ROBERVAL ROCHA DIREITO TRIBUTÁRIO. 6.ªedição revista e atualizada. coleção SINOPSES. para concursos. Coordenação Leonardo Garcia 28

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SINOPSES

concursos

DIREITO

TRIBUTÁRIO

6.ª

?

I

C a p í t u l o

Direito Tributário

SUMÁRIO • 1. Definição. – 2. Relação com outros ramos do direito. – 3. Atividade finan-ceira do Estado. – 4. Fontes do direito tributário: 4.1. Constituição; 4.2. Lei comple-mentar; 4.3. Lei ordinária; 4.3.1. Iniciativa de lei em matéria tributária; 4.3.2. Atos do Poder Executivo federal majoradores de alíquotas de tributos; 4.4. Lei delegada; 4.5. Medida provisória; 4.6. Tratado internacional; 4.7. Decreto legislativo; 4.8. Convênio; 4.9. Norma regulamentar; 4.10. Norma complementar; 4.11. Efeitos decorrentes da observância às normas complementares. – 5. Legislação tributária.

1. DEFINIÇÃO

A subdivisão do direito em público e privado provém do direito romano, cujo sistema apartava as normas relativas ao estado dos negócios romanos – direito público – das normas referentes aos interesses particulares – direito privado.

A maior crítica a esse sistema consiste na dificuldade de se precisar, com clareza, as situações nas quais o interesse assegurado pela norma jurídica seria meramente privado ou exclusivamente público, já que há situações de interfe-rência recíproca entre eles. Tal dificuldade fez com que vários pensadores ree-xaminassem essa dicotomia inúmeras vezes, reestruturando-a em outras bases, ora com fundamento no interessante preponderante, ora combase no fim do direito, nas espécies de propriedade etc.

Trata-se de uma discussão que varou séculos, tendo sido alvo de críticas por parte de grandes nomes, como Savigny, Ihering, Jellinek, Radbruch, sem nunca ter chegado a um denominador comum. No entanto, apesar das críticas ainda hoje existentes contra essa dicotomia, muitos doutrinadores a consideram útil para melhor identificar os traços característicos dos diversos ramos da ciência jurídica.

De modo superficial, consideram-se pertencentes ao direito público as nor-mas jurídicas que trazem comandos cogentes, imperativos. Tais normas não dei-xam campo de discricionariedade ao particular, que deve segui-las de maneira obrigatória. O direito público caracteriza-se, ainda, pela nítida predominância do interesse público sobre o particular. São exemplos de ramos do direito público: penal, administrativo, tributário, constitucional, processual etc.

Já ao direito privado dizem respeito as normas jurídicas de caráter

dada relação jurídica maior flexibilidade na sua observância, com predominância da autonomia das partes interessadas. São exemplos de ramos do direito priva-do o direito civil e o direito comercial.

A história do direito tributário, por sua vez, é marcada pela grande influência do direito financeiro e da ciência das finanças, dos quais derivou, como vertente, até ganhar autonomia com o desenvolvimento de regras próprias e de um con-junto de princípios ínsitos que o erigiram à categoria de disciplina independente. O direito tributário, como ramo do direito público, teve origem com o in-cremento da atividade estatal, uma vez que o crescimento das obrigações do Estado para com os seus cidadãos (segurança, saúde, educação etc.), fruto do surgimento do Estado Social, exigiu uma fonte permanente de recursos a serem carreados aos cofres públicos. Destarte, cada vez mais complexas tornaram-se as relações jurídicas relacionadas com a obtenção de receitas pelo Estado, para cumprimento de suas – cada vez mais inovadoras – obrigações.

Com a crescente complexidade na obtenção de recursos, assentou-se um ramo específico da ciência jurídica, para estudar e sistematizar os princípios e normas atinentes à obtenção de receitas estatais enquadradas no conceito de tributos: o direito tributário.

Dentre as várias conceituações doutrinárias brasileiras, podem ser desta-cadas as seguintes: “disciplina jurídica dos tributos” (Amaro, 2001); “ramo di-daticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (Carvalho, 1999); “ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão con-tra os abusos desse poder” (Machado, 2006).

2. RELAÇÃO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

O direito é uno, não havendo, destarte, ramos isolados, estanques, da ciência jurídica. Por formar um sistema, o direito deve ser entendido por meio da rela-ção existente entre os seus diversos ramos, que se interligam, compartilhando princípios e conceitos.

O direito tributário, como não poderia deixar de ser, possui relações com diversos outros ramos do direito. Assim é que a legislação tributária traz, em seu bojo, diversos conceitos de direito civil (“personalidade”, “posse”, “capa-cidade”, por exemplo), de direito administrativo (“ato administrativo”), direito comercial (“falência”, “fundo de comércio” etc.), que devem ser entendidos de acordo com a sua caracterização nas respectivas origens.

A lei tributária não estabelece, normalmente, situações concretas de dever jurídico ou obrigação, mas sim meros tipos de realidade de fato que, quando

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ocorrem, implicam o nascimento de uma obrigação tributária concreta. Como é de domínio comum, toda realidade de fato que constitua objeto de direito ou interesse das pessoas é disciplinada pelo direito civil e, em algumas situações, pelo direito comercial. E, como é evidente, essa qualidade civilista acompanha tal realidade em qualquer ramo de direito especial que a avoque.

Daí o sistema precisar, até, normas de inter-relação, como o próprio Código Tributário Nacional – CTN, que, em seu art. 110, estabelece uma nítida relação entre o direito tributário e os ramos do direito privado que possuem conceitos utilizados na legislação tributária:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

A autonomia do direito tributário, bem como dos demais ramos do direito, entretanto, deve ser entendida como meramente didática, uma vez que, devido à unicidade da ciência jurídica, não se pode falar em autonomia científica ou

jurídica.

3. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

Para a realização de seus objetivos, o Estado necessita angariar recursos financeiros, à semelhança de qualquer outra organização. Nesse sentido, cuida da obtenção, gestão e dispêndio dos aportes econômicos necessários às suas atividades políticas, sociais, judiciais, educacionais etc.

A gerência desses recursos é regulada pelo direito financeiro, ramo do direito público encarregado do estudo e do regramento jurídico da atividade financeira estatal. Esta, por sua parte, desenvolve-se fundamentalmente em três campos:

a) Receita, ou seja, a obtenção de recursos patrimoniais;

b) Gestão, que consiste na administração e na conservação do patrimônio público; e

c) Despesa, isto é, o emprego dos recursos patrimoniais para a realização dos fins visados pelo Estado.

A atividade financeira do Estado caracteriza-se pela obtenção das chamadas

receitas originárias e receitas derivadas. Para entendermos a diferença entre elas, primeiramente devemos atentar para um conceito crucial, qual seja, o con-ceito de soberania. O poder do Estado, conforme mandamento constitucional expresso, emana do povo, que o exerce diretamente ou por meio de seus repre-sentantes. A soberania caracteriza-se, então, por ser uma expressão do poder estatal. É o conjunto de prerrogativas e poderes que devem ser exercidos pelo Estado para a consecução dos objetivos previstos na Constituição.

As receitas, então, são classificadas em originárias e derivadas.

As originárias advêm da exploração do patrimônio do próprio Estado, sem a utilização de qualquer prerrogativa inerente à soberania estatal. Ou seja, na obtenção de tais receitas, o Estado não se utiliza do chamado poder de impé-rio, encontrando-se em posição de igualdade em relação ao particular. Advêm de relações jurídicas nascidas com predominância da autonomia da vontade individual, como nos contratos. O Estado aufere tais fundos a partir de relações de direito privado estabelecidas com particulares. Neste caso, a Administração Pública age como uma pessoa comum, estabelecendo relações contratuais com outras pessoas. São exemplos de receitas originárias: aluguéis recebidos, receita da venda de bens, dividendos recebidos por participação em empresas, lucro de empresas estatais etc.

As receitas derivadas têm como característica básica a utilização, por parte do Estado, do poder de império, reflexo da soberania estatal. O particular re-colhe a receita derivada aos cofres do Estado não por opção própria, mas por determinação legal. O particular se vê, assim, compelido a cumprir a obrigação nascida ex lege, ou seja, em razão da lei. As receitas derivadas são, então, obti-das de forma coercitiva pelo Estado, que não deixa opção ao particular a não ser adimplir a obrigação, sob pena das sanções cabíveis. São exemplos de receitas derivadas: tributos e penalidades pecuniárias.

Da classificação acima, depreende-se que, a princípio, podemos identificar a natureza específica de determinada receita estatal observando o comportamen-to do Estado. Se o ente estatal não utiliza o seu poder de império, comportando--se como um particular, estamos diante de uma receita originária; caso haja utilização do poder de império por parte do Estado, estaremos diante de uma receita derivada.

4. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O termo “fonte do direito” é usado com várias acepções. No mais das vezes, identifica a origem primária do direito, as condicionantes reais que determinam o aparecimento de uma norma jurídica no mundo dos fatos. É também utilizado no sentido de “fundamento de validade de uma norma jurídica”.

Várias classificações de fontes do direito são propostas pela doutrina, como a de Maria Helena Diniz (2005), que as discrimina em fontes materiais e fontes

formais, da seguinte maneira:

– Fontes materiais: são fontes de produção do direito positivo, consistem no conjunto de fatores sociais determinantes do conteúdo do direito e dos valores que o direito procura realizar.

– Fontes formais: são os fundamentos de validade da ordem jurídica. Sub-dividem-se de acordo com o demonstrado na tabela abaixo.

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Fontes formais

Estatais Não estatais

– Legislação; – Jurisprudência;

– Convenções internacionais; – Normas dos grupos sociais.

– Costumes; – Doutrina;

– Negócios jurídicos privados.

Ao direito tributário brasileiro interessa sobremaneira o estudo das fontes do direito positivo escrito, adequado ao nosso ordenamento, no qual reina, por imposição constitucional, o princípio da legalidade, assim como as abordagens periféricas relativas à doutrina, à jurisprudência e aos costumes administrativos das autoridades fiscais.

Recentemente, com a introdução, pela Emenda Constitucional nº 45/2004, da

súmula vinculante na estrutura constitucional nacional, alargou-se o arcabouço das fontes primárias do direito, que passa a contar, com ineditismo, com a juris-prudência do Supremo Tribunal Federal – STF com força de lei erga omnes, sem se originar de uma ação constitucional em sentido estrito, ou seja: sem se originar de uma decisão em sede de ação direta de inconstitucionalidade (ADI) ou de ação direta de constitucionalidade (ADC).

4.1. Constituição

É a fonte de mais alto grau de hierarquia normativa do sistema positivo. Abriga normas de estruturação do Estado, de exercício dos poderes e de feitura das demais normas – todas dela defluentes. No campo tributário, regula as com-petências dos entes estatais, os limites da tributação, os direitos e deveres do cidadão perante o fisco e os princípios que fundamentam a atividade tributante.

A Constituição não cria tributos, apenas prescreve as permissões para sua instituição. A par disso, entretanto, Paulo de Barros Carvalho pondera sobre uma exceção vislumbrada no texto magno, qual seja, a instituição direta de contribui-ção confederativa (CF, art. 8º, IV):

Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte: [...] IV – a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei;

Apesar de crer mais consistente o entendimento segundo o qual a Constitui-ção outorgou competência aos sindicatos para instituir o tributo, o autor aceita a interpretação de instituição direta pela Carta Constitucional. Para o STF, no entanto, a contribuição confederativa sequer tem natureza tributária.

As emendas constitucionais (CF, art. 60) também não criam tributos, pois, assim como o texto constitucional, apenas definem competências para tanto. A Emenda Constitucional de Revisão nº 01/1994, entretanto, disciplinou diretamente algumas contribuições sociais, com a estipulação de alíquotas, bases de cálculo, figuras de contribuinte etc.

4.2. Lei complementar

A lei complementar diferencia-se da lei ordinária tanto no aspecto material, pois só pode versar sobre matérias taxativamente previstas na Constituição, quanto no aspecto formal, atinente ao seu processo legislativo, que exige um quórum diferenciado para votação, já que deve ser aprovada pela maioria ab-soluta da Casa legislativa, enquanto o quórum de aprovação da lei ordinária é de maioria simples.

É importante não confundir os tipos de quórum: a maioria absoluta é a “me-tade mais um” do número de parlamentares da casa; a maioria simples é a “me-tade mais um” do número de parlamentares presentes na sessão no momento da votação respectiva.

Importante destacar a inexistência de hierarquização entre leis ordinárias e leis complementares. Assim, uma lei ordinária não pode ser atacada em face de uma lei complementar. O que pode ocorrer é a invasão de competência por parte da lei ordinária.

Exemplificando: a Constituição determina que normas gerais em matéria tri-butária devem ser reguladas por lei complementar. O CTN possui status de lei complementar porque trata de normas gerais tributárias. Se for editada uma lei ordinária que contrarie o disposto no CTN em matéria de normas gerais tributá-rias, estaremos diante de uma inconstitucionalidade por invasão de competên-cia, e não de ilegalidade em face de lei complementar.

Regra geral, a Constituição reserva a essa espécie normativa a função de

complementar as próprias disposições constitucionais. Assentado nas exigências constitucionais, o STF não acata a veiculação em lei ordinária de definições ou condições que repercutam na fruição de imunidades, por inconstitucionalidade formal na indevida veiculação normativa por lei inadequada à matéria, que de-veria sempre ser em lei complementar.

Em matéria tributária, presta-se aos seguintes tipos de normatização:

Atribuições de lei complementar

1º) Dispor sobre conflitos de competência tributária; 2º) Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

35 Cap. I • Direito Tributário

Atribuições de lei complementar

3º) Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

– Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

– Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

– Tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;

– Definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, incluindo regimes especiais ou simplificados, no caso do ICMS, da contribuição social do empregador e do PIS/Pasep.

O estabelecimento de normas gerais de direito tributário detalha o estatuto jurídico do Sistema Tributário Nacional, pormenorizando as regras que devem ser seguidas pelas leis ordinárias e demais normas infraconstitucionais, no per-fazimento do arcabouço legal das diversas esferas de poder político federativo. Atualmente, as normas gerais em matéria tributária estão estabelecidas no Código Tributário Nacional, originalmente uma lei ordinária, mas recepcionada pela Constituição de 1967 como lei complementar.

Cabe, também, à lei complementar, veicular a instituição de tributos determi-nados na Constituição:

Tributos criados por lei complementar

Empréstimos compulsórios Art. 148

Imposto sobre grandes fortunas Art. 153, VII

Imposto residuais Art. 154, I

Contribuições previdenciárias

residuais Art. 195, § 4º c/c art. 154, I

` Como esse assunto foi cobrado em concurso?

(FMP/PGE/AC/Procurador/2017) No que tange ao direito tributário, é

correto dizer que cabe à lei complementar

(A) resolver eventuais conflitos de competência que possam surgir entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

(B) estabelecer as limitações ao poder de tributar votadas pelo Congres-so Nacional, além daquelas já previstas na Constituição Federal. (C) explicitar a definição dos tributos e suas espécies, tão somente. (D) estabelecer o teto máximo das multas tributárias.

(E) determinar o percentual de partição das receitas tributárias entre os entes da federação.

A Constituição Federal proíbe que:

a) matérias reservadas à lei complementar sejam veiculadas em medida provisória (CF, art. 62, § 1º, III), do que decorre a impossibilidade de instituição de empréstimo compulsório, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e contribuições previdenciárias residuais por meio de MPv;

b) seja utilizado lei delegada, em matéria tributária, para versar sobre maté-rias reservadas a lei complementar (CF, art. 68, § 1º, parte final).

O texto constitucional também exige lei complementar em certos assuntos tributários esparsos, como:

– ICMS: inúmeras determinações (art. 155, § 2º, XII);

– ITCMD: fixar certos critérios de competência territorial (art. 155, § 1º, III); – ISSQN: fixar suas alíquotas máximas e mínimas; afastar sua incidência nas

exportações de serviços para o exterior e regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revoga-dos. (art. 156, III);

– Repartição de receitas tributárias: delineamento de controles e de trans-parência (art. 161);

– Fixação de montantes permissivos de remissão ou anistia de contribuições sociais (art. 195, § 11).

4.3. Lei ordinária

Via de regra, é o veículo normativo que determina as hipóteses de incidência tributária, isto é: “cria” o tributo. Aliás, cria o tributo em sentido abstrato, pois o tributo, como será visto, só nasce com a ocorrência do respectivo fato gerador da obrigação tributária.

É a lei ordinária o instrumento do exercício da competência tributária. Além disso, preceitua as denominadas obrigações acessórias, que são deveres legais que instrumentalizam a tarefa prática de arrecadação e fiscalização tributárias, desenvolvida pela Administração Pública.

Todos os entes federativos estão aptos a editar leis ordinárias no âmbito das suas respectivas competências constitucionais. Como a Federação pressupõe a autonomia das pessoas políticas que a compõem, inexiste supremacia de lei ordinária federal em face de leis ordinárias estaduais, distritais ou municipais: todas têm o mesmo status jurídico.

4.3.1. Iniciativa de lei em matéria tributária

No art. 61, § 1º, II, b, da Constituição Federal, dentre as matérias de iniciativa privativa do Presidente da República (é importante registrar que, pelo princípio

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da simetria, tal competência também pode ser estendida, se for o caso, aos chefes do Poder Executivo de outros entes federados) consta a “organização

administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios”.

De uma leitura apressada, poder-se-ia inferir que a competência para a ini-ciativa legislativa em matéria tributária seria privativa do Poder Executivo. Entre-tanto, esse dispositivo constitucional refere-se, tão-somente, a matérias vincula-das aos territórios federais, como já decidiu a jurisprudência.

` Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:

◙ Processo legislativo matéria tributária: inexistência de reserva de ini-ciativa do Executivo, sendo impertinente a invocação do art. 61, § 1º, II, b, da Constituição, que diz respeito exclusivamente aos territórios federais. (ADI 3205, DJ 17.11.2006)

Como a iniciativa do processo de feitura de leis tributárias dos entes fe-derativos não foi restringida por essa norma, verifica-se a existência de

con-corrência de iniciativa entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo no tocante

ao assunto, pois ambos podem apresentar projetos de leis. A regra é absoluta e não pode ser suprimida ou limitada por leis orgânicas ou por constituições estaduais, no âmbito dos Municípios, Distrito Federal e Estados. Tais cartas políticas devem carregar preceito idêntico ao da Carta Magna, sob pena de inconstitucionalidade.

A prerrogativa dos parlamentares, neste campo, é ampla, sendo-lhes per-mitido, até mesmo, propor concessão de benefícios fiscais – isenções, re-missões, anistias, alongamento de prazos de pagamento etc., sem esbarrar na vedação constitucional prevista no art. 63, I, que proíbe o aumento de despesas previstas nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da Re-pública, com exceção daquelas pertinentes ao orçamento e à lei de diretrizes orçamentárias.

E não esbarram por conta de dois motivos: primeiro, como já dito, porque matéria tributária não é de iniciativa privativa; segundo, porque matéria tribu-tária não se confunde com matéria orçamentária, para efeito de submissão às restrições constitucionais acima descritas, mesmo prevendo que o Estado venha a “abrir mão” de arrecadar os tributos atingidos pelos benefícios fiscais.

4.3.2. Atos do Poder Executivo federal majoradores de alíquotas de tributos

Como será visto adiante, no capítulo Princípios do direito tributário, alguns tributos de competência da União podem ter suas alíquotas majoradas por ato do Poder Executivo federal:

Alíquotas alteráveis por atos do Poder Executivo Federal

Tributo Permissivo

– Imposto de Importação (II) – Imposto de Exportação (IE)

– Imposto sobre Produtos Industrializa-dos (IPI)

– Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)

CF, art. 153, § 1º

– Cide-combustíveis CF, art. 177, § 4º, I, “b”

Tais atos mostram-se, nesses casos, com força de lei material e não têm de ser, necessariamente, editados pelo Presidente da República, uma vez que a previsão constitucional é larga, aduzindo a “atos do Poder Executivo”, o que abre espaço, também, ao Ministro de Estado da área correspondente, no caso, Ministro da Fazenda, para a edição do ato.

` Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:

◙ É compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de estabelecer as alíquotas do Imposto de Exportação. Competência que não é privativa do Presidente da República. (RE 570680, reper-cussão geral)

4.4. Lei delegada

Segundo o art. 68 da Constituição Federal, as leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Na-cional. Por simetria, permite-se a edição de leis delegadas, também, nos âmbitos municipal, estadual e distrital.

A delegação, contudo, é restrita, não podendo abranger certas matérias: atos de competência exclusiva do Congresso Nacional; atos de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; matéria reservada à lei comple-mentar; legislação sobre organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, bem como sobre a carreira e a garantia de seus membros; sobre nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais e legislação sobre planos plu-rianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

Em essência, não é vedado à lei delegada tratar de matéria tributária, a não ser que tal matéria seja reservada à lei complementar: normas gerais de direito tributário e instituição de tributos da competência residual da União.