UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA - UFSC CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS - CCJ
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO - PPGD
ANA PAULA VARELA
A REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL À LUZ DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA TRIBUTAÇÃO
INCIDENTE SOBRE AS RELAÇÕES DE CONSUMO
FLORIANÓPOLIS (SC) 2020
ANA PAULA VARELA
A REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL À LUZ DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA TRIBUTAÇÃO
INCIDENTE SOBRE AS RELAÇÕES DE CONSUMO
Dissertação de Mestrado submetida ao Programa de Pós-Graduação em Direito na modalidade de Mestrado Acadêmico, da Universidade Federal de Santa Catarina, para obtenção do título de Mestre em Direito.
Professor Orientador, Ubaldo Cesar Balthazar, Dr.
FLORIANÓPOLIS (SC) 2020
ANA PAULA VARELA
A REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL À LUZ DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA TRIBUTAÇÃO
INCIDENTE SOBRE AS RELAÇÕES DE CONSUMO
O presente trabalho em nível de Mestrado foi avaliado e aprovado por banca examinadora composta pelos seguintes membros:
Prof. Valcir Gassen, Dr. Universidade de Brasília
Profª Carolina Sena Vieira, Dra. Faculdade CESUSC
Prof. Samuel Mattos, Dr.
Universidade Federal de Santa Catarina
Certificamos que esta é a versão original e final do trabalho de conclusão que foi julgado adequado para obtenção do título de Mestre em Direito.
__________________________________________ Profª Norma Sueli Padilha, Dra.
Coordenadora do Programa de Pós-Graduação
_______________________________ Prof. Ubaldo Cesar Balthazar, Dr.
Orientador
Dedico a você Nicolas Felipe, minha razão de existir e lutar todos os dias.
AGRADECIMENTOS
Minha jornada até chegar aqui não foi nada fácil, muitos desafios e percalços ao longo deste caminho, mas sempre pude contar com mãos e braços amigos os quais me socorreram e auxiliaram.
Agradeço em primeiro lugar a Deus, por toda a força, discernimento e coragem para enfrentar os desafios e aventuras de viver.
Assim, agradeço imensamente ao meu Orientador, Prof. Dr. Ubaldo, pessoa ímpar, que com extrema paciência e dedicação me auxiliou neste processo. O meu sincero agradecimento, admiração e respeito.
Ao professor Dr. Valcir Gassen, por todo o auxílio prestado, indicações literárias e atenção.
Aos meus, os quais sempre estiveram me incentivando e dando forças para continuar, por mais que os desafios parecessem insuperáveis, obrigada e desculpas por tanta ausência e falta de atenção necessária.
Aos meus queridos alunos, os quais sinto extremo prazer em compartilhar o pouco que sei e aprendo, pois tenho paixão pela docência e pretendo melhorar cada vez mais.
Aos meus colegas de trabalho, em especial a equipe administrativa na pessoa do professor Mário Sérgio Peixer Filho, que sempre me incentivou, compreendendo minha correria, ausência e por vezes, a loucura do dia.
A equipe do PPGD/UFSC, especialmente à Maria Aparecida Oliveira, grande Cida, que nos acolhe como filhos.
RESUMO
A presente dissertação tem por objetivo o estudo do princípio constitucional da capacidade contributiva como pressuposto essencial à realização da reforma tributária no Brasil, principalmente no que diz respeito à tributação que recai nas espécies tributárias sobre relações de consumo. O problema central deste trabalho consiste em verificar de que forma pode-se chegar a remodelação do sistema tributário brasileiro observando-se os ditames do princípio, o qual tem por função de promover a justiça fiscal e o equilíbrio nas relações entre autoridade tributante e contribuinte. Justifica-se a elaboração desta dissertação, considerando-se o problema da alta carga tributária, que oscila atualmente entre 33,82% a 36% segundo estudos realizados por institutos de pesquisa aplicada e também a Receita Federal do Brasil. O objetivo geral consiste na verificação da aplicabilidade do princípio constitucional como base à reforma tributária sobre a tributação que recai sobre o consumo. Questiona-se neste trabalho a possibilidade de implementação de três hipóteses, as quais versam sobre (i) extinção de alguns impostos dando lugar ao imposto sobre Valor Agregado - IVA, utilizado mundialmente, sendo que no Brasil ainda se discute a viabilidade de sua instituição; (ii) a possibilidade de descentralização do poder da União para arrecadar e distribuir receitas; e por fim, (iii) a possibilidade de se reformar o sistema com a concessão de mais incentivos fiscais respeitando-se a Lei de Responsabilidade Fiscal. Para isso, o trabalho está construído em quatro capítulos, O primeiro aborda os princípios constitucionais norteadores da tributação, impondo limites aos entes tributantes, como pressupostos essenciais à qualquer remodelação do sistema; o segundo, verifica especialmente a origem, importância e aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, presente no ordenamento brasileiro desde a Constituição Imperial e que se faz presente no artigo 145 §1º da atual Constituição; o terceiro, tem por objetivo verificar o grande problema de alta carga tributária brasileira, sua evolução e a necessidade de alteração do sistema, com o intuito de minimizar o peso suportado pelo sujeito passivo; e por fim, o quarto capítulo, verificará a aplicação das hipóteses à luz do princípio da capacidade contributiva nos impostos que recaem sobre as relações de consumo, apresentando-se o prós e contras de cada possibilidade, para enfim verificar qual auxiliará e poderá servir de base à realização da reforma.
Palavras-chave: capacidade contributiva; carga tributária; relações sobre o consumo; reforma tributária.
ABSTRACT
This dissertation aims to study the constitutional principle of contributory capacity as an essential precondition for the realization of tax reform in Brazil, especially with regard to the tax species that fall on consumer relations. The central problem of this work is to verify how the remodeling of the Brazilian tax system can be achieved by observing the dictates of the principle, which has the function of promoting fiscal justice and the balance in the relations between tax authorities and taxpayers. The preparation of this dissertation is justified, considering the problem of high tax burden, which currently ranges from 33.82% to 36% according to studies carried out by applied research institutes and also the Federal Revenue of Brazil. The general objective is to verify the applicability of the constitutional principle as a basis for tax reform on taxation on consumption. In this work, the possibility of implementing three hypotheses is questioned, which deal with (i) the extinction of some taxes giving rise to the Value Added Tax - VAT, used worldwide, and in Brazil the feasibility of its institution is still discussed; (ii) the possibility of decentralizing the Union's power to collect and distribute revenues; and finally, (iii) the possibility of reforming the system by granting more tax incentives, in compliance with the Fiscal Responsibility Law. For this, the work is built in four chapters. The first addresses the constitutional principles that guide taxation, imposing limits on taxing entities, as essential assumptions to any remodeling of the system; the second, verifies especially the origin, importance and applicability of the principle of contributory capacity, present in the Brazilian system since the Imperial Constitution and which is present in article 145 §1 of the current Constitution; the third, aims to verify the great problem of high Brazilian tax burden, its evolution and the need to change the system, in order to minimize the burden borne by the taxpayer; and finally, the fourth chapter, will verify the application of the hypotheses in the light of the principle of contributory capacity in the taxes that fall on consumer relations, presenting the pros and cons of each possibility, in order to verify which one will help and can serve as basis for carrying out the reform.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ... 11
CAPÍTULO I 2. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E SUA EVOLUÇÃO ... . ... 13
2.1. Do tributo ... . ... 13
2.1.2 Da evolução do sistema tributário no Brasil ... . ... 16
2.1.3 Tipificação dos tributos no sistema tributário brasileiro ... . ... 23
2.1.3.1 Dos impostos ... . ... 24
2.1.3.2 Das taxas ... . ... 29
2.1.3.3 Das contribuições de melhoria ... . ... 30
2.1.3.4 Dos empréstimos compulsórios ... . ... 32
2.1.3.5 Das contribuições especiais ... . ... 34
2.1.4 Das limitações constitucionais ao poder de tributar ... .. ... 35
2.1.4.1 Das limitações ao poder de tributar da União... ... ... 37
2.1.4.2 Das limitações dos Estados, Distrito Federal e aos Municípios ... .... .... 39
2.1.5 Dos Princípios Constitucionais Tributários ... .... .... 39
2.1.5.1 Principio da Legalidade ... ... ... 41
2.1.5.2 Principio da Isonomia ... .... .... 44
2.1.5.3 Principio da Irretroatividade ... ... ... 49
2.1.5.4 Principio da Anterioridade... ... ... 50
2.1.5.5 Principio da Vedação ao Confisco... ... ... 52
2.1.5.6 Principio da Vedação as limitações de tráfego ... ... ... 54
2.2 Conclusão ... .... .... 55
CAPÍTULO II 3. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ... .... .... 57
3.1 Conceito... ... ... 57
3.2 Da Justiça Social ... ... ... 59
3.3 Da evolução histórica e sua importância ... ... ... 62
3.4 O Princípio da Capacidade Contributiva no Brasil ... .... .... 66
3.5 Da pessoalidade do princípio a ser aplicada nos impostos ... .... .... 67
3.7 O respeito ao princípio da capacidade contributiva... ... ... 74
3.8 Da função social do tributo ... ... ... 76
3.9 Da eficácia do princípio da capacidade contributiva ... ... ... 78
3.10 Posicionamentos contrários ao princípio ... ... ... 82
3.11 Conclusão ... 84
CAPÍTULO III 4. A ALTA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL: NECESSIDADE DE REFORMA 4.1 Alta carga tributária brasileira ... ... ... 86
4.2 Da necessidade de reforma tributária ... .. ... 91
4.3 Influências da supremacia do interesse público ... .. ... 98
4.4 Influências da tributação sobre as relações de consumo ... .. ... 101
4.5 Da matriz tributária brasileira e a regressividade do sistema ... ... ... 110
4.6 A reforma tributária ... .. ... 118
4.6.1 A primeira grande reforma tributária no Brasil ... ... ... 118
4.6.2 Tentativa de reforma no governo de Fernando Collor de Mello ... .. ... 119
4.6.3 Proposta no governo de Fernando Henrique Cardoso ... ... 120
4.6.4 Proposta durante o governo de Luís Inácio Lula da Silva ... ... 120
4.6.5 Proposta de no governo de Michel Miguel Elias Temer Lulia apresentada por Luiz Carlos Hauly ... ... 121
4.6.6 Das propostas apresentadas no governo de Jair Messias Bolsonaro ... ... 124
4.6.6.1 Das principais características e objetivos da PEC 45/2019 e PEC 110/2019 ... ... 124
4.6.6.2 Principais características da PEC 110/2019 ... ... 126
4.6.6.3 Principais características da PEC 45/2019 ... ... 127
4.7 Conclusão ... 128
CAPÍTULO IV 5. DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL À LUZ DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: HIPÓTESES 5.1 Da (im) possibilidade de extinguir impostos do sistema tributário ... ... 130
5.2 Da extinção e alguns impostos para garantir a capacidade contributiva: IR e ICMS ... ... 132
5.3 Da extinção o impostos sobre as relações de consumo ... ... 137 5.4 Da criação de imposto único: Imposto sobre o ValorAgregado - IVA –
atualmente discutido como Imposto Sobre Bens e Serviços - IBS ... ... 143
5.4.1 Críticas e pontos negativos a instituição do IVA no Brasil ... ... 148
5.4.2 Da perda chance da instituição do IVA no Brasil ... ... 154
5.4.3 Como deve se comportar o imposto único - IBS ... 156
5.5 Da descentralização do poder da União para arrecadar e distribuir receitas ... 160
5.6 Dos Incentivos fiscais aos contribuintes e redução das alíquotas respeitando-se à luz da Lei de Responsabilidade Fiscal ... 165
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 182
1.INTRODUÇÃO
A elaboração desta dissertação é requisito indispensável para obtenção do título de Mestre em Direito no Programa de Pós-Graduação em Direito, modalidade de Mestrado Acadêmico, oferecido pela Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC, e tem como objeto de pesquisa o estudo da Reforma Tributária no Brasil à Luz do Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva como pressuposto essencial, especialmente aplicado nos impostos que incidem sobre as relações de consumo.
Abordar-se-á a importância deste princípio constitucional atualmente compreendido como princípio da justiça social, haja vista a alta carga tributária brasileira, com intuito de verificar ao final, nas hipóteses propostas, a possibilidade de realização de reforma que o respeite.
Desta forma, o problema cerne baseia-se na verificação da possibilidade de reformar o sistema brasileiro seguindo os ditames do princípio. No mesmo sentido, o objetivo geral consiste em ressaltar a função do princípio constitucional da capacidade contributiva como garantia efetiva de justiça social, que tem por função e essência estabelecer o equilíbrio e segurança jurídica nas relações entre autoridade tributante e contribuinte nas relações que incidem sobre o consumo.
Para realizar esta verificação, serão estudadas três hipóteses, as quais nortearão a pesquisa, sendo respectivamente a primeira, verificação da possibilidade de extinção de alguns impostos especialmente relacionados sobre o consumo e a criação de Imposto Único sobre Valor Agregado (IVA) - IBS; a segunda, consiste na verificação da possibilidade da descentralização do poder geral da União para arrecadar e redistribuir receitas; e por fim, a terceira, a verificação da possibilidade de concessão de maior incentivo fiscal ao contribuinte desde que respeitada a Lei de Responsabilidade Fiscal.
O primeiro capítulo consistirá no estudoda evolução do sistema tributário nacional, sua composição, divisão, competências, com ênfase especial nos Impostos, especialmente nas particularidades atribuídas à esta espécie tributária, como por exemplo, sua função fiscal, considerando-se a premissa que este tributo constitui a maior fonte de receita estatal. Oportunamente, neste, verificar-se-á a importância dos princípios constitucionais que regem a tributação, os quais impõem limites ao fisco e objetivam estabelecer o equilíbrio nas relações com o contribuinte.
O segundo capítulo será dedicado ao estudo do princípio da capacidade contributiva, com objetivo especial de demonstrar sua origem, importância, e função no ordenamento jurídico brasileiro, eis que considerado o princípio basilar constitucional tributário garantidor da justiça fiscal, entendendo-se em princípio, como fundamental à realização de qualquer proposta de reforma tributária no Brasil, haja vista sua instituição desde a Constituição Imperial de 1824, a qual trouxe disposição expressa de respeito à capacidade econômica do contribuinte sem tirar-lhe a capacidade de subsistência.
O terceiro capítulo abordará o grande problema que assola a realidade brasileira: a alta carga tributária. Este capítulo tem por objetivo demonstrar os indicadores de sua evolução, os fatores que contribuem para este aumento, as influências da tributação dos impostos nas relações de consumo, supremacia do interesse público e matriz tributária brasileira, a qual infelizmente é regressiva. Desta forma serão analisadas as propostas de reforma tributária apresentadas ao Congresso Nacional, além dos projetos de reforma, os quais estão sob análise.
Por fim, o quarto capítulo abordará especificamente a possibilidade de reforma tributária no Brasil à luz do princípio da capacidade contributiva. Assim, verificar-se-á, nas hipóteses acima delineadas se alguma destas ou todas, respeitam o princípio e podem servir de base à reforma tributária.
Para a realização deste trabalho será utilizada a pesquisa bibliográfica, dados estatísticos oficiais, além do método hipotético-dedutivo, o qual proporcionará ao final aferição das hipóteses propostas em relação à essência do princípio constitucional.
CAPÍTULO I
2. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E SUA EVOLUÇÃO
O Sistema Tributário Nacional instituído pela Constituição Federal de 1988, dispõe sobre o poder de tributar, determinando competência à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, com objetivo de estabelecer regras e harmonia nas relações entre fisco e contribuinte.
Este sistema tem origem na Emenda Constitucional n° 18 de 01 de dezembro de 1965, que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, e desenvolve-se pela instituição de Leis Complementares, Resoluções do Senado Federal, Leis Federais do Distrito Federal, dos Estados e por Lei Municipais.
Todavia, em que pese sua apresentação atual, faz-se necessário elucidar de forma breve, a origem do tributo, e a evolução do sistema tributário no Brasil, que passou por diversas alterações e mudanças, conforme observar-se-á a seguir.
2.1 - Do Tributo
A origem do tributo vem da palavra latina tributare, tributum, quer dizer, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir, no sentido estatal, de ação estatal, logo o Estado tributa, distribuindo o ônus entre seus súditos. Assim, o tributo nos primórdios da história fiscal grega e romana,1 resultava na mais pura exigência do Estado em cobrar valores dos súditos. Esta exigência decorria exclusivamente da vontade do soberano, que era considerada Lei.
Na Grécia, o tributo aparecia na forma de imposto como meio de defesa do bem coletivo sob a administração do Estado. Os impostos eram cobrados sobre qualquer consumo do povo. Em Roma, os tributos eram cobrados como contribuição extraordinária dos cidadãos para manter situações excepcionais, como, por exemplo, armamento bélico, e também para manter as despesas do governo, seus luxos, pompas, ostentações e luxúria, além da ociosidade destes.
Desde então, o tributo vem sendo utilizado como fonte de renda do Estado, que por sua vez, cobra contribuição de seu povo para manter suas expensas. Nas palavras de Ylves
1 GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. O tributo: analise ontológica à luz do direito natural e do direito positivo. São Paulo:
Guimarães2 o tributo também serve como meio indispensável para aos fins existenciais da pessoa, observada a obrigação das relações estabelecidas entre os homens e as regras da ordem social disciplinadas pelo Estado.
No mesmo sentido, pode-se definir o tributo3 como a condição da própria
existência da sociedade pacificamente organizada, tendo como finalidade garantir e proteger o próprio direito individual. Ou seja, todos os bens e serviços oferecidos e produzidos pelo Estado servem para satisfazer as necessidades básicas dos cidadãos, os quais dependem da contribuição de toda a sociedade.
Neste contexto, verifica-se que o tributo é contribuição paga pelos homens ao Estado em troca de serviços e vantagens, sendo o resultado de uma necessidade natural do homem, e social do Estado. Sendo assim, a cobrança do tributo é a base do sustento do Estado, sendo que as civilizações o utilizam como fonte de custeio. Atualmente, não há como prevalecer um Estado moderno sem o pagamento do tributo.
No Brasil a cobrança do tributo também tem origem no sustento e manutenção das expensas do governo, pois sua origem vem desde os primórdios da história brasileira, com a cobrança das antigas “taxas fiscais”, que à época, eram entendidas como contribuições do povo para manutenção do Reino, cujo seguia traços fortes do modelo luso.
Outro ponto interessante que reflete a cobrança do tributo no Brasil, são as influências religiosas, que sob o manto da fé, devoção, da proteção Divina, e da submissão à Igreja, exigiam do povo contribuições para ajudar a mantê-la e edificá-la.
Desta forma, o primeiro tributo cobrado pelo governo português no Brasil, foi em decorrência da exploração do pau-brasil, denominado quinto do pau-brasil, cobrado pela Coroa daqueles que exploravam as terras brasileiras.4
A cobrança sobre a exploração do pau-brasil foi o marco inicial da tributação. Todavia, as demais cobranças realizadas pelo governo português apresentavam-se das mais variadas formas que poderiam ser realizadas, como por exemplo, com o pagamento em moeda, em bens, em determinada quantidade do produto que estava sendo comercializado ou produzido pelo povo na época, ou também, sob o disfarce de “donativos” à Coroa, a fim de assegurar fidelidade ao reinado.
2 GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. O tributo: analise ontológica à luz do direito natural e do direito positivo. São Paulo:
Editora Max Limonad Ltda, 1983, P. 23.
3 Reforma tributária: Ipea/OAB/DF/Organizadores Adolfo Sachsida, Erich Endrillo Santos Simas. Rio de Janeiro: Ipea,
OAB/DF, 2018.
Para demonstrar o início da tributação, cita-se alguns dos tributos cobrados no Brasil Colônia desde o seu descobrimento até o ano de 18225:
Sisa, sobre o escravo gentio (1534, sob D. João III); Décima cedular (1641);
Quintos sobre mineração (1652)
Dízimos, imposto medieval português de caráter genérico Finta, sobre obras e serviços imprevistos;
Derrama, complementar sobre a mineração (1761) Consumo, 1662
Industrias e profissões, 1801; Décima predial, 1808; Capitação, 1875;
Selo, aplicado a partir de 1808.
Com o passar dos anos, as exigências foram aumentando, voltando-se a cobrança à tudo o que podia ser explorado em terras brasileiras, como por exemplo, escravos, pedras preciosas, especiarias, drogas, metais, pescado, colheita e todos os produtos extraídos da terra, etc.
Com estas cobranças cada vez mais crescentes e um sistema português desorganizado e sem planejamento, o qual despertava a curiosidade de outras nações para explorar as terras brasileiras, o governo instituiu o sistema de capitanias hereditárias, para fins de fiscalizar a entrada e saída de países estrangeiros no Brasil, com intuito de vigiar, banir e fazer valer a soberania portuguesa, cobrando tributos daqueles que pretendiam realizar qualquer tipo de exploração ou retirada de matéria prima. Contudo, o sistema restou frustrado e não logrou êxito6.
Com a frustração deste sistema, a Coroa passou a cobrar tributos de forma mais onerosa e pesada diretamente do povo, expropriando-lhes os bens, os produtos, e a pouca condição de subsistência. O sistema de cobrança era extremo, demasiado e desproporcional, o qual gerava conflito entre o próprio governo, e muito descontentamento do povo.
Com esta situação de desordem e exploração, verificou-se na época, a necessidade da instituição de organização legislativa que impusesse ordem àquela bagunça do sistema tributário, especialmente para a cobrança do tributo.
A partir deste breve histórico, verifica-se que o sistema evoluiu, conforme se observará a seguir, dispondo a legislação atual, sobre a definição de tributo, sua forma de cobrança e o porque de sua exigência, tudo em conformidade com o Código Tributário
5 CASTILHO. Paulo Cesar Baria de. Confisco tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. 39p. 6 CASTILHO. Paulo Cesar Baria de. Confisco tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. 39p.
Nacional, que estabelece-o atualmente “como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”7
Ou seja, observando-se a história inicial do tributo, verifica-se que continua-se cobrando-o de forma compulsória, em dinheiro ou em bens que garantam a satisfação do crédito tributário. A diferença é que atualmente existe a regulamentação da legislação, e a divisão de competências.
Reginaldo da Silva8 entende que a característica principal do tributo, é tratar-se de uma prestação pecuniária e compulsória, isto é, deriva do poder de império do Estado, sendo obrigatória. Salienta o autor que não se trata de uma simples prestação a título facultativo ou negocial, e, independem da vontade do sujeito passivo, que deve efetivá-la mesmo contra o seu interesse.
O tributo possui natureza jurídica, em seu fato gerador, que de acordo com o Código Tributário Nacional, artigos 4 e 114, os quais justificam o pagamento do tributo, que configura-se pela situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, a qual pode ser demonstrada por atos do Estado, ou atos dos cidadãos que desenvolvam ou explorem qualquer atividade com fins de obtenção de lucros, tais como comércio, prestação de serviços, dentre outras atividades que envolvam a geração de renda.
Neste contexto, demonstrar-se-á a evolução do sistema tributário brasileiro conforme a seguir.
2.1.2 - Da evolução histórica do sistema tributário no Brasil
Antes de iniciar com a parte dos fatos históricos que nortearam a evolução histórica, ressalta-se que no ano de 2017 o Código Tributário Nacional completou cinquenta anos, sendo um marco no sistema tributário brasileiro. Hoje, com cinquenta e dois anos, muitos fatos ocorreram os quais permearam a sua evolução conforme será observado a seguir.
Apesar da evolução, nem sempre a legislação tributária brasileira foi organizada e sistematizada, pois durante todo este tempo, é nítida a evolução e sua modernização. Desde os procedimentos de fiscalização e auditoria das autoridades tributantes, assim como da jurisprudência dos Tribunais, em especial do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Supremo Tribunal Federal (STF), que refletem diretamente na análise e aplicação de vários princípios,
7 Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 – Institui o Código Tributário Nacional, artigo 3°. 8 SILVA, Reginaldo da. Direito tributário. VEST-COM Editora Ltda. Brasília: 1997. 288p.
especialmente os da segurança jurídica e da justiça fiscal, com o objetivo de buscar mais harmonia e estabilidade nas relações jurídico-tributárias.9
Assim, colhe-se da história do tributo no Brasil10, que tudo começou na época do Brasil Império, onde não havia organização do sistema ou da forma de cobrança de tributos, o “jeito” utilizado era “de qualquer jeito”, desorganizado, forçado e desequilibrado, sendo que o que verdadeiramente importava, era o sustento e custeio das despesas da coroa portuguesa à custa do povo.
Foi neste período, que foram instituídas as primeiras cobranças de tributos, as quais apresentavam os mesmos vícios do Reino e cultura fiscal lusa, que fazia prevalecer a satisfação do sustento da coroa portuguesa, sendo que para sua manutenção, a prática era o aumento dos tributos e também a criação de outros novos. Estes, eram incomuns, desprovidos de objetividade e racionalidade, como por exemplo, a cobrança transitória de “impostos sobre dotes nupciais”.
Mais tarde, após a independência do Brasil, instituiu-se o chamado Estado Fiscal, em que a principal característica deste status, era criar um novo perfil da receita pública, perfil que fundava-se nos empréstimos autorizados e garantidos pelo poder legislativo, principalmente na exigência da cobrança de tributos de forma efetiva e não mais transitória.
Nesta época, elaborou-se uma Constituição totalmente outorgada pelo Imperador, que detinha o poder moderador. Porém, mesmo com a tentativa de organização, esta Constituição não sistematizava as regras gerais de direito tributário, e deixava a cargo das leis orçamentárias à Câmara dos Deputados a elaboração da legislação. O resultado desta forma de tributação, foi a desarmonia , desentendimento no governo, e desgosto do povo.
Em março de 1824, foi outorgada a Constituição Imperial, momento este consagrado com a separação das terras brasileiras e lusas. Mas, mesmo com a separação, a redação da carta constitucional não trouxe grandes mudanças ou transformações nas relações entre autoridade tributante e contribuinte, pois mantinham características portuguesas. A única diferença, extremamente importante, deu-se pelo fato de que as receitas arrecadadas no Brasil permaneceriam em solo brasileiro, e não seriam mais destinadas à coroa portuguesa como era feito anteriormente.
Outra característica importante desta Constituição, deu-se na questão da distribuição das competências tributárias, e numa disposição Constitucional com a seguinte
9 Reforma tributária: Ipea/OAB/DF/Organizadores Adolfo Sachsida, Erich Endrillo Santos Simas. Rio de Janeiro: Ipea,
OAB/DF, 2018.
redação: ninguém estava isento de contribuir na proporção de seus haveres.11 Desta disposição, pode-se perceber que, mesmo numa época conturbada e repleta de confusão governamental, pensava-se mesmo que de forma primária, na promoção da justiça social. Todavia, tal situação será melhor elucidada nos capítulos seguintes.
Assim, a Constituição Imperial era centralizadora e impositiva, com uma normatização tributária falha, pois instituía apenas algumas regras gerais, mas deixava à critério do poder legislativo a liberdade total para a instituição dos tributos. Dentre os cobrados, destacava-se o imposto sobre importação, e impostos sobre o consumo em geral. Não havia um sistema tributário nesta Carta.
Em 1832, tentou-se organizar um sistema tributário novamente, no sentido de promover a justiça tributária, destacando-se neste momento, as modificações nos impostos sobre indústrias e profissões. Foi neste mesmo ano, especificamente em outubro, que procurou-se promover a descentralização das rendas públicas, distribuindo as receitas arrecadadas como receitas gerais e provinciais, uma vez que anteriormente o produto da receita arrecadado pela província era destinado totalmente à coroa.
Este foi o período caracterizado pela divisão da receita com a distribuição das rendas públicas, tal como por exemplo, cabia ao governo imperial os direitos sobre importação, exportação, baldeação, reexportação, contribuições sobre o comércio, ouro, dízimo do açúcar, selos, matrículas sobre cursos jurídicos, venda do pau-brasil, apólices, etc.
Às províncias, cabiam as receitas sobre a décima dos legados e herança, dízima dos gêneros de açúcar, café, imposto sobre transmissão de propriedade móvel, novos e velhos direitos, escravos, emolumentos, décima dos prédios urbanos, impostos sobre casas e leilões e casa de moedas.
A situação mudou após a chegada do segundo império, assumido pelo herdeiro de Dom Pedro II. Neste período a atividade principal exercida era a agro-exportação, e também contou com acontecimentos muito importantes, pois ao final do reinado houve a abolição da escravatura, vários atritos entre o governo geral e provincial, o que ensejou novamente a necessidade de remodelação do sistema tributário.12
Foi neste período que o Brasil participou da Guerra do Paraguai, momento este em que as alíquotas dos impostos passaram a ser maiores, causando grande impacto na tributação, ou seja, esta passou a ser maior, com a cobranças de impostos pessoais, além de impostos sobre as indústrias, profissões de qualquer atividade e selos.
11BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do tributo no Brasil. Fundação Boiteux. Florianópolis: 2005, pg. 83. 12 BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do tributo no Brasil. Fundação Boiteux. Florianópolis: 2005, pg. 92.
Sobre este período, face a tantas transformações no cenário nacional, o sistema tributário ainda era desorganizado, pois apresentava falhas e deficits orçamentários13, pois a forma da cobrança e arrecadação eram falhas, e para cobrir a falta de orçamento, criavam mais impostos. Neste contexto, as províncias padeciam, e a metrópole centralizava o sistema de arrecadação e cobrança.
Tal situação ocasionou a disputa sobre o poder de tributar entre o Poder Central e as Províncias, as quais nada recebiam na distribuição das rendas, ficando com parcos recursos de alguns impostos. Para mitigar esta situação, as Províncias tributavam também sobre os mesmos impostos do Poder Central, originando a bitributação e até a tritributação.
A guisa de exemplo, foram criados os seguintes impostos: importação, exportação, imobiliário, navegação marítima e fluvial, viação nas estradas, transmissão de propriedade imóvel, transmissão da propriedade móvel, indústrias e profissões, capitação, imposto sobre dividendos, décima urbana, imposto sobre vencimentos, transporte e locação.14
Assim, o segundo império não logrou êxito no aspecto de arrecadar e distribuir receitas de modo racional, e também não fez a divisão correta das contribuições públicas entre a receita geral imperial e da provincial.
Pode-se dizer que destes dois períodos iniciais de tentativas de sistematizar a tributação, o que prevalecia de verdade eram os interesses dos governantes e dos grandes produtores, como os cafeicultores, por exemplo.
Em 24 de fevereiro de 1891 é promulgada a Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, que teve por inspiração a Constituição norte americana, fortemente influenciada por Rui Barbosa.15
Com o fim da escravatura, a ideia de governo era republicana, sendo que em 15 de novembro de 1889, foi proclamada a República, que desde seu início conferiu autonomia financeira às províncias, que passaram a ser reconhecidas como Estados Federativos partícipes da República.
Novamente tentou-se organizar melhor o sistema tributário, sendo que neste período, a disputa pelo poder de tributar dava-se entre a União e Estados, os quais detinham este poder de forma concorrente, enquanto os municípios ficavam à mercê do que os Estados determinavam.
13BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do tributo no Brasil. Fundação Boiteux. Florianópolis: 2005, pg. 93. 14 CASTILHO, Paulo Cesar Baria de. Confisco tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. p. 42. 15 BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do tributo no Brasil. Fundação Boiteux. Florianópolis: 2005, pg. 105.
Em que pese tal disputa, a Constituição Republicana de 1891 de certa forma aprimorou o sistema tributário, pois determinou as competência fiscais de forma mais rígida, e também discriminou as rendas fiscais proporcionando aos Estados membros da federação maior autonomia financeira, deixando de depender totalmente da União. Tal situação, deveu-se principalmente às atividades econômicas como a cultura do café, do leite, que proporcionavam maior arrecadação.
Todavia, ainda tinha-se o problema da dependência dos municípios aos Estados. Conseguiram ter os municípios ter um pouco de autonomia, sendo que puderam agir de acordo com seus interesses próprios. Aliás, foi com o advento da crise da comércio cafeeiro causados pelo impacto da primeira guerra mundial, que enfraqueceu a exportação brasileira em meio a revolta Paulistana contra o governo de Getúlio Vargas, que foi promulgada a Constituição de 1934.16
Nas palavras de Ubaldo Balthazar, a Constituição de 1934 inovou na legislação tributária e aperfeiçoou a discriminação dos tributos por competências, ampliando o rol dos tributos da União, contemplou os Estados e concedeu autonomia aos Municípios, especialmente política e financeira, outorgando-lhes impostos próprios.
Outro ponto importante a ressaltar, é que na Constituição de 1934 foi proibida a bitributação, determinando a competência ao Senado Federal de dizer à quem caberia a cobrança em caso de duplicidade de tributação. Outro ponto importante, foi a competência concedida aos três tributantes para instituir e cobrar pela contribuição de melhoria. Também reforçou alguns princípios tributários, como por exemplo, o principio da imunidade recíproca, sobre a questão da proibição de cobrarem impostos entre si, estendida também aos municípios.
Em 1937 foi outorgada nova Carta, consequência do golpe de Estado promovido por Getúlio Vargas. A redação de uma e outra, não teve grandes alterações, eis que a de 1934, era extremamente rígida e clara em matéria tributária. A inovação da Constituição de 1937, foi a atribuição de competência aos Estados para cobrar taxas e aos municípios para cobrar imposto predial e territorial urbano. Foi suprimida a contribuição de melhoria e manteve-se a proibição da bitributação.
Em 1946 o sistema tributário brasileiro passa por nova transformação, com a edição da nova Constituição, pois discriminaram-se as rendas, dando maior autonomia aos municípios na outorga de poder para tributar a contribuição de melhoria, taxas e também a
cobrança de impostos sobre indústrias e profissões, gerando a participação concorrente/comum entre Estados e Municípios. A competência era então da União, Estados e Municípios ficando o Distrito Federal subordinado à União.
Nesta nova proposta, o constituinte preocupou-se com as classes menos favorecidas, determinando a imunidade de impostos a produtos indispensáveis à sobrevivência, como habitação, alimentação e tratamento médico da pessoas que possuíssem condições restritas. Porém, mesmo com tal preocupação, o texto constituinte não passou de texto enquanto de sua vigência, pois não se aplicava, tendo em vista a criação do ICM em 1965.
Esta Constituição deu enfoque especial à contribuição de melhoria, dispondo que não bastava a mera realização de obra pública como fator preponderante para a cobrança do tributo, mas sim, a valorização imobiliária para autorizar a cobrança.
Importante ressaltar também a imunidade concedida aos templos de qualquer culto em relação aos impostos, bens e serviços de partidos políticos e instituições de educação e de assistência social, e também imunidade de cobrança em relação aos impostos incidentes sobre o papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros.
Em 1965 foi editada nova reforma tributária, em que se observou que a discriminação das competências e outorga de poder aos Estados e Municípios, faziam fomentar economia e desenvolvimento do país. Este período foi marcado pelo golpe militar, que pretendeu promover o crescimento do país através de investimentos externos e instituição de áreas de desenvolvimento regional tais como a Sudam, Sudene e criação da Usina de Itaipu.17
A política da época baseava-se no investimento e na mitigação das desigualdades sociais, além de estimular a esfera econômica, objetivando fazer a nação crescer sem inflação. E tais feitos encontravam lastro na receita tributária, pois era através da arrecadação que fomentar-se-ia a economia da época.
Foi neste período que foi editada a Emenda nº 18 datada de 1º de dezembro de 1965, que alterou as distribuição das competências entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, com o objetivo de estruturar um sistema tributário nacional de forma integrada e prática, possibilitando uma arrecadação e distribuição de renda de forma adequada.
Nasce então o sistema tributário nacional, dispondo de maneira clara e lógica que os tributos eram constituídos de impostos, taxas e contribuições de melhorias. Além disso,
sedimentou-se os grandes princípios tributários, os quais vigoram até os dias atuais, tais como o principio da legalidade, igualdades, anterioridade, limitações ao tráfego, anterioridade tributária entre outros.
A emenda classificou os impostos, dando-lhes função, determinou as competências para tributação, repartiu as funções da cobrança e também manteve as imunidades anteriores abordadas. Esta reforma ensejou a edição em 1966 do Código Tributário Nacional.
Destes destaques históricos em matéria tributária, verifica-se que desde os primórdios, há preocupação com o aprimoramento do sistema tributário, e por mais frágil que tenha sido, é de se dizer que foi se fortalecendo ao longo dos tempos.
Rodolpho Leal18 entende que a origem histórica do Sistema Tributário Nacional está presa ao tipo de organização centralizada, onde o Poder Central prevalece sobre a autonomia dos Estados Membros.
No Brasil, pode-se observar que o “poder central” entendido por Leal, provém das normas gerais editadas pela Constituição Federal, e posteriormente, de acordo com a distribuição da competência, aos Estados, o Distrito Federal e os Municípios, estão subordinados às regras gerais, os quais poderão instituir o tributo. Contudo, é a União a detentora do poder maior para legislar, arrecadar e distribuir receitas.
Ressalta-se que a legislação que instituiu o sistema tributário brasileiro é anterior à Constituição Federal de 1988. Porém, observa-se que mesmo sendo anterior à Constituição Federal vigente, a matéria tributária apresentada pela referida emenda, foi incorporada à Constituição Federal de 1967, e, em 25 de outubro de 1966, sendo promulgada a Lei 5.172 dispondo sobre o Sistema Tributário Nacional, instituindo normas gerais de Direito Tributário à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios, e, finalmente em 13 de março de 1967 o ato complementar de n° 36 atribuiu a Lei 5.172 a denominação de Código Tributário Nacional.
Promulgada a Constituição Federal de 1988, esta dedica um capítulo inteiro ao Sistema Tributário Nacional, recepcionando Código Tributário já existente, editando normas gerais e não causando colisões ou choques entre a normas.
Assim, têm-se a norma geral disposta pela Constituição Federal atribuindo as competências, e as delimitações da norma geral disposta pelo Código Tributário, onde ambas
dispõem sobre o poder de tributar, ou seja, a Constituição autoriza e o Código dispõe sobre cada um detalhadamente.
Pode-se observar a autorização através do artigo 145 “caput” da Constituição Federal19: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, (...); III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.(...).” Desta forma, o Código Tributário Nacional dispõe sobre o tributo, sua definição, suas tipificações e os limites para se tributar e a competência estipulada pela Constituição Federal.
Q
2.1.3 Tipificação dos Tributos no Sistema Tributário Brasileiro
Dispõe o Código Tributário Nacional em seu artigo 5° que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, a Constituição Federal, em seu artigo 145, identifica os tributos de igual forma, como sendo os mesmos, cabendo sua instituição à União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Porém, em que pese a tipificação constante do Código Tributário em conjunto com a Constituição Federal, os quais adotam a teoria tripartida dos tributos, deve-se considerar o entendimento doutrinário majoritário da teoria pentapartida, que compreende os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais também como tributos.
De acordo com Eduardo Sabbag 20 os empréstimos compulsórios foram primeiramente previstos na Constituição de 1946, a qual em seu artigo 4º, estabelecia sua destinação para favorecer as Centrais Elétricas Brasileiras, a ELETROBRAS, o que foi considerado ato coercitivo do governo da época.
No sistema tributário vigente, o Código Tributário Nacional, artigo 15, mantém sua instituição, todavia condicionada a existência de guerra ou sua iminência, situações de calamidade na qual o governo não consiga atender com seus recursos próprios, ou situações que exijam a absorção temporária de poder aquisitivo.
Sobre as contribuições especiais, estas são entendidas como tributos para auxiliar no custeio da saúde, educação, meio ambiente por exemplo, ao menos o que se objetiva com sua instituição, aparecem como obrigação de pagar vinculadas as receitas dos contribuintes oriundas de suas atividades.21
19 Constituição Federal da República Federativa do Brasil, de 15 de outubro de 1988 – art. 145. 20SABBAG, Eduardo. Curso de direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pg 508. 21SABBAG, Eduardo. Curso de direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pg 536.
2.1.3.1 Dos Impostos
Conforme pode-se observar, os impostos estão presentes no ordenamento jurídico brasileiro desde os primórdios da história brasileira, pois eram instituídos, cobrados e fiscalizados desde os tempos do domínio da Coroa portuguesa.
Ao longo dos tempos ganharam corpo, foram ampliados, aprimorados e constituem a principal fonte de renda do governo, pois é o tributo que gera a maior receita ao Estado. É por isso que a legislação ao longo dos tempos, em suas tentativas de sistematizar a tributação brasileira, os separou, criou categorias e competência aos entes federados.
Nesta linha de evolução, os impostos possuem funções essenciais no ordenamento jurídico, pois regulam as relações de comércio exterior, patrimônio, renda, produção e circulação de produtos e serviços. Também podem ter finalidade extra-fiscal, ou seja, para todo e qualquer imposto previsto no ordenamento jurídico, haverá uma função .
Feitas estas considerações, compreende-se que a cobrança do imposto independe da atividade estatal, e sua incidência se dá pela atividade econômica desenvolvida pelo homem. É claro que ao passo que a sociedade evolui, evoluem as atividades também, somadas à vontade de crescer economicamente, inovar e desenvolver-se cada vez mais.
Neste sentido, define o Código Tributário Nacional no artigo 16, que “Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade Estatal específica, relativa ao contribuinte”.
De acordo com o disposto pelo diploma tributário legal, entende-se que o imposto não possui origem em atividade estatal prestada ao contribuinte, não é decorrente de uma prestação de serviço realizada pela administração, ele origina-se em decorrência da atividade que o sujeito passivo (contribuinte) desenvolva, à qual esteja prevista em lei.
Hugo de Brito Machado22 ensina que em se tratando de imposto, tem-se a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária que não se vincula a qualquer atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
Como o próprio Código Tributário dispõe, o imposto é o tributo que origina-se em virtude de uma atividade que o contribuinte pratica. E, por tratar-se de uma situação de atividade desenvolvida pelo mesmo, esta deverá estar descrita na legislação tributária, para que se possa identificar o fato gerador da obrigação principal ou acessória. Nas palavras de Rodolfo Leal,
O imposto é a prestação pecuniária requerida aos particulares por via de autoridade, que não esteja condicionada por uma prestação administrativa particular e concreta, que ingressa sempre a título definitivo, com o fim de atender às necessidade públicas gerais.
Quer parecer que a incidência do imposto deriva da lei, mas também de uma ação direta do contribuinte e seu enquadramento na legislação. E, considerando-se que tal situação é dependente da vontade do contribuinte, trata-se de tributo que não está vinculado a atividade estatal. Assim, pode-se afirmar que a obrigação tributária de pagar o imposto não depende da vontade do Estado, dos atos do Estado, mas sim, deve ser considerada a atividade e vontade do contribuinte.
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada àquele de quem vai cobrar imposto.
Todavia, em que pese a vontade humana de desenvolver atividade econômica, há necessidade de regulação legislativa sobre tal atividade, sendo obrigatório o cumprimento do princípio da legalidade. Somente cobra-se tributo (imposto) mediante lei que determine a incidência em que enquadra-se o contribuinte. Assim, tem-se o fato gerador (atividade prevista em lei). Logo, não há cobrança de tributo sem previsão legal anterior que o institua e o defina.
O fato gerador do imposto é uma situação prevista em lei em que o contribuinte “se encaixa” para que pague o tributo, por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc., que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser contribuinte.
Para melhor entendimento, exemplifica-se da seguinte maneira: um cidadão que venha adquirir um automóvel e uma propriedade imóvel urbana. A ação do cidadão em adquirir este bem independe da vontade estatal ou da prestação de serviços pela administração pública. Ocorre que o cidadão exerceu seu direito à aquisição da propriedade, originando o fato gerador na identificação de suas obrigações: a principal pelo fato concreto
(situação) e a acessória, por enquadrar-se na legislação, assim tem-se a incidência do imposto sobre a propriedade imóvel urbano, IPTU.
Ressalta-se que o imposto é o único dos tributos que pode ser exigido sem que haja atuação Estatal, sem que haja prestação de serviço. É o único tributo que é cobrado sem a contraprestação, pois depende única e exclusivamente da atividade desenvolvida pelo contribuinte. Desta forma, verifica-se que a obrigação de pagar imposto tem como ponto chave o ato do contribuinte que voluntariamente age e altera sua situação através de sua vontade própria.
Atualmente, tem-se no sistema tributário nacional treze impostos, os quais serão mais adiante abordados. São eles: imposto sobre a renda, importação, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro ou valores relativos à títulos mobiliários, imposto sobre a propriedade territorial rural, urbana, sobre a propriedade veicular, imposto sobre transmissão por atos inter vivos, causa mortis e doações, imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transportes interestaduais e intermunicipais e de comunicação, imposto sobre serviços de qualquer natureza e imposto sobre grandes fortunas. No que tange a classificação dos impostos, tem-se os reais, pessoais e sobre serviços. Os reais são aqueles que recaem sobre a propriedade móvel e imóvel. Por exemplo, o IPVA recai sobre a propriedade de veículos automotores, já o IPTU recai sobre a propriedade imóvel. O ISS incide sobre serviços de qualquer natureza, previstos em lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
No entanto, apesar da doutrina majoritária entender pelo caráter real do IPTU devido à propriedade, posse ou domínio do imóvel, é importantíssimo destacar o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho citado por Carlos Araújo Leonetti23, que o analisa de forma diferente, considerando o IPTU como imposto de caráter pessoal, pois o que se tributa, na verdade, é o direito à propriedade, posse ou domínio exercido pelo contribuinte, pois o núcleo de hipótese da incidência tributária é o direito da pessoa e não a coisa em si.
O imposto de caráter pessoal tem por base a renda adquirida pelo contribuinte, que pode ser auferida na forma de salário, aplicações bancárias, soldos, proventos, capital extraído de bens, como renda de alugueres, etc. Assim o imposto de renda é o único que possui caráter pessoal, pois se refere exclusivamente à pessoa do contribuinte, e a renda que este auferir de qualquer modo. Vale ressaltar também, o caráter pessoal do imposto sobre
23LEONETTI, Carlos Araújo. Apud COELHO, Sacha Calmon Navarro. O IPTU progressivo no tempo e os princípios da
função social da propriedade e da preservação do meio ambiente. Disponível em http://www.portaldeperiodicosunisul.com.br Acessado em 15 de abril de 2019.
grandes fortunas, pois caso seja instituído, igualmente fará prevalecer esta característica, pois referir-se-á aos ganhos do contribuinte. Por hora, o IGF é norma tributária “em branco”.
Outra característica, é que os impostos podem ser cobrados diretamente ou indiretamente do contribuinte. Nesta classificação, os impostos diretos são aqueles cobrados diretamente da pessoa, não e podendo transferir a obrigação de pagar à outrem.
A guisa de exemplo, tem-se os impostos de renda, predial e territorial urbano, rural, sobre a propriedade de veículos automotores, transmissão por atos inter vivos e causa mortis. Quer dizer, a obrigação de pagar o tributo não pode ser transferida à terceiro, mesmo que exista entre o contribuinte e outrem um negócio jurídico de natureza civil, como por exemplo, um contrato particular.
Sobre a classificação dos impostos indiretos, ao contrário do outro, estes possibilitam a transferência da carga fiscal à outrem, mediante previsão legal. Quem paga efetivamente o imposto é o consumidor final, mesmo sem assumir qualquer vínculo com o sujeito ativo, o Estado.
Tem-se também o fenômeno da substituição tributária, que permite a transferência do ônus tributário ao comprador, tomador do serviço, que passa a ser o contribuinte substituto. É o caso, por exemplo, da tributação incidente nos impostos do ICMS e do ISS.
Os impostos ainda podem ter finalidade de arrecadatória ou regulatória fiscal. Atualmente, os impostos do sistema tributário brasileiro possuem, finalidade arrecadatória e regulatória. O IR, os impostos sobre o comércio exterior, por exemplo, têm finalidade preponderantemente regulatória, enquanto o ISS, e o ITBI, embora também sejam regulatórios, são utilizados de forma mais preponderante para a obtenção de receita.
Portanto, o imposto depende exclusivamente da atividade do próprio contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica. Dos atos que estes executarem, desde que haja a situação (fato concreto) e previsão legal, nascerá o fato gerador e a incidência da obrigação principal / acessória, por conseguinte a obrigação tributária.
Desta forma, verifica-se que o imposto não possui vínculo à atividade estatal ou a prestação de serviço. O imposto é a consequência do ato do contribuinte (sujeito passivo) em alterar/mudar sua situação através de sua vontade própria.
2.1.3.2 Das Taxas
Entende-se por taxa o tributo instituído em razão do exercício do poder de polícia ou pela prestação de um serviço prestado à sociedade pela administração pública, ou seja, pela utilização do serviço pelo contribuinte (sujeito passivo).
O Código Tributário Nacional em seu artigo 77 dispõe que as taxas cobradas pela União, Estado, Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato gerador o exercício regular do poder polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Dispõe o artigo em seu parágrafo único, que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas, haja vista a onerosidade excessiva ao contribuinte.
Neste entendimento Rodolpho Leal24 afirma que taxa é o tributo que permite ao Estado a cobrança pela prestação de serviço ou a colocação dele à disposição do contribuinte. Ex: taxa de água, energia elétrica, telefone, taxas de expediente, passaporte, custas judiciais. A taxa deve ter correspondência com o custo dos serviços.
Para que se possa instituir a taxa é necessário, como já se evidenciou, o exercício do poder de polícia prestado pela administração/Estado, e, evidentemente a utilização deste serviço pelo contribuinte, mesmo que de forma individualizada.
O Código Tributário através do disposto em seu artigo 78, define o poder de polícia como:
Art. 78 –CTN – “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente á segurança, á higiene, á ordem, aos costumes, á disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder público, á tranqüilidade pública ou ao respeito á propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.”
O parágrafo único do referido artigo dispõe que se considera regular o exercício do poder de policia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. Ou seja, há limites ao exercício deste poder.
Rodolpho Leal25 discorre sobre o poder de polícia, considerando-o como toda atividade preventiva ou repressiva, exercida pela administração com o propósito de disciplinar o exercício dos direitos individuais, com objetivo de compatibilizá-lo com o exercício do direito de outra pessoas.
Em conformidade com o artigo 79 do Código Tributário Nacional, os serviços públicos a que se referem as taxas, consideram-se os utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos á sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; serviços divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários.
No que tange à competência para a instituição das taxa, o artigo 80 do diploma tributário nacional é claro em estabelecer que para efeito de instituição e a cobrança, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Município, aqueles que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas dos Distrito Federal e dos Município e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
Isto posto, a taxa deverá ser cobrada de acordo com competência de cada ente estatal, pela prestação de serviços fornecidos em razão do poder de polícia e pela utilização dos tais serviços por parte do contribuinte, independentemente se divisíveis ou não. Basta a utilização do serviço público.
2.1.3.3 Das Contribuições de Melhoria
Conforme a Constituição Federal vigente, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e o Código Tributário Nacional, artigo 81, podem por sua vez, instituir a cobrança da Contribuição de Melhoria, para custear obras públicas de que “decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”
De acordo com a própria nomenclatura, a contribuição de melhoria é um tributo que tem como fato gerador “obra, melhoria” realizada na propriedade. Assim, a
contribuição de melhoria é um tributo cobrado em decorrência de obras. É um tributo da modalidade vinculada, porém indireta, pois além de atuação do estado, necessário se faz que haja como consequência a valorização imobiliária.
Eduardo Sabbag26 define-a como o tributo exigido dos proprietários de bens imóveis valorizados com a realização de obra pública.
Desta forma, tem-se que a contribuição de melhoria oferece uma distinção própria e específica, pois ela não é a contraprestação de um serviço público ou ato de poder de polícia, mas a recuperação do enriquecimento ganho por um proprietário em virtude de obra pública concreta no local da situação do imóvel.
Assim, entende-se que, diferentemente da taxa, a contribuição de melhoria somente poderá ser instituída quando houver valorização, melhoramento ao imóvel de particular, proporcionada pela poder público, de que haja acréscimo ao valor venal do respectivo imóvel.
Desta forma, efetivada a melhoria, a recuperação consequência de obra que venha proporcionar o acréscimo ao valor venal do imóvel individualizado, nasce o fato gerador para a instituição do tributo da contribuição de melhoria
Para que possa ser instituída, o ente estatal deve regulamentar em sua lei complementar as condições dispostas pelo artigo 82 do Código Tributário Nacional, sendo obrigatório os requisitos de publicação prévia através de edital do memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada, fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; fixação do prazo de 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação.
Para fins de cobrança da contribuição, de acordo com o §1º, a mesma será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra pelos imóveis situados na zona beneficiada. Após efetuado tal procedimento, deverão ser notificados os contribuintes beneficiados com a melhoria sobre o montante da contribuição, bem como as formas de pagamento que a administração irá estipular.
De acordo com o estudo apresentado, pode-se dizer que o Sistema Tributário Nacional estabelecido com a Constituição Federal de 1988, alicerçado pelo Código Tributário
Nacional, organiza a norma tributária, dispondo sobre regras/autorizações para o poder de tributar, conforme evidenciado.
Ressalta-se que com o poder de instituir tributo, de tributar, nascem os limites e pressupostos para se exercer tal prerrogativa constitucional, os quais também serão apresentados no presente estudo.
2.1.3.4 Dos Empréstimos Compulsórios
Os empréstimos compulsórios estão presentes no ordenamento jurídico desde a Constituição de 1946, através da Emenda Constitucional nº 18/1965 que instituía a possibilidade de cobrança pela União em casos excepcionais a serem definidos em lei complementar, numa espécie de contrato coativo.
Tal previsão objetivava financiar a União em casos de guerra externa ou sua iminência, casos de calamidade pública que exigisse auxílio federal que não conseguisse arcar com os custos, e em situações que exigisse absorção temporária do poder aquisitivo dos contribuintes.
Assim, este tributo na verdade era um “tributo atípico”. Tratava-se de uma precaução, uma cautela do governo em situações excepcionais em que necessitasse de auxílio do povo quando não dispusesse de recursos próprios nos casos acima definidos.
No entendimento de Regina Helena Costa 27 classifica os empréstimos compulsórios em duas categorias com finalidades específicas: geração de renda para despesas extraordinárias e investimento público:
A primeira modalidade apresenta o empréstimo compulsório como instrumento de geração de receita para o atendimento de despesas extraordinárias, referentes à calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. Nessa hipótese, não há referência à obrigatoriedade de observância da anterioridade, o que nos parece dispensável, diante da natureza da urgência revelada nas hipóteses autorizadoras de sua instituição. Entretanto, o art. 150, § 1º, em sua redação atual, consigna expressamente sua não submissão ao princípio. Note-se que as situações de guerra externa ou sua iminência também autorizam a instituição de impostos extraordinários (art. 154, II, CR).
A segunda modalidade, por sua vez, refere-se a investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional e, nesse caso, a Constituição impõe a observância do princípio da anterioridade da lei tributária. Observe-se ser de difícil compatibilização a noção de urgência com a de anterioridade: a primeira noção significa que não se pode esperar para a instituição do tributo; a segunda, no entanto, determina o aguardo do exercício financeiro seguinte para que a exigência fiscal
torne-se eficaz. Portanto, forçoso reconhecer que o regramento estabelecido para essa modalidade de empréstimo compulsório torna sua instituição pouco viável
Há duas teorias que divergem sobre a natureza jurídica dos empréstimos. A primeira entendia como “não tributo”, especialmente alicerçada no entendimento da Súmula 418 do Supremo Tribunal Federal - STF.28 Assim, entendiam o mesmo como não tributo, e sua arrecadação não estava sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. Entende-se então como contrato ou empréstimo coativo.
A segunda teoria, de acordo com Eduardo Sabbag, que cita Aliomar Baleeiro, Pontes de Miranda, Geraldo Ataliba e Augusto Becker29 entendiam como tributo e não como um contrato, pois possuía a finalidade específica de atender determinados casos e não seria de forma alguma instituído fora daquele alcance, além de admitir a restituição àquele que contribuísse. Ou seja, o empréstimo merecia ser reconhecido como tributo, pois estava sob o crivo da legislação devendo ser aplicado com justificativa específica e finalidade dos casos previstos na legislação.
Sobre a teoria e doutrina majoritária que o entende como tributo autônomo, importante o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho, citado por Eduardo Sabbag,30 que defende a sua instituição nos casos extraordinários em que o orçamento da União ou do tesourou nacional forem incapazes de arcar com os custos, como os casos de guerra externa, sua iminência ou calamidade públicas,
E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias, tais como terremotos, maremotos, incêndios e enchentes catastróficas, secas transanuais, tufões, ciclones... etc. De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se banaliza a licença constitucional, antes acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente ao longo das estações do ano.
O empréstimo, portanto, é entendido pela doutrina como tributo autônomo, justificável e com afetação (finalidade específica), com necessária previsão de restituição ao contribuinte. Tem-se então como um tributo finalístico.
Ressalta-se que esta modalidade de tributo só pode ser instituída mediante lei complementar, sendo que a competência é exclusiva da União. Encontra previsão legal de tributo pelas disposições do próprio artigo 3º do Código Tributário Nacional. Ressalta-se também que é defeso ao Distrito Federal, Estados e Municípios a sua instituição. Sua previsão legal está disposta atualmente no artigo 148 da Constituição Federal de 1988.
28SABBAG. Eduardo. Curso de direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016. pg. 512. 29SABBAG. Eduardo. Curso de direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016. Pg. 512. 30 SABBAG. Eduardo. Curso de direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016. Pg. 519.
