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©2013 Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
1ª Edição
Esta é uma obra coletiva, protegida pela Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. Sua
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Equipe responsável:
Christiano de Aquino Lobo
Diretor Executivo da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Newton Carneiro Lobo
Conselheiro Sênior da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Ana Flávia Pigozzo Fedato
Consultora Associada da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Graziela Cristina da Silva Borges Machado
Consultora Associada da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Leticia Maria Merlin Tullio
Consultora Associada da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Tânia Cristina Pryplotski
Consultora Associada da Legitimus Relações Governamentais e Institucionais LTDA.
Débora Sallada de Nóvoa
Revisão de Textos
Vania Barbosa
Revisão de Textos
3
LISTA DE ABREVIATURAS
ADE
Ato Declaratório Executivo
AFRMM
Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante
Cide
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
CNEN
Comissão Nacional de Energia Nuclear
Cofins
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Confaz
Conselho Nacional de Política Fazendária
CSLL
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CZPE
Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação
DI
Declaração de Importação
Difal
Diferencial de Alíquotas do ICMS
GAT
Grupo de Assessoramento Técnico
ICMS
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
II
Imposto de Importação
IN
Instrução Normativa
IPI
Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IRPJ
Imposto de Renda Pessoa Jurídica
MCTI
Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação
MDIC
Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior
NCM/SH
Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado
NF-e
Nota Fiscal Eletrônica
Padis
Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da
Indústria de Semicondutores
Pasep
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS
Programa de Integração Social
PPB
Processo Produtivo Básico
Recap
Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para
4
Recof
Regime Aduaneiro de Entreposto Industrial sob Controle
Informatizado
RFB
Receita Federal do Brasil
Sudam
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia
Sudeco
Superintendência do Desenvolvimento do Centro-Oeste
Sudene
Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste
TEC
Tarifa Externa Comum
Tipi
Tabela de Incidência de Imposto sobre Produtos Industrializados
UF
Unidade da Federação
ZFM
Zona Franca de Manaus
5
Sumário
1 INTRODUÇÃO ... 9
1.1 Sobre o estudo ... 10
1.2 Delimitações do tema ... 11
2 ZONA DE PROCESSAMENTO DE EXPORTAÇÃO ... 14
2.1 Conceito ... 14
2.2 Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação (CZPE) ... 14
2.3 Autorização e requisitos para criação de ZPE ... 16
2.4 Administração da ZPE ... 18
3 REQUISITOS PARA INSTALAÇÃO DE EMPRESAS EM UMA ZPE ... 20
3.1 Requisitos e parâmetros para projetos industriais ... 20
3.2 Vedações ... 21
3.3 Obrigações operacionais ... 22
4 BENEFÍCIOS CONCEDIDOS ÀS EMPRESAS INSTALADAS NAS ZPES ... 24
4.1 Categorias ... 24
4.1.1 Ativo ... 24
4.1.2 Insumo ... 24
4.2 Benefícios estaduais ... 25
4.3 Benefícios federais ... 27
4.4 Outros ... 28
5 CUSTO TRIBUTÁRIO DE EMPRESA INSTALADA EM ZPE ... 29
5.1 Compras ... 29
5.1.1 Importação (insumos e ativo) ... 29
5.1.2 Compras no mercado interno (insumos e ativo) ... 29
6 CUSTOS TRIBUTÁRIOS DE EMPRESA INSTALADA FORA DE ZPE ... 31
6.1 Drawback ... 31
6.1.1 Compras ... 34
6.1.1.1 Importação (insumos) ... 34
6.1.1.2 Compras no mercado interno (insumos) ... 34
6.2 Recof – Regime Aduaneiro de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado36
6.2.1 Compras ... 38
6.2.1.1 Importação (insumos) ... 38
6.2.1.2 Compras no mercado interno ... 38
6.3 Outros benefícios, incentivos ou regimes aplicáveis ... 40
6.3.1 Recap - Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas
Exportadoras ... 40
6.3.1.1 Compras: ... 42
6.3.1.1.1 Importação (ativos) ... 42
6
6.3.2 Máquinas, aparelhos e equipamentos industriais – redução na base de cálculo do
ICMS ... 44
6.3.2.1 Compras para o ativo: ... 45
6.3.2.1.1 Importação ... 45
6.3.2.1.2 Compras no mercado interno ... 45
6.3.3 Pessoa jurídica preponderantemente exportadora ... 47
6.3.3.1 Compras: ... 47
6.3.3.1.1 Importação (insumos) ... 47
6.3.3.1.2 Compras no mercado interno ... 48
6.3.4 Redução na base de cálculo do ICMS para ferros e aços não planos ... 50
6.3.4.1 Compras: ... 51
6.3.4.1.1 Importação (dos produtos referidos nas NCM/SH): ... 51
6.3.4.1.2 Compras no mercado interno (dos produtos referidos nas NCM/SH): ... 51
6.3.5 Padis - Programa de apoio ao desenvolvimento tecnológico da indústria de
semicondutores ... 53
6.3.5.1 Compras ... 67
6.3.5.1.1 Importação (considerando os produtos arrolados nas NCM/SH citadas) ... 67
6.3.5.1.2 Compras no mercado interno (considerando os produtos arrolados nas NCM/SH
citadas) ... 68
6.3.6 Processo produtivo básico – redução do IPI ... 69
6.3.6.1 Compras ... 75
6.3.6.1.1 Importação ... 75
6.3.6.1.2 Compras no mercado interno (das NCM/SH arroladas como insumo ou como
ativo) ... 76
6.3.7 Suspensão do IPI ... 78
6.3.7.1 Compras ... 84
6.3.7.1.1 Importação ... 84
6.3.7.1.2 Compras no mercado interno ... 84
6.3.8 Isenção do ICMS para produtos hortifrutigranjeiros e redução na base de
cálculo do ICMS para carnes ... 86
6.3.8.1 Compras ... 87
6.3.8.1.1 Importação ... 87
6.3.8.1.2 Compras no mercado interno ... 88
7 ESTUDO COMPARADO ... 90
7.1 O modelo para análise comparada ... 90
7.1.1 Parâmetros ... 91
7.1.2 Características e elementos considerados ... 93
7.1.2.1 Hipótese ... 93
7.1.2.2 Variáveis ... 93
7.1.2.3 Considerações específicas sobre o modelo proposto ... 97
7
7.1.3.1 Zona de Processamento de Exportação (ZPE) ... 98
7.1.3.2 Drawback ... 100
7.1.3.3 Máquinas, aparelhos e equipamentos industriais – redução na base de cálculo do ICMS
... 100
7.1.3.4 Pessoa jurídica preponderantemente exportadora ... 101
7.1.3.4.1 Suspensão do IPI ... 101
7.1.3.4.2 Suspensão do PIS/Cofins ... 101
7.1.3.5 Recap - Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras
... 102
7.1.4 Regimes específicos aos setores econômicos ... 103
7.1.4.1 Setor metalurgia: semiacabados de aço (placas de aço) e produção de alumínio e suas
ligas em formas primárias (alumina) ... 103
7.1.4.1.1 Redução na base de cálculo do ICMS para ferros e aços não planos ... 103
7.1.4.2 Setor petróleo e combustíveis: fornecedores da indústria de petróleo e gás ... 103
7.1.4.3 Setor eletrônicos: fabricação de componentes eletrônicos ... 103
7.1.4.3.1 Recof - Regime Aduaneiro de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado103
7.1.4.3.2 Suspensão do IPI ... 104
7.1.4.3.3 Processo produtivo básico – redução do IPI ... 104
7.1.4.3.4 Padis - Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de
Semicondutores ... 105
7.1.4.4 Setor alimentos e bebidas: complexo soja; açúcar, carnes e frutas ... 105
7.1.4.4.1 Suspensão do IPI ... 105
7.1.4.4.2 Isenção do ICMS para produtos hortifrutigranjeiros ... 106
7.1.4.4.3 Redução na base de cálculo do ICMS para carnes ... 106
7.1.4.5 Setor vestuário e calçados ... 106
7.1.4.5.1 Suspensão do IPI ... 106
7.1.4.6 Setor metais e pedras preciosas ... 107
7.1.4.7 Setor produtos de madeira ... 108
7.2 Memória de cálculo – Preço de aquisição de bem importado ... 109
7.2.1 Imposto de Importação (II) ... 109
7.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ... 109
7.2.3 PIS/Pasep-Importação ... 110
7.2.4 Cofins-Importação ... 110
7.2.5 Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM ... 111
7.2.6 ICMS ... 111
7.2.7 ICMS Frete ... 112
7.2.8 Total tributos ... 112
7.2.9 Total ... 112
7.2.10 Taxa Siscomex (TUS), Taxa de Utilização do Mercante (TUM), Cide e Imposto
sobre Operações de Câmbio (IOF) ... 113
8
7.3.1 IPI ... 113
7.3.2 PIS/Pasep ... 113
7.3.3 Cofins ... 114
7.3.4 ICMS mercadoria ... 114
7.3.5 Markup ... 115
7.3.6 IRPJ ... 115
7.3.7 CSLL ... 116
7.3.8 ICMS Frete ... 116
7.3.9 Diferencial ICMS mercadoria ... 117
7.3.10 Diferencial ICMS Frete ... 117
7.4 Resultados setoriais comparados ... 118
7.4.1 Alimentos e bebidas: complexo soja; açúcar; carnes e frutas ... 120
7.4.1.1 Ativos imobilizados ... 120
7.4.1.2 Insumos ... 132
7.4.2 Eletrônicos: fabricação de componentes eletrônicos ... 141
7.4.2.1 Ativos imobilizados ... 141
7.4.2.2 Insumos ... 153
7.4.3 Produtos de madeira ... 162
7.4.3.1 Ativos imobilizados ... 162
7.4.3.2 Insumos ... 174
7.4.4 Petróleo e combustíveis: fornecedores da indústria de petróleo e gás ... 183
7.4.4.1 Ativos imobilizados ... 183
7.4.4.2 Insumos ... 195
7.4.5 Vestuário e calçados ... 204
7.4.5.1 Ativos imobilizados ... 204
7.4.5.2 Insumos ... 216
7.4.6 Metais e pedras preciosas ... 225
7.4.6.1 Ativos imobilizados ... 225
7.4.6.2 Insumos ... 237
7.4.7 Metalurgia: semiacabados de aço (placas de aço) e produção de alumínio e suas
ligas em formas primárias (alumina) ... 246
7.4.7.1 Ativos imobilizados ... 246
7.4.7.2 Insumos ... 258
8 CONCLUSÕES ... 267
REFERÊNCIAS ... 271
APÊNDICE A - MODELO DE PLANILHA PARA CÁLCULO TRIBUTÁRIO
COMPARADO ... 280
9
1 INTRODUÇÃO
Tema ainda controverso no ambiente político e produtivo do Estado brasileiro, as
Zonas de Processamento de Exportação (ZPEs) nascem a partir da ideia de se promover nas
regiões menos desenvolvidas
1
a redução dos desequilíbrios, de fortalecer o balanço de
pagamentos, assim como da ideia de promover a difusão tecnológica e o desenvolvimento
econômico e social do país. Instrumento consagrado há décadas em outras nações, a exemplo
dos Estados Unidos e de diversos países asiáticos, as ZPEs passaram formalmente a poder
existir no Brasil com a publicação do Decreto-Lei nº 2.452, de 29 de julho de 1988. Em 20 de
julho de 2007, o então Presidente Luiz Inácio Lula da Silva, sancionou a Lei nº 11.508,
revogando o Decreto-Lei que vigorava à época, criando condições para o surgimento de novas
Zonas de Processamento de Exportação em território brasileiro.
Em 2009, o Decreto nº 6.814, datado de 6 de abril, regulamentou a Lei sancionada no
ano anterior, abrindo espaço para a efetiva criação de novas Zonas de Processamento de
Exportação e instalação de empreendimentos nessas áreas de livre comércio com o exterior. O
atual regime das ZPEs estabelece benefícios de três naturezas para as empresas nelas
instaladas: administrativos, cambiais e fiscais, sendo este último o foco de estudo deste
trabalho. Não é preciso ser grande conhecedor das legislações fiscal e tributária brasileiras,
para, de pronto, chegar à conclusão de que um alto grau de complexidade rege o arcabouço
legal vinculado a essas duas temáticas. A própria estrutura federativa do Estado brasileiro,
principalmente naquilo que diz respeito à relação entre seus entes, traz para o universo das
empresas obrigações fiscais e tributárias que devem ser atendidas nos três níveis da federação
e que, por consequência, encontram-se dispersas em leis, normas e regras não uniformes. Os
Municípios, Estados e a União, cada um amparado naquilo que lhe é permitido, conduzem
políticas públicas desenvolvimentistas utilizando, dentre outros, instrumentos fiscais e
tributários convertidos na forma de benefícios, incentivos e regimes especiais. Neste contexto
de diversidade informacional e multiplicidade legal, o regime aplicado às Zonas de
Processamento de Exportação deve, necessariamente, ser comparado com outras
possibilidades para a aferição de sua capacidade de geração de benefícios sociais e
econômicos.
Os diversos tributos alcançados pelos benefícios fiscais concedidos pelo regime
tributário aplicável às Zonas de Processamento de Exportação são, neste estudo, comparados
aos outros benefícios, incentivos e regimes disponibilizados, em nível federal, às empresas
exportadoras dos setores econômicos pesquisados. O estudo pode ser mais bem compreendido
se observado em três distintas dimensões. A primeira delas, inerente à legislação aplicável às
ZPEs, poderá ser observada nos itens 2 e 3 deste estudo. A segunda dimensão, referente
exclusivamente aos aspectos tributários vinculados à ZPE e aos benefícios, incentivos e
1
Para efeitos da política das ZPEs, são consideradas regiões menos desenvolvidas, aquelas elencadas no Art. 4º
10
regimes considerados, poderá ser mais bem compreendida nos itens 4, 5 e 6. A última
dimensão, item 7, sendo essa o cerne do estudo, apresenta modelo de análise comparada que
simula operações de importação e compra no mercado interno de mercadorias utilizadas pelos
sete setores econômicos alvos do estudo. Quando das conclusões apresentadas, intenta-se
fornecer ao leitor, seja ele um agente público ou privado, pesquisador do tema ou apenas um
interessado, informação relevante para a tomada de decisão vinculada a políticas públicas ou a
questões de investimentos produtivos nas ZPEs.
1.1 Sobre o estudo
O regime brasileiro de ZPE é coordenado pelo Conselho Nacional das Zonas de
Processamento de Exportação (CZPE). O CZPE é integrado pelo Ministro de Estado do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, como presidente, e pelos Ministros de
Estado Chefe da Casa Civil da Presidência República; da Fazenda; do Planejamento,
Orçamento e Gestão; da Integração Nacional e do Meio Ambiente.
A Secretaria Executiva do CZPE, como órgão de assessoria técnica e administrativa
do Conselho, elaborou Termo de Referência e informou aos membros do Grupo de
Assessoramento Técnico (GAT) do CZPE em sua XXVI reunião, realizada no dia 5 de julho
de 2012, e do CZPE, na X Reunião Ordinária do Conselho, realizada no dia 12 de julho de
2012, a respeito da solicitação de contratação de empresa de consultoria para a realização de
estudo comparativo. Nessas ocasiões, o referido estudo foi considerado necessário para
auxiliar a decisão dos agentes públicos e privados para o alcance dos objetivos expressos pelo
artigo 1º da Lei nº 11.508, de 20 de julho de 2007, a saber: reduzir desequilíbrios regionais,
fortalecer o balanço de pagamentos e promover a difusão tecnológica e o desenvolvimento
econômico e social do país.
As ZPEs caracterizam-se, nos termos do marco legal, como áreas de livre comércio
com o exterior, destinadas à instalação de empresas voltadas preponderantemente para a
produção de bens a serem comercializados no exterior. No caso de cumprimento do
desempenho exportador, previsto no caput do art. 18 da referida Lei, as empresas industriais
autorizadas a operar em ZPE gozarão de tratamento tributário, cambial e administrativo
diferenciados.
Em relação ao tratamento tributário, objeto deste estudo, as empresas industriais
instaladas em ZPE usufruem dos benefícios fiscais previstos no caput do art. 6º-A e no § 4º do
art. 18, ambos da Lei nº 11.508/2007. Dignos de registro são os seguintes fatos: i) os
benefícios ou incentivos fiscais são aplicados às matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem utilizados no processo produtivo do produto final, bem como às
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos para incorporação ao ativo imobilizado da
empresa autorizada a operar em ZPE. Em ambos os casos, as empresas instaladas em ZPE
poderão adquirir os bens relacionados, com benefícios ou incentivos fiscais, no mercado
11
interno ou no exterior; e ii) as empresas instaladas em ZPE não poderão usufruir de quaisquer
outros incentivos ou benefícios não expressamente previstos na citada Lei.
Para as demais empresas situadas no território nacional, a legislação tributária federal
brasileira prevê uma série de benefícios ou incentivos fiscais. Como exemplo de benefícios ou
incentivos fiscais concedidos a tais empresas, citam-se o drawback e o Recap.
Nesse sentido, o estudo identifica e quantifica esses benefícios ou incentivos fiscais
concedidos às empresas situadas no território nacional, quando pertencentes aos setores
industriais selecionados pela Secretaria Executiva do Conselho Nacional das Zonas de
Processamento de Exportação (SE/CZPE). A escolha desses setores levou em consideração os
perfis industriais mais citados nos projetos industriais e nas propostas de criação de ZPE
apresentados à SE/CZPE e, por isso, com maior probabilidade de implantação nas ZPEs.
Além dos setores industriais selecionados, o estudo comparativo restringe-se a duas outras
condicionantes (bens e tributos), conforme definido nas alíneas b e c do item 3.1.2 do Termo
de Referência vinculado ao instrumento convocatório deste estudo.
Entende-se que a elaboração deste estudo comparativo representará uma ferramenta
importante de cotejamento do regime tributário aplicado dentro e fora da ZPE, contribuindo
para auxiliar o Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação, órgão
interministerial, em suas decisões de políticas públicas sobre o modelo de ZPE no Brasil, e a
Secretaria Executiva do Conselho na implantação desse modelo via execução das decisões de
interesse público.
1.2 Delimitações do tema
Originário de procedimento licitatório publicado pelo Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio Exterior, Pregão Eletrônico nº 37/2012, este estudo segue aquilo que foi
definido pelo órgão contratante no instrumento convocatório, edital, e seus anexos. Estabelece
o Termo de Referência, anexo ao edital que é objeto deste estudo, a elaboração de
comparativo acerca do tratamento tributário, mais precisamente quanto aos benefícios ou
incentivos fiscais, concedido às empresas autorizadas a operar em ZPE, vis-à-vis às empresas
situadas no território nacional.
O citado Termo de Referência delimita o escopo do estudo estabelecendo que o
contratado deverá elencar, tendo como base os setores industriais, os bens e tributos definidos,
os benefícios ou incentivos fiscais aplicados às empresas autorizadas a operar em ZPE e às
empresas situadas no território nacional; que deverá quantificar, com exemplos hipotéticos
para o setores industriais, bens e tributos definidos, benefícios ou incentivos fiscais
identificados e aplicados às empresas autorizadas a operar em ZPE e às empresas situadas no
território nacional. A abrangência do estudo é definida pelo foco de análise nos seguintes
elementos:
12
‒ metalurgia: semiacabados de aço (placas de aço) e produção de alumínio e suas
ligas em formas primárias (alumina);
‒ petróleo e combustíveis: fornecedores da indústria de petróleo e gás;
‒ eletrônicos: fabricação de componentes eletrônicos;
‒ alimentos e bebidas: complexo soja; açúcar; carnes e frutas;
‒ vestuário e calçados;
‒ metais e pedras preciosas; e
‒ produtos de madeira.
b) bens:
‒ ativos imobilizados; e
‒ insumos.
c) tributos:
‒ Imposto de Importação (II);
‒ Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI);
‒ Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
‒ Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo
Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços no Exterior (Cofins-Importação);
‒ Contribuição para o PIS/Pasep;
‒ Contribuição para o PIS/Pasep-Importação;
‒ Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM);
‒ Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS),
tendo em vista que o Convênio ICMS nº 99/98, com suas respectivas
alterações, prevê a isenção desse imposto para as empresas instaladas em ZPE,
em determinadas operações; e
‒ Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), tendo em vista que as empresas
instaladas em ZPE poderão usufruir dos benefícios concedidos para as áreas da
Superintendência
do
Desenvolvimento
do
Nordeste
(Sudene)
e
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam), em especial,
quanto à redução do IRPJ.
Definiu-se para cada um dos setores selecionados, 21 mercadorias, sendo 12
categorizadas como ativos imobilizados e 9 como insumos. Tais mercadorias estão
13
classificadas de acordo como a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e, como objetos
de análise comparada, serão submetidas a tratamento tributário. Finalmente, o mencionado
Termo de Referência, que balizou a elaboração deste estudo, traz a determinação de que, em
relação ao ICMS, o estudo deve analisar o tratamento tributário aplicado pelos Estados da
federação que possuem ZPE, vale citar: Acre, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Minas
Gerais, Mato Grosso do Sul, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro,
Rio Grande do Norte, Roraima, Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Sergipe, São Paulo e
Tocantins.
Desta forma, o estudo apresentado, por ser objeto de contratação pública, segue
estritamente aquilo que foi preconizado nos elementos formais de publicização da licitação,
sendo o conteúdo a seguir a resposta ao item 4 do Termo de Referência do Pregão Eletrônico
nº 37/2012, o qual pretende investigar se os benefícios ou incentivos fiscais concedidos às
empresas instaladas em ZPE superam aqueles disponibilizados às demais empresas instaladas
em território nacional.
14
2 ZONA DE PROCESSAMENTO DE EXPORTAÇÃO
Como dito anteriormente, as Zonas de Processamento de Exportação são áreas de livre
comércio com o exterior, propícias para abrigar empresas que possuem maior parcela da
produção destinada a exportações. Desde a publicação do Decreto-Lei nº 2.542, de 1988, um
conjunto de leis vem disciplinando o regime das ZPEs. Fundamentalmente, a Lei nº 11.508,
de 2007, e o Decreto nº 6.814, de 2009, constituem-se como pilares para a compreensão do
regime adotado pelo Estado brasileiro. Nos itens a seguir, de 2 a 4, serão abordados os
aspectos legais que configuram o atual regime das ZPEs. Vale lembrar que a intenção deste
estudo é promover uma análise comparativa entre o atual regime de ZPE e outros regimes
tributários alternativos sob a ótica tributária. Portanto, comentários sobre a legislação ficam
dispensados por não se enquadrarem no escopo deste trabalho. O conteúdo que segue é
apresentado ao leitor como encontrado na fonte informacional de coleta. Também serão
desprezados os aspectos evolutivos da legislação, ou seja, elementos que, ao longo do tempo,
foram acrescidos ou suprimidos do regime; considera-se apenas a legislação em vigor.
2.1 Conceito
O conceito de ZPE é definido pela própria legislação que rege o tema. Conforme
estabelece o Parágrafo Único do Art. 1º da Lei nº 11.508, de 20 de julho de 2007: “[...] as
ZPEs caracterizam-se como áreas de livre comércio com o exterior, destinadas à instalação de
empresas voltadas para a produção de bens a serem comercializados no exterior, sendo
consideradas zonas primárias para efeito de controle aduaneiro”. (BRASIL, 2007).
Ainda nesse Artigo está definida a finalidade de adoção do regime das ZPEs, que é o
de “[...] reduzir desequilíbrios regionais, bem como fortalecer o balanço de pagamentos e
promover a difusão tecnológica e o desenvolvimento econômico e social do País”. (BRASIL,
2007).
2.2 Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação (CZPE)
Criado por meio do Decreto-Lei nº 2.452/1988, o Conselho Nacional das Zonas de
Processamento de Exportação (CZPE) foi mantido na atual legislação. Como definido no Art.
1º do referido Decreto-Lei, esse órgão da estrutura básica do Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio Exterior, será integrado pelo próprio Ministro, que o presidirá; pelos
Ministros de Estado da Fazenda, do Planejamento, Orçamento e Gestão, da Integração
Nacional e do Meio Ambiente; e pelo Ministro de Estado Chefe da Casa Civil da Presidência
da República. O Conselho tem competência para as seguintes atribuições (Lei nº
11.508/2007):
15
II - aprovar os projetos industriais correspondentes, observado o disposto no § 5º do
art. 2º dessa Lei (redação dada pela Lei nº 11.732, de 2008);
III - traçar a orientação superior da política das ZPEs (redação dada pela Lei nº
11.732, de 2008);
IV - (revogado). (redação dada pela Lei nº 11.732, de 2008);
V - decidir sobre os pedidos de prorrogação dos prazos previstos nos incisos I e II do §
4º do art. 2º e no caput do art. 25, protocolados a partir de 1º de junho de 2012
(incluído pela Lei nº 12.767, de 2012);
VI - declarar a caducidade da ZPE no caso de não cumprimento dos prazos previstos
nos incisos I e II do § 4º do art. 2º e no caput do art. 25 (incluído pela Lei nº
12.767, de 2012).
Em adição, estabelece o Decreto nº 6.634, de 5 de novembro de 2008, em seu Art. 2º,
que compete ao CZPE:
I - analisar as propostas de criação de ZPE e submetê-las à decisão do Presidente da
República, acompanhadas de parecer conclusivo;
II - analisar e aprovar os projetos industriais, inclusive os de expansão da planta
inicialmente instalada;
III - traçar a orientação superior da política das ZPEs;
IV - autorizar a instalação de empresas em ZPE;
V - aprovar a relação de produtos a serem fabricados na ZPE, de acordo com a sua
classificação na NCM;
VI - fixar, em até vinte anos, o prazo de vigência do regime de que trata a Lei nº
11.508, de 2007, para empresa autorizada a operar em ZPE;
VII - definir critérios para classificação de investimento de grande vulto, para os fins
do inciso VIII;
VIII - prorrogar, por igual período, o prazo de que trata o inciso VI, nos casos de
investimento de grande vulto que exijam longos prazos de amortização;
IX - estabelecer os procedimentos relativos à apresentação das propostas de criação de
ZPE e dos projetos industriais;
X - definir as atribuições e responsabilidades da administração de cada ZPE;
XI - estabelecer requisitos a serem observados pelas empresas na apresentação de
projetos industriais;
XII - aprovar os parâmetros básicos para a avaliação técnica de projetos industriais;
XIII - elaborar e aprovar o seu regimento interno;
XIV - estabelecer mecanismos de monitoramento do impacto, na indústria nacional, da
aplicação do regime de ZPE;
16
XV - na hipótese de constatação de impacto negativo à indústria nacional relacionado
à venda para o mercado interno de produto industrializado em ZPE, propor ao
Presidente da República:
a) a elevação do percentual de receita bruta decorrente de exportação para o exterior,
de que trata o caput do art. 18 da Lei nº 11.508, de 2007; ou
b) a vedação de venda para o mercado interno de produto industrializado em ZPE,
enquanto persistir o impacto negativo à indústria nacional.
XVI - autorizar, excepcionalmente, a revenda no mercado interno das matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos no mercado interno
ou importados por empresas instaladas em ZPE, conforme disposto no § 7º do art.
18 da Lei nº 11.508, de 2007.
§ 1º O regimento interno disporá sobre o funcionamento do CZPE, bem como sobre o
detalhamento de suas competências e as de suas unidades.
§ 2º A solicitação de instalação de empresa em ZPE será feita mediante apresentação
de projeto, na forma estabelecida pelo CZPE.
§ 3º A apreciação dos projetos de instalação de empresas em ZPE será realizada de
acordo com a ordem de protocolo no CZPE.
§ 4º A empresa poderá solicitar alteração dos produtos a serem fabricados, na forma
estabelecida pelo CZPE.
2.3 Autorização e requisitos para criação de ZPE
Estabelece o Art. 2º, da Lei nº 11.508/2007, que a criação de ZPE far-se-á por decreto,
que delimitará sua área, à vista de proposta dos Estados ou Municípios, em conjunto ou
isoladamente. Em adição, determina o Art. 1º do Decreto nº 6.814/2009 que:
[...] a proposta de criação de Zona de Processamento de Exportação - ZPE será
apresentada pelos Estados ou municípios, em conjunto ou isoladamente, ao
Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação - CZPE, que, após
sua análise, a submeterá à decisão do Presidente da República. (BRASIL, 2009).
Naquilo que diz respeito aos requisitos para criação de ZPE, o Inciso 1º do Art. 2º da
Lei nº 11.508/2007 reza que a proposta deverá satisfazer os seguintes requisitos:
I - indicação de localização adequada, no que diz respeito a acesso a portos e
aeroportos internacionais;
II - comprovação da disponibilidade da área destinada a sediar a ZPE;
III - comprovação de disponibilidade financeira, considerando inclusive a
possibilidade de aportes de recursos da iniciativa privada;
17
IV - comprovação de disponibilidade mínima de infraestrutura e de serviços capazes
de absorver os efeitos de sua implantação;
V - indicação da forma de administração da ZPE; e
VI - atendimento de outras condições que forem estabelecidas em regulamento.
Em acréscimo ao que preconiza a Lei nº 11.508/2007, o Inciso 1º do Art. 1º do
Decreto nº 6.814/2009 define que, obrigatoriamente, a proposta de criação de ZPE deverá
conter os seguintes elementos:
I - delimitação da área total da ZPE, incluindo comprovação de sua disponibilidade;
II - indicação de áreas segregadas destinadas a instalações, estrutura e equipamentos
para realização das atividades de fiscalização, vigilância e controle aduaneiros, de
interesse da segurança nacional, fitossanitários e ambientais;
III - indicação de vias de acesso a portos, aeroportos e pontos de fronteira
alfandegados;
IV - relatório sobre obras de infraestrutura a serem realizadas e seus custos;
V - demonstração da disponibilidade de infraestrutura básica de energia,
comunicações e transportes para atender à demanda criada pela ZPE;
VI - cronograma das obras de implantação;
VII - comprovação da viabilidade de mobilização de recursos financeiros para
cobertura dos custos exigidos para implantação da ZPE;
VIII - declaração do órgão ambiental competente de que, sob o ponto de vista
ambiental, a área escolhida pode ser utilizada para instalação de projetos
industriais; e
IX - termo de compromisso do requerente.
A Resolução CZPE nº 1, de 26 de maio de 2010, em seu Art. 5º, norteia, por exemplo,
que a autorização para a criação de uma ZPE deverá observar as seguintes diretrizes: i)
contribuir para o desenvolvimento local, possibilitando a redução de desequilíbrios regionais;
ii) aproveitar o potencial exportador da região e aumentar o valor agregado das exportações
brasileiras; iii) priorizar propostas de criação de ZPE localizada em área geográfica
privilegiada para a exportação; e iv) utilizar, de forma racional, os recursos naturais.
Importante ressaltar que a Resolução CZPE nº 3, de 3 de abril de 2013, altera as Resoluções
CZPE nº 1/2010 e nº 2/2009, acrescentando que "[...] as propostas de criação de Zonas de
Processamento de Exportação deverão ser acompanhadas de, ao menos, um projeto industrial
elaborado em conformidade com o disposto na Resolução CZPE nº 5, de 28 de setembro de
2011."
18
2.4 Administração da ZPE
Nos Parágrafos 2º e 3º do Art. 2º da Lei nº 11.508/2007, tem-se que:
[...] a administradora da ZPE deverá atender às instruções dos órgãos competentes
do Ministério da Fazenda quanto ao fechamento da área, ao sistema de vigilância e
aos dispositivos de segurança; e que a administradora da ZPE proverá as instalações
e os equipamentos necessários ao controle, à vigilância e à administração aduaneira
local. (BRASIL, 2007).
Mais tarde, com a regulamentação da referida Lei, estabeleceu-se que as Zonas de
Processamento de Exportação devem ser administradas por pessoa jurídica, especificamente
constituída para tal, e que, na condição de administradora, possa prestar serviços a empresas
que vierem a se instalar na ZPE e dar apoio e auxílio à autoridade aduaneira, conforme versa a
alínea “b” do Inciso IX do § 1º do Art. 1º do Decreto nº 6.814/2009. Como dito anteriormente,
a administradora da ZPE deverá atender às instruções dos órgãos competentes do Ministério
da Fazenda, neste disposto, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 952/2008
estabelece que a administradora tem como responsabilidade fornecer a seguinte infraestrutura:
I - fechamento da área;
II - sistema de vigilância e segurança a ser adotado pela administradora da ZPE;
III - instalações e equipamentos adequados ao controle e à administração aduaneiros;
IV - vias de acesso à ZPE;
V - controle do fluxo de mercadorias, veículos e pessoas;
VI - áreas segregadas para processamento dos bens que entram ou saem da ZPE,
individualizadamente, dispondo, entre outros, de áreas específicas para
permanência de bens:
a) aguardando despacho aduaneiro;
b) a serem submetidos à conferência aduaneira;
c) aguardando entrega à empresa instalada na ZPE, embarque ao exterior ou saída
para o mercado interno, conforme o caso;
d) retidos para devolução ao exterior ou destinação; e
e) retidos por determinação da Receita Federal do Brasil (RFB) ou de órgão ou
agência da administração pública federal.
VII - controle de segurança e acesso ao recinto e aos equipamentos de tecnologia de
informação de uso da RFB;
VIII - sistemas de vigilância e monitoramento eletrônicos de todas as operações
realizadas nas áreas sob sua responsabilidade no recinto, dotados de câmeras e
sistema de gravação de imagens com acesso remoto pela RFB; e
IX - controle informatizado de entrada, movimentação, armazenamento e saída de
bens referentes a cada empresa estabelecida na ZPE.
19
Naquilo que diz respeito ao modelo jurídico/econômico cabível às administradoras de
ZPE, estabelece a Resolução CZPE nº 5/2009, em seu Parágrafo 2º do Art. 1º, que “[...] a
administradora será constituída por capital público, privado ou misto.”
20
3 REQUISITOS PARA INSTALAÇÃO DE EMPRESAS EM UMA ZPE
Além das informações contidas nas leis já citadas anteriormente, existem Resoluções,
Instruções Normativas e Atos Declaratórios que devem ser observados pelas empresas
instaladas em ZPE. Tal conjunto de normas e regras é editado, em sua maioria, por integrantes
do Conselho Nacional das Zonas de Processamento (CZPE).
3.1 Requisitos e parâmetros para projetos industriais
Institui o § 5º do Art. 2º da Lei nº 11.508/2007, que a solicitação de instalação de
empresa em ZPE será feita mediante apresentação de projeto, na forma estabelecida em
regulamento. Ainda com referência à mencionada Lei, o Inciso II do Art. 3º define que o
CZPE é o órgão que possui competência para aprovar os projetos industriais. Em suplemento,
o Decreto nº 6.634, de 5 de novembro de 2009, reforça e atribui ao CZPE a competência de
analisar e aprovar os projetos industriais, inclusive os de expansão da planta inicialmente
instalada.
Isto posto, e considerando que a apresentação de projeto será feita na forma
estabelecida em regulamento, a Resolução CZPE nº 5, de 28 de setembro de 2011, estabelece
os requisitos, parâmetros básicos e roteiro para apresentação e avaliação técnica de projetos
industriais nas ZPEs. Reza o Art. 2º dessa Resolução, que compete à Secretaria Executiva do
Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação (SE/CZPE) emitir parecer
conclusivo sobre os projetos de instalação de empresas em ZPE, sendo possível a solicitação,
a outros órgãos, de eventuais contribuições para elaboração do referido parecer.
O capítulo II daquela Resolução determina que, para fins da análise de projetos
industriais nas ZPEs, as empresas pleiteantes deverão cumprir os seguintes requisitos (Art.
4º):
I - apresentação à SE/CZPE de projetos industriais nos termos do anexo da Resolução,
incluindo cronograma físico-financeiro de implantação do projeto;
II - ausência de filiais no país, bem como de participação em outra pessoa jurídica
localizada fora de ZPE;
III - aprovação quanto à implantação do projeto industrial pretendido por parte da
empresa administradora da ZPE na qual se deseja a instalação; e
IV - licença ambiental prévia expedida pelo órgão público competente.
§ 1º O cronograma de que trata o inciso I do artigo 4º da presente Resolução deverá
contemplar, dentre outras, as datas previstas para início e término das obras físicas de
implantação da fase pré-operacional do empreendimento e da fase operacional do projeto.
21
§ 2º A aprovação de que trata o inciso III do artigo 4º da presente Resolução deverá
estar acompanhada de Termo de Conhecimento por parte de, ao menos, um dos proponentes
da ZPE na qual a empresa pleiteante deseja se instalar.
§ 3º A aprovação de que trata o inciso III e o Termo de Conhecimento de que trata o §
2º serão dispensados quando o projeto industrial acompanhar a proposta de criação da ZPE.
(incluído pela Resolução CZPE nº 3, de 3 de abril de 2013).
Em adição, o capítulo III da mesma Resolução, CZPE nº 5/2011, estabelece que a
avaliação dos projetos industriais considerará as características operacionais apresentadas e
deverá ter por base os seguintes parâmetros (Art. 5º):
I - orientação do empreendimento para o mercado externo;
II - contribuição do projeto para o desenvolvimento regional e para a difusão
tecnológica no país;
III - adequação do empreendimento aos serviços e à infraestrutura local disponível; e
IV - análise de viabilidade econômico-financeira.
Parágrafo único. A existência dos parâmetros básicos mencionados neste artigo não
constitui impeditivo à adoção de outros critérios de avaliação, conforme a especificidade do
projeto apresentado.
Importante ressaltar que o prazo legal para manutenção da atividade industrial nas
ZPEs está fixado em 20 anos, podendo ser prorrogado por igual período, a critério do
Conselho Nacional de Zonas de Processamento de Exportação, nos casos de investimento de
grande vulto que exijam longos prazos de amortização, conforme parágrafo 2º do Art. 8º da
Lei nº 11.508/2007.
3.2 Vedações
O Art. 5º, da Lei nº 11.508/2007, veda a instalação em ZPE de empresas cujos projetos
evidenciem a simples transferência de plantas industriais já instaladas no país. O mesmo
Artigo também estabelece que não serão autorizadas, em ZPE, a produção, a importação ou a
exportação de armas ou explosivos de qualquer natureza, salvo com prévia autorização do
Comando do Exército; e de material radioativo, salvo com prévia autorização da Comissão
Nacional de Energia Nuclear (CNEN).
O Art. 9º, da mesma lei, determina que a empresa instalada em ZPE não poderá
constituir filial ou participar de outra pessoa jurídica localizada fora de ZPE, ainda que para
usufruir incentivos previstos na legislação tributária. Cabe destacar que o Parágrafo 4º, do
Art. 3º da Lei nº 11.508/2007, estabelece que, na hipótese de constatação de impacto negativo
à indústria nacional relacionado à venda de produto industrializado em ZPE para o mercado
interno, o CZPE poderá propor, além da elevação do percentual de receita bruta decorrente de
exportação para o exterior, a vedação de venda para o mercado interno de produto
22
industrializado em ZPE, enquanto persistir o impacto negativo à indústria nacional. Por
último, mas não menos importante, o Art. 17 da retromencionada Lei estabelece que a
empresa instalada em ZPE não poderá usufruir de quaisquer incentivos ou benefícios não
expressamente previstos na referida Lei.
3.3 Obrigações operacionais
Considerando que o Art. 20, da Lei nº 11.508/2007, define que o Poder Executivo
estabelecerá em regulamento as normas para a fiscalização, o despacho e o controle aduaneiro
de mercadorias em ZPE e a forma como a autoridade aduaneira exercerá o controle e a
verificação do embarque e, quando for o caso, da destinação de mercadoria exportada por
empresa instalada em ZPE, tem-se na Instrução Normativa RFB nº 952, de 2 de julho de
2009, a forma como a importação, a produção, a exportação e o controle aduaneiro de bens
em ZPE serão efetuados. Essa IN estabelece que, para iniciar suas operações, a empresa
autorizada a instalar-se em ZPE deverá, além de observar as determinações do CZPE, atender
aos seguintes requisitos:
I - dispor de sistema informatizado de controle de entrada, estoque e saída de
mercadorias, de registro e apuração de créditos tributários devidos, extintos ou
com pagamento suspenso, integrado aos sistemas corporativos da empresa, o qual
permita livre e permanente acesso da RFB, observado o disposto no art. 14
(especificações do sistema); e
II - ser capaz de promover entradas e saídas de bens em seu estabelecimento por meio
de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), na forma estabelecida na legislação específica.
Também estabelece a IN que a empresa deverá apresentar à unidade da Receita
Federal do Brasil, documentação técnica relativa ao sistema informatizado referido
anteriormente; ato de autorização para a instalação da empresa na ZPE, expedido pelo CZPE,
contendo a relação dos produtos ou família de produtos que serão produzidos, classificados
por seu código NCM; indicação dos coeficientes técnicos das relações insumo-produto, com
as respectivas estimativas de perda para cada produto ou família de produtos a serem
produzidos pela empresa; descrição do processo de industrialização e correspondente ciclo de
produção; e modelo de lançamentos contábeis de registro e controle de operação de entrada e
saída de mercadorias, incluídas aquelas não submetidas ao regime suspensivo aplicável em
ZPE, bem como dos correspondentes estoques.
Atendido o disposto no Art. 8º, a empresa será autorizada a iniciar suas operações por
Ato Declaratório Executivo (ADE), emitido pelo chefe da unidade da RFB responsável pela
fiscalização de tributos sobre o comércio exterior com jurisdição sobre a ZPE. É importante
ressaltar que a empresa instalada em ZPE não poderá constituir filial ou participar de outra
23
pessoa jurídica localizada fora de ZPE, ainda que para usufruir incentivos previstos na
legislação tributária (Lei nº 11.508/2007).
24
4 BENEFÍCIOS CONCEDIDOS ÀS EMPRESAS INSTALADAS NAS ZPES
Conforme já exposto, as ZPEs são áreas delimitadas, nas quais empresas voltadas às
exportações gozam de incentivos tributários e cambiais, além de procedimentos aduaneiros
simplificados.
Neste momento, este estudo passará a tratar dos referidos benefícios, nos âmbitos
estadual e federal.
4.1 Categorias
Para uma maior compreensão do âmbito do estudo em questão, ao longo do mesmo
tem-se a divisão dos benefícios, em sua grande maioria, em dois blocos: ativo e insumos.
4.1.1 Ativo
Depreende-se dos conceitos contábeis, conforme disposto na obra Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações que: “[...] no grupo de contas do balanço são
incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da
sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade”
(FIPECAFI, 1985, p. 198).
Para este estudo, é importante o conceito de ativo imobilizado:
[...] os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive
os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
controle desses bens. (BRASIL, 1976).
Como exemplo tem-se as máquinas, equipamentos, linhas de produção, combinações,
ferramentas e moldes, desde que observados os requisitos contábeis de valor e durabilidade.
4.1.2 Insumo
Ensina Baleeiro que a expressão insumo:
[...] é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por
alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos
fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital,
etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. [...]
insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos
'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se
consomem no processo de produção. (BALEEIRO, 1980, p. 214).
Assim, os insumos são divididos classicamente em matéria-prima, material
secundário, intermediário e de embalagem. Nestes grupos observam-se de forma clara os
insumos que comporão o produto final (matéria-prima), os que acompanharão sua circulação
(material de embalagem) e aqueles que serão consumidos diretamente no processo produtivo
25
de uma mercadoria ou agregados no estado em que se encontram (produtos intermediários e
secundários).
Feitas tais observações, prossegue-se com a explanação sobre os benefícios tributários,
aplicáveis a esses dois grupos, e também os demais benefícios aplicáveis a título de
incentivos, financeiros, operacionais e logísticos.
4.2 Benefícios estaduais
No âmbito estadual, as ZPEs possuem tratamento tributário diferenciado em relação ao
ICMS, por meio da concessão de isenção do ICMS nas importações e nas compras no
mercado interno, regulada pelo Convênio ICMS nº 99/1998.
As vantagens adotadas no caso do ICMS são as seguintes:
1) Manutenção de crédito de ICMS: por ser um imposto não cumulativo, o ICMS
exige que as saídas não tributadas acarretem, de forma direta, um estorno de
crédito. Quando a legislação expressamente autoriza, o contribuinte fica
dispensado de proceder a este estorno podendo manter os créditos procedentes de
suas aquisições relacionadas com as saídas desoneradas em sua conta-gráfica (livro
Registro de Apuração). Este crédito poderá ser utilizado para compensação dos
valores de débito de ICMS, no mesmo Estado, ou ainda para outras transações
financeiras (venda, transferência de créditos) se autorizadas pelo ente (Estado);
2) Isenção do ICMS nas importações diretas: nas importações efetuadas pelos
estabelecimentos situados nas ZPEs não haverá exigência de ICMS. Ressalta-se
que o Convênio veda expressamente a aplicação da isenção caso a importação seja
por encomenda ou por conta e ordem de terceiros. Considerando a elevada carga
tributária do ICMS e o fato de ser um imposto calculado “por dentro”, isto é, que
seu valor compõe a própria base de cálculo, inflando o valor da mercadoria, a
isenção na importação é um grande diferencial;
3) Dispensa da cobrança do diferencial de alíquotas nas aquisições de bens do ativo
imobilizado bem como nas prestações de serviço de transporte referentes a esta
aquisição: esta dispensa constitui uma vantagem interessante, uma vez que o
recolhimento destes valores é um custo para o estabelecimento adquirente, cuja
recuperação, embora exista, se dá de forma gradual na grande maioria dos casos
(em até 48 parcelas, conjuntamente com o bem, se este se enquadrar, em primeiro
lugar, nas regras para aproveitamento de crédito).
Para uma melhor compreensão do tema, cabe uma breve explanação sobre as
modalidades de Convênios ICMS existentes e sua tratativa legal.
26
Durante a vigência da Constituição Federal de 1969, as isenções relativas aos impostos
estaduais e municipais eram concedidas somente pela União, a quem a Carta Magna delegou a
competência.
Com relação ao ICMS, porém, as isenções eram concedidas de forma diferenciada. O
§ 6º do artigo 23 dispunha que as isenções do tributo seriam concedidas ou revogadas nos
termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal,
segundo o disposto em Lei Complementar.
Em decorrência deste dispositivo constitucional, foi editada a Lei Complementar nº
24, de 07 de janeiro de 1975, que veio disciplinar as concessões e as revogações de isenção do
ICMS por meio de convênios.
A Constituição Federal de 1988 não mais atribui competência à União para conceder
isenções em relação aos impostos de competência dos Estados e municípios, mas permite-lhes
legislar sobre isenções dos respectivos impostos, conforme deixa transparecer o artigo 155, §
2º, inciso XII, alínea "g".
Quanto à obrigatoriedade, os convênios são classificados em:
a) impositivos - quando concedem (impõem) o benefício fiscal, sem a necessidade da
unidade da federação envolvida alterar expressamente sua legislação, bastando a
ratificação do Convênio;
b) autorizativos - são aqueles que permitem (não impõem) às unidades da federação
concederem determinados benefícios fiscais. Essa concessão somente se efetivará
caso os Estados signatários venham a modificar, expressamente, sua legislação,
para introduzir tal benefício.
O Convênio ICMS em questão, nº 99/1998, é um convênio autorizativo, ou seja, deve
ser regulamentado em regra pelos Estados para que produza seus efeitos e possa ser aplicado.
Desta forma, no âmbito estadual, para que se possa saber se um Estado aplica ou não a
isenção disposta no Convênio ICMS em questão deverá ser consultada a legislação interna de
cada unidade da federação (Regulamentos de ICMS ou outras normas locais).
Os Estados signatários do referido Convênio são: Acre, Bahia, Ceará, Goiás, Mato
Grosso, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro,
Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, Santa Catarina, Sergipe e
Tocantins e o Distrito Federal.
Destaca-se que além do fato de a Unidade da Federação ser signatária do Convênio,
faz-se necessário que a mesma tenha regulamentado internamente, pois se não o fez, em regra,
o referido diploma legal não terá eficácia em seu território (vide Apêndice B).
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