Sistema de custos do centro de diagnóstico por imagem

Após ser demonstrado o organograma corporativo e da estrutura setorial do hospital, bem como as atividades do setor em estudo e seu processo, esta seção busca esclarecer como funciona o método de apuração dos custos, para que seja possível elaborar uma adequada proposição de um modelo de custos integrado a contabilidade.

Mapeando tecnicamente o procedimento de elaboração dos custos na área hospitalar, verificou-se que: atualmente o CDI utiliza o método de custeio por absorção. Nessa metodologia todos os custos precisam ser alocados aos serviços da seguinte forma: os custos diretos são aqueles que podem ser diretamente identificados, e os indiretos são alocados por meio de critérios de apropriação, bem como as unidades de apoio que são alocadas através de seus direcionadores.

Após a aplicação do método de absorção para a alocação dos custos, se prática o sistema ABC como forma de direcionar os recursos às atividades e estas serem direcionadas aos objetos de custos, utiliza-se o sistema ABC, porque este comparado aos demais sistemas de custeio traz muitos benefícios no que tange a tomada de decisão, sendo esse o mais adequado a gestão financeira dos hospitais (SOUZA, 2013). O autor ainda salienta que: “o sistema ABC tem como prerrogativa relacionar os custos dos recursos com medidas de desempenho e/ou com resultados e aprimorar a atribuição dos custos indiretos aos objetos de custos” (SOUZA, 2013, p.46).

Figura 5 - Diagrama da atual metodologia utilizada no Hospital XX

Fonte – Adaptado do site: http://www.planisa.com.br/Portugues/Eventos/cafe_ANAHP.pdf, de Cogan (1997)

Para que seja possível realizar a apuração dos custos por meio dos métodos já demonstrados, o hospital faz uso dos centros de responsabilidade por meio do conceito de centros de custos, os quais servem para acumulação das informações contábeis (PADOVEZE,

2011). Salienta-se ainda, que o hospital se utiliza de sua estrutura hierárquica para formar a estrutura dos centros de custos, seguindo a configuração de responsabilidade da hierarquia.

Segundo Padoveze (2011, p.462) os centros de custos “são unidades contábeis de acumulação utilizadas para acumular os gastos por setor, atividades ou departamento”. Logo, para que se possa viabilizar a apropriação dos gastos, utilizam-se os centros de custos para que estes sejam relacionados em cada setor, facilitando a alocação dos mesmos aos produtos.

Observando a prática de custos, a mesma ocorre se desdobrando dentro do CDI por meio da classificação de centros de custos que agregam valor, compostos pelos serviços que prestam assistência direta ao paciente, e os centros de custos que não agregam valor, também chamados de auxiliares. Os centros de custos que agregam valor absorvem todos os custos dos que não agregam valor, incluindo os setores administrativos.

Neste contexto, verifica-se que de um total de oito centros de custos que compõe a estrutura do CDI, sendo esses: tomografia, raio-x, mamografia, ultrassonografia, exames endoscópicos, recepção, sala de interpretação/laudos e estar técnicos/médicos, cinco agregam valor: tomografia, raio-x, mamografia, ultrassonografia e exames endoscópicos, e três não agregam valor: recepção, sala de interpretação/laudos e estar técnicos/médicos.

Desta forma, a divisão de centros de custos do CDI pode ser visualizado na figura 6:

Figura 6 - Centros de custos do CDI

Fonte- Dados fornecidos pelo Hospital XX

Como mencionado, os centros de custos são base para acumulação das informações contábeis no que concerne aos recursos utilizados em cada setor. Essa informação é muito válida no momento da apuração dos custos, ou seja, é por meio desses dados fornecidos pela contabilidade, e separados por centros de custos que o setor de custos do hospital em estudo inicia seu processo de preparação dos documentos para posterior apuração. Vale ressaltar que essas informações são disponibilizadas via planilhas de excel, que conforme as entrevistas com o responsável pelo setor de custos do Hospital, o atual software de custos é totalmente manual, ou seja, todas as informações precisam ser digitadas todos os meses.

Dentro da etapa preparação dos documentos, o setor de custos consegue extrair algumas informações diretas do sistema de gestão hospitalar. As demais informações são recebidas em planilhas em excel contendo as estatísticas dos setores, informações estas, que são utilizadas para realizar o rateio dos setores auxiliares/apoio ou atividades que não agregam valor aos centros de custos que agregam valor. Assim, após o recebimento de todas as informações vindas dos outros setores e depois de realizar a preparação dos documentos, inicia-se o lançamento desses dados relativos aos custos diretos e indiretos, bem como, os percentuais relativos aos rateios dos custos indiretos e aos setores auxiliares/apoio.

Tendo sido lançado todas essas informações no sistema, o mesmo inicia o processo de cálculo dos custos de todas as áreas, sendo uma dessas áreas o setor do CDI, estratificado pelos centros de custos abordados anteriormente.

Desta forma, para que se tenha um melhor entendimento em relação ao fluxo de apuração dos custos, segue a figura 7 que ilustra o processo.

Figura 7 - Fluxograma da apuração dos custos no CDI

Seguindo o fluxo de apuração dos custos, é válido esclarecer que uma parte das informações lançadas no software de custos referente aos custos diretos é contemplada com base na planilha em excel vinda da contabilidade. Souza (2013, p.40) ainda esclarece que os custos diretos “são os custos que estão envolvidos e relacionados de forma direta com o produto ou serviço final”.

Assim, segundo a metodologia apresentada na figura 5, os recursos que são apropriados como custos diretos envolvem: remuneração do pessoal que trabalha no setor (salários, benefícios, encargos sociais, entre outros), sendo este a mão de obra direta. Também abrange esta classificação os custos com os materiais (material de escritório, limpeza, medicamentos, entre outros) e por fim os serviços gerais (serviços médicos, serviços de terceiros, contratos, manutenção, entre outros).

Buscando contextualizar a metodologia utilizada, segue a quadro 6 que ilustra os recursos classificados como custos diretos e sua fonte de dados:

Quadro 6 – Metodologia dos custos diretos

Fonte - Adaptado site: http://www.planisa.com.br/Portugues/Eventos/cafe_ANAHP.pdf.

Ainda, conforme menciona Ching (2010, p.5), os custos diretos “podem ser diretamente apropriados a um objeto de custos, bastando haver medida objetiva de consumo”. Trazendo para o contexto do sistema ABC, entendem-se as medidas objetivas de consumo como medidas quantificáveis de recursos ou direcionadores de custos, que por sua vez Bittencourt (1999 apud CHING 2010, p.8) conceitua como: “qualquer fator que afeta o

custo total. Isso significa que uma mudança de nível de um direcionador de custo causará uma mudança no nível de custo do fator que esta sendo medido em relação ao custo total de um objeto de custo relacionado”. Ching (2010, p.8) ainda exemplifica o conceito como: “o direcionador do custo de mão de obra direta são as horas de mão de obra direta”.

Neste contexto, e seguindo os custos diretos apresentados anteriormente, verificou-se que no setor em estudo, os únicos custos diretos que necessitam de direcionadores são os serviços de terceiros: médicos radiologistas, técnicos radiologistas e serviços médicos.

Nos serviços de terceiros, compreende os contratos terceirizados de apoio à prestação de serviço ao paciente oferecido pelo setor do CDI e por isso o direcionador desse custo é baseado no número de atendimentos pelo tipo de exame, ou seja, obtém-se por meio da planilha em excel vinda da contabilidade o valor total do custos com os serviços terceirizados e, uma vez que este é utilizado em mais de um centro de custo que agregam valor, o mesmo é apropriado aos setores que fazem uso desse gastos por meio do número de atendimento realizado em cada setor que consumiu este recurso.

Assim, segue o quadro 7 que demonstra a situação descrita anteriormente, apresentando também a fórmula utilizada neste rateio de consumo dos serviços de terceiros.

Quadro 7 - Serviços de terceiros

SERVIÇOS DE TERCEIROS MÉDICOS/TÉCNICOS RADIOLOGISTAS R$

RATEIO Nº ATENDIMENTOS VALOR RATEADO

Tomografia

Raio-X

Mamografia

TOTAL

Fórmula: (Custo Total dos Médicos e Técnicos Radiologistas / Quantidade Total de Atendimentos) * Número de Atendimento de cada Centro de Custos

Fonte – Dados fornecidos pelo Hospital XX

Já nos serviços médicos, compreende a assistência médica prestada nos serviços do CDI por meio da realização de exames e ou interpretação dos laudos e, por isso o direcionador é baseado na quantidade de CH (coeficiente de honorários), ou seja, por meio do valor total de serviços médicos utilizados no CDI, informação esta que é extraída da planilha vinda da contabilidade, o setor de custos realiza a alocação desse valor aos centros de custos que utilizam esses recursos, isto é, os centros de custos que agregam valor: tomografia, raio-x, mamografia e a ultrassonografia.

Sintetizando a forma que esses recursos são alocados aos centros de custos que agregam valor, bem como a fórmula utilizada para direcionar esses recursos, segue o quadro ilustrativo:

Quadro 8 - Rateio dos serviços médicos

SERVIÇOS MÉDICOS

MÉDICOS R$

RATEIO CHS VALOR RATEADO

Tomografia

Raio-X

Mamografia

Ultrassonografia

TOTAL

Fórmula: (Custo Total dos Serviços Médicos / Quantidade Total dos CHS) * Quantidade de CHS de cada Centro de Custos

Fonte - Dados fornecidos pelo Hospital XX

Visto que os demais custos diretos conseguem ser facilmente alocados aos centros de custos, pois os dados vindos da contabilidade já trazem essa informação aberta por centro de custo, é realizado o lançamento dos mesmos no software de custos do hospital, onde são inseridas de forma manual e estruturadas da seguinte forma:

Quadro 9 - Estrutura dos custos diretos no software de custos CUSTOS DIRETOS Custos com Pessoal Custos Gerais

Salários Serviços Médicos Benefícios Aluguel de Equipamentos Encargos Sociais Manutenção/Conservação Provisão de Férias e 13º salário Serviços de Terceiros

Custos com Materiais

Medicamentos Padronizados Materiais Uso Paciente Órteses/Próteses e Materiais Especiais EPI-Assistência ao Paciente Material de Nutrição Saneamento - Higiene e Limpeza Higiene e Limpeza Soluções e Oficinais

Dando sequência a etapa de apuração dos custos, outra parte de informações que é contemplada dentro do software utilizado pelo hospital são os custos indiretos, os quais também são provenientes da planilha em excel vinda da contabilidade. Os custos indiretos segundo Ching (2010, p.5) “não podem ser diretamente apropriados a um objeto de custo, senão por meio de rateios estimados e arbitrários”.

Destarte, seguindo a metodologia apresentada anteriormente, dentro dos custos indiretos envolvem os gastos com: água, energia elétrica, telefone, depreciação, serviços de terceiros, entre outros. Estes por sua vez, seguindo o contexto da contabilidade financeira, são atribuídos aos serviços, utilizando-se métodos de rateios que satisfazem as exigências externas de relatórios, sendo que, a maior dificuldade nestes custos está em encontrar uma medida quantificável para atribuir os mesmos aos produtos de forma individualizada (CHING, 2010).

Assim, o quadro 10 demonstra os recursos descritos anteriormente, bem como a sua fonte de dados:

Quadro 10 - Metodologia dos custos indiretos

Fonte – Adaptado do site: http://www.planisa.com.br/Portugues/Eventos/cafe_ANAHP.pdf

Neste contexto, para que os custos do CDI, bem como das outras áreas hospitalares possam ser apropriados da melhor maneira possível em cada setor que o gerou e consumiu, o hospital em estudo se utiliza de um método de rateio para cada custo indireto, tendo assim, vários direcionadores de custos.

Porém, no software de custos, deve-se lançar a porcentagem que cada setor consumiu e o valor de cada custo indireto, assim, para se obter esta porcentagem de consumo é realizado o cálculo por meio de uma planilha em excel que verifica, por exemplo: em relação à água, avalia-se quantos funcionários possuem no setor e baseado em pesquisa que demonstra a média de consumo por pessoa, bem como o gasto utilizado na limpeza geral do setor e outras variáveis que são consideradas, obtêm-se a porcentagem que cada setor utiliza.

Já na energia elétrica, leva-se em consideração a quantidade de lâmpadas instaladas no setor e se caso algum equipamento médico é utilizado no setor, considera-se também a média que este equipamento consome de energia para que se possa atribuir o valor mais próximo à realidade, uma vez que, atualmente os equipamentos não possuem medidores individuais de energia elétrica. Para a amortização, depreciação e seguros os custos indiretos são atribuídos pela área em m² e o telefone é pelo valor tarifado. Já os fretes e carretos, serviços de terceiros e os outros custos indiretos são apropriados pela porcentagem dos custos diretos.

Neste contexto, segue o quadro 11 que demonstra os métodos de rateios utilizados pelo hospital em estudo.

Quadro 11 – Métodos de rateios dos custos indiretos CUSTOS INDIRETOS

Água % de consumo de água

Amortização Área em m²

Depreciação Predial Área em m²

Energia Elétrica % de consumo de energia Fretes e Carretos % de custos diretos Manutenção Predial Área em m² Outros Custos Indiretos % de custos diretos Seguros (Predial) Área em m² Serviços de Terceiros % de custos diretos

Telefone Valor Tarifado

Fonte: Dados fornecidos pelo Hospital XX

Após serem encontradas as porcentagens que cada setor utiliza, baseado nos métodos de rateios já relatados, realiza-se o lançamento das mesmas no software de custos, bem como os valores totais dos custos indiretos, e assim o software aloca o valor de cada custo indireto nos setores que o pertencem por meio da porcentagem calculada via planilha excel. Assim, os custos indiretos são estruturados da seguinte forma:

Quadro 12 - Estrutura dos custos indiretos no software de custos CUSTOS INDIRETOS

Água Despesas Bancárias

Energia Elétrica Seguros (Predial) Telefone Outros Custos Indiretos

Serviços de Terceiros Impostos Municipais /Estaduais /Federais Depreciação Predial Custos de Software

Amortizações

Outro fator determinante para a apuração dos custos do setor do CDI é a alocação dos custos dos setores cujos serviços não são especificamente voltados às atividades-fim, isto é, as áreas auxiliares e administrativas, as quais fornecem apoio aos setores que agregam valor.

Para que essa alocação possa ser realizada, faz-se uso de direcionadores de custos, definido por Bittencourt (1999 apud CH NG, 2010, p.8), como: “qualquer fator que afeta o custo total”. O autor ainda complementa sua definição dizendo que: “isto significa que uma mudança de nível de um direcionador de custo causará uma mudança no nível de custo do fator que está sendo medido em relação ao custo total de um objeto de custo relacionado”.

Dentro deste contexto, estrutura-se um direcionador em cada setor, sendo que, no atual processo realizado pelo hospital XX é indispensável que cada área encaminhe ao setor de custos sua planilha com as estatísticas para que assim, os custos possam ser atribuídos sob o ponto de vista de seus direcionadores da maneira mais correta possível. Alguns dos direcionadores conseguem serem facilmente extraídos do sistema de gestão, já outros dependem das estatísticas que os setores encaminham.

Assim, observa-se que a metodologia utilizada faz uso do rateio dos centros de custos auxiliares ou unidades de apoio, e esta estrutura pode ser visualizada no quadro 13.

Quadro 13 - Metodologia das unidades de apoio

Fonte – Adaptado site: http://www.planisa.com.br/Portugues/Eventos/cafe_ANAHP.pdf

Como mencionado anteriormente, se faz uso de um direcionador de custo para cada setor de apoio, e estes são definidos com base na pertinência da informação, ou seja, que o mesmo seja composto tendo em vista se obter o custo real de cada centro de custo que agregam valor. Desta forma, os direcionadores utilizados atualmente vão ao encontro do Ching (2010, p.8) reitera, no sentido de que “a contabilidade de custos deve considerar como a medida se relaciona com a quantidade da atividade realizada e a conveniência de coletar tal informação”.

Assim, segue no quadro 14, os direcionadores atualmente utilizados no hospital em estudo.

Quadro 14 – Direcionadores de custos dos setores auxiliares/administrativo CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES/ADMINISTRATIVOS

Farmácia Central Itens dispensados farmácia central Farmácia Satélite do PA Itens dispensados da farmácia do PA Farmácia Satélite do Centro Cirúrgico Itens dispensados da farmácia do CC SND Quantidade de refeições servidas x peso CPAE Quantidade de refeições servidas x peso CME Quantidade de itens esterilizados x peso Recepção Central Quantidade de atendimentos

PA – Recepção Quantidade de atendimentos CDI – Recepção Quantidade de atendimentos CDI - Sala de Interpretação / Laudos Quantidade de laudos processados Coordenação de Enfermagem % de atuação enfermagem CCIH Horas trabalhadas no CCIH Coordenação de Hotelaria Número de funcionários

Lavanderia Kg de roupa

Costura Quantidade de costura X tipo Higienização Área em m² X criticidade de área

SAME Área de atuação SAME

Caldeira % de utilização da caldeira Manutenção Horas trabalhadas

Gerador % de consumo gerador Central de Gases Medicinais % de consumo de gases

Central de Ar Condicionado Área de atuação do Ar Condicionado

ETE % de consumo de água

Central de Tratamento de Água % de consumo da central de água Central de Resíduos Kg de resíduos

Posto de Coleta Laboratório Exames coletados Faturamento Hospitalar Valor faturado

SESMT Quantidade de funcionários Gestão Profissional Quantidade de funcionários Psicologia Organizacional Quantidade de funcionários Compras Itens orçados e comprados Almoxarifado Central Itens dispensados

Informática Horas trabalhadas e quantidade de máquinas Financeiro % de custos Diretos

Telefonia Valor tarifado Escritório (Comitê) da Qualidade / Acreditação % de custos Diretos Auditoria Médica Valor faturado Administração % de custos Diretos Diretoria % de custos Diretos

Transporte Km rodados

Áreas Comuns / Zeladoria Área em m² Fonte – Dados fornecidos pelo Hospital XX

As estatísticas dos setores, bem como, os direcionadores, são informadas mensalmente no software, realizando a alocação dos valores por meio da porcentagem de centro de custo que agrega valor e assim obtendo o valor do custo de cada unidade de apoio.

Após ser realizado esse processo de informar os direcionadores no sistema, o mesmo aloca esses custos aos centros de custos que agregam valor resultando na seguinte estrutura:

Quadro 15 – Estrutura dos custos auxiliares/administrativos no software de custos CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES/ADMINISTRATIVO

Guarita Psicologia Organizacional

Jardinagem Suprimentos/Almoxarifado Central Corpo Clínico - Estar Médico Tecnologia da Informação

Transporte Financeiro

Auditório Telefonia

Biblioteca Gestão da Qualidade/Custos

SND Administração

Higienização Diretoria

Caldeira Áreas Comuns

Gerador Revisão de Contas

Central de Ar Condicionado Zeladoria/Manutenção Predial

ETE

Central de Resíduos

SESMT

Gestão Profissional

Fonte – Dados fornecidos pelo Hospital XX

Terminada a apuração dos custos, consegue-se obter um relatório que demonstra o total dos custos diretos, indiretos e os centros de custos auxiliares/administrativos. Esse valor resultante da soma de todos os custos é dividido pelos direcionadores que são demonstrados no quadro 16, sendo assim possível obter o valor unitário de cada exame e, por sua vez, possibilitando chegar ao valor de cada centro que agrega valor, pois os centros de custos que não agregam são alocados a esses.

Quadro 16 - Direcionadores de custos dos centros de custos que agregam valor CENTROS DE CUSTOS QUE AGREGAM VALOR

CDI - Tomografia Quantidade CH CDI - Raio X Quantidade CH CDI - Mamografia Quantidade CH CDI - Ultrassonografia Quantidade CH

CDI - Exames Endoscópicos Exames endoscópicos x tipo Fonte – Dados fornecidos pelo Hospital XX

Desta maneira, para se obter o valor por exame de cada centro de custo da tomografia, raio x, mamografia e ultrassonografia, é necessário utilizar o valor unitário adquirido nos relatórios do software que são formados pelos custos diretos, mais os custos indiretos e os rateios recebidos, divididos pela quantidade de CHs (coeficiente de honorários médicos). Esse custo unitário obtido em cada centro de custos que agregam valor deve ser multiplicado pelo valor do CHs de cada exame, para que assim, possa se obter o custo unitário de cada exame.

Assim, no quadro 17 demonstrado na sequência, pode-se visualizar o custo total dos principais exames radiológicos realizados no CDI.

Quadro 17 – Custo total de cada tipo de exame radiológico por centro de custo CUSTO TOTAL DE CADA TIPO DE EXAME - RADIOLÓGICOS

CUSTO UNITÁRIO EXAME VALOR DO CH/PESO CUSTO DO EXAME TO M O G R A F IA R$ 0,26

Tomografia renal sem contraste 134 R$ 34,51 Tomografia computadorizada do tórax 905 R$ 233,04 Tomografia computadorizada de coluna cervical, dorsal ou