UNIV E R S ID A D E DE T A UB A T É A line dos S antos S ilv a D iniz
A P L IC A T Ã O D O MÉ T OD O D E C US T E IO P O R A B S O R T Ã O E M C OMP A R A T IV O C O M O C US T E IO A B C NO R A MO
A E R O NÁ UT IC O
T aubaté - S P 2017
A line dos S antos S ilv a D iniz
A P L IC A T Ã O D O MÉ T OD O D E C US T E IO P O R A B S O R T Ã O E M C OMP A R A T IV O C O M O C US T E IO A B C NO R A MO
A E R O NÁ UT IC O
Monog rafia apres entada para obtençã o do C ertific ado de E s pec ializ açã o no C urs o de MB A em G es tã o C ontábil, A uditoria e C ontroladoria do Departamento de G es tã o e Neg óc ios da Univers idade de T aubaté.
P rofº M
e
F ranc is c o de A s s is C oelho
T aubaté - S P 2017
A L INE D O S S A NT O S S IL V A D INIZ
A P L IC A T Ã O D O MÉ T O D O DE C US T E IO P O R A B S O R T Ã O E M C OMP A R A T IV O C OM O C US T E IO A B C NO R A MO A E R O NÁ UT IC O
Monog rafia apres entada para obtençã o do C ertific ado de E s pec ializ açã o no C urs o de MB A em G es tã o C ontábil, A uditoria e C ontroladoria do Departamento de G es tã o e Neg óc ios da Univers idade de T aubaté.
D ata: _ _ _ _ /_ _ _ _ /_ _ _ _ _ _ _ _ R es ultado: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
B A NC A E X A MINA D O R A P rofº M
e
F ranc is c o de A s s is C oelho Univers idade de T aubaté A s s inatura: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
P rofª M
e
Mª V ilma da S ilva S antos Univers idade de T aubaté A s s inatura: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
P rofº M
e
E vandro L uiz de O liveira Univers idade de T aubaté A s s inatura: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
P rofª M
e
Marlene F erreira S antiag o ( S uplente) Univers idade de T aubaté A s s inatura: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
D edic o es ta P es quis a ao meu marido R odrigo, por ter me apoiado em todos os momentos des ta jornada ac adê mic a.
A G R A D E C IME NT O S
A grade ço primeiramente a Deus por ter me dado forças diante das dificuldades , fé e s aúde para c onquis tar novos ares .
A es ta Univers idade, s eu c orpo doc ente, e a todos que c ontribuíram e que me ajudaram a enxergar um mundo ainda maior, c he io de oportunidades e des afios . A o meu orientador P rofº M
e
F ranc is c o de A s s is C oelho pela pe rseverança, s uporte ac adê mico e confiança dada à minha monog rafia.
A os meus amados pais : D aniel e T elma, pelo amor inc ondic ional que s empre me inc entivam e me apoiam diante das advers idades .
A o meu amado marido R odrigo, pela pa c iênc ia e compreens ã o durante as minhas pes quis as na bus c a pelo aprendiz ado, me inc entivando diariamente em prol des te traba lho.
A s minhas irmã s D aniela e J aque line , aos meus s obrinhos J effers on e B runo, que s empre es tã o c omigo, me incentivando e levantando o meu as tral na s horas de c ans aço.
A os meus c oleg as de trabalho, que c ontribuíram s ignific ativamente na minha monog rafia durante o dia a dia profis s iona l, traz endo es tudos de c as os e expe riê nc ias que foram de total importâ nc ia para es ta pe s quis a.
E a todos que direta ou indiretamente fiz eram pa rte da minha formaçã o ac adê mic a, eu agradeço imens amente.
”Q u e o s v o sso s e sfo r ço s d e sa fi e m a s i m po ssi b i l i d a d e s, l e m b r a i - v o s d e q u e a s g r a n d e s c o i sa s d o h o m e m fo r a m c o n q u i st a d a s d o q u e pa r e c i a i m po ssí v e l . ”
C h a r l e s C h a pl i n
R E S UMO
C om o c res c imento frenético de controles dentro da s organiz ações , princ ipalmente empres as indus triais , a G es tã o dos C us tos vem s e tornando c ada vez mais inc es s ante na bus ca de informaçõe s autêntic as e c om um grau elevado de rapidez e c onfiabilida de. Is s o ac ontece da do que o merc ado es tá muito c ompetitivo, e as empres as prec is am entrar nes te merc ado com qualidade altís s ima, além de C us tos baixos . P a ra che gar a es te patamar, é nec es s ário es colher adequadamente um método de C us te io capaz de gerar informações que vis am tomadas de dec is õe s c ontábeis e gerenc iais habilita do para c hamar a atençã o dos s eus clientes . O ges tor da empres a deve es c olher o método que melhor s e enquadrar no neg óc io da empres a, além de s uprir anális es que pos s am s uportar um nível melhor de c larez a nos dados apres entados por es s e método. T endo em vis ta es te fundamento, o objetivo des te trabalho foi realiz ar um c omparativo entre os métodos de C us teio:
A bs orçã o e A B C aplic ados no ramo ae ronáutic o, aptos à s nec es s idade s dos P rinc ípios F undamentais da C onta bilidade juntamente com o F is co. P ara explorar e c om is s o c ertific ar que os métodos pos s uem as informaçõe s c om maiores prec is õe s , ao mes mo tempo, bus c ar melhorias nos proc es s os e nos res ultados , foram c oletados dados da empres a para anális es e pos teriormente aplic ados nos dois tipos de métodos . C om is s o, os res ultados bem como os dados foram comparados entre os métodos c om o propós ito de apres enta r a melhor informaçã o para a tomada de dec is ã o. A metodologia aplic ada no trabalho foi a pes quis a bibliográfica, s endo realiz ada uma pes quis a des c ritiva dos dados apres entados . D es ta forma, obs ervou- s e que o C us teio por A bs orçã o demons tra informações s intetiz adas c apaz es de s uprir as exigê nc ias do F is c o e P rinc ípios C ontábeis , porém o C us teio A B C mos trou- s e um método c om uma vis ã o bem detalhada dos proces s os indus triais , de talhes que dentro de uma tomada de dec is ã o torna-s e um diferenc ial. E m s uma, os dois métodos che garam ao mes mo res ultado, devido ao critério de rateio, por is s o, ac ons elha-s e que para fins C ontábe is e s imples aplic açã o, o es colhido venha s er o C us teio por A bs orçã o, e para fins G erenc iais , enquadra-s e o C us teio A B C , permitindo uma melhor utiliz açã o dos C us tos nas D emons trações C ontábeis .
P alavras -c have: C ontabilidade de C us tos . C us teio por A bs orçã o. C us teio A B C .
A B S T R A C T
W ith the frene tic groRth of c ontrols Rithin organiz ations , mainly indus trial c ompanies , C os t Manag ement has bec ome more and more inc es s ant in the s earch for authentic information and Rith a high de gree of s peed and reliability. T his happens bec aus e the market is very c ompetitive, and c ompanies nee d to enter this market Rith high quality, in addition to L oR c os ts . T o reac h this level, it’s nec es s ary to properly c hoos e a C os ting method capable of generating information that aims at making ac c ounting and manag ement dec is ions enabled to attrac t the attention of its c lients . T he manag er of the c ompany mus t c hoos e the method that bes t fits the bus ine s s of the c ompany, bes ides s upplying analyz es that can s upport a better level of c larity in the data pres ented by this method. T he objec tive of this Rork Ras to compare the methods of c os ting: A bs orption and A B C applieds in the ae ronautical branc h, adapted to the needs of the F undamental P rinc iples of A c c ounting togethe r Rith the T reas ury. In order to explore and thus c ertify Rhat the methods Rhic h have the information Rith greater prec is ion, at the s ame time, s eeking improvements in proc es s es and res ults , c ompany data Rere c ollec te d for analys is and later applied in both types of methods . W ith this , the res ults as Rell as the data Rere c ompared betReen the methods for the purpos e of pres enting the bes t information for the dec is ion making. T he methodolog y applied in the Rork Ras the bibliographic al res earc h, being c arried out a des c riptive res earc h of the pres ented data. In this Ray, it Ras obs erved that the A bs orption C os ting de mons trates s ynthes iz ed information c apable of s atisfying the requirements of the T ax and A c c ounting P rinc iples , but the A B C C os ting Ras a method Rith a very detailed vieR of the indus trial proc es s es , details that Rithin a dec is ion bec omes a diffe rential. In s um, the tRo methods reac hed the s ame res ult, due to the apportionment c riterion, therefore, it’s advis ed tha t for ac counting purpos es and s imple applic ation, the c hos en one Rill be the A bs orption C os ting , and for Manag erial purpos es , it’s the C os ting A B C , alloRing a better us e of C os ts in the F inanc ial S tatements .
K ey-Rords : C os t A c c ounting. A bs orption C os ting. A B C C os ting.
L IS T A D E F IG UR A S
F igura 1 – D emons traçã o de R es ultado 16
F igura 2 – C us teio por A bs orçã o 29
F igura 3 – C us teio A B C 31
F igura 4 – Modelo de aeronave c omerc ial 34
F igura 5 – Modelo de aeronave exec utiva F igura 6 – F luxo de P roc es s o F abril
35 44
L IS T A D E G R Á F IC OS
G ráfic o 1 – C us to fixo 25
G ráfic o 2 – C us to variável 26
G ráfic o 3 – C omparaçã o entre c us teios 32
G ráfic o 4 – C us tos – A bs orçã o 56
G ráfic o 5 – C us tos – A B C 57
G ráfic o 6 – C us teio A B C vers us A bs orçã o 59
L IS T A D E S IG L A S
A B C – A ctivity B as ed C os ting (C us teio B as eado em A tividades ) G G F – G as tos G erais de F abric açã o
E R P – E nterpris e R es ourc e P lanning (P lanejamento de R ec urs o E mpres arial) R K W - R eic hs kuratorium für W irts c haftlichkeit
L IS T A D E T A B E L A S
T abela 01 – Métodos de c us teio 33
T abela 02 – Qua ntidade produz ida e vendida 35
T abela 03 – P reço de venda líquido 35
T abela 04 – T empo de produçã o 36
T abela 05 – E s trutura do produto 37
T abela 06 – C us to de produçã o do período 38
T abela 07 – C us tos e D es pes as do período 40
T abela 08 – C us teio por A bs orçã o 41
T abela 09 – Materiais diretos s intetiz ados 42
T abela 10 – A puraçã o do res ultado do período 43
T abela 11 – C us tos diretos do pe ríodo 45
T abela 12 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: Us inagem 46 T abela 13 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: F abric açã o 47 T abela 14 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: Ins talaçã o 48 T abela 15 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: Montagem 49 T abela 16 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: F us elagem 50 T abela 17 – C us teio A B C – T ipo de A tividade: P intura 51
T abela 18 – C us teio A B C 52
T abela 19 – D es pe s as operac ionais por aeronave 54
T abela 20 – A puraçã o do res ultado do período 55
T abela 21 – C omparativo entre C us tos e Des pes as unitários 58 T abela 22 – S íntes e: R es umo entre C us teio A bs orçã o e A B C 60
S UMÁ R IO
R E S UMO ... 7
A B S T R A C T ... 8
L IS T A D E F IG UR A S ... 9
L IS T A D E G R Á F IC OS ... 10
L IS T A D E S IG L A S ... 11
L IS T A D E T A B E L A S ... 12
1 INT R O D UT Ã O ... 15
1.1 P roblema d a P es quis a ... 17
1.2 O bjetiv o da P es quis a ... 17
1.3 D elimitaçã o da P es q uis a ... 17
1.4 R elev â nc ia da P es q uis a ... 18
1.5 Metodolo g ia da P es q uis a ... 18
1.6 E s trutura da P e s quis a... 19
2 R E V IS Ã O D A L IT E R A T UR A ... 20
2.1 C ontex tualiz açã o ... 20
2.2 C ontab ilidad e de C us tos ... 21
2.3 C las s ific açã o dos C us tos ... 22
2.3.1 C us to D ireto ... 23
2.3.2 C us to Indireto ... 23
2.3.3 C us to F ix o ... 24
2.3.4 C us to V ariáv el ... 25
2.4 Métodos de C us teio ... 26
2.4.1 C us teio P adrã o ... 27
2.4.2 C us teio por A bs orçã o ... 28
2.4.3 C us teio A B C ... 29
2.5 D irec ionad or de C us tos ... 31
2.6 Mapeamento das A tiv idades ... 32
3 A P R E S E NT A T Ã O D A E MP R E S A ... 34
3.1 P rodutos da E mpres a ... 34
3.2 Método C us teio por A bs o rçã o ... 35
3.3 Método C us teio A B C ... 44
4 E S T UD O C O MP A R A T IV O ... 56
4.1 C omparativ o entre o Método A bs orçã o e A B C ... 56
5 C O NC L US Ã O ... 61
R E F E R ÊNC IA S ... 62
1 INT R O D UT Ã O
A his tória da C ontabilidade revela uma c iê nc ia s oc ial voltada pa ra es tudar o patrimônio da empres a, e com is s o, auxilia nas tomadas de dec is õe s empres ariais . C om o advento da C ontabilidade F ina nceira, s urgiu c omo auxílio, a C ontabilidade de C us tos , que veio pa ra adaptar à s ne ces s idades de merc ado qua nto à avaliaçã o e mens uraçã o dos es toques . A C ontabilida de F inanc eira preoc upa-s e c om as leis e normas e é obrigatória pa ra as entidade s legalmente es tabelec idas . S e u objetivo maior es tá as s oc iado ao pas s ado, e s eus atos e práticas s ã o es tabe lec idos por meio de regras normativas que , muitas vez es , c omprometem as tomadas de dec is ões . A lgumas des s as regras rec ebem a denominaçã o de princ ípios fundamentais da c ontabilidade, que s ã o (B R UNI, 2012):
V E ntidade ; V C ontinuidade;
V O portunidade;
V R egis tro pe lo V alor O riginal;
V C ompetê nc ia;
V P rudê nc ia.
E c om o na s c imento da C ontabilidade de C us tos , houve-s e a ne ces s idade de avaliar os es toques nas indús trias , ta refa es s a que era fác il na empres a típic a da era do merc antilis mo. S eus princ ípios derivam des s a finalidade primeira e, por is s o, nem s empre c ons eguem atender c ompletamente as s ua s outras duas mais rec entes e provavelmente mais importantes tarefas : c ontrole e de c is ã o (MA R T INS , 2001) . C om is s o, é prec is o te r balanços patrimoniais trans pa rentes e fidedignos , para que as tomadas de dec is ões s ejam emba s adas em fatos reais .
C ontudo, as informações quantitativas da c ontabilidade devem permitir ao us uário da informaçã o c ompreende r a s ituaçã o e a te ndê nc ia da empres a, com menor grau de dific uldade pos s ível, pa ra que pos s a partic ipar do mundo ec onômic o e também planejar as s uas próprias operações s em qua is que r problemas de interpretaçã o quanto à s informações repa s s adas , por meio de obs ervaçã o, c omparaçã o e avaliaçã o (HIG A e A L T O É , 2015).
P ortanto, a C ontabilidade de C us tos é, pa rte da c iê nc ia c ontábil aplicada na atividade de acompanha mento, c las s ificaçã o, apropriaçã o, anális e e regis tro c ontábil de todos os gas tos cons umidos direta ou indiretamente no proces s o produtivo da empres a (L O R E NT Z , 2015). E para atender aos P rinc ípios F undamentais da C ontabilida de, foram c riados métodos de c us teio que pudes s em atender as nec es s idade s da C ontabilida de F inanc eira, como pode s er obs ervada na F igura 1.
F ig ura 1 – D emons traçã o de res ultado
F onte: dados c riados c onforme pes quis a.
D entre os métodos de c us teio exis tentes , s erã o abordados :
V C us teio por A bs orçã o:
C omo o próprio nome s ug ere, c ons is te na apropriaçã o de todos os c us tos (s ejam eles fixos ou variáveis ; diretos ou indiretos ) de produçã o do período. A s des pes as s ã o lançadas imediatamente c ontra o res ultado do pe ríodo (L O R E NT Z , 2015) .
V C us teio ba s eado em atividades (A B C ):
O método c onhe c ido c omo A B C – C us teio B as eado em A tividades (A c tivity- B as ed C os ting ) pos s ui uma metodologia que identific a as atividades e a s ua relaçã o c om os produtos e s erviços , permitindo a melhor dis tribuiçã o dos c us tos indiretos . C om is s o, ac aba por reduz ir pos s íveis dis torções provoc ada s pelo c us teio por abs orçã o (L O R E NT Z , 2015).
P or tratar-s e de atividades , pos s ui um fato relevante que bus c a informações através de todos os departamentos . E por nã o s e limitar apenas ao c us teio dos produtos , pode auxiliar também na ges tã o dos c us tos , uma vez que pos s ui uma vis ã o mais ampla voltada para fins es tratég ic os e gerenc iais .
1.1 P roblema d a P es quis a
Nes ta pes quis a, o trabalho que s tiona qual método de c us teio, s eja ele, por abs orçã o ou por atividades (A B C ) torna-s e mais vantajos o no proc es s o de tomada de dec is ã o em indús tria aeronáutic a, tendo em vis ta a melhor otimiz açã o na ges tã o das receitas s obre os c us tos . P ortanto, uma de c is ã o c om ba s e nos c us tos que es tã o trans parentes e confiáveis , torna a empres a mais c ompetitiva pe rante ao merc ado.
1.2 O bjetiv o da P es quis a
F az er um c omparativo entre os métodos de c us teio: A bs orçã o e A B C , no intuito de demons trar qua l o mais adequa do a s er utiliz ado em uma indús tria aeronáutic a que atenda à s nec es s idades dos P rinc ípios F undamentais da C ontabilida de juntamente c om o F is c o e as s im atender também o merc ado aeronáutic o.
1.3 D elimitaçã o da P es q uis a
A pes quis a limita-s e no es tudo em dois dos métodos de cus teio exis tentes na C ontabilida de de C us tos , o C us teio por A bs orçã o e o C us teio B as eado em A tividades (A B C ).
O C us te io por A bs orçã o c ons is te na apropriaçã o total de todos os bens elaborados , e c om is s o todos os c us tos relativos à produçã o s ã o efetivamente dis tribuídos para todos os produtos relativos ao proces s o de fabric açã o.
J á o C us teio B as eado em A tividades , apropria os cus tos indiretos adotando c omo c ritério as atividades c ons umidas durante o proces s o de produçã o. E s te método de c us teio reduz os ris c os que o C us teio por A bs orçã o pos s ui, uma vez que as dis torções provoc adas pelos rateios dos c us tos indiretos pos s uem uma es trutura mais dens a de apropriaçã o dos cus tos .
1.4 R elev â nc ia da P es q uis a
F ornec er embas amento no método de c us teio mais apropriado para a indús tria ae ronáutic a. O s Métodos de C us teio des te es tudo: A bs orçã o e A B C foram s elec ionados uma vez que o A bs orçã o é o método legalmente ac eito pela legis laçã o bras ileira e o A B C é o método utiliz ado para c ontroles gerenc iais com deta lhamento dos c us tos individualmente.
1.5 Metodolo g ia da P es q uis a
O es tudo apres enta pes quis a bibliográfica, proporc ionando s uporte c ientífic o, embas ado em fatos e dados . S endo realiz ada da mes ma forma uma pes quis a em uma indús tria aeronáutic a e c om is s o, foi elaborado uma bas e de C us tos e D es pe s as para s er aplicados nas aeronaves de c ada s etor (A eronave C omerc ial e A eronave E xec utiva).
A pe s quis a bibliográfic a proc ura expandir e dis c utir um tema com bas e em referê nc ias teóric as public adas em livros , revis tas , periódic os e outros (MA R T INS , 2001) . E s ta pes quis a es tá res pa ldada por meio de pes quis as em livros c ientíficos e ac adê micos . V is a evidenc iar os c onc eitos contábeis aplicados na C ontabilidade de C us tos .
P or meio da metodologia c ientífic a, aluno, profes s or e pes quis ador c ons eguem um c onta to mediador do conhec imento pelo ques tionamento cons trutivo e rec ons trutivo do objeto de pe s quis a, pos s ibilitando a c oloc açã o do s aber no plano s óc io his tóric o e étic o-polític o.
A metodologia é o es tudo da melhor maneira de aborda r determinados problemas no es tado atua l de nos s os c onhec imentos . Nã o proc ura s oluções , mas es c olhe maneiras de enc ontrá-las , integrando o que s e s abe a res pe ito dos métodos em vigor nas diferentes dis c iplinas c ientíficas ou filos óficas B A R R O S e L E HF E L D , 2008) .
E s te tipo de pes quis a, tem c omo finalidade coloc ar o pes quis ador em c onta to direto c om tudo o que foi es c rito ou dito s obre de terminado as s unto (MA R C O NI e L A K A T OS , 2007) .
1.6 E s trutura da P e s quis a
E s te traba lho s erá es truturado em c inco c apítulos de forma que o des envolvimento da es trutura identific a a s equê nc ia e um entendimento do e s tudo.
P rimeiro capítulo: Inicia-s e c om a introduçã o, o problema da pes quis a, o objetivo da pes quis a, a de limitaçã o da pes quis a, a relevâ nc ia, a metodologia adotada na pe s quis a, e a es trutura do e s tudo.
S eg undo c apítulo: S erá apres entada a revis ã o de literatura, que evidenc ia as definições e os c onceitos s obre os temas abordados , c omo c ontabilida de de cus tos , c las s ific açã o dos cus tos , métodos de cus teio (A bs orçã o e A B C ), direc ionadores de c us tos e mapeamento das atividades .
T erc eiro c apítulo: T rata do des envolvimento e aplic açã o dos métodos de c us te io que a pes quis a abordará, cus teio por abs orçã o e c us teio A B C e como a aplic açã o des s es métodos s ens ibiliz am o res ultado da empres a.
Q ua rto capítulo: D edic a-s e integ ralmente ao es tudo comparativo entre os métodos abs orçã o e A B C , c om o propós ito de apres entar a aplic açã o e as anális es dos res ultados obtidos .
Q uinto capítulo: S ã o apres entadas as conc lus ões , c om a apres entaçã o da vantagem de s e obter um método de c us teio c apaz de gerar informações c ontábeis prec is as para um auxílio na tomada de dec is ã o do ges tor da empres a.
2 R E V IS Ã O D A L IT E R A T UR A
2.1 C ontex tualiz açã o
A preoc upa çã o primeira dos C ontadores , A uditores e F is c ais foi a de faz er a C ontabilida de de C us tos uma forma de res olver s eus problemas de mens uraçã o monetária dos es toques e do res ultado, nã o a de faz er dela um ins trumento de adminis traçã o. P or es s a nã o utiliz açã o de todo o s eu potenc ial no c ampo gerenc ial, deixou a C ontabilidade de C us tos de ter uma evoluçã o mais ac entuada por um longo tempo ( MA R T INS , 2001) .
A moderna C ontabilidade de C us tos é mais do que números , muito mais . T rata-s e de um fator es s enc ial no proc es s o gerenc ial de tomada de dec is ã o. S eu es tudo permite a melhor c ompreens ã o das atividade s dos adminis tradores e c ontadores dentro de uma organiz açã o. C om is s o, ajudam os adminis tradores a utiliz ar a informaçã o da c ontabilidade gerenc ial para es c olher a es tratég ia, c omunic á-la e determina r a melhor maneira de implementá-la (HO R NG R E N, D A T A R e F O S T E R , 2004).
D evido ao c res c imento das empres as , com o c ons equente aumento da dis tâ nc ia entre adminis trador e ativos e pes s oas adminis trada s , a C ontabilidade de C us tos pas s ou a s er enc arada como uma efic iente forma de auxílio no des empenho des s a nova mis s ã o: a gerenc ial. C om o s ignific ativo aumento da c ompetitividade que vem oc orrendo, os c us tos tornam-s e altamente relevantes quando da tomada de dec is ões em uma empres a.
Is to oc orre em raz ã o da alta c ompetiçã o exis tente, as empres as já nã o podem mais definir s eus preços de ac ordo c om os c us tos incorridos , e s im c om bas e nos preços pratic ados no merc ado em que atuam ( MA R T INS , 2001) .
2.2 C ontab ilidad e de C us tos
A c ontabilidade de c us tos pode s er definida c omo o proc es s o ordenado de us ar os princ ípios da contabilidade geral para regis trar os c us tos de ope raçã o de um neg óc io.
D es s a forma, com informações coletadas das ope raçõe s e das vendas , a adminis traçã o pode empregar os dados c ontábe is e financ eiros para es tabe lec er os c us tos de produçã o e dis tribuiçã o, unitários ou totais , para um ou para todos os produtos fabricados ou s erviços pres tados , além dos cus tos das outras divers as funções do neg óc io, objetivando alc ançar uma operaçã o rac ional, efic iente e luc rativa (B R UNI, 2012).
D e modo geral, os c us tos s ã o c ons umidos pelos produtos ou s erviços durante s eu proc es s o de elaboraçã o. J á as des pes as es tã o as s oc iadas ao período nã o reperc utem diretamente na elaboraçã o dos produtos ou s erviços pres tados . O s gas tos inc orridos para a elaboraçã o dos produtos s ã o c onta bilmente c las s ific ados c omo cus tos . J á os gas tos inc orridos após a dis ponibiliz açã o do produto de vem s er c las s ific ados c omo des pe s a.
O s C us tos es tã o diretamente relac ionados ao proc es s o de produçã o de bens ou s erviços . E nquanto os produtos fic am es toc ados , os c us tos s ã o ativados , des tacados na c onta E s toque s do B alanço P atrimonial, e nã o na D emons traçã o de R es ultado.
S omente farã o pa rte do c álc ulo do luc ro ou prejuíz o quando de s ua venda, s endo incorporados , entã o à D emons traçã o de R es ultado e c onfrontados com as rec eitas de vendas . Nes te ins ta nte as Des pes as es tã o as s oc iadas aos gas tos adminis trativos e/ou c om vendas e inc idê nc ia de juros (des pes as financ eiras ).
P os s uem naturez a nã o fabril e inte gram a D emons traçã o de R es ultado do período em que inc orrem. E s tã o as s oc iadas também ao momento do s eu c ons umo ou ocorrê nc ia, s ã o, portanto, temporais (B R UNI, 2012) .
2.3 C las s ific açã o dos C us tos
T odos os c us tos podem s er c las s ific ados em D iretos e Indiretos ou em F ixos e V ariáveis ao mes mo tempo. C omo exemplo: a matéria-prima pode s er um C us to D ireto e V ariável, os materiais de cons umo podem s er C us tos Indiretos e V ariáveis , os s eguros de fábric as podem s er C us tos Indiretos e F ixos .
O s C us tos D iretos s ã o variáveis quas e em s ua totalidade, mas os Indiretos s ã o tanto fixos c omo variáveis , apes ar da geral predominâ nc ia dos primeiros (MA R T INS , 2001).
T odos os gas tos oc orridos na divis ã o fabril s ã o c las s ific ados como c us tos . E , c omo os cus tos s ã o apropriados aos produtos , é nec es s ário es tabe lec er c ritérios para is to.
E a s epa raçã o de s s es c us tos em diretos e indiretos vem ao enc ontro de s s a nec es s idade. P artindo-s e dos gas tos de uma empres a, s egregamos os c us tos para pos teriormente s er apropriados aos produtos – em diretos e indiretos e – para anális e quanto ao c omportamento em relaçã o ao volume produz ido – em fixos e variáveis (ME G L IO R INI, 2001) .
O s s is temas , formas e metodolog ias aplic ados no c ontrole e ges tã o de c us tos podem s er c las s ific ados em funçã o da forma de as s oc iaçã o dos c us tos aos produtos elaborados (unidade do produto), de ac ordo c om a variaçã o dos cus tos em relaçã o ao volume de produtos fabric ados . O c omportamento dos c us tos em relaçã o ao volume permite ana lis ar as variaçõe s nos c us tos totais e unitários em relaçã o a diferentes volumes de produçã o. É importante des tac ar que algumas c las s ificações de c us tos podem variar de empres a para empres a (B R UNI, 2012).
2.3.1 C us to D ireto
S ã o os c us tos que podem s er perfeitamente identific ados ao produto. E por is s o, s ã o apropriados s em que haja a nec es s idade de adota r c ritérios de rate io. E c onforme Megliorini (2007), os c us tos diretos s ã o apropriados aos produtos c onforme o c ons umo. E xemplos c lás s icos de c us tos diretos s ã o: matéria-prima e a mã o de obra direta. S e outro elemento de cus tos tiver s ua mediçã o do c ons umo no produto, es s e cus to s erá c ons iderado direto.
P or is s o, a regra bás ic a para es s a c las s ificaçã o é a s eguinte: s e for pos s íve l identific ar a quantidade do elemento de cus to aplic ada no produto, o c us to s erá direto (ME G L IO R INI, 2001).
E ntendem-s e que pode m s er imediatamente apropriados a um s ó tipo de produto. E podem s er apropriados diretamente a uma funçã o de acumulaçã o de c us tos , s eja um produto, uma ordem de produçã o, um c entro de c us to, uma atividade, s eja um departamento da empres a.
E xemplo: matéria-prima direta, mã o-de-obra direta, entre outros . (F E R R E IR A , 2007) .
2.3.2 C us to Indireto
E m c ontrapartida aos c us tos diretos , os c us tos indiretos nã o s e identific am fac ilmente. P ortanto, c onforme Megliorini (2007) , s ã o os cus tos apropriados aos produtos em funçã o de uma bas e de rateio ou outro c ritério de apropriaçã o. E s s a bas e de rate io de ve gua rdar uma relaçã o próxima e ntre o c us to indireto e o produto.
Um bom exemplo, é o c us to da ene rgia elétrica, que pode s er rateado em proporçã o à s horas de utiliz açã o das máquinas pe los produtos , c ons ide rando que o c ons umo de energia de s s es produtos tenha uma relaçã o de c aus a e efeito muito próximas des s as horas .
A s s im s endo, os c us tos indiretos s ã o aqueles que oc orrem generic amente em um grupo de atividades , ou em um grupo de departamentos , ou na empres a em geral, s em pos s ibilidade de apropriaçã o direta em c ada uma das funções de ac umulaçã o de c us tos .
G eralmente, quanto maior o número de tipos de produtos , maior s erá a quantidade dos cus tos indiretos e menor s erá a quantidade dos diretos . O c ontrário oc orre qua ndo diminui a qua ntidade de tipos de produtos e s erviços de uma empres a, is to é, aumenta o número de cus tos diretos e diminui o de indiretos (F E R R E IR A , 2007).
2.3.3 C us to F ix o
O s c us tos s ã o fixos quando os totais permanec em inalterados a des pe ito das mudanças no nível total de atividade ou volume. P or is s o, quando s e es tiver c ons iderando c us tos fixos , é prec is o foc ar s empre nos cus tos totais .
Uma vez que ele permane ce o mes mo no total por um dado período de tempo (HOR NG R E N, D A T A R e F O S T E R , 2004) . P odem s er denominados s imilarmente c omo inalterados , pos to que independentemente da quantidade produz ida, os c us tos fixos pe rmanec erã o iguais .
E c onforme Meg liorini (2001), os c us tos fixos s ã o aque les dec orrente s da es trutura produtiva ins talada da empres a, que independem da quantidade que venha a s er produz ida dentro do limite de c apac idade ins talada .
P ara exemplificar, um produto c uja produçã o s eja entre 0 e 10.000 kg do produto, os c us tos fixos oc orrerã o na mes ma intens idade . O gráfic o 1 apres enta um exemplo de C us to F ixo:
O gráfic o 1 repres enta c omo o C us to F ixo s e c omporta. No qua l em qua lquer nível entre a es cala de 0 e 10.000 kg o c us to pe rmanece o mes mo.
G ráfic o 1 – C us to F ixo
F onte: Meg liorini ( 2001)
2.3.4 C us to V ariáv el
E s s e método de mens uraçã o nã o há a preoc upaçã o de rate io de gas tos indiretos , já que os dis pê ndios pa s s am a s er elaborados c omo elementos fixos ou variáveis em relaçã o ao volume movimentado de produtos . P orém, na contabilidade financ eira nã o é pe rmitido, dado que ele nã o s e oc upa da apropriaçã o dos c us tos fixos no produto final (S IL V A ; G A R B R E C HT , 2016) .
C ontudo, os c us tos variáveis c omo o próprio nome menc iona, s ã o mutáveis , uma vez que variam de ac ordo c om a qua ntidade produz ida, podendo tanto aumentar quanto diminuir o c us to do produto.
D a mes ma forma demons trada no C us to F ixo, a repres entaçã o do G ráfic o 2 do C us to V ariável:
C om o G ráfic o 2, é pos s ível obs ervar que de ac ordo c om a quantidade produz ida, o c us to irá aumentar s ignific ativamente. P ortanto, a quantidade e o cus to s ã o c res c entes .
G ráfic o 2 – C us to variável
F onte: Meg liorini ( 2001)
2.4 Métodos de C us teio
E xis tem vários métodos de c us teio c apa z es de empregar c ritérios dis tintos , porém todos complementando entre s i.
O s métodos de c us teio determinam a forma de valoraçã o dos objetos de c us te io. E xis te m diferentes métodos que s ã o adotados de ac ordo c om os objetivos vis ados pela empres a que nes te c as o s ã o: c us teio por abs orçã o e c us teio A B C (ME G L IO R INI, 2007) .
C ontudo, é prec is o identificar qual método es tabe lec e uma bas e de rate io que permita apurar os c us tos gerando c onfiabilidade aos res ultados obtidos pe la empres a.
D es ta forma, o intuito des ta pe s quis a é demons trar que a c ontabilida de pode e deve ter uma c ontabilidade de cus tos no qua l pos s am gerar dados que s ejam c onc retos e tangíveis .
2.4.1 C us teio P adrã o
O c us teio padrã o é uma forma alternativa de c ontrole de c us tos que envolve o emprego de c us tos que podem s er definidos c omo os que s ã o c uida dos amente prede terminados e que deveriam s er ating idos em operações efic ientes . C us tos - padrões podem s er us ados na aferiçã o de des empenho, na elaboraçã o de orçamentos , na orientaçã o de preços e na obtençã o de cus tos s ignificativos do produto, c om raz oável ec onomia e s implicidade da es c rituraçã o. A lém da s implic idade da es c rituraçã o contábil, os cus tos -padrões pos s ibilitam a anális e da efic iê nc ia produtiva dos proc es s os empres ariais (B R UNI, 2012).
O princ ipal objetivo da utiliz açã o do s is tema de cus teio-padrã o cons is te no c ontrole dos c us tos , realiz ado c om bas e em metas prefixadas pa ra c ondiçõe s normais de trabalho. E mpregando cus tos -padrã o, é pos s ível apurar os de s vios do realiz ado em relaçã o ao previs to, identificar as caus as dos des vios , adotar providê nc ias c orretivas e preventivas de erros , que permitem a melhoria do des empenho.
S ua aplic açã o nã o dis pens a o c álculo dos cus tos reais , e deve s er feita para permitir comparações entre previs to e rea liz ado, e anális es das variações (B R UNI, 2012) .
2.4.2 C us teio por A bs orçã o
O c us teio por abs orçã o é um método de apropriaçã o dos c us tos de produçã o fixos e variáveis apontados no período, ac eitos pe lo F is c o tanto para B alanço P atrimonial quanto para D emons traçã o do R es ultado.
D ado que os c us tos indiretos s ã o aloc ados aos produtos e s erviços por meio de rateios e as des pes as lançadas diretamente para res ultado. E s s e c ritério é regulamentado pe la L ei nº 6.404/76, que de ac ordo c om Martins (2001), a L eg is laçã o do Impos to de R enda impõe us o des te método no B ras il.
E s te tipo de método, garante uma tomada de dec is ã o fidedigna , no qual os c us tos diretos e indiretos s ã o rec onhe c idos na s apropriaçõe s de c ada produto.
D es s e modo, os produtos que foram fabric ados abs orvem os c us tos inc orridos , s ejam eles diretos ou indiretos . A s s im s endo, todos os gas tos relativos ao proc es s o de fabric açã o, s ã o dis tribuídos para todos os produtos .
P or is s o, ele cons is te em atribuir aos produtos fabric ados todos os c us tos de produçã o, quer de forma direta ou indireta (rate ios ). A s s im, todos os c us tos , s ejam eles fixos ou variáveis , s ã o abs orvidos pelos produtos . B em c omo é utiliz ado pa ra c us te ar os es toque s , cujos s aldos c ons tam do B alanço P atrimonial, e dete rminam o C us to do P roduto V endido, c ons tante na D emons traçã o de R es ultados do E xerc íc io (ME G L IO R INI, 2001) .
E ntre as s uas princ ipais func ionalidades , enc ontram-s e a pos s ibilidade de mens urar o c us to unitário de cada produto e identific ar o c us to de c ada departamento da empres a pelos centros de c us tos (R E IS , MIG UE L e P R O HMA NN, 2012) . A F igura 2 apres enta o fluxo do C us teio por A bs orçã o:
F ig ura 2 - C us teio por A bs orçã o
F onte: F erreira ( 2007)
P ara tal s is temátic a, s ã o nec es s ários a identificaçã o de elementos fundamentais para c las s ific açã o dos c us tos :
V Material;
V Mã o de O bra; e
V C us tos indiretos de fa bric açã o.
2.4.3 C us teio A B C
C om es trutura muito s emelhante à do método por abs orçã o, o método de c us te io por atividade c onhec ido também c omo A B C , foi des envolvido em raz ã o da dis funçã o gerada pelo método por abs orçã o para es tabelec er rateios por centros de c us tos , vis to que a princ ipal c ontribuiçã o es tá na atribuiçã o dos cus tos indiretos à s atividades da empres a e nã o a s eus c entros de c us tos (C R UZ , 2012).
E s te s is tema de c us teio bas eia-s e nas atividades dos proc es s os de produçã o e permite medir o cus to e o des empenho das atividades bem c omo dos objetos de c us to. Nes s e s entido, fundamentam-s e em trê s premis s as bás ic as :
V 1° produtos reque rem atividades ; V 2° a tividades cons omem rec urs os ; V 3° rec urs os c us tam dinheiro.
P or is s o, pode-s e diz er que o A B C identific a um c onjunto de objetos de c us to, rec onhec endo que c ada um deles c ria a nec es s idade de dete rmina das atividades que, por s ua vez , c riam a nec es s idade de rec urs os (F E R R E IR A , 2007) .
A s etapa s do método por atividade utiliz am a mes ma lógic a de rac ioc ínio à das etapas do método por abs orçã o. No entanto, nã o s e propõe a utiliz açã o de rateios , e, s im, de formas de ras treamento, que s urgem da identificaçã o dos proc es s os e atividade s da empres a até s ua efetiva mens uraçã o do res ultado (C R UZ , 2012) .
A c res c ente complexida de da s organiz ações em s eus proc es s os operac iona is tem aumenta do c ons ideravelmente o montante perc entual dos cus tos indiretos com relaçã o aos cus tos diretos , elevando c ons ideravelmente a complexida de das atividades e do mapea mento des tas . Nes te método, os c us tos indiretos s ã o c ons umidos pelas atividades e nã o pe lo produto; es te é cons iderado uma c ons equê nc ia das atividades da empres a para produz i-lo.
O método de cus teio por atividade é uma variante do método do c us teio por abs orçã o. No entanto, nes s e método os cus tos s ã o aloc ados aos produtos por meio do mapeamento de s uas atividades , e s uas func iona lidades s e as s emelham à s func iona lidade s apres entadas pelo método por abs orçã o (R E IS , MIG UE L e P R O HMA NN, 2012) .
E s s es c us tos , s ã o trans feridos de ac ordo ao mes mo tempo em que as atividades s ã o exec utada s , e por is s o, pos s ui um foco no c onc eito de atividade e na utiliz açã o de direc ionadores de c us tos .
P or is s o, es te tipo de c us teio permite ba lanc ear ade quadamente a demanda e o fornec imento de recurs os dis poníveis por pa rte da empres a e mos tra em detalhes os rec urs os c ons umidos pelas ativida des , e c om is s o, avalia o valor de cada atividade ag regada para a performance do negóc io ou departamento (C HING , 2001).
A F igura 3 traz um exemplo de C us teio A B C e c omo pode s er es truturado:
F ig ura 3 - C us teio A B C (C us teio B as eado em A tividades ) – A c tivity-B as ed C os ting
F onte: F erreira ( 2007)
2.5 D irec ionad or de C us tos
D irec iona dor de c us tos é o fator que determina a ocorrê nc ia de uma atividade.
C omo as atividade s exigem rec urs os para s erem realiz adas , deduz -s e que o direc ionador é a verdade ira c aus a dos c us tos . P ortanto, o direc ionador de cus tos deve refletir a caus a bás ica da ativida de e, c ons eque ntemente , da exis tê nc ia de s eus c us tos (MA R T INS , 2001).
S ã o fatores que permitem identific ar a intens idade c om que as atividades c ons omem os rec urs os . E s ã o utiliz ados para efe tuar o c álc ulo dos c us tos da s atividades exec utadas . E a quantidade de direc iona dores podem variar de empres a para empres a, es te fato depende de como e porque as ativida des s ã o e xec utadas .
E pa ra s uprir as neces s idades das apropriaçõe s dos c us tos indiretos nas atividades , raz ã o pela qual o método A B C ac redita que s eja a caus a geradora de c us tos , os cus tos indiretos s ã o relac ionados à s s uas atividades por meio dos direc ionadores de cus tos .
A s s im, c om bas e nos direc ionadores definidos , pode-s e atribuir os cus tos aloc ados para c ada depa rtamento à s s uas res pec tivas atividades . A s s im, o cus to de c ada atividade s erá c ompos to pe los mes mos c omponentes do c us to do departamento (MA R T INS , 2001). T em-s e no G ráfico 3 um comparativo entre os tipos de c us teio es tudados ne s ta pes quis a.
G ráfic o 3 – C omparaçã o entre c us teios
F onte: dados c riados c onforme pes quis a.
2.6 Mapeamento das A tiv idades
A ativida de pode s er definida c omo um proc es s o que c ombina, de forma ade quada , pes s oas , tec nologias , materiais , métodos e s e ambiente, tendo c omo objetivo a produçã o de produtos , ou s eja, a c arac teriz açã o de uma atividade reduz - s e à s ua forma mais s imples : proces s amento de uma trans açã o (NA K A G A W A , 2001) .
P or is s o, o ponto inic ial para gerenc iar as atividades é ente nder os rec urs os , o equilíbrio entre o fornec imento de recurs os à dis pos içã o da empres a e a demanda des s es mes mos rec urs os exigidos pelas ativida des (C HING , 2001) .
P ara mapea r as atividades , é nec es s ário que a organiz açã o modele em atividades as vis õe s de proc es s os . P ara tal, a dis tribuiçã o dos c us tos de ve repres entar o cons umo dos ins umos pelas atividades , e os cus tos a s er dis tribuídos s ã o os c us tos indiretos .
J á que os c us tos indiretos nã o apres entam dificuldades para s erem alocados aos produtos . C ontudo, os dois métodos de c us teio pos s uem objetivos dis tintos , c onforme demons trados na T abela 1:
T abela 1 – Métodos de C us teio
F onte: dados c riados c onforme pes quis a.
3 A P R E S E NT A T Ã O D A E MP R E S A
E s te es tudo foi realiz ado em uma empres a que es tá no merc ado há mais de quarenta anos , s endo rec onhec ida mundialmente pelo alto pa drã o em qualidade e tec nolog ia.
3.1 P rodutos da E mpres a
A empres a atua no merc ado de A viaçã o A gríc ola, C omerc ial, D efes a &
S eg urança e E xec utiva. C ontudo, s erá tratado c omo ba s e para es te es tudo, uma aeronave da A viaçã o C omerc ial e uma da A viaçã o E xec utiva.
F ig ura 4 – Modelo de aeronave c omerc ial
A F igura 4 es tabe lece o padrã o de vers atilidade e conforto entre aerona ves c omerc iais que atua c om alta efic iê nc ia em até 90 as s entos , c om economia ope rac iona l s uperior, c abine de pas s ageiros de referênc ia mundial e c om eng enharia inovadora, operando em ambientes de baixa tarifa, pos s ibilita empres as aéreas ter a c apac idade c erta pa ra maximiz ar os retornos financeiros .
F ig ura 5 – Modelo de aeronave exec utiva
A aeronave demons trada na F igura 5 é fabric ada para atender públic os interes s ados em pos s uir uma aeronave partic ular ou à trabalho, o jato exec utivo de peque no porte pos s ui uma performanc e notável de rampa, aviônic a de última geraçã o, contando de 7 a 10 as s entos , pos s ui também maior compartimento de bag ag em do s egmento, c om um alto nível de utiliz açã o e c onfiabilidade.
3.2 Método C us teio por A bs o rçã o
O s dados da empres a foram c oletados para pos teriormente s er aplicados através do método c us teio abs orçã o.
A T abe la 2 apres enta o qua ntitativo da produçã o e da venda realiz ada pela empres a, uma vez que a empres a fabrica por O rdens de P roduçã o, evitando as s im que o es toque fique parado.
T abela 2 – Q uantidade produz ida e vendida
A T abela 3 demons tra o P reço de V enda L íquido, já com as de duçõe s exc lus as dos produtos da empres a es tudados .
T abela 3 – P reço de venda líquido
P ro duto Comercial Executiva
Q ua nti da d e P ro duz i da / V e nd i da 90 62
P ro duto Comercial Executiva
P re ço d e V e nd a L íqui d o R $ 55 Milhões R $ 15 Milhões
