Lista de Acrónimos
ATI – Acordo para Trocas de Informação em Matéria Fiscal CDT – Convenções para Evitar a Dupla Tributação Internacional DGCI – Direcção-Geral dos Impostos
IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado LGT – Lei Geral Tributária
VIES – VAT Information Exchange System
Resumo
O presente estudo pretende ser uma análise dos mecanismos que tutelam a Troca de Informações entre Administrações Ficais. Procura-se fazer uma abordagem ao modo como se tem concretizado e como tem evoluído os mecanismos de troca de informações entre os Estados, bem como dos normativos jurídicos que tutelam as trocas de informações entre Administrações fiscais.
Abordar-se-á a problemática dos paraísos fiscais, como questão que subjaz a importância do estudo aprofundado e desenvolvimento das trocas de informação entre as administrações fiscais dos diferentes Estados. Analisa-se exaustivamente os principais instrumentos que tutelam as trocas de informação a nível internacional, com particular incidência nas convenções modelo da O.C.D.E. e nas Directivas comunitárias. Relativamente a estes instrumentos, analisa-se a pertinência da questão bilateralidade versus multilateralidade. O estudo comparado efectuado entre três Estados comunitários procurará reflectir a pertinência desta questão.
Palavras chave: trocas de informação - cooperação internacional - assistência mútua – Convenções fiscais
Abstract
This study intends to be an analysis of the mechanisms to oversee the information exchange between tax administrations. Seeks to make an approach to how they have achieved and how the mechanisms of information exchange among States evolved, as well as the tax treaties which contain rules about the information exchange procedures between tax administrations.
It will address the problem of tax havens, as a matter that underlies the importance of thorough study and development of tax information exchange between tax administrations of different States. Analyze thoroughly the main statutory instruments which protect the information exchange internationally, with particular focus on the OECD model conventions and in Directivas. The relevance of bilateralism versus multilateralism matter will also be subject of analyses. The comparative study conducted between three EU States seeks to reflect the relevance of this issue.
Key Words: tax information exchange - international cooperation - mutual assistance – tax treaties
Agradecimentos
Gostaria de agradecer à Professora Doutora Glória Teixeira, por me dar o privilégio de ser minha orientadora e por todo o apoio prestado sempre que dele necessitei, em particular pela disponibilidade que demonstrou ao longo destes meses, particularmente pela atenção, paciência e disponibilidade na fase final deste trabalho.
À Doutora Maria dos Prazeres Brito Lousa, pela disponibilidade, esclarecimentos relativos aos meandros das trocas de informação.
Ao Doutor Paulo Guimarães pelo apoio prestado na revisão do texto desta dissertação.
Índice
Lista de Acrónimos ………1 Resumo………....2 Abstract………....4 Agradecimentos ...5 I. Introdução ...7II. Paraísos Fiscais como consequência da globalização ecomómica e financeira…...13
III. Troca de Informações entre administrações fiscais e inspecções tributárias………19
3.1. Noção ………19
3.1 Fontes das trocas de informações……… ... 27
IV. Convenções modelo da O.C.D.E... 33
4.1 Análise do artigo 26.º do actual modelo de CDT………...36
4.2. Modelo de Acordo sobre Trocas de Informações……..………. …48
4.3. Críticas aos modelos analisados………55
V. Directivas Comunitárias relativas às trocas de informações………59
VI.Programa Fiscalis ….……….69
VII EstudoComparado……….71
7.1.O sistema português de troca de Informações…...71
7.2..O sistema espanhol de trocas de informações….………...91
7.3. O sistema britânico de trocas de informações………98
VIII. Conclusões………107
Referências Bibliográficas ...142
Endereços electrónicos consultados……….118
Legislação consultada………..119
I. Introdução
“Las Administraciones tributárias tienen que ser tan globales como los proprios contribuyentes.”1 afirma Calderón Carrero.
A globalização traduz o processo pelo qual os Estados, as organizações e os indivíduos interagem e se aproximam, ou seja, o fenómeno da globalização reflecte o modo como actualmente o mundo se encontra interligado, quer no que diz respeito a aspectos culturais, sociais, políticos e, principalmente, económicos. Hoje em dia, as transacções financeiras não se confinam às fronteiras de um Estado, as novas tecnologias de informação permitem o acesso a mercados distantes e emergentes, não só por parte das empresas, mas também por parte dos contribuintes, ou seja, assistimos cada vez mais a uma globalização das relações económicas e financeiras.
Esta globalização económica e financeira, quer por parte das empresas, quer por parte dos contribuintes, traduz-se numa maior dificuldade por parte dos Estados em efectuar uma tributação efectiva dos contribuintes. António Carlos dos Santos, refere que2“Um dos efeitos mais importantes da globalização é a perda de autonomia dos Estados em matéria fiscal, monetária e mesmo orçamental.”.No entanto, verificamos que existe uma cada vez maior
contradição entre o interesse de cada Estado, de per si, e o interesse dos agentes económicos, particularmente, quando esses agentes são grandes grupos económicos multinacionais.
As sociedades de informação, com o desenvolvimento das novas tecnologias, as transacções comerciais por via electrónica, a proliferação de paraísos fiscais, têm tido um papel preponderante na cena económica internacional. O surgimento de empresas “fantasmas” com apenas um endereço postal, o anonimato de muitas transacções financeiras, favorecido pelas novas
1 Carrero, José Manuel Calderon, Manual de Fiscalidad Internacional, La cláusula de Intercambio de Información
Aarticulada en Los Convenios de Doble Imposición , Instituto de Estudios Fiscales, 2004, pág. 1154.
2 Santos, António Carlos, Térmites fiscais e centros financeiros offshore: a leste dos paraísos?, Planeamento e Evasão
tecnologias de informação, obrigam-nos a reformular as nossas concepções económicas e a repensar novas formas de regulação tributária. Tanzi3 exprime esta realidade quando afirma “ Globalization, and the associated increased
integration across borders, facilitated by rapid technological progress, is likely to affect the countries capacity to collect taxes. It will also affect the distribution of the tax burden.”
No seu artigo, Tanzi4 refere a existência de térmites fiscais que corroem as
fundações do sistema fiscal. Este autor defende que o comércio e as transacções electrónicas, o dinheiro electrónico, o comércio interno no seio de multinacionais, os offshores e os paraísos fiscais, os produtos financeiros derivados e fundos especulativos, as crescentes dificuldades de tributar o capital financeiro, o desenvolvimento de actividades realizadas fora dos seus países de residência por parte de alguns contribuintes altamente qualificados, a possibilidade que cada vez mais contribuintes têm de viajar para o estrangeiro e efectuar lá parte das suas compras em países onde os impostos são mais baixos, todos estes factores contribuem para que a globalização constitua um desafio para as administrações fiscais.
A este respeito é de atender à afirmação de George Soros5 “ A globalização
dos mercados financeiros foi um problema de fundamentalismo de mercado com muito sucesso. Se o capital financeiro tiver liberdade de movimentos, torna-se difícil para qualquer Estado, tributá-lo ou regulá-lo, porque ele se pode mover para outro local. Isto coloca o capital financeiro numa posição privilegiada. Frequentemente, os governos têm de dar mais atenção às necessidades do capital internacional do que às aspirações do seu próprio povo. É por isso que a globalização dos mercados financeiros serviu também os objectivos do fundamentalismo de mercado.”
3 Tanzi, Vito “ Globalization, Technological Developments, and the Work of Fiscal Termites”, IMF, Working Paper,
WP/00/181, November 2000 p.3.
4 Tanzi, Vito “ Globalization, Technological Developments, and the Work of Fiscal Termites”, IMF, Working Paper,
WP/00/181, November 2000 p.5.
5 Soros, George, “O Novo Paradigma para os Mercados Financeiros, A crise de crédito de 2008 e as suas implicações,
Esta afirmação de George Soros conduz-nos à afirmação de Calderón Carrero transcrita no início desta exposição que, por sua vez, encontra respaldo nas afirmações de Francisco Alfredo García Prats6 quando este defende que a
nova realidade económica na qual se intensificaram as relações internacionais, o comércio internacional e o uso de novas tecnologias permite uma maior mobilidade. Este recrudescer de relações internacionais deve ser acompanhada de uma nova realidade jurídica supranacional que exige um reforço da cooperação tributária entre administrações fiscais de diferentes Estados, para que estas se adaptem à nova realidade e se verifique, com sucesso, o cumprimento das diferentes obrigações tributárias. Segundo defende este autor, o reforço da cooperação administrativa fiscal é essencial para fazer face ao aumento das operações económicas internacionais que envolvem um número crescente de contribuintes. Daí que seja essencial a existência de um mecanismo que permita a obtenção de informações fiscais para a correcta execução e controle das normas fiscais internacionais bem como de quase todo o sistema tributário.
Aliás, Glória Teixeira7 refere “Recentemente têm sido publicados vários
relatórios de organizações internacionais, nomeadamente OCDE e FMI, destacando a importância de um eficiente e tempestivo funcionamento das administrações fiscais e órgãos judiciários.”
Podemos verificar que é unânime na doutrina a necessidade de as administrações fiscais se tornarem também elas globais. De acordo com Calderón Carrero 8 “…la única forma de garantizar la efectividad y viabilidad del
modelo impositivo actual es através de uma intensa cooperácion fiscal internacional. Es decir, el intercambio de información no constituye unicamente um mecanismo para prevenir y combatir el fraude fiscal internacional a gran escala, sino que actualmente integra el principal médio para garantizar la pervivencia del modelo impositivo tradicional de los Estados miembros de la
6
Prats, Francisco Alfredo Garcia, Cooperacion Administrativa Internacional En Materia Tributaria. Derecho Tributario
Global., Instituto de Estudios Fiscales, Doc. n.º 3/07, p. 5 .
7 Teixeira, Glória, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, p.328 .
8 Carrero, José Manuel Calderon, Manual de Fiscalidad Internacional, La cláusula de Intercambio de Información Aarticulada en
OCDE en un contexto de globalización económica y competência fiscal. En este sentido, no puede sino señalarse el redimensionamento de la relevância y funcionalidad del intercambio de información.”
Como podemos verificar pelo supra exposto, as trocas de informações entre as administrações fiscais assumem cada vez mais um papel primordial na relação entre Estados e no esforço conjunto que estes empreendem para combater a fraude e evasão fiscais.
É por isso que, no âmbito deste trabalho, me proponho estudar as modalidades sobre as quais se efectuam as trocas de informação entre os diferentes Estados, os mecanismos que as compõem e os instrumentos jurídicos que as prevêem, bem como a reacção dos Estados a estes instrumentos que as tutelam. Seguidamente procurar-se-á analisar os mecanismos das trocas de informações, bem como os instrumentos que as tutelam em Portugal, em Espanha e no Reino Unido. Para uma melhor compreensão da análise efectuada, este estudo começa por definir o que são as trocas de informações, as suas fontes e as suas modalidades de funcionamento. É feita uma análise das Convenções modelo da OCDE no que respeita às Convenções sobre troca de informações para fins fiscais e no referente às Convenções sobre dupla tributação internacional. Quanto a esta última, analiso apenas o artigo 26.º que respeita à troca de informações internacionais. Este estudo abrange a análise das Directivas Comunitárias relativas à assistência mútua e à poupança que são muito importantes em matéria de troca de informações entre as administrações fiscais comunitárias.
Por último, é feita uma análise comparada da implementação que cada um dos Estados objecto deste estudo, Portugal, Espanha e Reino Unido fazem da implementação dos instrumentos que tutelam as trocas de informações, particularmente no que tange à implementação das Convenções modelo da OCDE.
Ao longo deste estudo verificaremos que os Estados, particularmente os três que serão objecto deste estudo comparado, tendem a utilizar fora das relações comunitárias, instrumentos bilaterais em detrimento de instrumentos multilaterais que tutelam as trocas de informações.
Alguns autores como Alfredo Garcia Prats, Markus Meinzer, Maria Esther Sanchez Lopez , têm vindo a defender o uso de instrumentos multilaterais que tutelem a troca de informação entre administrações fiscais de diferentes Estados em detrimento do uso de instrumentos bilaterais como actualmente é prática corrente entre os Estados, como poderemos ver pela análise efectuada neste estudo. Francisco Alfredo Garcia Prats9 chega mesmo a defender que
“Este nuevo enfoque se aprecia, de forma especial, en el ámbito de la cooperación interadministrativa. En este ámbito se manifiesta la necesidad de superar concepciones y técnicas aplicativas y de control tributario anquilosadas en el pasado, de modo que la confluencia del trabajo llevado a cabo por diferentes organizaciones internacionales refuerza la necesidad de la cooperación administrativa”. Para este autor a intensificação da cooperação
internacional deverá ser alcançada mediante dois objectivos:
- dever-se-á 10“En primer lugar, mediante el desarrollo de foros internacionales destinados a fomentar el diálogo entre las Administraciones tributarias de los diferentes Estados, así como para el establecimiento consensuado de criterios técnicos sobre el desarrollo de las normas de derecho tributario de alcance internacional.”
-11
“En segundo lugar, mediante el desarrollo de los mecanismos específicos de cooperación, permitiendo la instrumentación efectiva de la cooperación internacional. El desarrollo de vías de intercambio de información tributaria constituye el supuesto paradigmático.”
Maria Esther Sanchez Lopéz12 afirma que as diferenças existentes entre as administrações fiscais dos vários Estados constituem um obstáculo às trocas de informações a nível internacional. É pois, necessário conseguir uma certa harmonização quer a nível legislativo, quer a nível operativo, no que respeita às trocas de informações para que estas sejam, de facto, eficazes. Por isso,
9
Prats, Francisco Alfredo Garcia, Cooperacion Administrativa Internacional En Materia Tributaria. Derecho Tributario
Global., Instituto de Estudios Fiscales, Doc. n.º 3/07, p. 6.
10 Prats, Francisco Alfredo Garcia, obra citada, p. 6. 11 Prats, Francisco Alfredo Garcia, obra citada, p. 6.
12 Lopéz, Maria Esther Sanchez, El intercambio de información tributária entre Estados, Biblioteca Básica de práctica
defende a necessidade de se adoptarem instrumentos multilaterais bem como de se criar um sistema comum de trocas de informações entre os Estados, de forma a que coordenem os sistemas fiscais dos diferentes ordenamentos jurídicos . É esta a perspectiva que é defendida no âmbito deste trabalho, como aliás se verá pela conclusão deste estudo.
II. Paraísos Fiscais como consequência da globalização
económica e financeira
Os paraísos fiscais surgiram na segunda metade do século xx, como consequência da mundialização financeira e económica. O desenvolvimento
dos negócios das multinacionais, apoiadas por excelentes redes de telecomunicações e tecnologias de informação avançadas conduziram a que o mundo se tornasse mais pequeno. A globalização da economia provocou uma grande movimentação de capitais a nível internacional pois estes são colocados onde existem condições mais vantajosas. A liberdade dos movimentos internacionais de capitais facilita a actividade económica, mas por outro lado, a falta de controlo sobre os mercados de capitais tem conduzido à sua utilização abusiva e à proliferação das jurisdições offshore. Segundo Caroline Doggart13 “O primeiro ingrediente de um paraíso fiscal é a existência
de impostos baixos ou a sua ausência em pelo menos, uma categoria de rendimentos”. Os paraísos fiscais fazem com que as administrações fiscais se
“vejam a braços” com enormes dificuldades pois têm de evitar que as transferências de capitais se façam elidindo o pagamento de impostos. Por outro lado, certos países adoptam medidas de concorrência fiscal prejudicial, atraindo capitais com a promessa de baixa ou nula tributação. A existência de diferentes níveis de tributação, por si só, não é prejudicial pois um determinado país pode pretender incentivar o desenvolvimento de determinadas actividades competitivas. Com efeito, como afirma Heleno Tôrres14 “Ninguém contesta o
facto de que a presença de uma certa competitividade entre os Estados é algo importante para as economias como fator de redução da pressão fiscal global, servindo de estimulante para empregarem com mais eficiência a receita pública e otimizarem seus orçamentos e serviços públicos.”
No entanto, se um Estado tentar atrair capitais ou rendimentos de forma agressiva e que, efectivamente, pertençam a outro Estado, estimulando a fraude e a evasão fiscal, nesse caso podemos dizer que existe uma concorrência fiscal prejudicial.
O elevado nível a que chegou o problema da concorrência fiscal prejudicial levou a União Europeia e a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico (OCDE), a realizarem iniciativas destinadas a combatê-lo. Assim, em Dezembro de 1997, o Conselho da União Europeia
13
Doggart, Caroline, Paraísos Fiscais, Vida Económica 2003, p.15.
adoptou um conjunto de medidas destinadas a combater a concorrência fiscal prejudicial, tendo elaborado um Código de Conduta para a tributação das empresas o qual não é juridicamente vinculativo mas é considerado um instrumento politicamente importante, pois os Estados-Membros, ao aprová-lo, comprometeram-se a eliminar medidas fiscais que são concorrência fiscal prejudicial e a não introduzir, no futuro, nenhuma dessas medidas. Em 9 de Março de 1998 foi criado pelo Conselho ECOFIN15 o “Grupo do Código de Conduta”, formado por representantes dos Estados membros e da Comissão, com o objectivo de avaliar as medidas fiscais passiveis de ser abrangidas pelo âmbito de aplicação do Código e de controlar a comunicação das informações concernentes a tais medidas.
A nível da OCDE surge em 1980 o relatório «Harmful Tax Competion: An
emerging Global issue», onde se faz uma importante análise sobre a
concorrência fiscal prejudicial e se preconizam medidas a tomar contra os paraísos fiscais. Em Abril de 1998 o Conselho da OCDE aprovou o relatório16 e adoptou uma Recomendação aos Governos dos Estados-Membros onde constam recomendações específicas e Princípios Directores para lidar com as práticas fiscais prejudiciais.17
O Código de Conduta da União Europeia e os Princípios Directores propostos pela OCDE são, em geral, compatíveis, nomeadamente no que concerne aos critérios utilizados para identificar os regimes fiscais prejudiciais mas diferem no que respeita ao âmbito de aplicação e funcionamento. Os Princípios Directores limitam-se às actividades financeiras e outras prestações de serviços, enquanto o Código de Conduta da União Europeia abrange actividades comerciais e industriais. Os Princípios Directores da OCDE visam um universo geográfico muito mais amplo que o Código de Conduta da União
15 O ECOFIN é composto pelos Ministros da Economia e Finanças dos Estados-Membros, bem como pelos Ministros
do Orçamento, quando questões orçamentais são discutidos. Reúne uma vez por mês. O Conselho Ecofin cobre a política da União Europeia em diferentes áreas, a saber: coordenação das políticas económicas, supervisão económica, a monitorização dos Estados-Membros a política orçamental e as finanças públicas, o euro , os mercados financeiros e movimentos de capitais e as relações económicas com países terceiros. Decide, principalmente por maioria qualificada, em consulta ou co-decisão com o Parlamento Europeu, com excepção das questões fiscais, que são decididas por unanimidade.
16 Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris: OECD, 1998.
17 No Conselho da OCDE de 9 de Abril de 1998 a Suíça e o Luxemburgo abstiveram-se de aprovar o relatório e de
Europeia. Além disso, o relatório da OCDE, além de focar os regimes fiscais preferenciais incluem também os paraísos fiscais e as trocas de informações. O Relatório da OCDE trata dos paraísos fiscais e os regimes fiscais preferenciais prejudiciais nos Estados Membros da OCDE, nos seus territórios dependentes e nos Estados não-membros. Segundo o Relatório, os Estados que possuem regimes fiscais preferenciais podem ter interesse em eliminar a concorrência fiscal prejudicial com a condição de que outros Estados a eliminem também. Em conformidade com o Relatório da OCDE, os paraísos fiscais, oferecendo o local para a realização de investimentos passivos, para a atribuição de lucros permitindo que os negócios dos contribuintes, nomeadamente as suas contas bancárias, sejam protegidas do exame realizado pelas autoridades fiscais de outros Estados prejudicam os seus sistemas fiscais facilitando a evasão fiscal. O relatório da OCDE de 1998 estabeleceu dezanove recomendações destinadas a combaterem a concorrência fiscal internacional prejudicial, divididas em três categorias - legislação interna, tratados internacionais e intensificação da cooperação internacional. Estas recomendações estão por ordem crescente de dificuldade de implementação e decrescente em termos de eficácia, sendo as medidas unilaterais mais fáceis de adoptar por não requererem a aprovação de outros Estados, enquanto as medidas multilaterais são de aplicação mais difícil mas são, no entanto, as mais eficazes pois a coordenação na acção é essencial ao sucesso das mesmas. As recomendações concernentes à legislação interna propõem o uso mais extenso e eficaz das normas relativas às sociedades estrangeiras controladas; a adopção ou aperfeiçoamento de normas sobre os fundos de investimentos estrangeiros; a restrição de rendimentos de fonte estrangeira; um mais extenso intercâmbio de informações; o acesso adequado das autoridades tributárias às informações bancárias. No que respeita às recomendações dos tratados internacionais sobre fiscalidade é preconizado essencialmente o uso intensivo e mais eficaz do intercâmbio de informações; o aperfeiçoamento dos Comentários que acompanham os Modelos da Convenção da OCDE a fim de expurgar de ambiguidades, no que concerne à compatibilidade das medidas nacionais com tratados internacionais; a denúncia dos tratados existentes e não negociação de tratados futuros com paraísos fiscais; a realização de projectos específicos de intercâmbio de informações e a
assistência mútua pelas autoridades fiscais na recuperação de créditos tributários estrangeiros. No referente às recomendações para a intensificação da cooperação internacional foi proposta a adopção pelos Estados-Membros dos princípios directores sobre os regimes fiscais preferenciais prejudiciais e a criação de um Fórum sobre Práticas Tributárias Prejudiciais para implementar as recomendações do Relatório18; a preparação pelo Fórum de uma lista de
paraísos fiscais; a adopção de medidas por Estados que mantêm vínculos especiais com paraísos fiscais, de modo a assegurar que tais vínculos não sejam usados para favorecer a concorrência fiscal prejudicial; o desenvolvimento dos princípios da boa administração tributária e o envolvimento dos Estados não membros da OCDE na promoção das recomendações do Relatório.
Em Junho de 2000, a OCDE divulgou o Relatório 19“ Rumo a uma Cooperação Tributária Global – Progresso na Identificação e Eliminação de Práticas Tributárias Prejudiciais.”, que contém duas listas, uma de paraísos fiscais e
outra de regimes fiscais preferenciais nos Estados-membros da OCDE, em conformidade com os critérios definidos em 1998.
A última lista contém quarenta e sete regimes tributários preferenciais nas categorias de seguros, financiamento e leasing, gestão de fundos, bancos, regimes de sede sociais, regimes de centros de distribuição, regimes de transportes marítimos e actividades diversas. Os regimes de sociedades holding e os regimes tributários preferenciais semelhantes não foram incluídos na lista, dada a sua complexidade. Atendendo a que já se tinham comprometido a eliminar os seus regimes tributários preferenciais prejudiciais, os Estados membros deveriam fazê-lo até Abril de 2003.
18
OECD,Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris: OECD, 1998.
19 OECD, Towards global tax co-operation – progress in identifying and eliminating harmful tax practices. Paris : OECD,
Quanto à lista de paraísos fiscais20 21 – a lista negra - ela teve consequências
muito negativas para os Estados com paraísos fiscais pois os países membros da OCDE poderiam adoptar medidas defensivas contra estes Estados.
A OCDE deu um prazo para que as trinta e cinco jurisdições definidas como paraíso fiscais introduzissem mudanças legislativas internas a fim de evitar que estes fossem considerados como paraísos fiscais. Os territórios que não procedessem às mudanças que lhes foram exigidas passariam a ser incluídos na lista das jurisdições não cooperantes. Estes Estados deveriam, até Fevereiro de 2002, decidir se cooperariam com os esforços envidados pela OCDE e deveriam, até 31 de Julho de 2005, procurar eliminar as suas práticas tributárias prejudiciais. Aqueles que não expressassem a sua intenção de mudar até Fevereiro de 2002 teriam os seus nomes incluídos numa lista de “paraísos fiscais não cooperantes” e por isso poderiam sofrer sanções.
O comité da OCDE considerou que a eliminação das práticas prejudiciais pelos Estados considerados paraísos fiscais poderia fragilizar as suas economias e, por esse motivo, a OCDE comprometeu-se a, em conjunto com outras organizações, a apoiar estes Estados na reorganização e reestruturação das suas economias.
Os Estados Unidos, durante a Administração Clinton, foram um dos maiores impulsionadores dos trabalhos da OCDE no que concerne à luta contra a concorrência fiscal prejudicial. Com a chegada de George Bush à presidência dos Estados Unidos a OCDE mudou de atitude.
Segundo Ascención Maldonado Garcia- Verdugo22, o Secretário do Tesouro
dos Estados Unidos da América, Paul O’ Neil, publicou um artigo no Washington Times em 10 de Maio de 2001, criticando as medidas tomadas
20 Na sequência da crise financeira internacional que eclodiu em 2008, alguns países e instituições internacionais
adoptaram medidas de regulação. Uma dessas medidas foi a divulgação por parte da OCDE de uma lista de paraísos fiscais , a qual classifica os diversos países e territórios com jurisdições fiscais especiais em três classes distintas: uma lista "branca", uma "cinza" e uma "negra". A classificação dos países é atribuída de acordo com o grau de implementação dos padrões da OCDE.
21 Para mais desenvolvimentos Braz, Manuel Poirier, Sociedades Offshore e Paraísos Fiscais, Livraria Petrony, (2010),
p.197.
22
Garcia-Verdugo, Ascencensión Maldonado, Nueva Posición De La OCDE En Materia de Paraísos Fiscales, Instituto De Estudios Fiscales, DOC. N.º 1/02, p.7.
pela OCDE a respeito da concorrência tributária prejudicial e esclarecendo a posição dos Estados Unidos sobre o assunto.
Em Maio de 2001 os Estados Unidos declararam que não apoiariam o trabalho da OCDE sobre concorrência tributária prejudicial da forma como este vinha sendo desenvolvido. Deste modo, foram feiras alterações ao projecto da OCDE sobre Práticas Tributárias Prejudiciais. Por pressão da Administração americana, eliminaram-se alguns dos elementos que permitiam considerar um território como paraíso fiscal, focando-se apenas os aspectos da falta de transparência e da troca de informações. Estas deveriam ser apenas de informações específicas, a pedido, com a finalidade de combater a prática ilegal da evasão tributária. Temendo a aplicação de sanções pelo facto do seu nome estar incluído na lista negra dos “paraísos fiscais”, a maior parte dos países incluídos inicialmente na lista fizeram compromissos com a OCDE no que se refere à troca de informações mas não se comprometeram a eliminar as suas práticas tributárias prejudiciais.
Em conformidade com o relatório da OCDE de 2004, apenas cinco Estados continuavam na lista de “paraísos fiscais não cooperantes” : Andorra, Principado do Liechstein, Libéria, Principado do Mónaco e República da Ilhas Marshall.
III. Trocas de Informações entre Administrações Fiscais e Inspecções Tributárias
3.1. Noção
Segundo explica Calderón Carrero 23 “Desde los primeros tiempos, el
intercambio de información fiscal entre Estados ha respondido a la necessidad de dotar las Administraciones Tributarias de los medios adecuados para verificar el cumplimiento de los deberes que corresponden a los obligados tributarios que operan transnacionalmente. El control de las obligaciones tributárias a la postre, no representa outra cosa que «administrar información», de manera que el Fisco puede controlar todo aquello de lo que tiene o puede tener conocimiento. Cuando la Administración pretende verificar el cumplimiento de las obrigaciones tributarias de contribuyntes que realizan operaciones transnacionales se encuentra frente a un grave problema: la falta de información sobre tales operaciones ( Soler Roch 1997, pp.72-73 y Pagan 1990, p. 445)”
É para fazer face à crescente dificuldade de conhecimento da real situação tributária dos contribuintes por parte das administrações fiscais dos Estados, particularmente quando envolvem operações financeiras internacionais, que surgiram as trocas de informações.
As trocas de informações consistem em modalidades de cooperação administrativa entre as administrações fiscais de diferentes Estados, com o objectivo de apurar factos atinentes a informações fiscais relacionadas com os seus contribuintes.
A troca de informações, normalmente, encontra-se consagrada em diversos instrumentos de cooperação internacional que serão objecto de análise neste estudo.
Esta troca de informações pode ocorrer de diversas formas, de acordo com o que os Estados contratantes considerarem mais conveniente e eficaz.
23
Carrero, José Manuel Calderón, El intercambio de información entre Administraciones Tributarias como instrumento
de control Fiscal en una economia globalizada , Fiscalidad y Planificación Fiscal Internacional, Ondarza, José A.
Existem diversas modalidades de troca de informações. Cabe aos Estados escolherem qual a opção mais conveniente para a prossecução dos seus objectivos e mediante as que se encontram consagradas nos instrumentos de cooperação internacional que obrigam o Estado. Estas opções baseiam-se normalmente, quer no grau de cooperação que desejam conferir às suas relações internacionais, quer nos limites impostos pelas legislações nacionais de cada Estado.24
Estas trocas podem revestir as seguintes modalidades:
- Troca de informações a pedido, que ocorre no âmbito de casos concretos e é em regra solicitada por um Estado quando tem necessidade de informações adicionais ou quando pretende verificar as informações dadas por um determinado contribuinte. Em regra esta troca de informações ocorre quando a administração de um Estado requerente suspeita que o contribuinte forneceu informações incompletas ou inexactas. Esta forma de colaboração entre Estados ocorre normalmente quando o Estado requerente já tiver utilizado todo o seu manancial de informação a nível interno sem que tenha obtido sucesso na sua investigação. 2526
Normalmente, o pedido é dirigido por escrito à autoridade competente do Estado requerido. Este tipo de troca de informações é utilizado frequentemente quando se trata da cobrança de imposto. Constitui uma mais-valia para o Estado requerente saber que bens o contribuinte em causa possui e onde eles se situam, mas não só. O Estado requerente pode necessitar de informações para obviar uma impugnação. O Estado requerido deverá pugnar pelo auxílio exaustivo na obtenção das informações solicitadas, devendo utilizar todos os meios que tem à sua disposição, em matéria fiscal, para obter a informação solicitada.
24
Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 335.
25 A este respeito ver Dias, Pedro, A Troca de Informações Entre Estados. Tentações e Parametrização., Fiscalidade
Revista De Direito E Gestão Fiscal, N.º 2, Abril 2000, p.92.
26 Para mais desenvolvimentos ver Casabe, Horácio David, Enfoques Administrativos Entre Las Administraciones
Tributarias De Los Paises Para Prevenir y Combater La Evasion Y La Elusion A Nivel Internacional, Administración
Politica y Enfoques Cooperativos entre Las Administraciones Tributarias, Ministério de economia e Hacienda, 1989, p. 1267.
- Troca automática de informações - ocorre de forma sistemática, normalmente diz respeito a um conjunto de dados da mesma natureza, como, por exemplo, retenção de impostos na fonte, ou pagamentos efectuados por um dos Estados, que devem ser enviados de forma sistemática e regular.27 As
informações trocadas através deste método podem ser obtidas periodicamente no quadro do regime próprio do Estado. Os Estados que optam por utilizar esta modalidade nas suas convenções, escolhem antecipadamente o seu objecto e qual o procedimento a ser seguido, para que o modelo adoptado tenha maior eficácia.28 Este método de troca de informações pressupõe, regra geral, um acordo prévio entre as entidades competentes dos Estados contratantes pois é necessário que se estabeleça um acordo quanto ao tipo/natureza das informações a trocar e quanto aos procedimentos a adoptar no que respeita à troca de informações. A necessidade destas especificações deve-se à imperiosa necessidade de eficiência que deve estar associada à troca de informações, por um lado e, por outro, ao facto de nem sempre existir a necessidade de ambas as partes trocarem informações sobre os mesmos elementos ou com a mesma frequência.29
O tipo, a quantidade e as características dos elementos susceptíveis de serem objecto de troca de informações dependem da máquina administrativa de que cada Estado dispõe.
Daí que seja de grande importância o acordo preliminar entre as autoridades competentes sobre o procedimento a adoptar e sobre o tipo de informações trocadas. Podem ocorrer situações em que essas trocas sejam pouco eficientes, por exemplo se os dados que um dos Estados contratantes possui são escassos, ou se as relações económicas entre os Estados contratantes forem pouco desenvolvidas, ou ainda, no caso de os procedimentos atinentes à troca de informações constituírem um encargo administrativo excessivo para as administrações em causa.
27
A este respeito ver Dias, Pedro, obra citada, p.92.
28 Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A
Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 336.
29 Ver exemplo focado por Casabe, Horácio David, Enfoques Administrativos Entre Las Administraciones Tributarias De
Los Paises Para Prevenir y Combater La Evasion Y La Elusion A Nivel Internacional, Administración Politica y
Daí que seja sobejamente aconselhada a utilização de formulários padronizados, quando se opta por esta modalidade. A padronização de formulários traz como vantagens, o acelerar das trocas e reduzir os esforços por parte das autoridades competentes, dado que as informações que serão objecto de troca podem ser directamente utilizáveis por parte dos funcionários encarregados do controle, as informações fornecidas podem ser comunicadas às entidades do Estado requerente sem necessidade de qualquer transcrição. De salientar que o Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE preparou um formulário tipo destinado a este tipo de trocas de informação que deverá ser utilizado pelos Estados contratantes que decidirem consagrar esta modalidade de trocas de informações nas suas convenções. Esta modalidade de trocas de informações permite melhorar a transparência fiscal e detectar fraudes que poderiam permanecer insuspeitas. Os Estados devem esforçar-se por proceder à troca de informações utilizando o modo mais eficaz possível.30
- Troca espontânea de informações – ocorre quando um dos Estados contratantes partilha informações que considera relevantes para o outro Estado sem que o segundo as tenha solicitado. Por exemplo, quando no âmbito de uma fiscalização a um contribuinte, num Estado, é descoberta informação que se afigura relevante para outro Estado. Estamos perante informação que não é oficialmente solicitada, mas que acaba por assumir grande relevância na cooperação entre Estados. 31
Esta modalidade de troca de informações tem demonstrado, na prática ser mais eficaz que a troca automática, pois diz respeito, na sua grande maioria, a casos detectados e seleccionados por um funcionário da Administração Fiscal de um dos Estados contratantes, que no decurso de uma acção inspectiva detecta informação relevante e a transmite ao outro Estado contratante.
Este tipo de troca difere dos dois outros, na medida em que as informações são enviadas sem que exista um pedido prévio do outro Estado e sem que exista
30
Para mais desenvolvimentos ver Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal
Internacional, Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 337.
31 Ver exemplo focado por Casabe, Horácio David, Enfoques Administrativos Entre Las Administraciones Tributarias De
Los Paises Para Prevenir y Combater La Evasion Y La Elusion A Nivel Internacional, Administración Politica y
um acordo prévio entre as autoridades competentes quanto aos elementos objectos de troca e aos procedimentos a utilizar.
Segundo Maria Margarida Cordeiro Mesquita32 “Esta modalidade tem-se
revelado, na prática, geralmente mais útil que a troca automática, dado que diz respeito a situações já detectadas e seleccionadas. Daí que estejam em curso vários estudos com vista à sua intensificação.”
Por regra, cabe às autoridades competentes do Estado que presta a informação, desencadear o procedimento para que as informações relevantes sejam levadas ao conhecimento do Estado interessado, uma vez que a troca espontânea de informações depende, essencialmente, da iniciativa do estado que presta a informação. A autoridade competente e responsável pela troca de informações deverá fazer uso dos conhecimentos e dos recursos à disposição da sua administração fiscal, para assistir o outro Estado. Esta modalidade de troca de informações exige, normalmente, algum esforço administrativo de ambas as partes, sem que, à partida, haja garantia do interesse, numa perspectiva fiscal, das informações que vierem a ser obtidas. Daí que seja de suma importância na consagração dos instrumentos que tutelam as trocas de informações entre Estados, nesta modalidade em função, por exemplo, da sua relevância geral ou dos montantes de tributação em causa. De notar que a informação trocada mediante a utilização desta modalidade deve ser sempre acompanhada de todos os documentos suplementares susceptíveis de ajudar o outro Estado.
Para maior eficácia das trocas de informações, nas modalidades atrás indicadas podem as administrações fiscais efectuar verificações fiscais.
Estas verificações fiscais podem ser:
Verificações fiscais simultâneas - por acordo entre os Estados contratantes, este fiscalizam simultaneamente, nas suas jurisdições, as declarações fiscais dos contribuintes visados pela acção inspectiva, com vista a proceder à troca
32
Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 338.
de informações entre Estados. 33 34 Os Estados procuram coordenar as suas
operações de controle da situação fiscal de uma ou mais pessoas, de forma a maximizar a eficácia da troca de informações. Esta poderá ser bastante eficaz, nomeadamente no que tange à análise das transacções entre empresas relacionadas, uma vez que facilita a eliminação da dupla tributação e a detecção de acordos em que intervenham paraísos fiscais. Os controles fiscais simultâneos contribuem para que a carga fiscal suportada pelos contribuintes seja atenuada, na medida que, ao permitir a coordenação dos pedidos das autoridades fiscais de diversos Estados e ao evitar duplicações, diminui os custos para o Estado. A autoridade competente do Estado requerente deverá informar o outro Estado sobre os casos sobre os quais incidirá a verificação/exame, sendo que a autoridade fiscal do Estado requerido deva informar se aceita proceder a um controle fiscal simultâneo ou não, podendo, inclusive, seleccionar outros casos que poderão ser objecto de verificação/exame. De salientar que o controlo fiscal simultâneo só é possível entre administrações fiscais de Estados que tenham um interesse comum ou complementar face à situação fiscal dos contribuintes em causa. Não obstante, mesmo que exista um interesse comum na verificação de um determinado contribuinte, a autoridade competente requerida pode considerar que as operações em questão não são suficientemente importantes e que não justificam os custos inerentes ao procedimento. Temos que ter sempre presente que a verificação fiscal simultânea tem sempre por base a existência de um interesse comum entre dois ou mais Estados no controle/exame da situação fiscal de um ou mais contribuintes. Por isso, as verificações fiscais simultâneas podem ser aplicadas quer a um contribuinte (pessoa singular ou colectiva) que exerce a sua actividade num dos Estados, como a um contribuinte que exerce a sua actividade em dois ou mais Estados. Quando se acorda sobre a necessidade de proceder à verificação fiscal simultânea, os funcionários da administração fiscal encarregada do caso objecto da
33 Ver exemplo em Casabe, Horácio David, Enfoques Administrativos Entre Las Administraciones Tributarias De Los
Paises Para Prevenir y Combater La Evasion Y La Elusion A Nivel Internacional, Administración Politica y Enfoques
Cooperativos entre Las Administraciones Tributarias, Ministério de economia e Hacienda, 1989, p. 1269.
34 Carrero, José Manuel Calderón, El intercambio de información entre Administraciones Tributarias como instrumento
de control Fiscal en una economia globalizada , Fiscalidad y Planificación Fiscal Internacional, Ondarza, José A.
verificação examinarão conjuntamente com os colegas da administração fiscal do Estado requerido, qual o programa de verificação, os exercícios fiscais que devem ser cobertos, as questões que devem ser examinadas. Uma vez acordadas as linhas de orientação da verificação fiscal simultânea, os funcionários das administrações fiscais de cada um dos Estados levarão a cabo as respectivas verificações, nos respectivos Estados. Se, porventura, os contribuintes objecto de verificação fiscal são empresas relacionadas entre si, a solução mais desejável será a de confiar a responsabilidade de coordenação do procedimento de verificação e da respectiva troca de informações às autoridades competentes do Estado onde a sociedade-mãe se encontra estabelecida. Se a sociedade-mãe fôr alvo também do procedimento de verificação e a sua sede se encontrar fora do território dos Estados que participam na verificação, as autoridades competentes dos Estados envolvidos no procedimento de verificação, designarão em conjunto qual o país que assegurará a coordenação das trocas de informações.
Verificações fiscais no estrangeiro 35– consiste em os Estados autorizarem a presença de representantes de autoridades fiscais de um outro país no seu território, para que estes possam assistir ao desenrolar de uma investigação levada acabo pela administração fiscal daquele Estado. A pertinência desta modalidade de verificações fiscais prende-se com o facto de, não raras vezes, os procedimentos escritos levarem mais tempo e por isso por vezes tornarem-se ineficazes. Por outro lado, é fundamental ter uma visão global das relações de natureza comercial, especialmente quando as trocas comerciais envolvem mais do que um ordenamento jurídico, daí que esta modalidade seja de grande utilidade em alguns casos pois permite acompanhar de perto uma verificação realizada num outro Estado. O desenrolar desta modalidade varia muito consoante as regras internas de cada Estado. Não obstante, há três aspectos que, por norma, são tidos em conta, são eles, a autorização do contribuinte, a coordenação da acção pela autoridade nacional e a permissão da colaboração ou não do funcionário da outra administração. Quem tem legitimidade para
35
Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 339.
decidir sobre a permanência de um funcionário da administração fiscal de um outro Estado no seu território é o Estado onde a verificação fiscal tiver lugar. Esta questão é de grande delicadeza pois pode ser considerada como uma violação à soberania ou como sendo contrária à política ou procedimentos do Estado requerido. Muitas vezes esta presença só é autorizada com o consentimento do contribuinte. Esta modalidade de verificações fiscais começa por ser desencadeada através de um pedido de informações. Se a administração fiscal do Estado requerido não conseguir facultar as informações solicitadas, por não se encontrarem disponíveis na sua administração, o Estado requerido informará o Estado requerente da necessidade de uma operação de verificação especial, a qual deve estar previamente prevista no âmbito da Convenção sobre Dupla Tributação. O Estado requerente deverá solicitar que os seus funcionários estejam presentes quando se der a acção inspectiva especial. Este tipo de verificação fiscal só deverá ser requerida quando a autoridade competente do Estado requerente estiver convencida que o controle efectuado no país estrangeiro poderá contribuir significativamente para a resolução de um problema fiscal que se coloca a nível interno com um determinado contribuinte.
Cumpre ainda fazer referência às trocas triangulares. De acordo com a Maria Margarida Cordeiro Mesquita,36 “Esta designação, identifica aquelas situações
em que existe uma troca alargada e simultânea de informações entre vários parceiros convencionais ligados entre si por instrumentos internacionais bilaterais ou multilaterais, ou ainda situações em que estando os países A e B e os países B e C ligados por convenções bilaterais, e tendo havido troca de informações entre A e B, B as fornece a C. é esta última situação que mais frequentemente se associa aquela designação. Enquanto nada parece haver a opor à primeira hipótese, no segundo caso a troca de informações só deve ocorrer se o tratado entre A e B o permitir. A deverá ser chamado a autorizar, assegurando-se de que os limites à troca de informações vinculam B sob a convenção entre A e B também vinculam C ao abrigo da convenção entre B e C.”
36
Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, pág. 339.
A doutrina tem condenado as “fishing expeditions”37, que são vistas como
tentativas de acesso generalizado à informação que se encontra à disposição de outro Estado. O Estado requerente tem de justificar a utilidade das informações solicitadas para a sua investigação.
A este respeito convém atentar no que ensina Maria Esther Sanchez Lopez38”El critério de interés previsible tiene como finalidad estabelecer un
intercambio de información tan amplio como sea possible y, al mismo tiempo, aclarar que las partes contratantes no tiene libertad para realizar entrevistas preliminares en busca de pruebas comprometedoras ni para solicitar información que tenga pocas probabilidades de resultar significativa com respecto a la situación fiscal de un determinado contribuyente.”
As modalidades de trocas de informações e inspecções fiscais que aqui foram mencionadas não são estanques, é sempre possível fazer surgir novas formas de cooperação, nomeadamente através da utilização conjunta das modalidades atrás referidas ou de outras que melhor se adeqúem às necessidades dos Estados, em conformidade com os casos a serem investigados.
3.2. Fontes das trocas de Informação
Como vimos anteriormente, as trocas de informações estão consagradas em diferentes instrumentos de cooperação internacional. Estes podem ser bilaterais ou multilaterais.
No que respeita às trocas de informações tuteladas em instrumentos bilaterais temos as convenções modelo da OCDE, a Convenção Modelo das Nações Unidas, a Convenção Modelo Norte Americana.
37
Andar à “caça” de informações, de acordo com a tradução que consta no Modelo de Convenção Fiscal sobre o
Rendimento e o Património, Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 206, 2008,
p. 601.
38 Lopéz, Maria Esther Sanchez, El intercambio de información tributária entre Estados, Biblioteca Básica de práctica
As convenções Modelo da OCDE têm como objectivo desenvolver a cooperação internacional para que haja uma aplicação mais eficiente das legislações fiscais nacionais. Estes modelos têm como objectivo conciliar a necessidade da assistência internacional com vista ao apuramento e à cobrança de impostos, com o respeito pelas características próprias dos sistemas jurídicos, bem como com a necessidade de confidencialidade das informações trocadas entre autoridades nacionais e com os direitos fundamentais dos contribuintes. Com este intuito, elaboram modelos de convenções que têm um carácter geral e multilateral, ou seja, abrangem diversas modalidades de assistência e cooperação, cobrem um vasto leque de impostos e possibilitam que a cooperação internacional entre vários Estados seja feita de uma forma mais célere e eficaz, uma vez que conduzem à aplicação e interpretação uniforme das disposições nelas contidas.39
Assim surgiram as primeiras convenções modelo para evitar a dupla tributação internacional doravante designadas por CDT’s e mais tarde, em 2002, a convenção modelo para trocas de informação em matéria tributária.
O primeiro dos modelos de CDT’s surgiu em 1963, e constituía um modelo a ser seguido nos tratados bilaterais cujo escopo era evitar a dupla tributação do rendimento e do capital.40 41 No seu artigo 26.º, consagrava a troca de informações entre as autoridades fiscais dos Estados contratantes, única e exclusivamente na modalidade de troca de informações a pedido. Esta troca tinha um carácter supletivo, ou seja, o Estado requerente deveria esgotar primeiro todas as fontes internas à sua disposição. Este artigo estabelecia ainda uma cláusula de confidencialidade no que respeitava às informações trocadas, estas apenas podiam ser comunicadas às entidades competentes (entidades que tinham a seu cargo a liquidação ou cobrança de impostos). Este artigo 26º da convenção modelo da OCDE, previa limites a esta troca de
39
Esquivias, Maria Dolores Bustamante, Intercambio de Información Internacional, Manual de Fiscalidad Internacional, Volume II, Dirección: Téodoro Cordón Ezquerdo, 3º Edicion, IEF, 2007, p. 1213.
40 A este respeito ver Dias, Pedro, A Troca de Informações Entre Estados. Tentações e Parametrização., Fiscalidade
Revista De Direito E Gestão Fiscal, N.º 2, Abril 2000, p. 779.
41 Esquivias, Maria Dolores Bustamante, Intercambio de Información Internacional, Manual de Fiscalidad Internacional,
informações, a saber: nenhum Estado poderia ser obrigado a fornecer informações cuja obtenção violasse a sua legislação ou prática administrativa, ou que violasse a legislação ou prática administrativa do Estado requerente e, por último, nenhum Estado poderia ser obrigado a transmitir informações reveladoras de segredos comerciais, industriais ou profissionais ou que sejam contrárias à ordem pública.42
Este modelo de 1963 foi revisto e substituído em 1977, por um outro modelo, no qual se alterou e alargou o âmbito das trocas de informação. No modelo de 1977, também no seu artigo 26.º, passam a ser possíveis trocas de informações relativas a não-residentes de ambos os Estados signatários, passam a estar previstas outras modalidades de trocas de informações. Para além das trocas a pedido, consagram-se também as trocas de informações automáticas e espontâneas. No que respeita à confidencialidade, estatui-se que a informação recebida por um Estado contratante será considerada secreta nos mesmos moldes das informações obtidas através da legislação nacional. No que respeita às entidades competentes para a comunicação da informação objecto de troca, é alargado o âmbito, ou seja, deixa de ser possível comunicar apenas às entidades que tinham a seu cargo a liquidação ou cobrança de impostos, passando também a ser possível a comunicação às entidades responsáveis pelo exercício da acção criminal ou entidades administrativas responsáveis pela decisão de recursos respeitantes aos impostos visados pela convenção. Estas informações passam a ter um carácter público, na medida em que podem ser utilizadas em audiências públicas e em decisões judiciais.43
Em 1992, foi elaborado um novo modelo da OCDE, para substituir os anteriores. Não obstante, no que respeita às trocas de informações, manteve as alterações introduzidas no modelo de 1977, pelo que não há alterações significativas a assinalar.44
42
A este respeito ver Esquivias, Maria Dolores Bustamante, obra citada, p. 1212
43 Dias, Pedro, A Troca de Informações Entre Estados. Tentações e Parametrização., Fiscalidade Revista De Direito E
Gestão Fiscal, N.º 2, Abril 2000, p.83.
44 Antón, Fernando Serrano, Los Principios Básicos De La Fiscalidad Internacional y Los Convenios Para Evitar La
Doble Imposición Internacional: Historia, Tipos, Fines, Estructura Y Aplicación, Fiscalidad Internacional Monografias,
Actualmente encontra-se em vigor o modelo introduzido em 2002, cuja última actualização sofrida foi em Maio de 201045, e que será objecto de análise no próximo capítulo.
Para além dos modelos da OCDE, existem outros modelos que servem de base a convenções que pretendem evitar a dupla tributação internacional e combater a fraude e evasão fiscal. Assim, temos o modelo das Nações Unidas46 que, no que respeita à troca de informações, se distingue do modelo
da OCDE de 1992, por referir expressamente que a troca de informações tem como objectivo específico o combate à fraude e evasão fiscal e que devem as autoridades competentes, mediante consulta, desenvolver e regular as condições e metodologias que devem ser seguidas no que toca a assuntos objecto de troca de informações, devendo, sempre que necessário e apropriado, incluir trocas de informações relativas à evasão fiscal.
É de referir o modelo norte-americano47, que foi desenvolvido pelas autoridades norte-americanas e que é utilizado nas relações bilaterais deste país com outros Estados. Este modelo, no seu artigo respeitante às trocas de informação, tem por base a CDT modelo da OCDE de 1992, tendo sido introduzidas, no entanto, algumas alterações, a saber: estatuí-se que o Estado requerido deve usar da mesma diligência que usaria se se tratasse de um caso respeitante aos seus próprios impostos. Quando solicitada, a autoridade requerida deverá enviar ao Estado requerente documentos que possam ser utilizados como prova nos processos que estejam a decorrer no Estado requerido. A troca de informações é extensível a qualquer dos impostos que integrem o sistema fiscal do Estado contratante e não apenas aos impostos cobertos pela Convenção.48
45 http://www.oecd.org/document/16/0,3746,en_2649_33747_45276880_1_1_1_1,00.html
46 Mesquita, Maria Margarida Cordeiro, Troca de Informações e Cooperação Fiscal Internacional, Colóquio A
Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Centro de Estudos Fiscais, 1993, p. 343.
47 Mesquita, Maria Margarida Cordeiro,obra citada, p. 340.
48 Antón, Fernando Serrano, Los Principios Básicos De La Fiscalidad Internacional y Los Convenios Para Evitar La
Doble Imposición Internacional: Historia, Tipos, Fines, Estructura Y Aplicación, Fiscalidad Internacional Monografias,
Quanto às convenções multilaterais, temos:
A Convenção Nórdica sobre Assistência Mútua, celebrada em 1989 e que foi a primeira convenção multilateral referente à troca de informações. Esta convenção veio estabelecer a cooperação administrativa entre as autoridades fiscais da Dinamarca, das Ilha Faroé, da Gronelândia, Finlândia, Noruega e Suécia. Nesta convenção encontra-se prevista, não só a troca de informações entre as autoridades fiscais dos Estados contratantes como também a notificação de documentos e a assistência na cobrança de receitas fiscais. A troca de informações encontra-se consagrada, apenas, quando o Estado requerente não puder obter a informação pelos seus próprios meios e quando o próprio Estado requerente estiver em condições de satisfazer um pedido análogo quando este lhe for solicitado pelo outro Estado.
A Convenção do Conselho da Europa, que respeita à assistência mútua administrativa em matéria fiscal, estabelece a cooperação referente a estas matérias, prevendo trocas de informações não só nos modelos tradicionais, mas também através de fiscalizações fiscais simultâneas, participação em fiscalizações fiscais no estrangeiro, assistência à cobrança e à notificação de documentos. 49
Directivas da União Europeia
Para além das convenções e como exemplo de instrumento multilateral temos as Directivas da União Europeia.
A Directiva 2011/16/UE, 15 de Fevereiro, relativa à cooperação administrativa no dominioda fiscalidade e que revogou a Directiva 77/799/CEE, que estabelecia o regime da assistência mútua e da cooperação administrativa entre os Estados-Membros. Esta directiva tem como fim o reforço da cooperação entre as administrações fiscais dos Estados membros, para que se coloque um travão à fraude e evasão fiscal.
Ainda no plano Comunitário, a Directiva 2003/48/CE, de 3 de Junho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, e a Directiva
49 Amorós, Miguel Cruz, El Intercambio De Información y El Fraude Fiscal, Nuevas Tendencias En Economia y
77/388/CEE, de 17 de Maio, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios e sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
I.V.Convenções Modelo da OCDE
As Convenções Modelo da OCDE visam fomentar a cooperação internacional, assegurando uma melhor aplicação das leis fiscais nacionais, no respeito pelos direitos fundamentais dos contribuintes. Nestas convenções modelo estão previstas formas de cooperação administrativa entre os Estados em matéria de determinação de cobrança de impostos, tendo em vista o combate à evasão e
fraude fiscais.50 Essas formas de Cooperação vão desde a simples troca de
informações à cobrança de créditos fiscais no território de um outro Estado.
As Convenções Modelo procuram ter em atenção o respeito pelas características próprias dos sistemas jurídicos dos Estados contratantes, nomeadamente no que concerne à confidencialidade das informações trocadas entre as autoridades nacionais e, sobretudo, no que tange aos direitos dos contribuintes. Ao celebrar e colocar em prática a Convenção, as autoridades fiscais nacionais devem ter em conta o respeito pelos direitos que assistem aos contribuintes de cada Estado contratante.
Quando falamos dos modelos da OCDE estamos a falar não só das Convenções Modelo Para Evitar a Dupla Tributação Internacional (doravante designadas por CDT’s), mas também do Modelo de Acordo Sobre Trocas de Informações em Matéria Fiscal(doravante designadas por ATI’s).
As CDT’s são convenções cujo principal objectivo é a estatuição de mecanismos que permitam evitar a dupla tributação internacional. Não obstante as CDT’s incluírem na sua designação a referência a convenções para evitar a dupla tributação internacional, a verdade é que não lidam exclusivamente com a prevenção da dupla tributação internacional, mas prevêem outras matérias, tais como a prevenção da evasão fiscal e a não discriminação. Daí que seja de fulcral importância a análise destas CDT’s modelo emanadas pela OCDE bem como das alterações que lhe têm vindo a ser introduzidas ao longo dos anos.51
O primeiro destes modelos da OCDE relativo a CDT’s data de 1963 e o seu objectivo foi o de procurar introduzir procedimentos eficazes no sentido de evitar a dupla tributação internacional. Pretendia-se encontrar uma solução comum para problemas comuns que se colocavam a países diferentes. Originalmente foi desenvolvido com o intuito de se proceder à harmonização das convenções entre os países membros da OCDE . Na actualidade, tem
50 Xavier, Alberto, Direito Tributário Internacional, 2ª Edição Actualizada, Almedina, 2007, p. 772.
vindo a ganhar uma importância crescente e a sua influência tem vindo a estender-se a países não membros.52
A troca de informações encontra-se prevista no artigo 26.º da CDT Modelo da OCDE, que prevê os mecanismos para que sejam efectuadas trocas informações entre os Estados contratantes .
A Convenção de 1963 e o artigo 26.º em particular, foram revistos em 1977, dando lugar à Convenção Modelo de 1977. Esta revisão teve como objectivo não só explicitar os aspectos que davam azo a interpretações divergentes, bem como o de consagrar expressamente a possibilidade de a informação trocada ser utilizada num processo que tenha um cariz público e não esteja coberto pelo sigilo.
Assim, na CDT Modelo de 1977 passam a ser abrangidos pela troca de informações entre os Estados Contratantes os sujeitos passivos não residentes nesses Estados. Na Convenção Modelo de 1977 a troca de informações passou a poder abranger informações que visem, ou de alguma forma sejam relevantes, para a verificação/ implementação de impostos nacionais que, embora não sejam expressamente previstos na Convenção, a tributação neles prevista não seja contrária à própria Convenção. Nesta Convenção de 1977 foi também resolvida a questão do grau de sigilo a que estaria sujeita a informação trocada. Assim, no que respeita à troca de informações propriamente dita, consagrou-se na CDT modelo de 1977 que todas as informações recebidas pelo Estado requerente devem ser tratadas com o mesmo nível de sigilo a que a legislação do Estado requerido obriga. Por outro lado, consagrou-se que o Estado requerente pode divulgar as informações recebidas aos tribunais ou órgãos administrativos que se encontrem envolvidos em processos que digam respeito a impostos abrangidos pela Convenção. Segundo o preceituado nesta Convenção Modelo, a informação trocada entre os Estados Contratantes poderá ser divulgada numa audiência pública ou em
52
Ver OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 206, 2008, p. 16 e 17.
