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SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
Sumário 1. Introdução
2. Parâmetros Constitucionais
3. Sujeitos Passivos: Contribuinte e Responsável 3.1. Limites Constitucionais
3.2. Lei Complementar
4. - Substituição e Responsabilidade
5. Responsabilidade Tributária por Transferência 6. Responsabilidade de Terceiros
7 . Responsabilidade de Administradores e Sócios 8. Processo Executivo
9. Conclusão
Colaboradores
Carlos Americo Domeneghetti Badia Advogado em São Paulo
Caio Lúcio Moreira
Advogado em São Paulo
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SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
A Responsabilidade dos Sócios e Administradores das Pessoas Jurídicas
1. Introdução
O objetivo deste é formular algumas ponderações acerca de um dos temas mais discutidos na seara tributária: o da sujeição passiva e seus reflexos, com atribuição de responsabilidade por dívida fiscal a outros que não propriamente o contribuinte.
O assunto sempre gerou polêmica, principalmente em razão da não tão clara e precisa legislação que rege o tema, situação que propicia interpretações e conclusões divergentes.
2. - Parâmetros Constitucionais
Inicialmente, cumpre lembrar que o legislador constituinte adotou a técnica legislativa de rigidez e exaustão na repartição das competências tributárias.
Criou para os cidadãos uma gama enorme de garantias, explícitas ou implícitas, objetivando com isso protegê-los de eventual abuso estatal no exercício da atividade fiscal.
Embora sem propriamente criar tributos, a Constituição Federal (CF) discriminou competências para que a União, Estados, Municípios e o Distrito Federal, inevitavelmente por meio de lei, venham a instituí-los. Tratou pormenorizadamente da tributação, traçando uma forma ou fórmula padrão de incidência que não poderá, em momento algum, ser modificada, distorcida ou ignorada.
Não obstante privilegiar o sistema federativo, impôs limites à
iniciativa das pessoas políticas. Isto porque, antes de definir o sistema tributário nacional,
erigiu como fundamental o direito à propriedade, certamente vulnerável frente ao poder
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estatal de tributar, exigindo para o exercício deste uma severa observação das regras constitucionais, como forma de impedir distorções e cobranças indevidas.
Assim, a lei, ao definir ou apresentar todos os aspectos da norma jurídica tributária, deve levar em conta o arquétipo constitucional previamente delineado.
Respeitando os limites, explícitos ou não, as normas jurídicas que configuram a regra matriz dos tributos estabelecem a relação jurídica em que o Estado (regra geral) dispõe de direito subjetivo de exigir de uma pessoa, física ou jurídica, o pagamento de determinada quantia em dinheiro.
Nesse contexto, cabe também ao legislador ordinário especificar, com maior detalhamento, o sujeito passivo; todavia, sempre respeitando os parâmetros rígidos e explicitamente definidos, pois não dispõe de liberdade plena para declinar os critérios da regra matriz de incidência, inclusive quanto ao aspecto pessoal, o que o impede a escolha arbitrária daquele que, por decorrência natural do tributo previsto constitucionalmente, seria o sujeito passivo da relação jurídica tributária.
3. - Sujeitos Passivos : Contribuinte e Responsável
3.1 Limite constitucional
Definida a obrigação tributária, que decorre a subsunção do fato à norma, o foco subseqüente está nos sujeitos e objeto. O sujeito passivo está ligado ao critério material da hipótese de incidência, que caracteriza, identifica e conceitua o acontecimento capaz de fazer nascer a obrigação tributária; tem-se à primeira vista que o sujeito passivo desta será aquele que praticou o ato ou, como diz Paulo de Barros Carvalho
1, aquele ligado a um verbo que transmite a ação e, assim fazendo, vincula a pessoa, vez que o verbo designa uma ação ou um estado, prescindido de alguém para complementá-lo, onde entra o sujeito passivo.
Nesta linha de raciocínio, levando em conta que ao declinar competência aos entes federativos para instituir tributos a CF já confere uma diretriz de atuação do legislador ordinário, é fácil perceber sua ingerência também no elemento ou aspecto subjetivo da hipótese de incidência. O citado autor
2, com propriedade, nesse sentido afirma que a “.. Constituição Brasileira não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações
1
Curso de Direito Tributário, 13ª edição, Ed. Saraiva, págs. 252/253
2
Idem, pág. 315 - grifo nosso.
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cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento (operações relativas à circulação de mercadorias e de serviços;
transmissão de bens imóveis; importação; exportação; serviços de qualquer natureza etc.) ou a bens (produtos industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial urbana etc. ), deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deve girar em torno daquela referência constitucional, mas, além disso, decidir qual o sujeito que vai arcar com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária...”.
Portanto, os limites constitucionais à imposição tributária não se cingem àqueles explicitamente revelados (igualdade, não-confisco e isonomia, entre outros), mas também se fazem presentes implicitamente de várias formas, uma delas na obediência ao padrão constitucional de incidência.
Sem sombra de dúvida, é a lei que cria, in abstracto, o tributo;
porém, o legislador ordinário fica subjugado ao comando constitucional moldurando seu trabalho legislativo. Melhor dizendo, a lei apontará “...a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional...”
3.
3.2 - Lei Complementar
Se não bastasse, seguindo essa linha de raciocínio e verificando que o sistema está muito bem amarrado visando a proteção do contribuinte, a CF ainda conferiu à lei complementar a tarefa de regular as limitações constitucionais ao exercício da competência tributária, conforme dispõe o artigo 146, III
4. E respeitando o que determina o preceito constitucional, o Código Tributário Nacional (CTN) houve por bem conceituar e, porque não dizer, também demarcar, a figura do sujeito passivo tributário, colocando-o como a pessoa sujeita ao cumprimento da obrigação tributária, abrindo duas hipóteses para sua
3
Roque Antonio Carrazza, in Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 13ª Edição, 337
4
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - ...;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)
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manifestação: como contribuinte ou como responsável, como se pode verificar da redação do artigo 121 e seus incisos I e II, do CTN
5.
À primeira vista e respeitada a atribuição de competência aos entes estatais, o sujeito passivo deve ser aquele que promoveu ou idealizou o fato descrito na hipótese de incidência, mesmo porque, na maioria das vezes, será quem detém a capacidade econômica para atender à exigência. Assim preceitua a legislação infraconstitucional, ao conceituar o contribuinte como sendo aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador da obrigação.
Dentro do que se defende aqui, a regra geral há que prevalecer tendo em conta que o sujeito passivo deve, sempre que possível, ser o contribuinte, pois é quem está diretamente ligado ao fato ensejador da obrigação tributária e quem, atendendo a uma interpretação sistemática, está dotado de capacidade contributiva, aqui porque a instituição do tributo tem sempre por premissa a escolha de um fato economicamente representativo.
O mesmo CTN, lei complementar ao texto constitucional, tratou de conferir uma abrangência maior ao assunto, criando também a figura do responsável tributário, fazendo questão de diferenciá-lo do contribuinte e delegando à lei ordinária a função de defini-lo.
Anote-se aqui que o CTN, cuja edição é anterior à do novo texto constitucional, teve em seu arcabouço doutrinário inegável influência econômica. E é dentro deste ambiente que surgiu a figura do responsável, respaldado pelos conceitos de sujeição passiva direta e indireta, conforme a conveniência econômica do Estado.
Este aspecto da questão sempre trouxe e traz à tona várias interpretações e manifestações dos doutrinadores. Entretanto, a doutrina mais atualizada,
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Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei...”.
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encabeçada por Paulo de Barros Carvalho
6, já não aceita essa classificação entre sujeição passiva direta e indireta, defendendo que o responsável não integra a relação jurídica tributária propriamente dita.
Para essa nova corrente doutrinária, apenas o contribuinte é que poderia ser inserido como elemento da regra-matriz de incidência (norma tributária em sentido estrito); paralelamente, o responsável estaria enquadrado em norma de acepção ampla e de natureza administrativo-fiscal, em algumas vezes com caráter sancionatório, estabelecendo deveres instrumentais com o propósito de auxiliar o Estado na arrecadação do tributo
7. Comungando desta tese, tem-se, por exemplo, Luis Cesar Souza Queiroz
8, que defende que o responsável tributário figura em outra relação jurídica que não é de natureza tributária.
Dentro desta nova ordem de entendimento -- toda ela calcada na premissa da rígida e exaustiva delimitação da competência tributária -- estabelece-se que o responsável não é parte na relação jurídica tributária em sentido estrito, sendo considerado um terceiro que integra outra relação jurídica com o propósito de operacionalizar a arrecadação. Muito embora tanto o contribuinte como o responsável estejam, por força de lei, obrigados a garantir o recebimento do crédito tributário, eles integram pólos passivos de relações jurídicas distintas.
Paulo de Barros Carvalho
9, citado pelo autor acima mencionado, explica muito bem que, na figura da responsabilidade, o sujeito escolhido estará fora da demarcação estabelecida pelo fato tributário e que, no momento em que o legislador deixa
6
“...não há, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos em diretos e indiretos, que repousa em considerações de ordem eminentemente factuais, ligada à pesquisa das discutíveis vantagens que os participantes do evento retiram de sua realização. Interessa, do ângulo-jurídico-tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional. O grau de relacionamento econômico da pessoa escolhida pelo legislador, com a ocorrência que faz brotar o liame fiscal, é alguma coisa que escapa da cogitação do Direito...” - obra citada, pag. 317
7
Leila Katiane de Araujo Azevedo, Revista de Direito Tributário 82/237 .
8
“..“...o contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo) que pode figurar no pólo passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é informada pelo critério pessoal passivo do conseqüente da norma impositiva de imposto; se o sujeito passivo for outro (responsável ou substituto, p. ex.) a norma terá necessariamente natureza diversa da tributária...”, in Sujeição Passiva Tributária, Editora Forense, 1999, págs. 185.
.
9
Idem, pág. 317
7
estes limites factuais para escolher pessoa estranha a este acontecimento, não há como atrelá-lo à obrigação tributária, vez que estará à margem do núcleo da situação tributada. Mas como não deveria deixar de ser, faz a ressalva de que o “...legislador tributário não pode refugir dos limites constitucionais de sua competência, que é oferecida de maneira discreta, mediante a indicação de meros eventos ou de bens...”.
Luis Cesar Souza de Queiroz
10faz menção a duas normas diversas da tributária: uma primária principal não-tributária e outra de natureza punitiva. O já antes citado Paulo de Barros Carvalho
11também comunga deste posicionamento, ao conferir à responsabilidade tributária natureza jurídica de sanção administrativa; já Sacha Calmon Navarro Coelho
12entende que a figura do responsável pode sim estar inserida na norma tributária, mas não deixa claro se isto somente ocorreria nas hipóteses de substituição ou também na de responsabilidade por transferência.
A par dessa discussão doutrinária, o certo é que o CTN foi recepcionado pela nova CF e, na condição de norma geral, deve ser interpretado e inserido no sistema de forma a manter o devido respeito às regras constitucionais delimitadoras da competência tributária. E a nosso ver, essa nova construção doutrinária é assaz importante para respaldar a interpretação da legislação aplicável às situações que envolvam a necessária compreensão da sujeição passiva tributária e seus reflexos, notadamente na exigência do crédito tributário.
4. - Substituição e Responsabilidade
Verificadas as premissas suso apresentadas, explicite-se agora que o instituto da responsabilidade tributária, na forma estipulada pelo CTN, pode ser classificado de duas formas, conforme sua aplicação: substituição e transferência. Nesta, o dever de pagar o tributo, que antes era do contribuinte, por vários motivos que serão vistos adiante, passa a ser atribuído a terceiro; na substituição, o legislador desde logo afasta o contribuinte e já indica quem será o sujeito passivo da obrigação tributária.
A figura do substituto tributário está prevista no artigo 121, inciso II, já indicado na legislação complementar como uma das espécies de sujeito passivo.
Aqui, a relação jurídica tributária se forma tendo como obrigado ao cumprimento do munus público o substituto; o substituído, ao menos no cumprimento da obrigação principal, não compõe a relação. É o caso da substituição tributária para frente, ou mesmo da retenção na fonte e posterior recolhimento pelo responsável que, não obstante esteja vinculado de
10
Idem, pág. 185
11
Idem , pág. 317
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Curso de Direito Tributário Brasileiro, 1999, Editora Forense, pág. 600/601.
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alguma forma ao fato gerador, não é quem efetivamente concorreu para a configuração da hipótese de incidência.
E qual seria então a ação para que o legislador ordinário não se desvirtue do seu compromisso com a CF? Para obediência ao necessário vínculo com o fato gerador da obrigação tributária, além do respeito ao vetor da capacidade contributiva (artigo 145, parágrafo 1º, da CF
13), é condição essencial que a lei vincule o contribuinte ao responsável (no caso de substituição) de forma que este possa ser, de algum modo, reembolsado por aquele.
É o que se encontra no artigo 128
14do CTN, segundo o qual
“...sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação...”
Aludido dispositivo evoca mais uma forma de restrição ao poder de tributar. De fato, ao exigir que a atribuição de responsabilidade deva ter como parâmetro a vinculação do substituto com o fato gerador, pretendeu garantir que o legislador ordinário não cometesse abuso e permitisse aquele ressarcir-se do valor desembolsado.
E a ressalva feita pelo dispositivo legal, ou seja, sem prejuízo do disposto neste Capítulo, é justamente para albergar as outras formas de responsabilidade tributária que serão adiante tratadas, que se qualificam como hipóteses de transferência da sujeição passiva para terceiro por força de fato ocorrido após o nascimento da obrigação tributária, o que confirma a tese de que a obrigação de recolher o tributo, nesta situação, decorre de relação jurídica diversa do âmbito tributário.
Importante frisar que tais institutos devem ser estudados sempre vislumbrando obedecer às estritas regras definidas pela CF para limitar o campo de atuação do legislador ordinário. Quando não for possível que a exigência pelo cumprimento da obrigação tributária recaia sobre o sujeito passivo que naturalmente decorra da hipótese
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Art. 145. ...;
§1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte...”.
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Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
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de incidência, o ente estatal deverá respeitar os limites definidos para a atribuição de responsabilidade a terceiros.
5. - Da Responsabilidade Tributária por Transferência
Como dito, a responsabilidade tributária se apresenta de duas formas: substituição e por transferência. O dado mais significativo desta distinção é que a substituição ocorre já na configuração da obrigação tributária: a obrigação se inicia colocando o substituto no pólo passivo da relação jurídica.
Na transferência, ao contrário, a mudança do sujeito passivo ocorre depois de configurada a obrigação tributária e, em virtude de fato posterior, a responsabilidade se transfere para pessoa diferente; na verdade, o responsável sub-roga-se na obrigação de recolher o tributo.
Esta diferenciação é primordial para a compreensão dos motivos pelos quais a doutrina e, principalmente, a jurisprudência, equivocam-se no trato destas questões. É importante notar que o substituto se configura como sujeito passivo direto por fato gerador alheio, enquanto que o responsável por transferência é sujeito passivo indireto que se obriga ao pagamento de tributo alheio, e isto por ocasião da ocorrência de um fato posterior ao nascimento da obrigação tributária.
Neste quadro de responsabilidade tributária por transferência, o CTN apresenta três situações: a responsabilidade dos sucessores (artigos 129 a 133);
responsabilidade de terceiros (artigos 134 e 135); e responsabilidade por infrações (artigos 136 a 138).
Nestas situações têm-se claro que a responsabilidade decorrerá do descumprimento do dever jurídico de recolher o tributo. Nos termos do artigo 130 e 131
1515
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuição de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de quitação...”.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da
meação;
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e seus incisos, a sub-rogação pode ocorrer pela sucessão intervivos ou causa mortis, ao determinar que o adquirente ou remitente serão responsáveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos, remidos ou adjudicados; o mesmo ocorre com o sucessor a qualquer título e com o espólio. É clara a percepção de que a obrigação tributária já se formou e que a sujeição passiva é transferida ao responsável por impedimento do cumprimento pelo contribuinte ou mesmo por comodidade da Administração Tributária.
Nas hipóteses declinadas pelo artigo 132
16, são apresentadas as situações de sucessão empresarial, que poderá se dar por fusão, transformação ou incorporação. Também neste ponto fica claro que a proposta é a de ver cumprida a obrigação tributária anteriormente ocorrida que, com a extinção da pessoa jurídica contribuinte, ficaria em aberto caso não se apresentasse a figura do responsável.
6. - Responsabilidade de Terceiros
O ponto mais polêmico, objeto maior deste trabalho, é o da responsabilidade de terceiros, tratada nos artigos 134 e 135
17. Como pontua Sacha Calmon Navarro Coelho
18, “... a responsabilidade de terceiros encontra no CTN tratamento específico.
É tipo de responsabilidade indireta por transferência, mas já implícita, desde logo, o dever desses terceiros de vigiar os contribuintes e de zelar por seus interesses...”.
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Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas...”.
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“...Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de forem responsáveis:
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas...
Art. 135. - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
18
Obra citada, pág. 625.
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Pontue-se em complemento que a responsabilidade de terceiros, prevista no artigo 134, não é de solidariedade propriamente dita, pois somente se manifestará na impossibilidade do cumprimento da obrigação pelo contribuinte; por outras palavras, a responsabilidade se manifesta subsidiariamente. A rigor, a solidariedade passiva permite ao credor escolher, ab initio, quem cumprirá a obrigação independentemente de qualquer exigência.
Da própria leitura do artigo 134 já se pode concluir que os administradores serão responsáveis “nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis”. Isto revela que a intenção foi a de atrelar pessoalmente terceiros quando estes, por ação ou omissão, acabam por ensejar o inadimplemento da obrigação principal.
Porém, o dispositivo apresenta hipótese de solidariedade por força do não cumprimento da obrigação pelo sujeito passivo principal. E isto somente ocorrerá quando os contribuintes não possam responder pelos seus atos (incisos I a IV), ou não mais existam (inciso VII); em não ocorrendo estas situações, não há como direcionar a dívida fiscal aos representantes.
Um dado importante a se verificar no dispositivo em comento está contido no seu parágrafo único, que prescreve que os terceiros respondem apenas pelos tributos e pelas multas moratórias decorrentes do descumprimento da obrigação principal. As penalidades derivadas de fatos de outra natureza, inclusive supondo dolo, ficaram a cargo de outro dispositivo, quando ocorrerá não a solidariedade ou subsidiariedade, mas sim a subrogação plena.
7. - Responsabilidade de Administradores e Sócios
Nas hipóteses previstas no artigo 135, incluem-se, além dos sujeitos mencionados no artigo anterior, os mandatários, prepostos e empregados; e ainda os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado.
Percebe-se que o artigo 135 não faz mais menção à solidariedade ou subsidiariedade como o artigo 134. Nestas hipóteses, a responsabilidade é transferida inteiramente para terceiros, ou seja, já é determinada a responsabilidade pessoal do agente.
Ao contrário do que dispõe o artigo 134, o sujeito passivo é
excluído da exigência, não mais respondendo pelo crédito, que passa a ser exigido das pessoas
declinadas pelo dispositivo legal. Também são apontadas as condições em que isto ocorrerá,
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quais sejam, na hipótese de prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
A responsabilidade nestes casos tem como causa determinante a efetiva comprovação da prática de atos dolosos (culpa subjetiva) realizados em desfavor da pessoa jurídica. Logo, não se pode emprestar natureza jurídica solidária e também subsidiária, vez que a responsabilidade somente se exterioriza em razão de conduta consciente, pessoal, ilícita e desautorizada do administrador de bem alheio.
Vê-se que o artigo 135, inciso III, deixa claro que a responsabilidade pessoal dos sócios-gerentes e diretores não é simplesmente objetiva, pois exige ato doloso ou culposo para que lhes possa ser validamente imputado o dever de saldar, com bens particulares, débito fiscal da empresa.
Por isso mesmo, mera condição de sócio ou a simples inadimplência de obrigações não podem ser fatos deflagradores da responsabilidade. Hugo de Brito Machado
19observa, nesse sentido, que não basta ser sócio; o que gera a responsabilidade é a atribuição de poderes para gerir e administrar a sociedade, pois do contrário não há como responsabilizar ninguém pessoalmente.
Nessas condições, a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas somente surge com a ocorrência e comprovação da prática de atos dolosos ou culposos que representem efetivamente a pratica de excesso de poderes ou infração ao estatuto societário do devedor da pessoa jurídica.
Essa construção legislativa vem ao encontro da legislação comercial, que regula e confere à pessoa jurídica a necessária personalidade para exercer suas atribuições e assumir deveres e obrigações em nome próprio. Portadora de personalidade jurídica que é, a sociedade pode acumular patrimônio, empregar funcionários, pagar suas dívidas e, enfim, movimentar e dinamizar o contexto econômico em que está inserta.
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“...a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera responsabilidade, nos termos do artigo 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários.
Também não basta ser diretor, ou gerente ou representante. É preciso que o débito tributário em questão
resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos...”. in
Curso de Direito Tributário, 24ª edição, Ed. Malheiros, pág. 155.
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Esse mecanismo é essencial para o desenvolvimento econômico que se sustenta na livre atividade empresarial, operacionalizada principal e essencialmente por intermédio de pessoas jurídicas com autonomia patrimonial e responsabilidade própria e independente da dos sócios. Isto é, inclusive, consagrado na CF, que tem capítulo próprio para tratar dos princípios que deverão reger a livre iniciativa e a livre concorrência.
Assim, a desconsideração da personalidade jurídica (disregard doctrine) deve ser aplicada somente em situações excepcionalíssimas nas quais se caracterize inequivocamente a pretensão de enriquecimento ilícito por parte do sócio. A sociedade não pode ser instrumento para permitir fraude e danos aos credores, públicos ou privados.
Todavia, a aplicação da teoria da disregard doctrine tem função exclusiva e única de coibir a prática de atos nebulosos e estranhos ao objetivo social da empresa que, comprovadamente, venham sendo praticados sob a proteção da autonomia patrimonial da pessoa jurídica. Jamais como instrumento facilitador do recebimento de créditos pelo sujeito ativo da obrigação, mormente a de natureza tributária.
Não é por menos que o artigo 135, inciso III, do CTN, dispõe que os diretores, gerentes ou representantes serão pessoalmente responsáveis pelos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Estas determinações legais casam-se plenamente com as regras de direito comercial/societário;
basta ver o que dispõe o artigo 158
20, da Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76), que deixa clara a regra de ausência de responsabilidade pessoal do administrador, salvo se, com culpa ou dolo, violar a lei ou estatuto causando prejuízo à sociedade.
8. - O processo executivo
Por esses motivos, somados às restrições às hipóteses de tributar, são no mínimo inaceitáveis os abusos das Fazendas Públicas que, indiscriminadamente, teimam em direcionar o executivo fiscal ao sócio gerente, muitas vezes sob o pano de fundo de suposta solidariedade mesmo sem qualquer comprovação de prática de atos contrários à lei ou ao contrato social, fundamentando-se apenas na falta de recolhimento do tributo.
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Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder:
I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;
II - com violação da lei ou do estatuto...”.
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A jurisprudência vem amenizando esses abusos, acolhendo, por exemplo, que o não recolhimento do tributo não é condição suficiente para aplicar o disposto no artigo 135, III, pois como ensina Renato Lopes Becho
21“...se assim fosse, qualquer infração à lei (devolução de cheque sem correspondentes fundos, aplicação de multa de trânsito, atraso no pagamento de duplicata ou de qualquer outra obrigação) transferiria a responsabilidade para o administrador, com o que teríamos o fim da personalidade jurídica...”.
Recente julgado do Superior Tribunal de Justiça (STJ), mais precisamente da 1ª Seção, nos autos do Agrg 868415/SP, Agravo Regimental no Agravo De Instrumento 2007/0028332-0
22, Relator Ministro José Delgado, asseverou que os bens do sócio não respondem em caráter solidário por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade pessoal somente ocorrerá em clara afronta a texto de lei ou abuso de mandato e violação ao estatuto social.
De se ressaltar que este procedimento das Fazendas sequer encontra respaldo no artigo 568, inciso V, do Código de Processo Civil, que determina que será sujeito passivo na execução “...o responsável tributário, assim definido na legislação própria...”. Nos termos do CTN, o responsável será aquele a quem a lei instituidora do tributo assim designar (o substituto, nos termos do artigo 121, II) ou, somente no caso de se constatar a ocorrência dos fatos ensejadores da responsabilidade por transferência, como sucessão, aquisição de bens imóveis, filiação, etc e, especificamente nos casos do artigo 135, prova de prática de atos fraudulentos ou contrários à lei ou estatuto social que tenham lesionado o patrimônio da sociedade.
Isto implica dizer que, mormente na hipótese do artigo 135, III, do CTN, não há como aceitar a inclusão de sócios-gerentes e administradores como co-
21
Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária, Editora Dialética, Ano 2000, pág. 181.
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“...3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade.
A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal.
Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº
260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004...”
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responsáveis em Certidões de Dívida Ativa. Nestes casos, não se trata de solidariedade, mas de substituição do devedor decorrente de comprovada culpa por prática de atos contrários à lei ou ao estatuto societário do devedor pessoa jurídica.
Em outro julgado, também do STJ, relatado pelo Ministro Teori Albino Zavascki, da 1ª Turma, autos do Recurso Especial nº 923.742/RJ
23, já há um avanço neste sentido; esclareceu aquela Corte que a questão da responsabilidade é de direito material, e neste âmbito é que deverá ser tratada. Porém, contraditoriamente, é favorável à inclusão dos sócios e administradores na CDA, invertendo o ônus da prova e obrigando o suposto devedor a questionar sua condição de responsável em sede de execução.
Levando-se em conta que a responsabilidade tributária nestes casos não é objetiva mas sim subjetiva, fundamental é a comprovação de ato doloso ou ao menos culposo dos sócios-gerentes ou administradores, que por óbvio compete ao credor produzir. A pretensa responsabilização mediante mera indicação de nomes no título executivo contraria frontalmente os preceitos indicados no CTN.
Não se pode esquecer que a CDA, que instrui o processo executivo fiscal, é prova documental pré-constituída, gozando de presunção de certeza e liquidez, nos termos do artigo 3º, da Lei nº 6.830/80
24. E assim o é porque a inscrição em dívida ativa somente se consolida após o transcurso de uma série de atos tendentes a apurar e liquidar o crédito a ser cobrado.
No caso de crédito tributário, a inscrição em dívida ativa normalmente é resultado de um processo administrativo que se iniciou com auto de infração, ato administrativo vinculado e, por conseqüência, dotado de todas as garantias legais necessárias à garantia do acusado, principalmente contraditório e ampla defesa. O mesmo se dá nos casos de lançamentos por homologação; embora aqui a Administração Fazendária, com base tão só na declaração do contribuinte, inscreva o débito em dívida ativa partindo do pressuposto de que houve confissão, é inegável a existência de efetiva participação do sujeito passivo que, espontaneamente, declara o valor do tributo que entende seja devido.
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“...3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora possa ser sujeito passivo da execução (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao pedir o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária.
Em antiga jurisprudência do STF a respeito já se afirmava que, 'nessas hipóteses, embora o nome do sócio responsável não necessite figurar na certidão da dívida ativa, mesmo porque a devedora é a sociedade, a petição em que é requerida a citação deve especificar a razão em conseqüência da qual a execução é dirigida contra um deles' (voto do Min.Soarez Munõz, relator do RE 97.612-4, 1ª Turma, DJ de 08.10.82).
Nesse sentido é, também, a jurisprudência aqui firmada, conforme se pode constatar do EREsp 702.232- RS (Primeira Seção, DJ de 16.09.2005), relatado pelo Ministro Castro Meira e do REsp 550405/RS (Primeira Turma, DJ de 06.10.2003), por mim relatado e assim ementado...”:
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“Art. 3º “...A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez...”.
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E são estes procedimentos que garantem à CDA a força probatória necessária para fundamentar a constrição patrimonial do devedor com o propósito de satisfazer o crédito.
Se tais procedimentos são imprescindíveis para confirmação da efetiva ocorrência do fato hipoteticamente descrito em lei, inclusive com todos os aspectos inerentes (material, temporal, espacial), para garantir a exigência do crédito decorrente da obrigação tributária gerada da subsunção do fato à norma, o que se dizer da responsabilidade que, como aqui demonstrado, decorre de outra relação jurídica originada pela ocorrência de fato posterior à obrigação tributária?
Sobretudo nos casos de responsabilidade previstos no artigo 135 do CTN, que direciona o cumprimento da obrigação para sujeito alheio à ocorrência do fato gerador -- nos termos do artigo 128, do CTN, o responsável nestes casos não necessariamente terá que estar vinculado à hipótese de incidência --, torna-se imprescindível a apuração da efetiva ocorrência deste fato desencadeador de outra relação jurídica diversa da obrigação tributária propriamente dita.
Para a desconsideração da personalidade jurídica, como acima exposto, o artigo 135 exige a comprovação prévia do descumprimento da legislação comercial ou da prática de atos abusivos aos regimentos e estatutos sociais, o que, há de se convir, não é tarefa a se fazer em sede de execução. O Estado, para exigir o cumprimento da obrigação pelo responsável nesta situação, deverá estar munido de título executivo hábil que pressupõe a devida averiguação da conduta dos responsáveis, com fulcro, obviamente, no devido processo legal (administrativo ou judicial).
A extensão da sujeição passiva tributária conferida pelo CTN deve ser utilizada excepcionalmente e com parcimônia, sob pena de, por vias oblíquas, afrontar o sistema constitucional tributário minuciosamente tratado na CF. Apenas desta forma será garantida a proteção patrimonial dos cidadãos e a necessária segurança jurídica.
A observância às regras constitucionais e infraconstitucionais é de suma importância, notadamente para se enfrentar os abusos que poderão ocorrer nesta seara por conta do ambiente propício que se firma no mundo jurídico para fomentar cada vez mais a produção de normas tendentes a conferir a almejada efetividade processual.
Inobstante também comungarmos deste desejo, não apenas
como profissionais do direito, mas também e, principalmente, como cidadãos, a prudência
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nos faz observar esse movimento com certa cautela, sobretudo quando a suposta pretensão credora não está respaldada, como deveria, no direito material.
É o caso, por exemplo, da denominada penhora on line, mais um instrumento para efetivar a constrição patrimonial do devedor no processo executivo. Este procedimento, já muito utilizado pela Justiça do Trabalho, no âmbito tributário passou a ter fundamentação legal com a edição da Lei Complementar nº 118, de 09 de fevereiro de 2005, que acrescentou ao CTN o artigo 185-A
25, possibilitando ao Juízo da Execução determinar a indisponibilidade de bens e conseqüente bloqueio de valores existentes em conta corrente.
Esses procedimentos, que contam com a celeridade e impessoalidade do meio eletrônico, constituem arma perigosa que acaba por propiciar a prática de confisco patrimonial e pode trazer, e aliás já está trazendo, transtornos incomensuráveis, assumido o contorno de mais um arbitrário instrumento da Fazenda no sentido de exigir o crédito que julga ter, não obstante estar atropelando, mediante o mau uso das regras processuais à sua disposição, os preceitos de direito material e principalmente de direito constitucional limitadores do poder de tributar.
9. - Conclusão
Relembre-se uma vez mais que o legislador constitucional adotou a técnica legislativa de rigidez e exaustão na repartição de competências tributárias, traçando uma forma padrão de incidência de forma a proteger os cidadãos de abusos do ente estatal no exercício da atividade fiscal.
A compreensão do instituto da responsabilidade tributária e sua conceituação com fundamento em critérios meramente jurídicos decorrentes de uma interpretação sistemática das regras constitucionais e infraconstitucionais, notadamente aquelas expressas no CTN, se mostra importante justamente para permitir que a pretensão do legislador constituinte não seja colocada em xeque.
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Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições façam cumprir a ordem judicial.
§1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão
imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido...”.
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Portanto, não há como aceitar os procedimentos abusivos perpetrados pela Fazenda Pública, supostamente albergada em regras processuais, que acabam por subverter os limites constitucionais ao poder de tributar, ignorando preceitos de direito material norteadores da substituição e transferência da sujeição passiva. Há que se lembrar que a responsabilidade tributária, notadamente aquela inserida no artigo 135, do CTN, não se confunde com os mecanismos de substituição processual e o Poder Judiciário há de se sensibilizar para a questão, impedindo a desvalorização dos princípios constitucionais limitadores do poder de tributar, de forma a que, além de contribuintes, responsáveis ou substitutos, o arbítrio não acabe por criar a odiosa figura do escravo da tributação.
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