DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
VIVIANE DA ROSA FRIEDRICH
PROPOSIÇÃO DE UM MODELO DE CUSTOS PARA INTEGRAÇÃO
COM A CONTABILIDADE EM HOSPITAIS
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2014
VIVIANE DA ROSA FRIEDRICH
PROPOSIÇÃO DE UM MODELO DE CUSTOS PARA A INTEGRAÇÃO
COM A CONTABILIDADE EM HOSPITAIS
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, requisito parcial para obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: MSc. EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, Jorge e Neiva, que sempre me incentivaram e me apoiaram de todas as maneiras, obrigada pelo amor, carinho e principalmente por sempre me transmitirem força e coragem, por me ensinarem a não desistir diante das dificuldades e por terem acreditado em mim, vocês são as pessoas que me inspiram a cada dia.
Ao meu namorado Alisson, por todo o apoio, carinho, compreensão, sempre me incentivando e enfrentando as dificuldades ao meu lado de formal incondicional.
Aos professores do Curso de Ciências Contábeis, pela dedicação e sabedoria, sempre compartilhando seus conhecimentos.
À minha orientadora, professora Eusélia, por quem tenho profunda admiração e respeito, obrigada por todo o incentivo, pelo carinho, compreensão e todos os ensinamentos, não só nos momentos de orientação, mas durante toda a graduação.
A todas as pessoas do hospital que me auxiliaram prestando as informações necessárias para o desenvolvimento deste trabalho, sempre prestativos e acolhedores, muito obrigada a todos.
A todos os meus colegas de curso, e principalmente aos meus amigos, que incansavelmente colaboraram me escutando, me dando força e apoio.
RESUMO
Tendo em vista um mercado de assistência a saúde mais competitivo, onde as evoluções são constantes e cada vez mais se exige uma gestão qualificada com vastas informações para auxiliar a tomada de decisão, principalmente no que abrange a área hospitalar, torna-se necessário manter uma prestação de serviço de qualidade alinhada ao continuo crescimento dos seus custos. Diante deste contexto, visando suprir as necessidades informacionais do hospital, o objetivo do estudo é propor uma gestão integrada dos custos analisando como parâmetro o setor do Centro de Diagnóstico por Imagem, buscando os modelos de custos aplicados a área hospitalar e mapeando as suas atividades. A partir disso, confrontar a realidade do atual modelo de custos com os modelos teóricos, avaliando as suas fragilidades e potencialidades para então estruturar um modelo com base na análise, visando qualificar os gestores diante da tomada de decisão. Assim, os resultados demonstram que, para se ter um modelo alinhado ao já existente no hospital e à filosofia do custeio ABC, é indispensável que as informações contábeis sejam integradas com o software responsável pelo suporte a gestão de custos, uma vez que estas estando automatizadas, possam ser utilizadas no gerenciamento das unidades de negócios, bem como na base para elaboração do orçamento e na precificação do serviços, prevendo para o modelo a abertura dos custos indiretos em fixos e variáveis, juntamente com direcionadores específicos para cada custo. Ao finalizar o estudo, identifica-se a importância das informações de custos na gestão hospitalar, principalmente por identifica-ser um ramo com muitas especificidades e que cada vez mais exige uma gestão para prever soluções, direcionando o hospital a alcance de suas metas.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Organograma Corporativo ... 42
Figura 2 - Estrutura setorial do Hospital XX ... 43
Figura 3 - Diagrama das atividades do CDI ... 48
Figura 4 - Fluxograma do setor CDI ... 49
Figura 5 - Diagrama da atual metodologia utilizada no Hospital XX ... 51
Figura 6 - Centros de custos do CDI ... 52
Figura 7 - Fluxograma da apuração dos custos no CDI ... 53
Figura 8 - Fluxograma da elaboração do orçamento ... 65
Figura 9 - Modelo de precificação dos serviços proposto ao Hospital XX ... 69
Figura 10 - Modelo de Fluxograma do processo de apuração dos custos ... 70
Figura 11 - Modelo de fluxo para a gestão dos custos ... 72
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Classificação dos custos ... 24
Quadro 2 - Atividades administrativas do Hospital XX ... 44
Quadro 3 - Atividades assistenciais do Hospital XX ... 45
Quadro 4 - Atividades de serviços do Hospital XX ... 46
Quadro 5 - Atividades de apoio do Hospital XX ... 47
Quadro 6 - Metodologia dos custos diretos ... 54
Quadro 7 - Serviços de terceiros ... 55
Quadro 8 - Rateio dos serviços médicos ... 56
Quadro 9 - Estrutura dos custos diretos no software de custos ... 56
Quadro 10 - Metodologia dos custos indiretos ... 57
Quadro 11 - Métodos de rateios dos custos indiretos ... 58
Quadro 12 - Estrutura dos custos indiretos no software de custos ... 58
Quadro 13 - Metodologia das unidades de apoio ... 59
Quadro 14 - Direcionadores de custos dos setores auxiliares/administrativo ... 60
Quadro 15 - Estrutura dos custos auxiliares/administrativos no software de custos ... 61
Quadro 16 - Direcionadores de custos dos centros de custos que agregam valor ... 61
Quadro 17 - Custo total de cada tipo de exame radiológico por centro de custo ... 62
Quadro 18 - Custo total de cada tipo de exame endoscópicos ... 63
Quadro 19 - Composição das despesas do orçamento corporativo ... 64
Quadro 20 - Composição do orçamento centro de diagnóstico por imagem ... 66
Quadro 21 - Quadro comparativo entre sistemas ABC, sistema atual do hospital e o modelo proposto ... 74
Quadro 22 - Modelo de classificação dos custos indiretos (fixos) e seus direcionadores .... 75
Quadro 23 - Modelo de classificação dos custos indiretos (variáveis) e seus direcionadores ... 75
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ANVISA Agência Nacional de Vigilância Sanitária CCIH Comissão de Controle de Infecção Hospitalar CDI Centro de Diagnóstico por Imagem
CFC Conselho Federal de Contabilidade CH Coeficiente Honorário
CME Centro de Materiais Esterilizados
CPAE Centro de Produção de Alimentos Especiais CTI Centro de Tratamento Intensivo
CVL Custo, Volume e Lucro
ETE Estação de Tratamento de Efluentes FUSEX Fundo de Saúde do Exército
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IPE Instituto de Previdência do Estado
IPI Imposto sobre Produto Industrializado MAT Materiais
MCU Margem de Contribuição Unitária MED Medicamentos
MSO Margem de Segurança Operacional NBC Norma Brasileira de Contabilidade PA Pronto Atendimento
PEC Ponto de Equilíbrio Contábil PEE Ponto de Equilíbrio Econômico PEF Ponto de Equilíbrio Financeiro PEPS Primeiro que entra, primeiro que sai SAME Serviço de Arquivo Médico
SESMT Serviço Especializado de Segurança e Medicina do Trabalho SI Sistema de Informação
SND Serviço de Nutrição e Dietoterapia SUS Sistema Único de Saúde
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO... 10
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 12
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO... 12 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 13 1.4 OBJETIVOS ... 14 1.4.1 Objetivo geral ... 14 1.4.2 Objetivos específicos ... 14 1.5 JUSTIFICATIVA ... 14 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 16 2.1 CONTABILIDADE ... 16
2.1.1 Objeto e finalidade da contabilidade ... 17
2.1.2 Aplicação da contabilidade ... 18
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 19
2.2.1 Terminologias básicas da contabilidade de custos ... 20
2.3 CUSTOS HOSPITALARES ... 21
2.3.1 Classificação dos custos ... 22
2.3.2 Custos com materiais ... 25
2.3.3 Custos patrimoniais... 27
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO ... 28
2.4.1 Custeio ABC ... 29
2.4.2 Custeio absorção e variável ... 30
2.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME, LUCRO ... 32
2.6 INFORMAÇÕES GERENCIAIS DE CUSTOS ... 34
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 36
3.1 CLASSIFICAÇÃO DO ESTUDO ... 36
3.1.1 Do ponto de vista da sua natureza ... 36
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 36
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 37
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 37
3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 39
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 40
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 40
4.1 ESTRUTURA DA ORGANIZAÇÃO ... 41
4.1.1 Sistema de custos do centro de diagnóstico por imagem ... 50
4.1.2 Sistema orçamentário do Hospital XX ... 63
4.2 PROPOSIÇÃO DE UM MODELO DE CUSTOS INTEGRADO COM A CONTABILIDADE ... 67
4.2.1 Modelo para precificação de serviços ... 67
4.2.2 Modelo de fluxo para apuração dos custos ... 69
4.2.3 Modelo de gestão de custos baseada no acompanhamento, controle e utilização das informações ... 71
4.2.4 Comparação entre o sistema ABC, o modelo atual e modelo proposto... 73
CONCLUSÃO ... 77
INTRODUÇÃO
O mercado de assistência à saúde vem se tornando cada vez mais competitivo, onde o aumento de seus custos, alinhado as necessidades de atualização tecnológica e redução dos valores nos serviços prestados vêm se mostrando um paradoxo preocupante e desafiador para os gestores dessas organizações. Antigamente os hospitais pensavam apenas na qualidade dos seus produtos. Hoje, esses devem estar diretamente ligados aos custos, mas sem perder a qualidade. Para que isso seja possível, necessita-se de bons métodos de gestão e gerenciamento de suas atividades, fazendo com que as decisões tomadas possam ser as melhores em qualquer momento.
Esse novo mercado e necessidade de sobrevivência faz com que, esse ramo busque a cada dia o aprimoramento de seus processos internos e, nesse contexto, a necessidade de um adequado modelo de custos se tornou um fator primordial para que a organização tenha bons controles, bem como, informações tempestivas e confiáveis, servindo de base para os gestores nas decisões, podendo assim, se manter competitiva e com boa saúde financeira, uma vez que, os custos hospitalares vêm crescendo sem barreiras.
Conformo verificado nos estudos realizados por Martins (2002), Beuren; Schlindwein (2008) observa-se as aplicações de pesquisas voltadas na área de custos hospitalares, tendo essas como destaque, sendo que, respectivamente a primeira apresenta um modelo de resultado baseado na comparação de custo e receita associados aos serviços, e a segunda traz o relato da aplicação do custeio por absorção e do sistema RKW para a geração de informações gerenciais no caso de um hospital. No entanto, as obras anteriores tem em seu escopo o trabalho baseado nas informações de custos, transformando-as em informações gerenciais, não tendo à abrangência na origem da informação e consequentemente nenhum aspecto ligado a integração, o que demonstra o diferencial desse estudo.
É dentro desse aspecto que o presente trabalho tem o objetivo de realizar uma proposição de um modelo de custos, integrado com a contabilidade para hospitais, visto que, dentro do hospital em estudo, os custos ainda não possuem integração com a contabilidade, o que gera muitos processos manuais e retrabalhos. Assim, busca-se modelos de custos adequados para esta atividade, publicados em livros, sites ou artigos, prosseguindo com a realização de uma avaliação dos métodos já utilizados no estabelecimento de saúde, para assim, poder confrontá-los com os modelos encontrados nos periódicos, estruturando como
produto final, um modelo de custos ideal para o ambiente hospitalar, com foco no uso das informações para suporte à gestão.
Desta forma, a primeira fase do Trabalho de Conclusão de Curso esta voltada à contextualização do estudo, abrangendo a área de conhecimento contemplada, caracterização da organização, o problema, os objetivos gerais e específicos, bem como, a justificativa do mesmo. Já na segunda seção, encontra-se o referencial teórico, que aborda os conceitos de contabilidade, contabilidade de custos e custos hospitalares, compreendendo a classificação dos mesmos, juntamente com o estudo sobre os custos com materiais e custos patrimoniais. Também se conceitua os métodos de custeio por absorção, variável e ABC, finalizando essa parte com a análise do custo, volume e lucro e as respectivas informações gerenciais de custos.
Na terceira seção descreve-se a metodologia do trabalho, classificando o mesmo quanto ao ponto de vista de sua natureza, quanto à forma de abordagem do problema, dos procedimentos técnicos, realizando a coleta de dados e a análise e interpretação dos dados.
Na última seção apresenta-se a análise dos resultados obtidos por meio da observação e entrevista informal junto ao setor de custos, resultando no mapeamento dos custos do centro de diagnóstico por imagem e posteriormente em um modelo que possa servir como base para qualquer instituição de saúde, baseado na proposição de uma modelo de custos integrado a contabilidade, o qual pode auxiliar na gestão do hospital e embasar a tomada de decisões.
E por fim, conclui-se o estudo e também constam as referências consultadas durante a elaboração desse trabalho, as quais são compostas por autores da área da contabilidade, controladoria, gestão hospitalar, bem como, os autores ligados a metodologia de pesquisa.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Nesta seção apresenta-se a contextualização do estudo, que contempla o tema abordado e a caracterização da empresa, objeto da pesquisa, seguido do levantamento da problemática, do objetivo geral e dos específicos, finalizando assim, com a justificativa do mesmo.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
A contabilidade possui diversos ramos de atuação, buscando sempre o controle e evidenciação das variações patrimoniais. Com o objetivo de qualificar os diferentes usuários sobre os fatos que ocorrem dia a dia no seu patrimônio.
Desta forma, umas das áreas fundamentais dentro do âmbito contábil é a contabilidade de custos. Antigamente utilizada apenas para a avaliação de estoque e apuração do resultado da empresa, passou a ser encarada como uma ferramenta gerencial, com o objetivo de processar e transformar os dados em informações para os diversos usuários internos, a qual contribui ativamente para a tomada de decisão.
Neste sentido, o presente estudo se propôs a desenvolver um modelo de sistema de custos que possa ser aplicado na atividade hospitalar, buscando gerar informações para a gestão da mesma.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
Realizou-se a aplicação do presente estudo no Hospital XX, em funcionamento desde 2005, localizado em uma cidade da região noroeste do estado do Rio Grande do Sul. Este surgiu da necessidade de ampliação da rede de atendimento com diferentes tipos de especialidades e serviços ligados a saúde.
Atualmente, a força de trabalho do Hospital XX é composta por 615 colaboradores, sendo que, 45% atuam na área assistencial, os quais estão diretamente ligados ao processo principal do hospital, que é a gestão do atendimento à saúde do cliente.
Esse processo principal reflete os seguintes serviços que demonstram também a sua estrutura física, sendo eles: Assistenciais (pronto atendimento e emergência, internação, centro cirúrgico e obstétrico, quimioterapia, centro de tratamento intensivo (CTI) adulto e
neonatal), apoio (hotelaria, higiene e limpeza, processamento de roupas, manutenção de equipamentos e instalações, suprimentos e materiais, farmácia, controle de infecção hospitalar, nutrição, preparo de alimentos especiais, esterilização de materiais), administrativo (faturamento, arquivo médico, financeiro, telefonia e atendimento ao cliente) e outros serviços (centro de diagnóstico por imagem e o laboratório de análises clínicas).
Destacam-se ainda alguns números que demonstram a utilização dos diversos serviços de sua estrutura, como: 2.818 atendimentos/mês no pronto atendimento, 458 internações/mês, 381 cirurgias/mês, 3.033 exames de imagem/mês e 5.360 exames laboratoriais internos/mês.
Outro dado relevante que caracteriza a abrangência regional do hospital em estudo, refere-se à prestação de serviços a clientes de 200 cidades diferentes no estado.
Quanto às questões contábeis, cabe destacar que o enquadramento fiscal do Hospital XX é o lucro real. Já em relação à regulação, cita-se a ANVISA (Agência Nacional de Vigilância Sanitária), como principal reguladora, além do ministério do trabalho, conselhos da área de saúde e órgãos públicos federais, estaduais e municipais, regulamentares para a área de saúde.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A contabilidade de custos processa, armazena e transforma dados em informações que embasam os gestores na tomada de decisões.
Nesta linha, a contabilidade de custos aplicada à atividade hospitalar, tem especificações e particularidades que necessitam serem levadas em consideração na proposição de um sistema de custo hospitalar.
Desta forma, Martins (2000, p.23) entende que custos hospitalares são: “os gastos relativos a materiais e serviços utilizados na produção médica do hospital”, sendo este, fundamental como instrumento para o controle e o desenvolvimento das operações de um hospital.
No hospital utilizado como base para o estudo, existe um sistema de informação atual que não esta totalmente integrado com o sistema contábil, necessitando lançamentos manuais para a obtenção dos respectivos custos das diferentes atividades executadas no mesmo.
Assim sendo, faz-se necessário a realização de um estudo que contempla a avaliação de métodos e sistemas por diferentes autores, em consonância com o atual utilizado pelo
hospital, buscando a construção coletiva de um sistema que proporcione essas informações diretas, sem necessidade de retrabalhos manuais.
Diante do aspecto, questiona-se: Qual o modelo de custos que possa suprir as necessidades informacionais do hospital e que instrumentalize a tomada de decisão?
1.4 OBJETIVOS
Nos itens a seguir, são abordados os objetivos, que se dividem em objetivo geral e objetivos específicos. Estes por sua vez, buscam definir os resultados pretendidos por meio da realização desse estudo.
1.4.1 Objetivo geral
Propor um modelo de custos que possa ser aplicado no hospital, subsidiando a gestão diante do gerenciamento da atividade.
1.4.2 Objetivos específicos
Revisar teoricamente os modelos de custos aplicados à atividade hospitalar; Estruturar um organograma do hospital;
Mapear as atividades do hospital;
Buscar os modelos de custos hospitalares nas publicações dos autores;
Confrontar a realidade do sistema de custos do hospital com os sistemas propostos; Avaliar as pautas de fragilidades e potencialidades do sistema atual;
Estruturar um modelo a partir das avaliações realizadas para o hospital em estudo.
1.5 JUSTIFICATIVA
Cada vez mais o cenário dos negócios voltado aos serviços de saúde na área hospitalar vem exigindo aprimoramentos nos controles gerenciais, visto que, a tomada de decisão não pode mais ser baseada em estimativas e poucos dados, mas sim em uma base sólida de informações, para que esta decisão possa ser a mais correta possível.
Diante dessas necessidades e do mercado cada vez mais competitivo, é que a contabilidade de custos está se tornando uma das áreas com maior destaque dentro das organizações tornando-se um fator principal para a sobrevivência deste segmento, a partir das informações geradas pela área de custos que o gestor analisa o passado para desenvolver medidas que afetam a organização a curto e longo prazo, deixando de ser utilizada apenas para fins operacionais, e se tornando fundamental no meio estratégico, contribuindo no planejamento do futuro do negócio em questão.
Considerando o Hospital XX escolhido para a execução desse estudo, vislumbrou-se no mesmo a oportunidade de rever seu modelo de custo hospitalar, alinhado a base de conceitos e modelos publicados pelos autores, buscando assim, a partir das ponderações realizadas, um modelo que venha a contribuir na gestão do mesmo.
Já em relação ao Curso de Ciências Contábeis e à Universidade, este estudo fica a disposição de quem tiver interesse nesta área do conhecimento, que é a contabilidade de custos aplicada na atividade hospitalar, contribuindo para o desenvolvimento da profissão.
Na condição de concluinte do curso, o presente estudo ampliou meus conhecimentos e meus horizontes profissionais no que se refere a custos hospitalares, agregando aptidão técnica na busca de crescimento enquanto futuro profissional da contabilidade.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Nesta seção apresenta-se o referencial teórico, uma das etapas fundamentais à elaboração da pesquisa, a qual ocorre por meio do levantamento bibliográfico e da busca de conhecimento dos principais autores na área da contabilidade de custos, proporcionando assim, o embasamento teórico necessário que norteou o estudo, no que abrange a temática em questão.
Inicialmente apresenta-se um breve histórico sobre a contabilidade de modo geral e especificamente sobre a área em estudo que é a contabilidade de custos, mencionando-se seu campo de atuação, conceito e definição, em seguida expõe-se sobre os custos hospitalares e as suas classificações, bem como, os métodos de custeio, análise, volume e resultado e por fim as informações gerenciais.
2.1 CONTABILIDADE
A contabilidade surgiu da necessidade do homem em controlar seu patrimônio. Sá (1990 apud BASSO, 2005, p.17) complementa essa ideia mencionando que “a história da contabilidade nasce com a própria civilização, em uma espontânea forma de ter conhecimento sobre as utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando”.
Assim, percebe-se que ao longo dos anos a contabilidade vem evoluindo consideravelmente e o que começou através de registros simples realizados em pequenos instrumentos como: tabuleta de argila, hoje se tornaram registros sistematizados e que a cada dia visam mais o aperfeiçoamento de forma ágil, dinâmica e precisa, a fim de proporcionar informações variadas e detalhadas, as quais venham a facilitar e agilizar o processo de tomada de decisão, bem como a gestão das organizações (BASSO, 2005).
Por meio das diversas publicações, é possível obter o conceito de contabilidade de vários estudiosos, os quais são elaborados através de pesquisas ou da própria experiência profissional.
Desta forma, Franco (1983 apud BASSO, 2011, p.26) define contabilidade como:
[...] a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Alguns autores ainda mencionam que a contabilidade é uma arte, como é o caso de Gouveia (1984 apud BASSO, 2005, p.22) que conceitua essa ciência da seguinte maneira: “[...] é a arte de registrar todas as transações de uma companhia, que possam ser expressas em termos monetários. É também a arte de informar os reflexos dessas transações na situação econômico-financeira dessa companhia”.
Basso (2005, p.22) complementa os conceitos anteriores explicando que a contabilidade é um “conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e método de evidenciação próprio, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico)”. Neste contexto, o autor ainda menciona que a contabilidade é “concebida para tratar do controle do patrimônio e estudar sua composição, suas variações e estados” (BASSO, 2005, p.23).
A contabilidade também é vista como conjunto de conhecimentos sistematizados, os quais seguem seus próprios princípios e normas, sendo considerada uma ciência dentro do grupo das ciências administrativas e econômicas, utilizando-se de técnicas especificas para cumprir suas finalidades e necessidades dos seus usuários (BASSO, 2005).
Destarte, pode-se dizer que a contabilidade vai além de meros registros, é um instrumento básico e indispensável à gestão dentro desse nova fase que é a Contabilidade Gerencial. Mas além da busca de informações técnicas, essa nova fase também visa respostas a novas demandas sociais, tais como: balanço social, a contabilidade ambiental, capital intelectual, uma série de dados que vem sendo oferecido tanto aos membros internos como externos da organização, o que demonstra a grande capacidade de inovação e aprimoramento dessa ciência ao longo dos anos.
2.1.1 Objeto e finalidade da contabilidade
O objeto da contabilidade é o patrimônio e é em torno dessa perspectiva de estudo que a “Ciência Contábil desenvolve suas funções, como meio para alcançar sua finalidade” (GONÇALVES; BAPTISTA, 2004, p.23).
Segundo Franco (1997), o patrimônio é composto por um conjunto de bens, direitos e obrigações relativos a uma determinada entidade, sob o enfoque de dois aspectos, o qualitativo e o quantitativo.
Assim, verifica-se que é por meio do registro, da classificação, análise e interpretação dos fatos ocorridos no patrimônio que a contabilidade consegue verificar sua situação
patrimonial, bem como suas variações em determinado momento, evidenciando seus aspectos específicos e quantitativos, para fins de auxilio e orientação administrativa.
No que abrange a finalidade da contabilidade, esta tem como principal objetivo de “gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e planejamento” (BASSO, 2011, p.24).
Desta forma, Gonçalves; Baptista (2004) entendem que controlar é certificar-se de que a organização esta atuando de acordo com os planos e políticas traçadas pela sua administração, já planejar é decidir qual é o caminho que a mesma deve tomar para atingir o objetivo almejado com eficiência e eficácia.
Franco (1997, p.21) ainda menciona que:
A finalidade da contabilidade é, pois, controlar os fenômenos ocorridos no patrimônio de uma entidade, através do registro, da classificação, da demonstração expositiva, da análise e interpretação dos fatos nele ocorridos, objetivando fornecer informações e orientação – necessárias para a tomada de decisões – sobre sua composição e variações, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Portanto, compreende-se que o maior propósito da contabilidade é de controlar e organizar o patrimônio das entidades, proporcionando informações, por meio de seus relatórios qualitativos e quantitativos, que auxiliam os gestores em seus processos decisórios e demais atividades.
2.1.2 Aplicação da contabilidade
A contabilidade possui um campo de aplicação muito amplo, sendo este das entidades econômico-administrativas, tanto de fins lucrativos ou não, pois onde existir um patrimônio definido e perfeitamente delineado, pode-se também definir um campo de aplicação da contabilidade, podendo ser em pequenas, médias ou grandes entidades privadas ou públicas.
Os principais campos de aplicação ainda podem ser classificados em diversos ramos, como: Contabilidade Comercial, Industrial, Pública, Bancária, Rural (Agrícola ou Agropecuária), de Cooperativas, Seguradoras, Fundações, entidades sem fins lucrativos, Construtoras; Hospitalar e Condomínios entre outros (BASSO, 2011).
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade abrange diversos campos de atuação, sendo que, um deles é a Contabilidade de Custos, que surgiu através da Contabilidade Financeira, com a função de atender as demandas externas com informações para os relatórios financeiros, bem como os dados de custos para a avaliação de estoque e apuração de resultado da organização.
Com o passar dos anos, o mercado foi se tornando cada vez mais competitivo em todos os segmentos, e assim, as organizações passaram a ter a necessidade de diferentes e melhores informações contábeis gerenciais, neste momento, a contabilidade de custos deixou de ser meramente operacional para assumir uma função estratégica, passando a ser encarada como uma eficiente ferramenta gerencial (CHING, 2010).
Desta forma, para Leone (2000) a contabilidade de custos se destina a produzir informações para os diferentes níveis gerenciais da organização, auxiliando nas funções de desempenho, planejamento e controle das atividades, bem como na tomada de decisões.
Para obter essas informações, Leone (2000, p.20) explica que “a contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos”. Leone (2000) ainda comenta que esses dados podem ser tanto monetários como físicos e que posteriormente a contabilidade de custos acumula, organiza, analisa e interpreta os mesmos, com a finalidade de produzir relatórios com as informações solicitadas, as quais são utilizadas pelos diversos níveis da administração e de operação da organização.
Assim, diante do novo contexto da contabilidade de custos, Martins (1998 apud CHING, 2010, p.3) explica que a mesma passou a ter duas funções relevantes:
no auxílio ao Controle: fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão, além de acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos;
na ajuda a tomada de decisão: alimentar informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços, opção de compra ou fabricação etc.;
Leone (2000, p.21) ainda relata que os objetivos da contabilidade de custos são “fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos níveis gerenciais” e que estes podem ser classificados em três grandes grupos, sendo eles: a) determinação da rentabilidade; b) controle dos custos das operações de cada atividade, com a finalidade de minimizá-los pela comparação entre os dados previamente estabelecidos e os que dados que
realmente ocorrem; c) fornecer informações, geralmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais.
Já em relação ao objeto de custo, Padoveze (2011, p.327) explana que o mesmo pode ser definido da seguinte forma:
Podemos definir objeto de custo como alguma coisa a qual é necessário a identificação separada de seu custo, tanto em termos unitários como totais. Como exemplo de objetos de custos podemos citar: custo de uma transação, de uma atividade, de um lote de produção, de uma fase ou processo de produção, de um departamento, de um serviço, de uma tarefa, de um funcionário etc.
Baseando-se no conceito descrito anteriormente, pode-se dizer que o conceito de objeto de custos nada mais é que uma evolução do conceito de custo unitário, o qual surgiu da necessidade de aperfeiçoamento da gestão dos custos e receitas das entidades, demonstrando assim, o quanto esse ramo da contabilidade vem se desenvolvendo e ampliando suas técnicas, métodos e conceitos diante desse novo mercado industrial e comercial.
2.2.1 Terminologias básicas da contabilidade de custos
Para existir um bom entendimento e comunicação dos usuários para com as informações produzidas pela contabilidade de custos é importante uma unicidade nas terminologias utilizadas, pois a diversidade de termos semelhantes muitas vezes pode inviabilizar a sua correta utilização.
É com esse propósito, que Martins (1998 apud CHING, 2010, p.4) conceitua as terminologias utilizadas na contabilidade de custos de forma simplificada:
a) gastos: sacrifício financeiro que a entidade arca para obtenção de um produto ou
serviço qualquer. Assim, temos gastos com mão de obra, gastos com honorários, gastos na compra de um imobilizado etc.;
b) custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e
serviços. A matéria-prima foi um gasto na sua aquisição, passa a custo na sua utilização para fabricação de um bem;
c) despesa: bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas. Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem.
Padoveze (2011) ainda esclarece que a grande diferença conceitual entre custo e despesa provém da separação primária entre entidades comerciais e industriais, adotada pela contabilidade societária, a fim de custear os estoques de produtos.
Assim, Kaplan et. al (1997, apud CHING, 2010, p.4) ainda conceitua custos e despesas da seguinte forma:
a) custos é definido como o valor monetário dos bens e serviços despendidos para obter benefícios correntes futuros;
b) despesa é relatado no Demonstrativo de Resultado e pode representar custos cujos benefícios já foram recebidos no período fiscal corrente, como custo dos produtos vendidos.
Deste modo, entende-se que as despesas também podem representar custos do período, como nos casos de propaganda, pesquisa e desenvolvimento, pois não podem ser vinculadas com a produção e venda dos produtos. Já os custos do produto, são todos os custos incorridos para o volume e mix dos produtos fabricados no período (CHING, 2010).
Já no item a seguir, é tratada a questão específica do estudo, que são os custos hospitalares, os quais possuem algumas particularidades quanto a sua: classificação e apropriação, bem como na forma de administração, onde se procura equilibrar a qualidade do serviço prestado com o menor custo possível.
2.3 CUSTOS HOSPITALARES
No Brasil, os primeiros hospitais surgiram com a vinda dos portugueses, e a forma de assistência utilizada originou-se da Itália, no movimento iniciado na Idade Média, denominado Misericórdias. Este tinha por objetivo de ajudar as pessoas com as mais variadas dificuldades, e assim surgiram as Santas Casas de Misericórdia, unidades de assistência à saúde, com personalidade jurídica e administrada por leigos (MARTINS, 2002).
Segundo Martins (2002), a primeira Santa Casa de Misericórdia fundada no Brasil foi na cidade de Santos, em São Paulo, sendo que, até 1930 a assistência hospitalar era dedicada apenas as pessoas de passagem e não era constituída como um direito, pois este só veio a ocorrer na Constituição Federal de 1988, com a criação do Sistema Único de Saúde.
Após a assistência a saúde ser considerada um direito e um recurso necessário à comunidade, é que os hospitais foram se aprimorando e hoje são descritos como grandes empresas sob o ponto de vista econômico, financeiro e social, com ativos, passivos, custos e receitas que somam milhões.
Martins (2002, p.18) menciona que os hospitais devem ser “administrados para gerarem serviços hospitalares resolutivos, qualitativos com o menor custo possível, para que se perpetuem e remunerem adequadamente os fatores de trabalho e o capital do acionista e da
comunidade”. E com este enfoque do menor custo, sem perder em qualidade e resolutividade, é que atualmente os hospitais buscam uma gestão financeira equilibrada e saudável, e consequentemente a gestão dos custos hospitalares se torna indispensável para o aperfeiçoamento dos seus controles e processos administrativos, pois diante da complexidade dos hospitais é necessário que sua administração tenha informações necessárias para que seus objetivos sejam concretizados.
Dentro desse contexto, pode-se também conceituar custos hospitalares como os gastos relativos a materiais e serviços utilizados na produção médica do hospital, sendo que, os três pilares básicos que devem ser contemplados para que os custos hospitalares funcionem adequadamente são: a determinação, o controle e a análise, pois desta forma é possível agrupá-los de maneira a serem determinados por pacientes, por diária/paciente e por procedimento médicos, possibilitando assim, observar as tendências dos custos, tanto no passado como no futuro, para isso é necessário que se tenha um bom entendimento sobre seu conceito, uma adequada classificação, bem como um sistema bem projetado para apuração dos mesmos (MARTINS, 2000).
2.3.1 Classificação dos custos
Os custos hospitalares devem ser classificados de maneira que se possa reconhecer sua relação com materiais e serviços utilizados. Essa relação é chamada de classificação natural, e é composta por: procedimentos médicos, com pacientes, com o período em que se aplicam, com departamentos e com planejamento e controle, entre outros (MARTINS, 2000). O mesmo autor ainda menciona que:
o processo de classificar os custos hospitalares começa com o agrupamento dos gastos de acordo com os elementos: Salários, Materiais, Serviços, Depreciação, Impostos, etc. Em um hospital, o custo total corresponde à soma de todos os gastos, incluindo os custos da Produção Médica e as Despesas Administrativas, Financeiras, Tributárias, Comerciais e de Pessoal. (MARTINS, 2000, p.23).
Também é importante ressaltar, que para o período contábil, os pacientes que não receberam altas devem ser considerados dentro do custo da produção médica somente quando a mesma ocorrer, e que a soma desses custos com as despesas operacionais “correspondem ao custo de produzir e disponibilizar os serviços médicos do hospital para o mercado’’ (MARTINS, 2000, p.24).
Diante desse contexto, a classificação dos custos hospitalares abordada neste estudo acontece de duas formas: quanto ao objeto custeado, que se divide em custos hospitalares diretos e indiretos e quanto ao volume de produção, podendo ser custos hospitalares variáveis, semivariáveis e fixos.
Custos hospitalares diretos: São os custos diretamente atribuídos a cada produto fabricado ou serviço prestado e não dependem de rateio, isto é, são perfeitamente mensuráveis, e podem ser alocados aos produtos/serviços de forma direta e objetiva. Segundo Wernke (2005, p.7), “essa categoria abrange, então, todos os custos efetuados exclusivamente com a fabricação do produto. Assim, não sendo produzida a unidade, esses gastos não ocorrem”.
Desta forma, entende-se que os custos diretos são: materiais usados na fabricação, mão-de-obra direta e embalagem, sendo que, na atividade hospitalar Martins (2000) classifica os materiais em: medicamentos, materiais médicos, gêneros alimentícios, material de limpeza, lavanderia, expediente, manutenção, combustíveis e outros. Já a mão-de-obra envolve os salários, encargos sociais e benefícios e por último os custos gerais: depreciação, manutenção terceiros, entre outros.
Custos hospitalares indiretos: Ao contrário do item anterior, esse tipo de custo necessita de rateio, e abrange todos os itens de custos em que ocorrem dificuldades para identificá-los diretamente ao produto fabricado ou serviço prestado.
Padoveze (2011, p.328), ainda conceitua custos indiretos como os gastos que:
[...] não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, será através de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados). São também denominados custos comuns, podendo ser fixos e variáveis.
Martins (1998, apud CHING, 2010, p.5) complementa que:
o rol dos custos indiretos inclui custos indiretos propriamente ditos e custos diretos (por natureza), mas que são tratados como indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou até do interesse da empresa em ser mais ou menos rigorosa em suas informações.
Nesta linha, Martins (2001, p.53) também enfatiza que dentro dos custos hospitalares indiretos estão incluídos os gastos com: energia elétrica, água, telefone, seguros, depreciação, manutenção, aluguéis/leasing, impostos, taxas e outros custos e que a soma dos custos hospitalares diretos com os indiretos, totalizam os custos hospitalares totais.
Custos hospitalares variáveis: A principal característica desse custo é que o mesmo varia conforme o volume de produção. Segundo Leone (2000, p.53), os custos variáveis podem ser definidos como: “aquele custo que varia como o volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referência. Atende, ainda, para o fato de que “custo variável”, mas quando considerado como unitário do quantitativo da base de volume, ele é fixo”.
Dentro do aspecto hospitalar, Martins (2000, p.25) ainda ressalta que os custos hospitalares variáveis,
são aqueles que variam na mesma proporção do volume de produção médica (pacientes atendidos e com alta no período) e possuem como características fundamentais:
1. São variáveis no total consumido no período; 2. São fixos unitariamente;
3. A responsabilidade pelas variações é do serviço de enfermagem. Como exemplos de custos hospitalar variável: materiais médicos e medicamentos.
Custos hospitalares semivariáveis: são os custos que variam em proporções diferentes em relação ao volume de produção médica, ou seja, quanto o custo é fixo até um volume de produção médica e a partir daí pode variar em função da demanda de mais serviços ou pelo aumento do número de pacientes (MARTINS, 2000).
Custos fixos hospitalares: É um tipo de custo que tende a permanecer fixo ao longo da produção médica e se caracterizam como variáveis e decrescentes unitariamente, sendo que, a responsabilidade por sua variação e incorrência é dos administradores (MARTINS, 2000).
A seguir apresenta-se o quadro 1, que demonstra que todos os custos podem ser classificados em fixos e variáveis ou em diretos e indiretos ao mesmo tempo.
Quadro 1 - Classificação dos custos
CUSTO CUSTO DIRETO CUSTO INDIRETO
VARIÁVEL Matéria-prima Energia
Mão-de-obra Material de consumo
FIXO -- Custo de suporte de manufatura Fonte - Ching (2010, p.10).
Destaca-se ainda, que esses custos existem mesmo quando não ha produção e que podem ser agrupados em custos fixos operacionais e custos fixos de capacidade. Outro ponto importante é que, mesmo que os custos sejam classificados como fixos, o seu montante final pode variar no termino de cada período, independente do volume produzido, sendo que,
nestes casos são chamados de custos fixos não-repetitivos. Já os custos fixos repetitivos apresentam o mesmo montante monetário em períodos consecutivos e mesmo que sofrem reajustes sua classificação não altera, ou seja, mesmo reajustados continuarão sendo considerados como fixos (MARTINS, 2001).
2.3.2 Custos com materiais
Entende-se por custos com materiais todos os componentes utilizados no processo de fabricação, que são: as matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os materiais diretos, sendo que estes devem ser apropriados aos produtos pelo seu valor histórico de aquisição (MARTINS, 2001).
Padoveze (2011, p.332) menciona que os dados referentes aos custos com materiais são basicamente obtidos por meio do sistema de informações de compras e que “podem-se utilizar os custos das últimas compras e o das cotações ou de reposição”.
Destaca-se ainda, que em uma empresa, os problemas com os materiais podem ser divididos em três campos básicos, que são: atividades de avaliação, controle e programação, os quais são exemplificados por Martins (2001, p.124) da seguinte forma:
a) avaliação (qual o montante a atribuir quando várias unidades são comparadas por preços diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.);
b) controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitadas etc.); e c) programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.).
Em relação aos valores que integram os materiais, os gastos com a aquisição de um bem são tratados da seguinte forma de acordo com a regra: “todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias–primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo” (MARTINS, 2001, p.125). Martins (2001) ainda explica que se um material for adquirido para revenda ou para consumo ou uso, seus gastos incorridos até seu consumo ou utilização, ou os gastos que a empresa teve para colocar o produto a venda, integram seu valor no ativo.
Entretanto, existe uma diferença entre as indústrias e o comércio no que tange os gastos adicionais das mesmas. No comércio os gastos com armazenagem de mercadorias à venda são tratados como despesas. Já na indústria esses gastos são considerados como
acréscimos nos estoques da matéria prima, pois tudo é considerado como custo da produção. As indústrias ainda realizam o rateio dos gastos com seção de compras, recepção, manuseio, entre outros, diretamente aos produtos e caso diversos tipos de materiais sejam transportados juntos, os gastos com fretes e seguros também são rateados. Outro ponto importante é a questão dos descontos, que no Brasil é tratado de forma diferenciada que os demais países, pois considera-se como receita financeira, quando o mesmo for financeiro, mas caso considera-seja desconto comercial ou abatimento é considerado como uma redução do preço de aquisição (MARTINS, 2001).
Abordando esta realidade no ambiente hospitalar, o “princípio orientador para a determinação do custo dos materiais médicos e medicamentos é o de que esse custo corresponde ao preço da fatura pago do fornecedor, acrescidos de IPI, ICMS, frete e despesas acessórias” (Martins, 2000, p.94), ou seja, visualiza-se que o propósito para determinar os custos com materiais médicos e medicamentos é de gerar informações precisas para o controle, determinação do preço de venda e o confronto com as receitas.
Assim, após os custos unitários e totais com os materiais serem encaminhados para a farmácia do hospital, os mesmos são utilizados e alocados a produção médica por meio do consumo dos pacientes. Para que seja possível determinar esses custos a produção médica e realizar a avaliação dos estoques, utilizam-se três métodos; preço médio, primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS) e último que entra, primeiro que sai (UEPS).
O primeiro método respectivamente é o mais utilizado no Brasil e pode ser encontrado de duas maneiras: móvel e fixo, sendo que, o fixo não é aceito pela legislação fiscal, já o móvel denominado como: Preço Médio Ponderado Móvel (PMPM) é utilizado por empresas que desejam manter um constante controle de seus estoques, pois a cada compra o mesmo pode ser atualizado pelo seu preço médio e o seu uso é exigido pela legislação do Imposto de Renda brasileiro.
No método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai) é determinado que os consumos realizados por esse método devem ser daquelas unidades compradas há mais tempo, ou seja, a primeira unidade adquirida é a primeira que vai ser dado saída no estoque. E por fim, o método UEPS que determina que a última unidade de materiais que entrou no estoque é a primeira que deve ser consumida pela produção.
Outro aspecto que envolve os custos com materiais são as perdas dos mesmos, que no âmbito contábil são consideradas perdas normais, as que ocorreram em virtude de um processo de produção e que farão parte do custo do produto/serviço. Já as perdas anormais, são as que ocorrem de forma involuntária e eventual e não são alocadas ao custo dos produtos ou serviços, pois são lançadas direto no resultado como perdas do período.
2.3.3 Custos patrimoniais
Os custos patrimoniais englobam a depreciação, exaustão e amortização dos ativos imobilizados. Esses ativos imobilizados são caracterizados como: tangível (mantido para uso na produção e fornecimento de mercadorias ou serviços, bem como para aluguel a outros ou para fins administrativos e também quando se espera utilizá-los por mais de um período, segundo a Resolução CFC n° 1.177/09, aprovada NBC T 19.1). Já os intangíveis (são os ativos não monetários, identificáveis sem substância física, conforme a Resolução CFC nº 1.139/08, aprovada a NBC T 19.8 - Ativo Intangível).
Os bens tangíveis sofrem depreciação, que segundo a Resolução CFC n° 1.177/09, aprovada a NBC T 19.1, pode ser conceituada como “alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil”, ou seja, é a perda de valor dos bens. Este procedimento ocorre porque quase todos os bens do ativo imobilizado possuem período de vida útil econômico limitado, com exceção dos bens não perecíveis, como os terrenos. Assim, seguindo o princípio da competência, os custos dos ativos devem ser alocados aos seus exercícios favorecidos pelo seu uso ao longo da sua vida útil.
Menciona-se ainda, que a depreciação de um ativo deve ser alocada gradativamente, conforme a estimativa do ciclo de vida desse bem, o qual incialmente se caracteriza como um investimento e posteriormente se configura em custos ou despesas devido a essa quota do gasto que a imobilização deve sofrer.
Quanto à origem/causa da depreciação, esta pode ocorrer por dois tipos básicos: Causa física: depreciação por uso, depreciação pela ação de elementos naturais, e ou depreciação por acidentes;
Causas econômicas: depreciação por obsolescência técnica ou mercadológica; Sua forma de cálculo pode ocorrer de três maneiras diferentes:
Método da cota fixa (linear, linha reta ou constantes): depreciação por cota fixa, onde a taxa é encontrada através da divisão do valor a ser depreciado pelo tempo de vida útil do bem; Método da soma dos dígitos dos anos: também é um método linear, porém somam-se os algarismos referentes aos anos de vida útil do bem, onde cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos;
Método de cotas variáveis: que aloca os custos da depreciação através da sua produção, realizando uma estimativa do número de unidades produzidas pelo bem que será depreciado
ou pelas horas trabalhadas, que segue a mesma lógica das unidades produzidas, porém, baseia-se nas horas trabalhadas.
Desta forma, para determinar a depreciação mensal ou anual de um bem, conforme a Resolução CFC n° 1.177/09 que aprova NBC T 19.1, é necessário que se tenha alguns elementos, que são: o valor do item, a vida útil, o valor residual do ativo e a taxa de depreciação. Sendo que, o valor do item deve ser mensurado pelo seu custo, quanto à vida útil, entende-se que é o período de tempo pelo qual a empresa pretende usar o ativo, ou o número de unidades de produção, ou semelhantes que a empresa espera obter pela utilização do ativo, referente ao valor residual, compreende-se como o valor estimado que a empresa irá obter caso decidisse vender o ativo e por último a taxa de depreciação, que pode ser visualizada a seguir:
Máquinas, equipamentos, imóveis e utensílios 10% ao ano; Veículo de carga e transporte 20% ao ano;
Veículos de uso administrativo 10% ao ano; Construção 4% ao ano (BASSO, 2005, p.227).
O segundo conceito que engloba os custos patrimoniais é a amortização, a qual se refere à perda do valor de imobilizações intangíveis. Seu cálculo pode se dar por meio de três métodos, sendo esses os mais conhecidos: método das cotas constantes, método em progressão aritmética crescente e ou método em progressão aritmética decrescente.
Já a exaustão, último conceito englobado nos custos patrimoniais, corresponde à perda do valor do direito, decorrente da sua exploração, sendo recursos minerais, ou florestais. O método de cálculo é: a cota de exaustão, onde seu cálculo para fins contábeis, busca estabelecer a porcentagem extraída (produzida) no período em relação a capacidade total, que por fim, é aplicado em relação ao custo de aquisição dos recursos.
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Os métodos de custeio definem como deve ocorrer a mensuração para apuração dos custos dos produtos, ou seja, é o “processo de identificar o custo unitário de um produto ou serviço ou de todos os produtos e serviços de uma empresa” Padoveze (2011, p.337). A escolha do método mais apropriado envolve um elevado componente de risco, visto que, qualquer equívoco na seleção do critério a ser utilizado pode ocasionar desvios significativos no resultado final da empresa, por isso é suma importância que os gestores tenham amplo
conhecimento sobre o assunto e assim possam buscar aplicar na sua empresa o método que mais se apropria com a realidade da mesma.
Desta forma, o presente estudo aborda os três principais métodos de custeio: custeio ABC que identifica os custos e despesas por atividades e depois as aloca aos produtos, o custeio por absorção e variável, sendo que, o primeiro utiliza os custos fixos e variáveis para sua apuração enquanto o segundo só faz uso dos custos diretos e variáveis.
2.4.1 Custeio ABC
O método de custeio ABC é uma metodologia que visa reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Resumidamente, Rayburn (1993 apud LEONE, 2000, p.255) traz que a sua finalidade pode ser entendida como: “apropriar os custos às atividades executadas pela empresa e, então, apropriar de forma adequada aos produtos às atividades segundo o uso que cada produto faz dessas atividades”. Segundo Leone (2000, p.252), a razão para o surgimento desse critério esta baseada na “evolução tecnológica, que alterou bastante a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como consequência, os custos do fator mão-de-obra direta”.
Outro ponto determinante para o aparecimento desse método ocorreu em função de um mercado cada vez mais competitivo e com novas exigências de consumo que fez com que as empresas fossem obrigadas a alterar suas estratégias de produção, passando a produzir produtos diversificados e específicos para cada cliente e assim tendo que mudar seus procedimentos para métodos mais apurados no que tange o custeio dos seus produtos, passando a trabalhar com uma gestão estratégica de custos e produção (PADOVEZE, 2011).
Padoveze (2011, p.341) ainda enfatiza que esse novo método busca aperfeiçoar o “custeamento dos produtos através de mensurações corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras desses custos, para acumulação diferenciada dos diversos produtos da empresa”, sendo que este sistema é considerado simples, pois sua técnica foi desenvolvida com o intuito de facilitar a análise estratégica dos custos relacionados com as atividades que mais impactam no dispêndio de recursos de uma empresa.
Ching (2010) apresenta duas vantagens desse método: demonstra o consumo de recursos com maior precisão em termos de tratamento e identifica o consumo desses recursos por objeto de custo. O autor ainda ressalta que por meio desse sistema os administradores
financeiros conseguem identificar procedimentos ou atividades que não são viáveis economicamente, pois sua utilidade não se limita só ao custeio de produtos, mas sim para fins gerenciais e estratégicos dentro da empresa.
O custeio ABC é baseado no proposito que, para se chegar ao produto ou serviço final, existe um conjunto de atividades que consomem recursos, sendo assim, devem-se custear todas as atividades que envolvem a produção, comercialização ou serviço para se obter o custo total, ou seja, alocar os custos e as despesas indiretas as atividades. Outro aspecto importante é que neste método a empresa é dividida em atividades, e esta por sua vez, pode ser conceituada como “uma conjugação coordenada de recursos (mão-de-obra, materiais, tecnologia e ambiente) que visa à produção de um determinado bem ou serviço” segundo Leone (2000 p.271).
Destaca-se ainda que para realizar a devida alocação dos custos e das despesas indiretas às atividades, esse critério utiliza as mesmas bases de rateio que os outros métodos de custeamento, pois todos têm a mesma natureza, sendo que essas devem retratar o uso que as atividades e os centros de responsabilidades fazem dos recursos indiretos. Alguns profissionais que trabalham com esse critério ainda comentam que as bases para proceder à alocação e as atividades que consumiram os recursos são denominadas de “direcionadores de recursos” e que esse critério se diferencia dos demais no sentido que realiza uma análise minuciosa das operações fazendo com que as limitações tenham maior importância (LEONE, 2000).
2.4.2 Custeio absorção e variável
O método de custeio por absorção é legalmente aceito no Brasil e por isso é adotado pela contabilidade financeira, pois o mesmo é válido tanto para fins fiscais como para a apuração de resultado da empresa e está de acordo com os princípios contábeis, principalmente no que tange ao regime de competência dos fatos contábeis.
Para Ching (2010, p.17) o custeio por absorção se caracteriza da seguinte forma:
[...] apropriação de todos os custos de produção aos bens produzidos ou serviços prestados. Os custos são classificados em diretos e indiretos. Os custos diretos, já explicados anteriormente, são identificados diretamente aos produtos ou serviços. Os custos indiretos só podem ser apropriados de forma indireta, mediante bases de apropriação arbitrárias, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, estimativas etc.
Complementando sua ideia, Horngren, Foster e Datar (2014 apud FISTAROL; BUSSMANN; VIEIRA, 2009, p.30) menciona que: “o custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. sto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação”. Os autores ainda mencionam que se considera como custo de fabricação todos os gastos incorridos durante o processo de fabricação, e que isso pode ocasionar um custo elevado no produto. Por outro lado, este método permite que os custos sejam apurados por centros de custos e como na sua composição estão incluídos os custos fixos e variáveis, sendo que este é utilizado por usuários externos, como acionistas, entidades financeiras, conforme determinação da legislação fiscal.
Já o custeio direto ou variável, é um sistema de custos que só coleta os custos e despesas diretamente relacionadas aos produtos, ou seja, neste tipo de custeio os custos fixos indiretos não são alocados aos produtos e são relacionados como despesa do período. Padoveze (2011, p.351-352) explica que:
O fundamento do custeamento direto é identificar a ligação direta entre os gastos os objetos de custos (normalmente produtos e serviços). Para este fundamento, não é importante se é variável ou fixo, bastando a ligação direta [...] o mais importante é o conceito de custeamento direto, que, além de incorporar o conceito de custos variáveis, permite uma gestão focada nas diversas atividades, divisões e produtos da empresa, tornando desnecessário o procedimento de rateios.
Sendo assim, Padoveze (2011, p.348) ainda salienta que “o método de custeio Variável/Direto é conceitualmente adequado para a gestão econômica do sistema empresa no âmbito da Contabilidade de Custos, enquanto o método de custeio por absorção não é adequado para a tomada de decisões”, pois o autor ainda enfatiza que “o objetivo de qualquer informação contábil é sua utilização gerencial e o processo de tomada de decisão”, sendo que, normalmente para fins gerenciais não há grande utilidade o uso de um valor em que existam custos fixos apropriados, como é o caso do custeio por absorção.
Desta forma, Ching (2010) menciona que o custeio variável não é aceito pelo fisco e auditores independentes para avaliação de estoques e resultado, pois vai contra os princípios contábeis de regime de competência e da confrontação. Outro ponto importante desse método é que o conceito de custeio variável é proveniente de margem de contribuição, ou seja, o cálculo desse custeio conduz ao cálculo da margem de contribuição, pois a diferença entre os custos variáveis totais e as receitas totais representa o valor gerado para absorver os custos fixos e assim, obter-se o lucro desejado.
2.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME, LUCRO
É um método de análise econômica que tem o intuito de evidenciar os custos, diferenciando-os em custos fixos e variáveis, possibilitando cruzar os gastos e receitas da empresa com o volume produzido, e se caracteriza como um importante instrumento gerencial, pois serve de base para fundamentar futuras decisões no que concerne ao aumento ou diminuição do volume de produção, manutenção, corte ou alteração no mix de produtos, incorporações de novos produtos ou até mesmo produção de quantidades adicionais, ou seja, objetiva a administração de preços, diminuição de custos e maximização dos lucros.
Souza; Schnorr; Ferreira (2011, p.112) explicam que a análise do “custo, volume e lucro é utilizada tendo como base o método de custeio variável, visto que essa técnica necessita da segregação dos custos e despesas entre variáveis e fixos”. E é por esta metodologia que Horngren et al (2000 apud DALMACIO et al, 2013, p.4) sintetiza que a análise do custo, volume e lucro “pode ser usada para examinar como várias alternativas de simulação levadas em consideração por um tomador de decisão afetam o lucro operacional”.
Para execução da análise, segundo Padoveze (2011), a ferramenta se baseia em três pilares básicos: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Esses indicadores verificados em conjunto permitem uma visão mais ampla do comportamento das relações de CVL, visto que, a margem de contribuição é definida por meio da diferença do preço de venda e os custos e despesas variáveis, e esta é essencial para se obter o ponto de equilíbrio, que por sua vez, serve de balizador para a simulação da alavancagem operacional, no qual se visualiza a busca pela maximização do uso dos custos e despesas fixas, e que também sofre influência direta da margem de contribuição.
No que se refere à margem de contribuição, conceitualmente:
Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor; multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do produto para a empresa (PADOVEZE, 2011, p.377).
Desta forma, entende-se que o valor definido como margem de contribuição de um determinado produto contribui para o pagamento dos custos fixos da empresa e posteriormente gera o resultado do período. Também cabe ressaltar que, por meio da margem de contribuição total que os gestores deveriam realizar as análises pertinentes e que o
conhecimento desse indicador gera grandes vantagens ao administrador da empresa, pois facilitam as decisões no que diz respeito às quais produtos devem sofrer aumento de produção, quais devem ser eliminados ou dados como prioridade na divulgação e exposição, possibilita uma reflexão na proposta de eliminação ou não de um produto que apresenta margem negativa e por fim, ainda contribui na ponderação da possibilidade de descontos, promoções e campanhas de vendas.
A margem de contribuição é representada pela seguinte fórmula: MC = PV – CV - DV, onde se considera MC = margem de contribuição; PV = preço de venda; CV = custo variável; DV = despesa variável.
Já em relação ao ponto de equilíbrio, Rayburn (1996 apud SOUZA; SCHNORR; FERREIRA, 2011, p.114) define como o “menor nível de operações no qual a organização não apresenta prejuízo, podendo ser expresso em termos de volume, de valores monetários e de percentual de utilização da capacidade produtiva”, isto é, no ponto de equilibro não ocorre lucro ou prejuízo, pois somente os volumes adicionais de vendas que passam a gerar lucros. Esse indicador também é muito utilizado nas empresas como apoio à gestão, uma vez que, suas informações possibilitam que o usuário identifique seu volume mínimo de vendas para que consiga cobrir todos seus custos e despesas fixas, que são os seus gastos incorridos no processo de fabricação e venda dos produtos.
Dentro deste aspecto, ressalta-se que a técnica do ponto de equilíbrio divide-se em três modalidades: Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC; Ponto de Equilíbrio Econômico – PEE e Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF (SOUZA; SCHNORR; FERREIRA, 2011). O primeiro permite que a administração identifique o volume e o valor de vendas unitárias necessárias para que a empresa opere com lucro operacional positivo. Já o segundo permite remunerar os investimentos realizados na empresa através de uma margem de lucro, ou seja, após a empresa atingir seu volume de vendas necessário para cobrir seus custos e despesas ela gera um lucro mínimo que é igual à remuneração do capital avaliado sobre o Patrimônio Líquido. E por último o Ponto de Equilíbrio Financeiro que representa a capacidade de caixa da empresa, isto é, o volume de receitas necessárias para proporcionar um equilíbrio de caixa.
Esses três tipos de ponto de equilíbrio são representados pelas fórmulas: PEC = CF + DF / MCU; PEE =CF + DF + remuneração do capital / MCU; PEF = CF + DF – depreciação / MCU, e consideram-se PEC = ponto de equilíbrio contábil; PEE = ponto de equilíbrio econômico; PEF = ponto de equilíbrio financeiro; CF = custos fixos; DF = despesas fixas; MCU = margem de contribuição unitária.
