COORDENAÇÃO DO CURSO DE GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO SERVIÇO DE ESTÁGIO SUPERVISIONADO EM ADMINISTRAÇÃO
MARCOS SUÉLIO PEDONE DE LACERDA
IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO DAS UNIDADES DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO EM UMA PANIFICADORA
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO
ÁREA: ADMINISTRAÇÃO DA PRODUÇÃO
João Pessoa – PB Dezembro de 2010
IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO DAS UNIDADES DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO EM UMA PANIFICADORA
Trabalho de Conclusão de Curso Apresentado à Coordenação do Serviço de Estágio Supervisionado em Administração, do Curso de Graduação em Administração, do Centro de Ciências Sociais Aplicadas da Universidade Federal da Paraíba, em cumprimento às Exigências para a Obtenção do Grau de Bacharel em Administração.
Orientador: Prof. Fábio Walter
João Pessoa – PB Dezembro de 2010
Projeto Apresentado à Coordenação do Serviço de supervisionado em
Administração, do Centro de Ciências Sociais Aplicadas da Universidade Federal da Paraíba, como Requisito Obrigatório à Conclusão da Disciplina Estágio Supervisionado I.
João Pessoa, 14 de Dezembro de 2010.
__________________________ Prof. Egídio Luiz Furlanetto Coordenador do SESA/CCSA/UFPB
Parecer do Professor Orientador:
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IMPLANTAÇÃO DE UM MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO NAS UNIDADES DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO EM UMA PANIFICADORA
Trabalho de Conclusão de Curso Aprovado em: 09 de Dezembro de 2010.
Banca Examinadora
___________________________ Prof. Fábio Walter
Orientador
__________________________ Prof. Egídio Luiz Furlanetto
Examinador
_____________________________ Profª Maria Silene Alexandre Leite
Com profunda e eterna gratidão dedico não só esse trabalho monográfico, mas todas as conquistas que obtive até hoje e todas as outras que ainda viram, a minha “Mainha” Olga não só por ser minha mão e meu pai ao mesmo tempo, mas por ser a pessoa que mais amo no mundo. Queria que estivesse ao meu lado sempre que algo de bom acontece-se, só pra eu correr e lhe contar, como também queria que estivesse ao meu lado nos momentos difíceis pra me abraçar e me confortar. Nesse trabalho tive muitos momentos difíceis e muitos momentos gratificantes em nenhum deles deixei de lembrar da minha Mãe. Em fim uma mera dedicatória é muito pouco pra alguém que representa tanto para minha vida.
Ao meu orientador, Professor Fabio Walter, que com toda paciência soube “conduzir-me” aos bons caminhos do saber. Tudo que sei sobre custos devo ao professor Fabio, agradeço não só a paciência que teve ao me orientar, como também a todas as horas perdidas para me ouvir. À Jose Carvalho do Nascimento (Deca), proprietário da Panificadora objeto desse trabalho, que abriu as portas de seu empreendimento e me forneceu todas as informações que precisei com toda cordialidade possível.
Aos professores: Daniel Ferreira, Jailsom Ribeiro, Renato Carneiro, Carlos Eduardo e Luciene Bandeira, que sem saber me ensinaram muito, não só para mundo profissional, mas pra vida.
Aos meus avôs, José de André e Lucimar Gomes, pelo apreço, pelo carrinho e pela dedicação que me oferecem.
Aos meus amigos: Max, Mary, Laís, Roberta, Kliver e Eusébio que deram forças para eu seguir em frente. Essas pessoas são mais que meus amigos, elas farão parte de minha vida sempre.
Esse trabalho foi realizado em uma microempresa do setor de panificação. O objetivo geral é analisar as contribuições oferecidas pela implantação de um método de custeio baseado nas Unidades de Esforço de Produção (UEP) em uma panificadora, localizada na cidade de João Pessoa – PB. A principal justificativa para implantação de um método de custeio na panificadora foi a ausência de um procedimento que indicasse o quanto custa transformar a matéria-prima em produtos acabados. O método das UEPs ajudou a alocar os custos de transformação aos produtos e ainda ofereceu algumas ferramentas de cunho gerencial à produção. Esse trabalho utiliza-se de uma ferramenta já existente para manipular a realidade dos custos da panificadora, resolvendo um dos seus problemas, classificando-se como pesquisa metodológica e aplicada, usando para tanto abordagem qualitativa, procurando desenvolver componentes analíticos, conceituais e categóricos de explicação, e quantitativa para levantar e tratar dos valores numéricos dos custos da panificadora. Ao obter os custos de transformação dos produtos da panificadora observou-se uma variação entre R$ 0,28 a R$ 0,44 por quilograma de produto. Sobre um aspecto geral foi percebido que o método das UEPs é tanto eficiente para levantamento dos custos de transformação como também para o gerenciamento da produção da panificadora em alguns pontos, como: levantamentos das capacidades produtivas, mensuração de medidas físicas de desempenho e programação da produção.
Palavras-chave: Custos de transformação. Método das UEPs. Panificadora.
Figura 2.1: Cálculo do custo unitário...24
Figura 2.2: Ilustração gráfica dos custos quanto à variabilidade...26
Figura 2.3: Cálculo do custo unitário por absorção integral...29
Figura 2.4: Etapas do método dos Centros de Custos...33
Figura 2.5: Lógica do método ABC...34
Figura 2.6: Sistema de Dois ou Múltiplos estágios no método ABC...35
Figura 2.7: Ilustração do funcionamento do método da UEP...38
Figura 2.8: Fórmula para o cálculo do Foto-índices...42
Figura 2.9: Fórmula do cálculo para os equivalentes dos produtos...45
Figura 2.10: Cálculo do custo unitário de uma UEP...46
Figura 2.11: Cálculo do custo unitário dos produtos usando as UEPs...46
Figura 2.12: Fórmula Ilustrativa da eficiência teórica...48
Figura 2.13: Fórmula Ilustrativa da eficiência prática...48
Figura 2.14: Fórmula Ilustrativa da produtividade...49
Figura 3.1: Etapas da Pesquisa...55
Figura 4.1 Layout da Panificadora...57
Figura 5.1: Esquematização da Programação da Produção...86
Quadro 2.1: Ilustração do exemplo para o cálculo do Foto-custo...43
Quadro 2.2: Ilustração do exemplo para o cálculo dos Potenciais Produtivos...44
Quadro 2.3: Ilustração do exemplo para o cálculo dos equivalentes em UEPs dos produtos..45
Quadro 4.1: Composição dos Postos Operativos...56
Quadro 4.2: Custo por hora do PO 01...59
Quadro 4.3: Custo por hora do PO 02... ...62
Quadro 4.4: Custo por hora do PO 03...64
Quadro 4.5: Custo por hora do PO 04...66
Quadro 4.6: Custo por hora do PO 05...66
Quadro 4.7: Custo por hora do PO 06...68
Tabela 4.1: Resumo dos Foto-índices dos POs...70
Tabela 4.2: Resumo dos tempos de processamento dos produtos nos POs...71
Tabela 4.3: Demonstração do Foto-custo do produto base...72
Tabela 4.4: Demonstração dos Potenciais Produtivos dos POs ...73
Tabela 4.5: Equivalente em UEP do Pão Francês...74
Tabela 4.6: Equivalente em UEP do Pão Francês II...74
Tabela 4.7: Equivalente em UEP do Pão Doce...75
Tabela 4.8: Equivalente em UEP do Pão Doce II...75
Tabela 4.9: Equivalente em UEP do Pão Doce com Coco...75
Tabela 4.10: Equivalente em UEP do Pão Doce com Coco II...75
Tabela 4.11: Equivalente em UEP do Pão Doce com Creme...76
Tabela 4.12: Equivalente em UEP do Pão Doce com Creme II...76
Tabela 4.13: Equivalente em UEP do Pão Brota...76
Tabela 4.14: Equivalente em UEP do Pão Carteira...76
Tabela 4.15: Equivalente em UEP do Pão Criolo...77
Tabela 4.16: Equivalente em UEP do Pão Sedinha...77
Tabela 4.17: Equivalente em UEP do Pão Bola...77
Tabela 4.18: Resumo dos equivalentes em UEPs dos Produtos...78
Tabela 5.1: Produção de UEPs do Mês de Setembro de 2010...79
Tabela 5.2: Custos de transformação do mês de Setembro de 2010...80
Tabela 5.3: Custo de transformação para 1 (uma) UEP, em setembro de 2010...80
Tabela 5.4: Custo de transformação dos produtos...81
Tabela 5.5: Capacidade Teórica dos POs...82
Tabela 5.9: Comparação das Capacidades da Panificadora...84
Tabela 5.10: Consumo em UEPs pelos Lotes de Produtos...85
Tabela 5.11: Horas de processamento de 1 lote de Pão Bola...85
Tabela 5.12: Horas de processamento de 1 lote de Pão Bola...86
Tabela 5.13: Horas de processamento de 1 lote de Pão Bola...86
Tabela 5.14: Mensuração das Capacidades Práticas Restantes...87
Tabela 5.15: Eficiência Teórica...88
Tabela 5.16: Eficiência Prática...89
Tabela 5.17: Produtividade...89
Tabela A.1: Materiais usados pela panificadora e seus custos...96
Tabela A.2: Matéria-prima Pão Francês...97
Tabela A.3 Matéria-prima Pão Francês II...97
Tabela A.4: Matéria-prima Pão Doce...97
Tabela A.5: Matéria-prima Pão Doce II...97
Tabela A.6: Matéria-prima Pão Doce c. Côco...97
Tabela A.7: Matéria-prima Pão Doce c. Coco II...97
Tabela A.8 Matéria-prima Pão Doce c. Creme...98
Tabela A.9: Matéria-prima Pão Doce c. Creme II...98
Tabela A.10: Matéria-prima Pão Brota ...98
Tabela A.11: Matéria-prima pão Carteira...98
Tabela A.12: Matéria-prima Pão Criolo...98
Tabela A.13: Matéria-prima Pão Sedinha...98
Tabela A.14: Matéria-prima Pão Bola...99
Siglas/Abreviaturas SIGNIFICADO
ABC Custeio Baseado em Atividades
ABIP Associação Brasileira da Indústria de Panificação e Confeitaria
CIP Contribuição de Iluminação Pública
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ENERGISA Companhia de Distribuição de Energia
GP Georges Perrin
IBQP Instituto Brasileiro de Qualidade e Produtividade ICMS Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e Serviço
LAJI Lucro Antes de Juros e Impostos
PIS Programa de Integração Social
POs Postos Operativos
PROPAN Programa de Apoio à Panificação
SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micros e Pequenas Empresas SINDIPAN Sindicato da Indústria de Panificação
UEPs Unidades de Esforço de Produção
1 INTRODUÇÃO --- 15 1.1SITUAÇÃOPROBLEMA--- 15 1.2OBJETIVOS --- 18 1.2.1OBJETIVOGERAL --- 18 1.2.2OBJETIVOSESPECÍFICOS --- 18 1.3JUSTIFICATIVA --- 19 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA --- 22
2.1INDÚSTRIADEPANIFICAÇÃONOBRASIL --- 22
2.2DEFINIÇÃODECUSTOS --- 23
2.3CLASSIFICAÇÃODOSCUSTOS --- 24
2.3.1CLASSIFICAÇÃOQUANTOAOVOLUMEDEPRODUTOS --- 24
2.3.2CLASSIFICAÇÃOQUANTOÀVARIABILIDADE --- 25
2.3.3CLASSIFICAÇÃOQUANTOÀFACILIDADEDEALOCAÇÃO --- 26
2.3.4OUTRASCLASSIFICAÇÕES --- 27
2.4SISTEMASDECUSTOS --- 27
2.4.1PRINCÍPIOSDECUSTEIO --- 28
2.4.1.1CUSTEIOPORABSORÇÃOINTEGRAL --- 29
2.4.1.2CUSTEIOVARIÁVELOUCUSTEIODIRETO --- 29
2.4.1.3CUSTEIOPORABSORÇÃOIDEAL --- 30
2.4.2MÉTODOSDECUSTEIO --- 30
2.4.2.1MÉTODODOCUSTO-PADRÃO --- 30
2.4.2.2MÉTODODOSCENTROSDECUSTO --- 31
2.4.2.3MÉTODOABC --- 33
2.4.2.4MÉTODODASUNIDADESDEESFORÇODEPRODUÇÃO(UEPS) --- 36
2.4.2.4.1ORIGEMDOMÉTODODASUEPS --- 36
2.4.2.4.2NOÇÕESBÁSICASSOBREOMÉTODODASUEPS --- 37
2.4.2.4.3ETAPASDAIMPLANTAÇÃODOMÉTODODASUNIDADESDO ESFORÇODEPRODUÇÃO(UEPS) --- 40
2.4.2.4.5OPERACIONALIZAÇÃODOMÉTODODAUEP --- 45
3 METODOLOGIA --- 50
3.1.3CLASSIFICAÇÃOQUANTOÀABORDAGEM --- 52
3.2UNIVERSOEAMOSTRADAPESQUISA --- 53
3.2.1UNIVERSO --- 53
3.2.2AMOSTRA --- 53
3.3MÉTODODECOLETADOSDADOS --- 54
3.4MÉTODODEANÁLISEDOSDADOS --- 54
4 IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO DAS UEPS EM UMA PANIFICADORA --- 56
4.1DIVISÃODAFÁBRICAEMPOSTOSOPERATIVOS --- 56
4.2CÁLCULODOSFOTO-ÍNDICES(F-I) --- 58
4.3CÁLCULODOFOTO-CUSTO --- 71
4.4CÁLCULODOSPOTENCIAISPRODUTIVOS --- 73
4.5DETERMINAÇÃODOSEQUIVALENTESEMUEPS DOSPRODUTOS --- 73
5 OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO DAS UEPS NA PANIFICADORA --- 78
5.1MENSURAÇÃODONÍVELDEPRODUÇÃO --- 78
5.2CÁLCULODOSCUSTOSDETRANSFORMAÇÃO --- 80
5.3CALCULANDOASCAPACIDADESPRODUTIVASDAEMPRESA --- 81
5.4PROGRAMAÇÃODAPRODUÇÃO --- 84
5.5MEDIDASFÍSICASDEDESEMPENHO --- 87
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS --- 90
6.1CONCLUSÕES --- 90
6.2SUGESTÕESPARAPESQUISASFUTURAS --- 92
7 BIBLIOGRAFIA --- 93
APÊNDICE --- 96
CÁLCULODOSCUSTOSTOTAISDOSPRODUTOS --- 96
CUSTOSCOMMATÉRIA-PRIMA --- 96
CUSTOSDECOMERCIALIZAÇÃOEDISTRIBUIÇÃO --- 99
CUSTOSTOTAIS --- 101
1 INTRODUÇÃO
1.1 SITUAÇÃO PROBLEMA
Os custos fazem parte da rotina de toda organização empresarial, representados pela utilização dos insumos na fabricação de seus produtos e na prestação de seus serviços. Para Bornia (2009, p.15), “custo é o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da empresa”. Já Bruni e Famá (2008, p.23) afirmam que “custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços” e, segundo Gantzel e Allora (1996, p.42), “custos são os gastos relativos ao processo de produção”. Definições que mostram o tamanho da importância dos custos às empresas.
Em ambiente de alto grau de concorrência é crescente a preocupação com o controle dos custos, tornando-se fator de intenso monitoramento nas organizações. Os conceitos de eficiência e eficácia passaram a ser discutidos com maior intensidade. Para Chiavenato (2007), eficiência significa fazer corretamente as coisas, enfatizando os meios utilizados, e eficácia é a capacidade de alcançar os objetivos. Neste cenário, os custos, meios para alcançar os objetivos de produção, estão recebendo atenção especial dos gestores empresariais.
O controle dos custos representa parte das ações relevantes ao bom desempenho organizacional. Na “luta” pela sobrevivência as empresas que pretendem permanecer no mercado por períodos longos, devem cada vez mais montar estratégias voltadas para controles internos e externos. Segundo estudos do SEBRAE (2004), o índice de mortalidade das microempresas é de 80% nos dois primeiros anos de vida. Consultores do SEBRAE afirmam que os principais fatores condicionantes da morte precoce das pequenas e microempresas têm sua origem na postura administrativa de seus gestores, que quase sempre é o próprio empreendedor, que falha no ato de gerenciar e conduzir seu empreendimento. Paulo Bastos do Instituto Brasileiro de Qualidade e Produtividade (IBQP) reforça a ideia de que o principal motivo da mortalidade das empresas, principalmente micro e pequenas, está na baixa escolaridade de seus administradores, na falta de recursos financeiros e na ausência de uma rede de informação e relacionamento (TELECENTROS, 2009).
Ainda segundo o SEBRAE (2008), relacionando micro e pequenas empresas assistidas e não assistidas pela sua equipe de consultores, o índice de mortalidade de seus clientes chega a ser de 20 pontos percentuais a menos em relação aos não clientes SEBRAE. Neste contexto
exposto pelo SEBRAE o controle financeiro do empreendimento responde por boa parte de seu sucesso, sendo os custos fator determinante desse controle.
O controle dos custos nada mais é do que o domínio sobre os gastos com os insumos necessários para transformar matéria-prima em produto acabado: Mão-de-obra, energia, máquinas, instalações e uma infinidade de outros insumos, dependendo do produto/serviço a ser produzido. Tais insumos geram custos que devem ser alocados ao valor final do produto. Ao longo dos tempos vários autores expressaram suas preocupações quanto a custos, criando por meio de estudos aplicados sistemas de custeio para auxiliar na difícil tarefa de alocação dos custos aos produtos.
O método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) é um método de custeio que possui como principal objetivo facilitar a alocação dos custos aos produtos. O método das UEPs aloca os custos aos produtos considerando o esforço para fabricá-lo ao invés de criar medidas aleatórias para distribuição dos custos. Além de criar um critério para alocação dos custos de transformação o método das UEPs oferece algumas ferramentas para o gerenciamento da produção. Criado na sua forma primária na França por Georges Perrin, que o nomeou de método GP, foi trazido para o Brasil por Franz Allora por volta dos anos 60, que modificou e adaptou o método citado a realidade das empresas brasileiras, Franz Allora passou a lhe chamar de método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) (ALLORA E ALLORA, 1995).
O ambiente de estudo do presente trabalho, onde o método das Unidades de Esforço de Produção foi implantado, é uma microempresa do setor de panificação da cidade João Pessoa-PB. O mercado de panificação no Brasil apresenta grande potencial, só no ano passado a indústria de panificação e confeitaria no Brasil teve um faturamento anual de $ 44 bilhões, que representa uma participação de 3,8% do PIB nacional (SINDIPAN, 2009). Esses dados revelam à grandiosidade e o quanto a indústria de panificação é importante para economia brasileira.
A proposta do estudo é construir uma nova postura administrativa quanto aos custos de produção da panificadora, onde o controle dos custos de produção foi feito por um método de custeio baseado nas Unidades de Esforço de Produção, ferramenta que auxiliará na obtenção de informações sobre os custos dos produtos, como também no controle sistemático de todos os custos da empresa e do gerenciamento da produção.
A ausência do controle dos custos leva os gestores de panificadoras a tomar decisões precipitadas, as políticas de preços adotadas pelos gestores de panificadoras são um exemplo clássico da falta de controle de custos. Dados do PROPAN (2009) revelam que a variação do preço dos pães é de 37% a 190% entre panificadoras de João Pessoa. Considerando que a variação dos dois principais custos de produção das panificadoras de João Pessoa, (matéria-prima e mão-de-obra) é baixa, leva-se a concluir que os custos não estão sendo considerados em suas políticas de preço. Dados do estudo de Oliveira, Mendonça e Nascimento (2008), revelam que uma panificadora de João Pessoa, não identificada, vendia pães a R$ 0,12 a unidade e seu custo unitário era de R$ 0,12, ou seja, lucro zero.
Esse trabalho tem a finalidade de implantar em uma panificadora de João Pessoa o Método das Unidades de Esforço de Produção, verificando a possibilidade de obter alocação precisa dos custos de transformação aos produtos. Portanto, a questão chave da pesquisa é:
quais são as contribuições da implantação do método das Unidades de Esforço de Produção em uma panificadora?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 OBJETIVO GERAL
Analisar as contribuições oferecidas pela implantação do Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) em uma panificadora.
1.2.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Compreender os fundamentos teóricos dos Sistemas de Custeio, entendendo seus princípios e seus métodos, em especial o Método das UEPs;
Implantar o Método das Unidades de Esforço de Produção em uma panificadora;
Descobrir os custos de transformação de cada um dos produtos da panificadora.
Analisar os resultados alcançados, buscando conclusões sobre a adequação do Método das UEPs na panificadora;
1.3 JUSTIFICATIVA
Na produção de seus itens as indústrias consomem materiais diversos, que por sua vez geram custos, que devem ser transferidos para o consumidor final. Para uma boa relação entre produtor e consumidor os custos de produção devem ser controlados. Segundo Bornia (2009), o controle dos custos surgiu com a revolução industrial, tendo como objetivo principal determinar os custos dos produtos fabricados. Desde então, controle dos custos passou a fazer parte da rotina das empresas modernas, contudo a tarefa de alocar os custos ao produto não é uma atividade fácil, pelo contrário, pois caso não seja bem estruturada trará sérios problemas à empresa. É nesse contexto que se usam os métodos de custeio, ferramentas que tornam possível o controle dos custos e sua alocação adequada aos produtos fabricados.
Considerando custos como gastos indispensáveis à obtenção dos bens e serviços, desenvolver uma ferramenta que gerencie esses gastos passou a ser prioridade na gestão da produção. Por mais simples que seja a estrutura de uma organização, lá serão encontrados custos relacionados à produção. De forma simplista, saber o quanto custa colocar um produto no mercado é fundamental à sobrevivência de qualquer entidade de fins lucrativos. Políticas de preços, reengenharia da estrutura produtiva, controle de despesas, aquisição de máquinas, etc., são decisões que dependem fundamentalmente do controle dos custos e que podem levar a maximização dos lucros.
Segundo Bornia (2009) existem alguns métodos que auxiliam no processo de controle dos custos. Os métodos abordados por Bornia (2009) são: Método do Custo-padrão, Método do Centro de Custos, Método baseado nas Atividades ABC e Método das UEPs. Ao se decidir pelo uso de um método, ou outro, o que deve ser analisado é o custo/beneficio das informações oferecidas pelo modelo. Logicamente que quanto maior o grau de detalhamento das informações geradas pelos diferentes métodos, maior o nível de complexidade e mais onerosa é sua implantação.
O objetivo central desse estudo é verificar as contribuições da implantação de um método de custeio em uma indústria de panificação. O método escolhido para esse fim foi o Método das UEPs, por ser um método que ainda não é largamente utilizado por empresas brasileiras, como também seu uso se restringe ao Sul e Sudeste do país (BORNIA, 2002).
Na análise custo/beneficio das informações defendida por Bornia (2009), o Método do custo-padrão não oferece as informações desejadas pelos gestores da panificadora objeto do estudo, considerando que só é indicado pelos autores já citados para o controle de
matéria-prima e mão de obra direta, o Método do Centro de Custos apresenta algumas características que não se adéquam as da panificadora, o Método ABC torna-se muito oneroso quanto aos custos de sua implantação para empresa e o Método das UEPs, o escolhido para ser implantado na panificadora, é um método que oferece uma grande gama de informações, implantação, aparentemente, barata e ainda não é usado, largamente, em indústrias do Brasil.
O método das UEPs apresenta uma serie de vantagens que os outros métodos não dispõem, pois além de possibilita o levantamento dos custos de transformação da Panificado oferece alguns controles gerenciais da produção. O grande diferencial do método das UEPs é tornar os diferentes produtos de um empresa que não são, aparentemente, comparáveis e adicionáveis entre si possível, pois considera o esforço para produzi-los. Dessa forma as produções de diferentes períodos podem ser adicionadas para que o nível de produção entre os períodos possam ser comparadas (KLIEMANN NETO 1994).
Ainda sobro o levantamento dos custos unitários dos produtos, sabe-se que podem ser determinados dividindo-se os custos totais pela produção total do período, isso seria sempre aceito se todas as empresas fabricassem apenas um tipo de produto, contudo não é dessa forma que ocorre a grande maioria das empresas fabricam uma infinidade de itens, e esses itens não podem ser simplesmente somados, tornando a mensuração dos custos unitários por meio da divisão citada acima inviável. O método das UEPs fornece uma medida única para o levantamento dos custos, que são distribuídos aos produtos considerando a quantidade de esforço consumido por cada um (DINIZ, DIENG, MACEDO E MORAIS, 2004). Os esforços de produção nada mais é do que a soma de todos os insumos empregados na transformação da matéria-prima em produto final.
A panificadora onde foi implantado o método de custeio pelas UEPs nasceu da experiência profissional de seu gestor, que acumula as funções de administrador e padeiro-chefe do negocio, característica típica de empresa familiar. Quanto à função de padeiro padeiro-chefe lhe sobra conhecimento, no entanto, em termos administrativos é relativamente despreparado, permitindo que as leis do mercado atuem livremente em suas operações gerenciais.
Esse trabalho é importante, pois poderá servir como objeto de divulgação do método das UEPs na região nordeste, em especial na Paraíba, como também será fonte de pesquisa para outros estudos, enriquecerá os conhecimentos do autor com aspectos práticos, representará um acréscimo no acervo teórico sobre sistemas de custeio e suas ferramentas com aplicabilidade em micro e pequenas empresas. Para se ter uma ideia, as micros e pequenas empresas representam 97% das empresas brasileiras e são responsável por 2% do
PIB Nacional (SEBRAE-SP, 2009). O presente trabalho expande a quantidade de material teórico disponível na Universidade Federal da Paraíba para futuros estudos, como também, medirá a eficácia do Método das UEPs em uma micro empresa do setor de panificação, podendo ser aplicado em outras empresas em estudos futuros.
A relevância surge da importância de se implantar um método de custeio em uma microempresa como ferramenta de controle dos custos. O método a ser implantado fornecerá informações preciosas, proporcionando controle dos custos, fornecendo medidas de redução e alocação mais precisa dos custos variáveis, auxílio a decisões de investimento e suporte às políticas de preços. Outro aspecto relevante está na divulgação do quanto o Método da UEP pode ser prático no controle dos custos de microempresas.
O estudo é oportuno por ser de interesse da organização implantar um sistema de custos até então desconhecido pela gerência. Vale salientar que o nível de abertura das informações necessárias ao bom desempenho da implantação do método foi total, assim como as informações necessárias a implantação do método , foi visível a disponibilidade e o interesse do gestor em colaborar com a pesquisa.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A fundamentação teórica é composta pelas seguintes partes: breve resumo do setor de panificação no Brasil, definição de custos, classificação dos custos, sistemas, princípios e métodos de custeio. Inicialmente será exposta a situação da indústria de panificação no Brasil. A segunda parte tratará das diversas colocações de autores sobre a definição de custos e suas classificações. Na terceira serão analisados os diferentes sistemas e princípios de custeio, finalizando com os métodos de custeio, em especial o Método das Unidades de Esforço de Produção.
2.1 INDÚSTRIA DE PANIFICAÇÃO NO BRASIL
Segundo os historiadores o pão teria surgido com o cultivo do trigo há 6000 anos, na região da Mesopotâmia. Acredita-se que os primeiros pães fossem feitos de farinha misturada ao fruto do carvalho a que se chama bolota, landes ou noz. Seriam alimentos achatados, duros, secos e que também não poderiam ser comidos logo depois de prontos por serem bastante amargos. Assim, talvez fosse necessário lavá-los em água fervente por diversas vezes antes de se fazer as broas que eram expostas ao sol para secar. Tais broas eram assadas da mesma forma que os bolos, sobre pedras quentes ou embaixo de cinzas (PADARIA FLOR DE MAIO, 2010).
A Bíblia Sagrada dos cristãos relata em seus textos varias passagem de Jesus utilizando pão como alimento. Os relatos mais conhecidos são a da Santa Ceia, onde Jesus divide o pão com os apóstolos afirmando representar o seu corpo, e a multiplicação dos pães e peixes. Ainda hoje algumas igrejas usam o pão para representar o corpo de Cristo. Conforme escreveu o sociólogo e antropólogo Gilberto Freyre, o Brasil conheceu o pão no século XIX. Antes do pão, o que se usava, em tempos coloniais, era o biju de tapioca. Desde então pão passou a fazer parte do cardápio do brasileiro, contribuindo para que o setor de panificação desenvolve-se em grandes proporções (PORTAL SÃO FRANCISCO, 2008).
Pode-se ter ideia da grandiosidade que representa a indústria de panificação para economia brasileira com os dados apresentados pela Associação Brasileira da Indústria de Panificação e Confeitaria (ABIP, 2009). O segmento é composto por mais de 63 mil panificadoras, onde 60 mil são micro ou pequenas empresas, correspondendo a 96,3% do total das padarias, estando entre os maiores segmentos da indústria brasileira, gerando 700 mil
empregos diretos e 1,5 milhões indiretos, contribuindo para o “aquecimento” da economia com uma melhor distribuição de renda entre classes trabalhadoras do nível baixo e médio.
As padarias de todo o Brasil atendem 40 milhões de clientes por dia, cerca de 21,5% da população nacional As panificadoras passaram a fazer parte da vida e da cultura dos brasileiros, refeições familiares assim como reuniões de negócios são feitas em dependências de padarias, deixando de ser apenas um espaço comercial para se torna um espaço de convívio social. “Nossas padarias estão de cara nova, mais modernas, oferecendo aos nossos clientes mais opções de produto, passando a fazer parte da comunidade”, afirma Alexandre Pereira, Presidente da ABIP (ATIVISTAS, 2009).
Sobre o desempenho econômico, segundo o Programa de Apoio à Panificação (PROPAN) em 2009 foi registrado um crescimento de 12,61% nas vendas das panificadoras de todo país, correspondendo a 36,2% dos alimentos industrializados. O faturamento chegou a $ 49,52 bilhões contra $ 43,98 bilhões de 2008, mostrando o nível de maturidade do setor mediante as crises econômicas que abalaram o mundo entre 2008 e 2009. No entanto Alexandre Pereira afirma que devem ser feito investimentos em qualificação e capacitação profissional para manter o ritmo de crescimento do setor (PROPAN, 2009).
“Ao contrário do que muitos acreditam a gestão de uma empresa de panificação é tão ou mais complexa do que muitos negócios do mercado. Gerenciar, profissionalmente, uma padaria requer a competência da gestão de uma indústria e a amplitude de controle na operação de um comércio” (ALEXANDRE PEREIRA, ATIVISTAS, 2009).
2.2 DEFINIÇÃO DE CUSTOS
Varias textos fornecem definições de custos. Alguns fazem subdivisões, outros adicionam termos modernos, contudo, no geral suas definições complementam-se levantando pontos em comum. Para Martins (1982, p. 21), “Custos são gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços”. Leone (2000) define custos como a soma de três elementos básicos: matéria-prima, mão-de-obra direta e despesas indiretas de fabricação.
Para Gantzel e Allora (1996, p.42), “custos são os gastos relativos ao processo de produção” e Megliorini (2001, p.7) define custos como sendo “os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa”. Definições que seguem os mesmos
fundamentos de Leone (2000). Nesse contexto podemos afirmar que suas definições partem dos mesmos princípios, citadas com palavras diferentes, mas que expressam a mesma ideia.
Como pode ser observado, várias definições foram elaborados, no entanto, não foi encontrada nenhuma divergência entre elas. Pode-se considerar que as definições de custos se completam ou são reestruturadas com termos atuais ao decorrer dos anos.
2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os custos são classificados de acordo com sua finalidade e utilidade, dependendo da metodologia aplicada e das informações que pretendemos obter. Eles podem assumir uma infinidade de classificações que ajudam no entendimento de determinados assuntos financeiros, e logicamente essas classificações são baseadas em critérios explicáveis e aceitáveis quanto a sua base teórica. Vários autores fazem classificações de custos, algumas compartilhadas entre eles, e outras de caráter próprio e de auxílio a seus estudos. Para este estudo algumas classificações consideradas essenciais ao seu desenvolvimento serão expostas.
2.3.1 CLASSIFICAÇÃO QUANTO AO VOLUME DE PRODUTOS
Custos Totais: soma dos custos necessários à fabricação de todos os produtos de um referido período. Os custos totais são o somatório de todos os custos dos recursos e insumos utilizados na produção do bem/serviço. Confirma Bornia (2009, p. 40) que, “custos totais são o montante despendido no período para se fabricarem todos os produtos”.
Custos Unitários: custos necessários à produção de uma unidade do produto, (BORNIA, 2009). Custo unitário é o total dos custos consumidos na produção de um item do bem ou serviço em questão, normalmente calculado dividindo-se os custos totais pelo total de produtos. A Figura 2.1 expõe o cálculo utilizado para encontrar o custo unitário.
Figura 2.1: Cálculo do custo unitário. Custos Totais
CUSTO UNITÁRIO =
2.3.2 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À VARIABILIDADE
Custos fixos: são os custos que permanecem constantes, independente do volume de produção. Os custos fixos não aumentam nem diminuem ao longo do tempo, sendo assim, são conhecidos a períodos longos, desde que a estrutura não seja modificada. Neste contexto o ideal é aumentar a produção para que os custos fixos sejam alocados a um numero maior de itens, diminuindo o custo unitário. Para Bornia (2009), os custos fixos podem ser sub-classificado em Fixos Elimináveis e Não Elimináveis. Exemplos de custos fixos seria o custo com aluguel.
o Fixos elimináveis ou evitáveis: são custos fixos que podem deixar de existir caso as atividades da empresa, ou parte delas, sejam suspensas por determinado período de tempo, por conseguinte, sua capacidade de produção será reduzida, (BRUNI E FAMÁ, 2008). Exemplo: salários.
o Fixos não elimináveis ou inevitáveis: pelo contrário, não podem ser eliminados em um prazo curto de tempo, permanecendo ativos mesmo com a descontinuação da produção, (BRUNI E FAMÁ, 2008). Exemplo: depreciação da estrutura física.
Custos Variáveis: são os custos que variam juntamente com a variação do volume de produção. Diferente dos custos fixos, quanto maior a produção, maiores os custos variáveis. Os custos variáveis estão intimamente associados à produtividade: se aumentam a produção os totais dos custos variáveis também aumentam, se diminuem a produção os totais dos custos variáveis também diminuirão, (BORNIA, 2009). Exemplo de custos variáveis são os custos com matéria-prima.
Custos Semifixos: são custos que permanecem fixos por intervalos de volume de produção, passando a variar quando certo volume é ultrapassado. Alguns custos são fixos entre determinado patamar de produção, passando a variar quando esse patamar é excedido, voltando a ser fixo novamente até que o novo limite seja ultrapassado e assim sucessivamente (BRUNI E FAMÁ, 2008). Exemplo: consumo de água, que é cobrado por faixas de consumo, limitados por intervalos de m³ de água consumida. Custos Semivariáveis: são custos variáveis que não acompanham linearmente o
volume de produção, passando a serem fixos dentro de certos limites de volume. Os custos semivariáveis funcionam de modo oposto aos semifixos, são custos variáveis
que permanecem fixos em certos níveis de produção (BRUNI E FAMÁ, 2008). Exemplo: contratação de supervisor que permanecem fixos para um pequeno grupo a ser supervisionado passando a variar quando o grupo vai aumentando ou dividindo-se. A Figura 2.2 ilustra graficamente a classificação dos custos quanto à variabilidade.
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2008, p. 31).
Figura 2.2: Ilustração gráfica dos custos quanto à variabilidade.
2.3.3 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À FACILIDADE DE ALOCAÇÃO
Custos Diretos: são aqueles relacionados diretamente com o produto/serviço, sendo facilmente alocados. Os custos diretos são aqueles que estão intimamente ligados à produção do bem, são incluídos naturalmente nos custos totais do produto. Caracteriza-se pelo vínculo estreito que possui com o bem fabricado e por ser facilmente alocado aos produtos. Segundo Martins (2008, p.48) os custos diretos “podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo”. Exemplo: custo com mão-de-obra.
Custos Indiretos: são aqueles que não apresentam medidas objetivas de alocação, devendo ser feita de maneira estimada ou aleatória. É o tipo de custo que não oferece
Valor $ Valor $ Valor $ Valor $ Volume Volume Volume Volume Custos Variáveis Custos Fixos Custos Semivariáveis Custos Semifixo
nenhuma ligação concreta entre o que foi consumido e o produto/serviço. Para Bruni e Famá (2008, p. 29) “os custos indiretos necessitam de aproximação, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos ao produto”.
Megliorini (2001, p. 9) expõe uma regra básica para distinguir custos diretos e custos indiretos: “A regra básica para classificação é a seguinte: se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicado no produto, o custo será direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto”. Exemplo: custo com seguros.
2.3.4 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES
Custos de fabricação ou custo de transformação: são todos os custos associados à transformação do produto. É o esforço que a empresa agrega à matéria-prima na obtenção do bem. Também chamado por Megliorini (2001, p.18) de “custo de conversão, correspondendo aos custos incorridos para transformar matéria-prima em produto”.
Custo de Oportunidade: é o custo de um ganho renunciado em consequência da escolha de outro. O custo de oportunidade é caracterizado pelo quanto se perdeu com a escolha de outro alternativa de investimento. Bornia (2009, p. 22-23) afirma que:
“custos de oportunidade, são custos que não representam o consumo dos insumos pela empresa, mas o quanto se deixou de ganhar pelo fato de ter optado por um investimento ou invés de outro... Teoricamente, o custo de oportunidade é o ganho que seria obtido na melhor alternativa de investimento possível. Na prática é difícil implementar essa definição porque os riscos envolvidos com as diversas alternativas também são diferentes”.
2.4 SISTEMAS DE CUSTOS
Os sistemas de custos são compostos pela junção das informações geradas pelos Princípios de custeio e pelos Métodos de custeio. Segundo Bornia (2009), os princípios de custeio analisam se as informações geradas correspondem às necessidades da empresa, estando intimamente ligados ao objetivo do sistema. E os métodos de custeios correspondem à parte operacional do sistema, ou seja, como os dados serão processados para gerar a informação.
“De um modo mais geral, o sistema de custos vai, primeiramente, decidir o que deve ser considerado (qual informação é importante) para, em seguida, analisar
como a informação será obtida (de que forma será a operacionalização do sistema)”
(BORNIA, 2009, p. 31).
O objetivo primordial do sistema de informações de uma empresa é oferecer suporte aos gestores no processo de tomada de decisão sobre diversas dimensões. De acordo com Bornia (2009, p.54) “as mesmas informações que auxiliam no controle podem propiciar importante ajuda no processo de planejamento da empresa”.
Os sistemas de custos podem nós dar informações preciosas sobre as escolhas do dia a dia das empresas. Por exemplo, pode informar o quanto os custos “cairão” trocando-se uma máquina por outra mais produtiva, pode informar quando o ciclo de vida de um produto chega ao fim, uma vez que o custo de sua produção pode estar mais alto do que o mercado esteja disposto a pagar. Enfim, são várias as situações que envolvem a análise dos custos, dependendo da capacidade crítica do gestor.
O foco principal do estudo é implantar um sistema de custeio baseado no Método das Unidades de Esforço de Produção, tendo como principal modelo teórico Bornia, 2009. Sobre este prisma aborda-se, nos subitens seguintes, os princípios de custeio, os métodos mais utilizados, em particular, um estudo aprofundado sobre o Método da Unidade de Esforço de Produção.
2.4.1 PRINCÍPIOS DE CUSTEIO
Os princípios integram juntamente com os métodos, as bases teóricas do sistema de custeio global, que por sua vez é sustentado por dois aspectos, um mais global e outro mais limitado. O aspecto global considera na natureza e na relevância da informação, o mais limitado considera a maneira pela qual o sistema trata os custos fixos.
Sobre esses aspectos, Bornia (2009, p.34) afirma que:
“De modo abrangente, os princípios tratam da própria essência da informação, isto é, quais são as informações que o sistema deve fornecer. Visto de forma restrita, identificam o tratamento dado pelo sistema aos custos fixos”.
Segundo Bornia (2009), os princípios de custeio são divididos em três: Custeio por Absorção Integral, Custeio Variável e Custeio por Absorção Ideal.
2.4.1.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO INTEGRAL
Nesse princípio de custeio a totalidade dos custos fixos e dos custos variáveis são alocados integralmente aos produtos, ou seja, os custos de todos os insumos utilizados na produção do bem/serviço são apropriados a ele. O custeio por absorção integral é o único aceito pela contabilidade financeira para avaliar o custo dos estoques, pois a legislação fiscal determina-o como único método aceitável. Segundo Martins (2008) o custeio por absorção nasce da própria contabilidade de custo, porém não o considera como princípio contábil propriamente dito, e sim como uma metodologia de levantamento de estoque aceita nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultado pela legislação fiscal. Para Bornia (2009) o princípio da absorção integral atende tanto as exigências contábeis financeiras, como também é utilizado para fins gerenciais nos sistemas de custeios.
O custeio por absorção integral obtém o custo unitário dividindo os custos totais do período, custos fixos e variáveis, pela produção total, como mostra a Figura 2.3.
Figura 2.3: Cálculo do custo unitário por absorção integral.
2.4.1.2 CUSTEIO VARIÁVEL OU CUSTEIO DIRETO
Nesse princípio apenas os custos variáveis são alocados diretamente ao produto e os custos fixos são tratados como custos do período, que no final do processo também irá integrar o custo total do produto, a diferença está na utilização das informações ao apoio a decisões de curto prazo. A divisão em custos fixos e variáveis pode ajudar a obter informações de quanto deve ser a produção de cada item, neste contexto, os custos que interessam são os variáveis, já que os fixos independem da produtividade.
Sobre custeio variável, Bornia (2009, p.35-36) afirma:
“Podemos dizer que o custeio variável está relacionado principalmente com a utilização de custos para o apoio a decisão de curto prazo, quando os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos, não... As decisões da empresa estão relacionadas a quanto produzir de cada artigo de modo a tirar o máximo proveito da situação. Neste
caso, os únicos custos relevantes são os custos variáveis, pois os custos fixos independem da produção”.
No custeio variável ou direto o custo unitário e encontrado somando-se o custo variável unitário e o custo unitário do período.
2.4.1.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO IDEAL
No princípio por absorção ideal ou parcial todos os custos, fixos e variáveis, são alocados aos produtos, menos os custos de desperdício, representados pela utilização ineficiente dos insumos. O custeio por absorção ideal auxilia a empresa no processo de eliminação de ineficiências da produção (desperdícios). Para bons observadores os desperdícios representam lucros em potencial. Uma vez eliminados os desperdícios, ou parte deles, o que antes seria uma parcela dos custos passou a integrar o lucro da empresa. O aumento da eficiência faz parte dos fundamentos da melhoria contínua, portanto, a absorção ideal contribui para o aprimoramento contínuo que chamado por muitos autores de filosofia Kaizen (BORNIA, 2009)
No custeio por Absorção Ideal o custo unitário é calculado dividindo-se os custos totais (fixos e variáveis) menos os desperdícios pela produção total. Como foi exposto acima o princípio de custeio por absorção ideal trata os desperdícios de forma separada dos demais custos.
2.4.2 MÉTODOS DE CUSTEIO
Os métodos de custeio, juntamente com os princípios de custeio, formam o sistema de custeio adotado por uma empresa. Os métodos mais conhecidos e abordados nesse trabalho são: método do custo-padrão, método do centro de custo, método ABC (custeio baseado em atividades) e método das UEPs (Unidades de Esforço de Produção).
2.4.2.1 MÉTODO DO CUSTO-PADRÃO
No método do Custo-Padrão a base central é estipular um custo que sirva de referência para o período, ou seja, determinar um custo-padrão para cada produto, onde este custo servirá de base às análises dos custos da empresa. O principal objetivo da estipulação de um
custo- padrão é fornecer suporte ao controle de custos da empresa, servindo de parâmetro para relacionar o custo real com o custo pretendido (BORNIA, 2009).
O método do Custo-Padrão divide-se em quatro etapas: fixar um custo-padrão dos produtos que servirá de referência, levantar o custo real incorrido, determinar a variação entre custo real e custo-padrão e por último analisar e identificar os motivos que levaram aos possíveis desvios de custo (BORNIA, 2009). Uma vez encontrados desvios devem ser feitos ajustes para eliminar os custos indevidos (desperdícios).
O custo-padrão além de proporcionar controle sobre os principais custos de fabricação pode servir de meta e de medida de comparação do desempenho alcançado no período. Para ser eficaz o custo-padrão estipulado deve ser o mais próximo do custo 100% eficiente, chamado de custo ideal por item. Bornia (2009) aconselha a sempre manter custos padrões para matéria-prima e mão-de-obra direta, que servirão de medida para o cumprimento das metas de eficiência. O custo-padrão é muito útil para o acompanhamento dos custos com: matéria-prima, energia, mão-de-obra direta e outros insumos ligados diretamente ao produto.
A grande limitação do método do Custo-Padrão são os custos indiretos de produção, que não apresentam medidas físicas que permitam alocar os custos indiretos de forma precisa aos produtos. Por esse motivo deve-se usar o método do Custo-Padrão em paralelo a outro que possa solucionar este problema, garantindo o eficaz controle dos custos diretos e a integral distribuição dos custos diretos e indiretos aos produtos. Nesse sentido, Bornia (2009, p. 89) afirma que “o custo-padrão pode (e deve) ser utilizado em conjunto com outros métodos, já que, a rigor, não calcula o custo do produto (ou processo), mas apenas guia o processo de identificação e de análise dos desvios”.
2.4.2.2 MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTO
O método dos Centros de Custo tem como principal característica dividir a empresa em setores ou departamentos que compartilham os mesmos gastos, chamados de centro de custos. Nesse processo, os custos são alocados aos centros e dos centros aos produtos, guardando-se as devidas proporções de consumo.
Segundo Bornia (2009), os centros, para serem confiáveis, quanto à qualidade na alocação dos custos, devem fundamentar-se no princípio da homogeneidade. Ainda segundo Bornia (2009), um centro de custo homogêneo é aquele que independente do produto que está
sendo processado o trabalho será o mesmo. Como por exemplo, um centro que utiliza equipamentos como furadeiras e tornos, para que esse Centro de Custo seja homogêneo todos os equipamentos iguais, devem ter a mesma capacidade de processamento, caso contrário o Centro de Custo não é considerado homogêneo, interferindo na qualidade da distribuição dos custos.
Deve-se lembrar que o Método dos Centros de Custo desconsidera os custos com matéria-prima em seus cálculos, que são alocados aos produtos separadamente, considerando apenas os custos de transformação ligados a cada um dos centros de custo.
Como os centros de custo são definidos pela utilização homogênea dos recursos, não se pode montar centros de custos indiretos onde seus custos sejam distribuídos diretamente aos produtos, já que não se sabe a quantidade certa do consumo dos custos indiretos por parte dos produto. A solução encontrada foi distribuir os custos dos centros de custo indiretos aos centros de custo diretos e por sua vez aos produtos considerando o consumo dos produtos nos centros de custos diretos. (BORNIA, 2009).
O método dos Centros de Custos é realizado em cinco etapas: Separar os custos por item (mão-de-obra, energia, supervisão, etc.); Divisão da empresa em centros de custo (diretos e indiretos);
Distribuição dos custos totais aos centros, por medida de consumo, (distribuição primaria); Distribuir os custos dos centros de custos indiretos aos centros de custos diretos, por medida de consumo, (distribuição secundaria) e
Distribuir os custos dos centros de custo diretos aos produtos, também por medida de consumo, (distribuição final).
A Figura 2.4 ilustra de forma simplificada as cinco etapas do método dos Centros de Custo.
Primeira Etapa Segunda Etapa Terceira Etapa Quarta etapa Quinta Etapa
Figura 2.4: Etapas do método dos Centros de Custo
2.4.2.3 MÉTODO ABC
As primeiras publicações em língua portuguesa sobre o Método ABC foram: o livro, Gestão Estratégia de Custos e o artigo, Considerações Sobre o Custeio por Atividades de Nakagawa e Bornia, respectivamente, ambos publicados em 1991 (BORNIA, 2009).
O Método de custeio ABC (custeio por atividades), segundo Bornia (2002), é o mais conhecido e consequentemente o mais usado no mundo e há registros da utilização do método por contadores entre 1800 e início de 1900, e outros registros mostram que o método ABC é bastante usado a partir dos anos “60” (NAKAGAWA, 1994). Ainda segundo Bornia (2002), devido à semelhança entre o Método ABC e o Método dos Centros de Custo alguns autores expõem o método ABC de forma confusa. O motivo da distorção na exposição do método ABC para Bornia (2002) está no campo do princípio (quais informações são obtidas e como
Custos com: mão-de-obra + matéria-prima + energia + supervisão + etc... = $ 1000 (total)
Centro de Custo “A” (Direto)
Centro de Custo “C” (Direto)
Centro de custo “B” (Indireto). $ 250 Centro de Custo “A”
(Direto). $ 350
Centro de Custo “C” (Direto). $ 400
Centro de Custo “A” ($ 350 + $ 100) $ 450 Centro de Custo “C” ($ 400 + $ 150) $ 550 Centro de custo “B” (Indireto) Pro. “B” $ 100 Pro. “C” $ 150 Pro. “A” $ 200 Pro. “A” $ 50 Pro. “B” $ 200 Pro. “C” $ 300 PRODUTO “B” ($ 100 + $ 200) $ 300 PRODUTO “A” ($ 200 + $ 50) $ 250 PRODUTO “C” ($ 150 + $ 300) $ 450
são utilizadas) e não no campo do método, onde vários autores deixam de expor esta diferenciação. Bornia (2009, p.130) afirma que “o custeio baseado em atividade parte da suposição de que atividades geram custos. Os produtos utilizam e absorvem os custos gerados por elas.” O método ABC é muito parecido com o método dos Centros de Custo, a diferença está no grau de detalhamento das atividades em relação aos centros de custo, ou seja, os centros de custos são normalmente departamentos ou setores inteiros e as atividades são frações que compõem esse departamento ou o setor. A Figura 2.5 expõe a lógica do método.
Usam Consomem
Fonte: Bornia (2009, p.124)
Figura 2.5: Lógica do método ABC.
O objetivo do método por atividades é diminuir a distorção existente nos métodos anteriores quanto à distribuição dos custos indiretos. Bornia (2009) usa o termo custo de complexidade para indicar certos custos indiretos que estão ligados ao grau de complexidade do sistema produtivo e na dificuldade de distribuição aos produtos. Para que a alocação dos custos seja a mais perfeita possível, o processo de divisão da empresa em atividades deve assumir um alto grau de detalhamento.
O sistema de custeio baseado no método ABC pode ser implantado sobre duas diretrizes, uma é pelo sistema de dois estágios e a outra é pelo sistema de múltiplos estágios. No sistema de dois estágios os custos das atividades indiretas são repassados diretamente aos produtos e no sistema de múltiplos estágios os custos das atividades indiretas são repassados às atividades diretas e em seguida aos produtos, como demonstra a Figura 2.6. A escolha entre um ou outro sistema de distribuição dos custos no método ABC depende das características de cada organização, determinadas pelo grau de relacionamento entre as atividades indiretas (BORNIA, 2009).
Sistema de dois Estagio. Sistema de Múltiplos Estágios. Legenda:
“A.D” Atividade Direta, “A.I” Atividade Indireta,
“Pr. B” Produto B “Pr. C” Produto C. “Pr. A” Produto A,
Figura 2.6: Sistema de Dois ou Múltiplos estágios no método ABC
Dependendo do sistema escolhido o método ABC pode ser desenvolvido em três (sistema de dois estágios) ou quatro (sistema de múltiplos estágios) etapas: mapeamento das atividades, distribuição dos custos às atividades, redistribuição dos custos das atividades indiretas às diretas (apenas no sistema de múltiplos estágios) e cálculo dos custos dos produtos.
Mapeamento das atividades: é a etapa em que todas as atividades da empresa são definidas. Pode-se afirmar que esta etapa é equivalente à primeira etapa do método dos Centros de Custo, em que a empresa é dividida em setores. No entanto, a diferença está no grau de detalhamento, onde um setor possui varias atividades. Esse é o grande diferencial entre o método ABC e o dos Centros de Custo (BORNIA, 2009).
Distribuição dos custos às atividades: é nesta etapa que os custos totais da empresa são alocados às atividades diretas e indiretas. Está etapa corresponde à distribuição primária do método dos Centros de Custo, considerando que os custos devem ser distribuídos levando em conta a quantidade de insumo consumido pelas atividades (BORNIA, 2009).
CUSTOS CUSTOS
A.D A.D A.I
Pr.A Pr.B Pr.C
A.I
A.D A.D
Redistribuição dos custos das atividades indiretas às diretas: nesta etapa os custos das atividades indiretas são distribuídos para as diretas no sistema de múltiplos estágios. Quando as características das atividades indiretas permitem adotar um sistema de dois estágios essa etapa é suprimida, pois há atividades indiretas em que seus custos podem ser distribuídos diretamente aos produtos. Esta etapa corresponde à distribuição secundaria do método dos Centros de Custo. Cálculo dos custos dos produtos: esta é a última etapa do método ABC, onde os
custos das atividades são alocados aos produtos, corresponde a distribuição final do método dos Centros de Custo. Segundo Bornia (2009, p. 128), “para a distribuição dos custos das atividades aos produtos, o ABC utiliza o conceito de direcionadores de custo, que podem ser definidos como aquelas transações que determinam os custos das atividade, ou seja, as causas principais dos custos das atividades”.
2.4.2.4 MÉTODO DAS UNIDADES DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO (UEPs)
São poucos os autores que tratam sobre o Método das Unidades de Esforço de Produção (UEP). Sob essa conjuntura, Bornia (2009) será o modelo teórico do estudo, e Gantzel e Allora (1996) serão utilizados como autores complementares para definir e explicar o Método das UEPs.
2.4.2.4.1 ORIGEM DO MÉTODO DAS UEPs
O método das Unidades de Esforço de Produção (UEP) originou-se na França, durante a Segunda Guerra Mundial. O engenheiro francês Georges Perrin criou um método de cálculo e alocação de custos e controle de gestão, denominado GP (Georges Perrin). Diferentemente dos demais métodos, Perrin estabeleceu seu método na “equivalência das máquinas e não de produtos, conseguindo a sua unidade através dos passos do processo de cada produto” (GANTZEL E ALLORA 1996, P. 50). Georges Perrin tinha como objetivo desenvolver um método que fosse capaz de alocar os custos de produção de forma mais precisa possível solucionando os problemas existentes com sistemas de custeio, por isso considerou o método GP o mais preciso dos métodos até então criados.
Segundo Gantzel e Allora (1996), Georges Perrin criou uma unidade única que servia para medir produções diversificadas. Com a morte de Perrin em 1952, Bureau Perrin sob a coordenação da viúva de Georges Perrin continuaram o seu trabalho, publicando um livro sobre a unidade GP, feito realizado graças à reunião de todas as anotações de seus estudos e da colaboração do engenheiro italiano Franz Allora, considerado discípulo de Perrin. Por volta dos anos 60, Franz Allora veio ao Brasil por motivo profissional e acabou se fixando, onde adaptou e aperfeiçoou o método GP, criando um novo método que o nomeou de método UP ou método das UEPs.
“Após a guerra, o engenheiro Franz Allora veio ao Brasil, por motivos de sua carreira profissional, onde acabou se estabelecendo. Durante toda sua vida profissional trabalhando em gerência e diretoria de multinacionais, veio a se aposentar e montar uma empresa de consultoria em Blumenau – SC, em 1978, durante todos os anos de suas atividades, o engenheiro Allora aplicou e desenvolveu esta técnica de medição de produção, o que ocasionou a criação de um novo conceito, que serviria não somente para o cálculo dos custos industriais, mas como uma unidade para realmente controlar a produção de uma empresa. Esta unidade, desenvolvida sobre os conceitos GP, se denominou UP – Unidade de Produção ou UEP – Unidade de Esforço de Produção” (GANTZEL E ALLORA, 1996, p.51).
Foi a partir de meados dos anos “80” que o método das UEPs passou a ser divulgado com maior intensidade no Brasil. “Em 1986, uma equipe de pesquisadores da UFSC incumbiu-se de estudar, divulgar e aprimorar o método, de onde se deu a efetiva divulgação do mesmo em congressos e através de dissertações de mestrado” (BORNIA, 2002, P. 137).
2.4.2.4.2 NOÇÕES BÁSICAS SOBRE O MÉTODO DAS UEPs
A primeira noção básica do método da UEP a ser destacada é que ele só considera os custos de transformação em seus cálculos, ou seja, custos totais necessários para transformar matéria-prima em produto acabado. As atenções voltam-se para os custos de transformação, e os custos com matéria-prima são tratados separadamente. Logo, quando se referir a custos dentro deste método, deve ser entendido como custo de transformação, também denominado custo de fabricação (definição que pode ser encontrada no subcapítulo 2.3 “classificação dos custos”).
A engenharia de produção cria uma infinidade de medidas para inferir o desempenho da empresa (eficiência, eficácia, produtividade, cálculo de desperdício, etc.), no entanto, são medidas generalistas que não expressam a real situação de cada produto fabricado, “em
resumo, a produção geralmente não dispõe de uma unidade de medida própria, quaisquer que sejam os produtos fabricados” (GANTZEL E ALLORA, 1996, p. 52). Logicamente que se tratando de uma empresa monoprodutora os cálculos de custos e as medidas de desempenho seriam facilmente relacionadas ao produto, o que não acontece com empresas multiprodutoras. “Em empresas multiprodutoras, essa situação já não é tão banal, pois a produção do período não pode ser determinada, pelo fato de que os produtos não podem ser simplesmente somados” (BORNIA, 2009, p. 138).
Para se fabricar produtos com características distintas são necessários processos distintos. Este e o grande “X” da questão: alocar custos compartilhados por produtos diferentes, porém usados em quantidades diferentes. Os demais métodos não conseguem eliminar esse problema. Para Bornia (2009, p. 139) “a falha foi considerar os produtos como iguais, quando não o são”. Foi com base nesta dificuldade que surgiu o método da Unidade de Esforço de Produção. Bornia (2009, p. 138) expõe que o “método da UEP baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo de controle de gestão”. O método de Georges Perrin, adaptado por Franz Allora, criou uma medida que pode servir a todos os produtos/processos da empresa.
Para ser desenvolvido o método da UEP deve-se conhecer o trabalho gerado pelos processos de produção para em seguida transformar trabalho, comum a todos os produtos, em unidades de esforço de produção. Gantzel e Allora (1996) consideram como esforço de produção a totalidade dos esforços: humano, da máquina, da energia utilizada, do capital, da estrutura e de outros esforços, ligados diretamente ou indiretamente à produção. Essa é a ideia básica do sistema de custeio baseado no método da UEP, a dificuldade consiste em encontrar o trabalho exigido por cada produto da empresa (BORNIA, 2009).
A Figura 2.7 ilustra melhor a ideia de esforço de produção e o método da UEP como um todo.
Fonte: Gantzel e Allora (1996, p.53). Figura 2.7: Ilustração do funcionamento do método da UEP.
ESFORÇOS
MATÉRIAS PRIMAS
PRODUTOS ACABADOS
O Método das UEPs usa o princípio da absorção integral para seus cálculos, em que todos os custos de transformação fixos e variáveis são alocados ao produto, porém com algumas características próprias do método. As duas características principais, do Método das UEPs, que se adicionam ao princípio da absorção integral são: a divisão dos custos fixos e variáveis considera a quantidade de esforço (trabalho) consumido por cada produto, ao invés de rateá-los pela produção total, desconsiderando a variabilidade dos custos consumidos por cada produto. A outra característica é que o Método das UEPs só usa os custos de transformação, ou seja, desconsidera os custos com matéria prima os quais são adicionados ao produto no final do processo, guardando-se as proporções consumidas.
A implantação do Método das UEPs em fábricas diversas exige que adaptações sejam feitas para adequar as características da organização às características do método. Já afirmavam Gantzel e Allora (1996, p. 56) que “o método deve ser adaptado a cada fabrica, com suas necessidades especificas, numa situação real”. Três princípios tornam o Método da UEP adaptável a cada situação, são eles: princípio das relações constantes, princípio das estratificações e princípio do valor agregado. Será usado Gantzel e Allora (1996) para definir os princípios do Método da UEP:
a) Princípio do Valor Agregado: Esse é o princípio mais geral do método das UEPs,
pois parte do fundamento de que toda empresa para transformar a matéria-prima em produto final agrega valor a essa, que são justamente os custos de transformação, ou seja o valor da soma dos esforços de produção empregados à matéria-prima. Esse princípio explica a ideia de lucro como sendo a parcela de dinheiro a mais que a empresa obtém vendendo o seu trabalho.
b) Princípio das Relações Constantes: qualquer variação nos preços dos insumos utilizados na transformação de matéria-prima em produto/serviço final não altera o “esforço” desprendido na obtenção de cada item, ou seja, independentemente do valor dos insumos empregados, os esforços da produção se manterão constantes, desde que as características do processo de transformação não sejam alteradas.
c) Princípio das Estratificações: o grau de exatidão dos resultados é essencialmente
dependente do grau de diferenciação dado a cada estratificação. Quanto maior o detalhamento dos custos gerados por cada esforço de produção maior será o nível de exatidão dos resultados obtidos com o Método da UEP.
2.4.2.4.3 ETAPAS DA IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO DAS UNIDADES DO ESFORÇO DE PRODUÇÃO (UEPs)
No sistema de custeio a parte operacional é responsabilidade do método escolhido, em outras palavras, o método é responsável pela coleta, análise e cálculo das informações sobre custos da empresa. O Método da Unidade de Esforço de Produção é dividido em cinco etapas: divisão da fabrica em postos operativos; determinação dos índices de custo ou foto-índices; escolha do produto base e cálculo do índice de base ou foto-custo; cálculo dos potências produtivos e determinação dos equivalentes dos produtos.
1º ETAPA: DIVISÃO DA FÁBRICA EM POSTOS OPERATIVOS
Para implantar o Método das UEPs o primeiro passo é definir todas as operações da empresa, também chamadas de atividades produtivas. Em outras palavras, atividade produtiva da empresa consiste em tudo o que é feito com a matéria-prima bruta até o produto final, ou seja, todas as atividades diretamente envolvidas na fabricação dos produtos. Posto Operativo pode ser definido como o conjunto homogêneo de atividades ou operações envolvidas diretamente com a transformação da matéria prima em produto. Um posto operativo é composto por operações de transformação homogêneas, formado por uma ou mais operações produtivas elementares, as quais apresentam a característica de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo apenas no tempo de passagem. Os Postos Operativos podem ser considerados como as etapas de transformação pela qual a matéria-prima é submetida ate adquirir sua forma final (BORNIA, 2009).
Preferencialmente, procura-se dividir os postos operativos coincidindo com um posto de trabalho (máquina), a fim de facilitar a implantação das etapas seguintes do método, porém não é obrigatório tratar os postos operativos como tal, podendo um posto operativo ser diferente de um posto de trabalho. Contudo, uma máquina pode representar dois ou mais postos operativos, caso as operações efetuadas nos produtos sejam significativamente diferentes. Da mesma forma, várias máquinas podem representar um único posto operativo, caso as operações nos produtos sejam idênticas (BORNIA, 2009).
Como toda a estrutura da fábrica é utilizada na transformação da matéria-prima em produto acabado, podemos afirmar que a soma de todos os postos operativos corresponde ao ambiente produtivo total da empresa. “Nesta primeira etapa, a estrutura produtiva é
