estratégias de crescimento tais como: a fusão com outras empresas, a aquisição de parte ou totalidade do capital de outras sociedades, a criação de parcerias para empreendimentos conjuntos, entre outras formas. Deste modo, a sociedade vai se alargando e diversificando o seu negócio em vários países.
Uma das razões que pode levar uma empresa a internacionalizar-se é a procura de novos mercados em outros países, a fim de expandir o seu negócio, quer em termos de dimensão quer em termos de diversificação dos seus produtos, para aumentar as suas vendas em diferentes mercados.
Outra razão, que pode levar uma empresa a procurar novos mercados em outros países,
pode ser de caráter económico. A redução dos custos com maior peso no funcionamento de
empresa, como são, por exemplo, os custos de matéria-prima, de mão-de-obra, de energia, são
motivos bastantes que justificam a deslocação das empresas para países onde os custos destes
24 fatores de produção tendem a ser mais baixos, tendo em vista o aumento dos lucros ou maior taxa de retorno dos investimentos.
Porém, é inegável que razões de ordem fiscal podem também levar uma empresa a internacionalizar-se. Neste caso, as empresas procuram tirar proveito dos incentivos fiscais ao investimento estrangeiro direto proporcionado pelos Estados, utilizando duas figuras de planeamento fiscal internacional: a evasão e elisão fiscal.
2. A evasão vs. elisão fiscal internacional
Antes de passarmos aos conceitos destas duas figuras de planeamento fiscal, a evasão e a elisão fiscal, convém fazer referência à alteração da forma como o Tribunal Judicial das Comunidades Europeias (TJCE), tem vindo a olhar para o planeamento fiscal das sociedades.
Em várias decisões, nomeadamente, no acórdão “Cadbury Schweppes”,
5o TJCE tem vindo, de certo modo, a desmistificar a questão do planeamento fiscal. Isto é, o TJCE começa a considerar legítimo que uma sociedade se estabeleça num outro Estado Membro com objetivo de beneficiar de uma legislação mais vantajosa em termos fiscais, uma vez que, a tributação constitui um dos aspetos relevantes a considerar na tomada da decisão de localização do investimento e aplicações de capitais. Conforme refere o parágrafo 36 do acórdão“ o facto de um nacional da Comunidade, pessoa singular ou colectiva, ter pretendido tirar partido do sistema fiscal mais vantajoso em vigor num Estado - Membro diferente daquele em que reside não permite, por si só, que o mesmo seja privado da possibilidade de invocar as disposições do Tratado”. Contudo, essa legitimidade tem que ser entendida com cautela, pois o TJCE tem considerado nas suas decisões, que a decisão de estabelecimento noutro Estado deve ser justificada também por critérios económicos ou comerciais válidos, por exemplo, a procura de uma redução do custo dos fatores de produção dos bens e serviços, não podendo ter por base, unicamente, a elisão fiscal, isto é, a procura de uma tributação menos onerosa. Considera o TJCE que há abuso do direito, apenas, quando são criados “expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido”.
É o que acontece com os grupos económicos que na, procura de redução dos seus custos e otimização dos seus investimentos, têm a como preocupação reduzir ao máximo os encargos com os impostos. Para tanto, contrata assessores fiscais que procuram incansavelmente territórios, jurisdições ou países onde possam cumprir com as suas obrigações fiscais com taxas reduzidas, ou em certos casos inexistentes, e com baixa pressão fiscal, isto é, com
5 No processo 0196/04
25 poucas ou nenhumas obrigações e auditorias, conforme refere, LATAPÍ, (2003). O mesmo autor refere ainda, que em determinados casos, os grandes grupos económicos podem desviar os lucros gerados num país para um membro do grupo situando noutro país com taxas fiscais mais baixas, mediante estratégias muito diversas, tais como: preços inflacionados, altas taxas de juros, altos cargos de assessorias, pagamento de royalties ou serviços através de uma serie de adulterações, que evidentemente pretendem posicionar os lucros de uma empresa do grupo numa subsidiária, onde seguramente os impostos a pagar serão menores. Nestes casos, na nossa opinião, estamos perante um ato de planeamento fiscal abusivo, por parte dos grupos, designado pelo TJCE, de “expedientes puramente artificiais” considerado, assim, prática de evasão fiscal.
Contudo, estes desvios de lucros para propósitos fiscais podem constituir uma elisão fiscal. A evasão e a elisão fiscal constituem figuras afins do planeamento fiscal. XAVIER, (2009), faz uma distinção elucidativa destas duas figuras. Refere à evasão fiscal como um ato ilícito, pelo qual o contribuinte viola a sua obrigação tributária conexa com mais do que uma ordem jurídica, prestando falsas declarações ou recusando ao seu cumprimento. Quanto à elisão fiscal, o mesmo autor, refere que consiste, (em princípio), em atos lícitos, realizados no âmbito da esfera da liberdade de organização mais racional dos interesses do contribuinte, face a uma pluralidade de regimes fiscais de ordenamentos distintos.
Com a elisão fiscal, uma entidade pretende, conforme refere, ainda, o autor supra citado, a aplicação de certas normas, através de atos, que visam impedir a ocorrência do facto gerador da obrigação tributária, numa ordem jurídica (menos favorável), ou através de atos que produzam a ocorrência desse facto noutra ordem jurídica (mais favorável).
Um exemplo de uma estratégia de planeamento fiscal, que pode ser efetuada por um grupo
económico, é a escolha de um país ou de uma jurisdição, fiscalmente mais favorável para
desenvolver atividades de Investigação e Desenvolvimento, (I&D). Trata-se de atividades que
requerem elevados recursos materiais e humanos. A dispersão desses recursos pode provocar
ineficácia na atividade objeto da I&D. Por isso, os grupos económicos procuram concentrar os
recursos em determinadas sociedades dedicadas quase exclusivamente, ao desenvolvimento
de atividades de I&D. Segundo, COSIN OCHAÍTA, (2007), o modo de repartir os custos da
atividade e a localização da sociedade geradora do objeto das atividades de I&D têm
influência na tributação do grupo. Se as sociedades do grupo que mais contribuírem para os
gastos de I&D, estiverem estabelecidas em países com taxas de imposto mais elevadas, a
poupança fiscal é maior do que se essas sociedades se localizarem em países com menor taxa
de tributação.
26 Assim, podemos verificar, no exemplo acima exposto, que os preços de transferência, utilizados na repartição dos custos de I&D, podem constituir uma ferramenta, fundamental, para a prática de evasão e elisão fiscal.
Enquanto ferramenta de evasão fiscal, são utilizados preços de transferência manipulados, a fim de obter uma vantagem fiscal, por outro lado, enquanto ferramenta de elisão fiscal podemos afirmar a escolha de uma jurisdição, que face à questão dos preços de transferência apresenta-se como a mais favorável. A utilização de uma correta política de preços de transferência por parte das empresas multinacionais é um mecanismo que permite reduzir a carga fiscal global dos rendimentos das multinacionais, tendo-se convertido no instrumento mais importante de planeamento fiscal, conforme a afirma, GARCÍA PRATS,(2005, p. 34).
Com base na filosofia da elisão fiscal internacional, como referido anteriormente esta estratégia pode ser legítima, se for conjugada com outras razões económicas válidas, que não sejam exclusivamente razões de natureza fiscal.
Note-se, no entanto, que o planeamento fiscal ainda que dentro da lei, na figura de elisão fiscal, tem como consequência a transferência de receitas de um Estado em beneficio dos grupos económicos. Numa perspetiva de ética e moral a elisão fiscal, pode constituir uma atitude oportunista justificada pelo fim último que é a obtenção de uma poupança fiscal.
3. Consequências fiscais da internacionalização
A internacionalização de uma empresa pode ocorrer de forma direta ou indireta. É direta, se a empresa de um país passar a exercer a sua atividade diretamente noutro país, segundo XAVIER (2009, p. 492), sem estabelecer neste último uma organização de pessoas e bens. É de forma indireta se a internacionalização é feita através de estabelecimento de filiais ou subsidiárias com personalidade jurídica independente da sociedade matriz, ou através da criação de sucursais sem personalidade jurídica própria.
Consoante a via de internacionalização escolhida, direta ou indireta, as empresas são tributadas, de acordo com o sistema fiscal adotado nos Estado.
Na verdade, os Estados, utilizando a sua soberania fiscal, para tributarem os rendimentos
que consideram obtidos pelas empresas com atividade no seu território, adotam um sistema
fiscal baseado no princípio da fonte e no princípio da residência. O princípio da residência
traduz-se na tributação de uma entidade considerada residente num determinado Estado,
englobando assim, tanto os rendimentos obtidos nesse Estado como os obtidos fora. Segundo
o princípio da fonte, o Estado tributa os rendimentos gerados no seu território, quer por
27 entidades residentes quer por não residentes desse Estado. Como observa, PEÑA ÁLVAREZ(2007), todos os países admitem, que qualquer Estado possa submeter à tributação, entidades não residentes, no que respeita a rendimentos gerados no seu território.
Note-se que alguns Estados combinam ou adotam ambos os princípios referidos.
Do ponto de vista fiscal, as consequências da internacionalização têm especial relevância na questão dos preços de transferência de bens e serviços praticados entre empresas estabelecidas em dois Estados diferentes, em que uma possui controlo sobre a outra, ou em que ambas sejam controladas por uma mesma entidade. A questão central consiste essencialmente no facto de as Administrações Tributárias de cada país desejarem tributar, o rendimento gerado dentro das suas fronteiras. Isto é, todos os Estados têm a pretensão de que as empresas que operam dentro do seu território paguem o imposto correspondente aos lucros neles realizados. Assim, um Estado, no âmbito da tributação dos lucros, pode considerar que os preços de transferência adotados por uma empresa, nele estabelecida, para com outra empresa do grupo, estabelecida num outro Estado, não estejam de acordo com as regras de mercado consagradas no princípio de plena concorrência. Para estabelecer as regras quanto poder tributário, os Estados celebram, entre si, convenções onde são estabelecidos critérios de repartição dos gastos e rendimentos resultantes da aplicação dos preços de transferência entre empresas estabelecidas em Estados diferentes, e para evitar que o grupo seja tributado por ambos os Estados. Nas transações entre empresas associadas, residentes em dois países que tenham celebrado entre, si uma Convenção sobre Dupla Tributação, (CDT’s), se, um desses países não estiver de acordo com os preços praticados naquelas transações, pode esse Estado, nos termos das Convenções, efetuar correções a aqueles preços, estas correções são designadas de ajuste primário. Por sua vez, o outro Estado para eliminar o efeito do ajuste primário, poderá se assim entender, efetuar um segundo ajuste, denominado por ajuste bilateral ou correlativo
6, a fim de, eliminar a dupla tributação económica que deriva do ajuste primário. Caso o segundo Estado não aceite fazer o ajuste bilateral ou correlativo, o grupo poderá sofrer o encargo de uma dupla tributação, que é um efeito indesejado pelas instituições internacionais, que procuram a eliminação das barreiras fiscais e sobretudo pelos próprios grupos económicos.
6 Este ajuste não é automático, depende da aceitação do mesmo pelo Estado competente, quando este entenda que o ajusto primário se adequa ao princípio de livre concorrência
28
CAPÍTULO III – A INTERLIGAÇÃO ENTRE EMPRESAS
O segundo pilar base sobre o qual assenta a problemática dos serviços intragrupo, é interligação das empresas. A relação existente entre as empresas interligadas pode manifestar- se, entre outras vias, por via de uma relação de grupo (composto por uma empresa-mãe, ou empresa matriz e pelas empresas subsidiárias ou filiais), por via de participação de capital ou de acordos de gestão conjunta ou empreendimentos conjuntos.
Como já foi mencionado no capítulo anterior, a internacionalização de empresas, juntamente com as operações vinculadas, constituem os dois pilares base sobre a qual assenta a questão dos preços de transferência. Já vimos o pilar da internacionalização, passamos agora a analisar o pilar das operações vinculadas.
Uma operação é “vinculada”, se efetuada entre entidades, que estão interligadas
7por uma
“relação especial”,
8em comparação com uma “relação normal” de mercado.
Esse tipo de, “relação especial” tem maior relevância, na problemática dos preços de transferência, especificamente, para serviços intragrupo, quando existe uma relação de controlo ou de domínio entre os intervenientes. No entanto, importa, no tratamento das questões gerais dos preços de transferências, qualquer tipo de relação entre os intervenientes numa operação, que seja suscetível de afastar as condições normais de mercado.
1. Interligação de empresas - grupo de sociedade
O conceito de grupo de sociedade é muito amplo, concordamos com LOUSA (1988, p.
205), quando refere que a noção de grupo, deve ser analisada através de várias perspetivas, conforme o aspeto que se pretende dar mais relevância, seja a unidade de decisão, o domínio, a composição ou a estrutura do grupo. Para o nosso estudo, o aspeto que mais se destaca é o domínio. Ainda o mesmo autor, LOUSA, (1988), dá-nos um conceito de grupo, que o denomina de “conceito clássico” que é: “um conjunto de duas ou mais sociedades que, gozando de personalidade jurídica e sendo independentes umas das outras (sociedades filiais), estão, no entanto, sujeitas ao controle e direção comum de uma delas (sociedade mãe), funcionando todas, em consequência, subordinadas a interesses e objetivos comuns”
7A interligação entre empresas pelas sucessivas participações pode evoluir para uma teia de participações, cujas percentagens de participação a nível global só poderão ser determinadas utilizando fórmulas logarítmicas.
Para maior desenvolvimento ver o estudo de Glattfelder, J.B. e Battiston, S. sobre a rede de controlo das empresas, Backbone of complex networks of corporations:The flow of control, 2009.
8 Expressão utilizada no CIRC.
29 A sociedade matriz, como investidora principal, nas demais sociedades subsidiárias, possui um domínio sobre às subsidiárias, que se submetem às vontades ou decisões da primeira. O poder de domínio da sociedade matriz como investidora nas subsidiárias deriva, da participação que detém no capital das subsidiárias. Conforme afirma o autor, FERNANDES (2009, p. 13 e ss), a participação no capital de outras entidades, confere à investidora qualidades e poderes legais ou uma capacidade de natureza legal, que resultam da propriedade do capital.
Mediante, a participação no capital, o domínio e outras formas de ligação entre empresas, vai se formando um grupo de empresas interligadas. Como refere o autor FERNANDES (2009, p. 10), o “ o grupo é uma entidade difusa cujo perímetro depende do entendimento subjetivo do analista ao definir os critérios de inclusão ou exclusão das sociedades interligadas.
Vejamos de seguida a designação dada às empresas interligadas em diferentes perspetivas.
2. Interligação de empresas no CSC – sociedades coligadas
Podem ser vários os tipos de interligação entre as sociedades. O art. 482.º do CSC considera três tipos de coligações entre sociedades:
Em primeiro lugar - a relação de simples participação - quando uma das sociedades é titular de quotas ou ações da outra, em montante igual ou superior a 10% do capital desta e entre elas não existe relações de participações recíprocas, de domínio, ou relação de grupo.
Em segundo lugar - relação de participações recíprocas – quando uma sociedade é participada e participante no capital de uma outra, em simultâneo.
Em terceiro lugar - relação de domínio (art.º 486.º do CSC) - quando uma delas, a
sociedade dominante pode exercer, sobre a outra, direta ou indiretamente, por sociedades ou
pessoas, uma influência dominante. Esta influência traduz-se na detenção da sociedade
dominante de uma participação maioritária no capital, e de mais de metade dos direitos de
votos, ou tiver a possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de
administração ou do órgão de fiscalização. Também estão incluídos no grupo de relações de
domínio as sociedades ligadas por contrato de grupo paritário segundo o art.º 492.º do CSC,
ou por contrato de subordinação previsto no art.º 493.º do mesmo Código.
30 3. Interligação de empresas segundo a CMOCDE – empresas associadas
O Modelo da Convenção da OCDE (MCOCDE), designa de operações entre empresas controladas, ou vinculadas, as realizadas entre empresas interligadas. O artigo 9.º do MCOCDE faz referência às empresas interligadas, como “empresas associadas”, e quanto às operações controladas determina o seguinte:
“ 1 - Quando:
a) uma empresa de um Estado contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa do outro Estado contratante;
ou
b) as mesmas pessoas participarem direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa do outro Estado contratante;
e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados.”
Este artigo serviu de inspiração para conceito de “operações vinculadas” acatado por diversas legislações nacionais dos estados membros e não membros da OCDE, e Portugal, como membro, não foi exceção. Assim, a Portaria 1446-C/2001, que regula os preços de transferência, afirma que as operações vinculadas referem-se às operações realizadas entre entidades relacionadas, remetendo o termo “entidades relacionadas” às entidades entre as quais existem relações especiais nas condições previstas no n.º 4 do art. 63º do CIRC.
4. Interligação de empresas em IRC - Relações especiais
A existência de relações especiais entre as partes intervenientes numa transação constitui, como já referimos, um dos alicerces da problemática dos preços de transferência. A expressão
“relações especiais” é utilizada apenas a nível nacional. Conforme afirma o autor, XAVIER (2009), este conceito foi acolhido em substituição “às operações vinculadas”.
O âmbito do conceito de relações especiais é muito abrangente. Inclui, para além das
relações entre entidades, as relações entre entidades e os seus sócios, administradores e órgãos
31 de gestão, abrange também a relação entre a entidade e os familiares mais próximos. O conceito, a nível de legislação nacional, alarga-se às relações comerciais entre duas entidades, que apesar de não terem qualquer relação de participação de capital, tenham uma relação de dependência, que faz com que uma se submeta às exigências da outra. Contudo, o âmbito deste conceito resume-se ao fator - controlo de uma parte sobre a outra -, nomeadamente, as relações entre a sociedade matriz e uma sociedade subsidiária em que a primeira tem a segunda sob o seu controlo.
O CIRC, no n.º 4 do artigo 63º., determina o que se entende por relações especiais. O referido artigo estabelece que, existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra.
Assim, considera-se que existem relações especiais entre:
h. Duas ou mais entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
i. Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
j. Duas ou mais entidades que, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, direta ou indiretamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respetiva atividade, nomeadamente quando ocorre entre as sociedades qualquer das seguintes situações;
a. O exercício da atividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
b. O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
c. Uma parte substancial da atividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
d. O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico
equivalente, relativos a bens ou serviços transacionados, prestados ou
adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de ato jurídico, na
titularidade da outra;
32 e. Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico,
uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
f. As relações entre uma entidade, residente ou não residente, com estabelecimento estável, situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças.
Para o cálculo do nível percentual de participação direta e indireta, no capital (como ilustrado na Figura 1, ou nos direitos de voto, segundo o n.º 5 do artigo 63.º, quando não houver regras especiais definidas, podem ser aplicados os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483.º do Código das Sociedades Comerciais.
Como podemos ver na Figura 2, a Sociedade M tem participações diretas no capital de todas as Sociedades Filhais, sendo que a Sociedade na Filial 2 tem uma participação direta de 40% e uma participação indireta de 34% (20%x50% +80%x30%).
A legislação espanhola relativa a esta matéria, o art.16. do TRLIS
9, é muito semelhante ao art. 63.º do CIRC, no entanto não é utilizada a expressão relações especiais, mas sim a expressão operações vinculadas, como sendo as operações realizadas entre aquelas entidades vinculadas por relações especiais.
Figura 1: Estrutura de participação direta e indireta.
Participação indireta
Participação direta
Fonte: elaboração própria.
9 Texto Refundido de la Ley Del Impuesto sobre Sociedades - a lei idêntica ao CIRC em Portugal
Sociedade A Sociedade B Sociedade C
33
Figura 2: Nível percentual das participações indiretas
50% 30%
40%
20% 80%
Fonte: elaboração própria.
O âmbito subjetivo das relações especiais é muito amplo, seguindo, ANEIROS PEREIRA(2011a.), inclui praticamente todas as pessoas vivas que podem ter relações com os sócios ou administradores, com a única exceção, das pessoas que têm uma relação de afetividade análoga à de uma relação conjugal. Situação diferente do que acontece no Brasil, uma vez que, no âmbito de pessoas vinculadas trata-se de qualquer residente no exterior, o que inclui as pessoas que têm uma relação similar à dos cônjuges, mais concretamente, no Brasil, considera-se pessoa vinculada a pessoa física residente no exterior que seja parente consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, cônjuges ou “companheiro” dos diretores, sócios ou da pessoa que controla direta ou indiretamente a sociedade.
4.1. As relações especiais e o fator controlo
O controlo é um fator que constitui um dos aspetos relevantes da problemática em estudo. A existência do poder de controlo de uma entidade sobre outra pode fazer com que os interesses desta sejam submetidos aos interesses da primeira entidade. O parágrafo 4 da NCRF 5; refere que, “…a capacidade de a entidade afetar as políticas financeiras e operacionais da investida, decorre da presença de controlo, controlo conjunto ou influência significativa.”
A Norma distingue estas três formas de controlo da seguinte forma:
Controlo é “o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma atividade económica a fim de obter benefícios da mesma.”
Sociedade Matriz
Subsidiária 3 Subsidiária 1
Subsidiária 2
34 Controlo conjunto – constitui “a partilha de controlo, acordada contratualmente, de uma atividade económica, e existe apenas quando as decisões estratégicas financeiras e operacionais relacionadas com a atividade exigem o consentimento unânime das partes que partilham o controlo (os empreendedores) ”.
Influência significativa é o “o poder de participar nas decisões das políticas financeira e operacional da investida ou de uma atividade económica mas que não é controlo nem controlo conjunto sobre essas políticas. A influência significativa pode ser obtida por posse de acções, estatuto ou acordo”.
Devido à existência do controlo e de relações especiais entre as entidades, as Normas Contabilísticas nacionais (NCRF nº5) e internacionais (IAS 24)
10, preveem a possibilidade de as Demonstrações financeiras das sociedades estarem afetadas pelas transações entre partes relacionadas. E dada à incerteza e dificuldade em estabelecer as condições de uma transação independente nas transações vinculadas, as normas só mandam divulgar que essas transações foram feitas em condições semelhantes àquelas que seriam praticadas nas transações independentes, caso isso possa ser fundamentado. Pode deduzir-se, que a própria contabilidade não garante com fiabilidade, que as transações entre entidades vinculadas ocorram em condições equivalentes às transações entre partes independentes.
Pelo que, as normas contabilísticas aconselham prudência na divulgação de informação contabilística relativamente aos princípios aplicáveis aos preços de transferência nas transações entre entidades relacionadas.
O parágrafo 6 da NCRF 5 vai ainda mais longe no que respeita às consequências da existência de relações especiais, ao referir que, “os resultados e a posição financeira de uma entidade podem ser afetados por um relacionamento com partes relacionadas mesmo que não ocorram transações entre si. A mera existência do relacionamento pode ser suficiente para afetar as transações da entidade com outras partes”. A mesma norma dá-nos os seguintes exemplos: “uma subsidiária pode cessar relações com um parceiro comercial fora do grupo aquando da aquisição pela empresa - mãe de uma outra subsidiária que se dedique à mesma atividade que o parceiro comercial alheio ao grupo. Outro exemplo poderá ocorrer quando uma das partes relacionadas se abstiver de agir por causa da influência significativa exercida pela outra parte (uma subsidiária pode ser instruída pela sua empresa – mãe a não se dedicar a atividades de pesquisa e desenvolvimento).”
10 Internaticional Accouting Standard
