UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS HUMANAS, LETRAS E ARTES
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO DE PROCESSOS INSTITUCIONAIS
VALDSON DE ARAÚJO PESSOA
GOVERNANÇA PÚBLICA NA UFRN: UMA PROPOSTA DE MELHORIA A PARTIR DO FORTALECIMENTO DA FUNÇÃO DE AUDITORIA INTERNA
NATAL, RN 2018
Valdson de Araújo Pessoa
GOVERNANÇA PÚBLICA NA UFRN: UMA PROPOSTA DE MELHORIA A PARTIR DO FORTALECIMENTO DA FUNÇÃO DE AUDITORIA INTERNA
Trabalho de conclusão de curso apresentado à Coordenação do Programa de Pós-graduação em Gestão de Processos Institucionais da Universidade Federal do Rio Grande do Norte como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Gestão de Processos Institucionais.
Orientador: Sérgio Luís Rizzo Dela-Sávia, D. Sc.
NATAL, RN 2018
Valdson de Araújo Pessoa
GOVERNANÇA PÚBLICA NA UFRN: UMA PROPOSTA DE MELHORIA A PARTIR DO FORTALECIMENTO DA FUNÇÃO DE AUDITORIA INTERNA
Dissertação apresentada à Coordenação do Programa de Pós-graduação em Gestão de Processos Institucionais da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, composta pelos seguintes membros:
Aprovada em ____ / ____ / ________
_____________________________________ Sérgio Luís Rizzo Dela-Sávia, D. Sc. Universidade Federal do Rio Grande do Norte
Orientador
_____________________________________ Patrícia Borba Vilar Guimarães, D. Sc. Universidade Federal do Rio Grande do Norte
Membro Interno do Programa
_____________________________________ Victor Branco de Holanda, D. Sc.
Universidade Federal do Rio Grande do Norte Membro Externo ao Programa
_____________________________________ Nelson Machado, D. Sc.
Fundação Getúlio Vargas Membro Externo à Instituição
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar, agradeço a Deus por me dar a força, luz e sabedoria necessárias para cumprir mais essa etapa da vida.
Aos meus pais, Edson e Valdeth, que contribuíram para a minha educação e formação como pessoa.
À minha esposa, Heloísa, pelo apoio incondicional e estímulo para superar os desafios e angústias ao longo deste trajeto acadêmico.
Aos colegas da Auditoria Interna da UFRN que contribuíram desde a decisão de participar da seleção do mestrado, elaboração do pré-projeto, com palavras de encorajamento que possibilitaram superar as dúvidas iniciais.
Aos colegas do mestrado, os quais representam um estrato qualificado dos servidores técnico-administrativos da nossa UFRN, pela convivência e apoio recíprocos. Ao professor Sérgio Dela-Sávia, em nome do qual estendo os agradecimentos aos demais mestres, pela confiança no meu potencial desde a seleção e pela orientação desta pesquisa.
Enfim, um agradecimento especial a todos que fazem parte deste Mestrado Profissional em Gestão de Processos Institucionais. Ao longo deste percurso, tive a convicção de ter feito a escolha certa. Sair da minha área específica e conviver com colegas servidores, com experiências e áreas de trabalho distintas foi bastante enriquecedor, uma experiência única.
RESUMO
A governança no setor público compreende um conjunto de mecanismos de liderança, estratégia e controle postos em prática para avaliar, direcionar e monitorar a gestão, com vistas à condução de políticas públicas e a prestação de serviços de interesse da sociedade. Incentivar os agentes públicos na adoção de boas práticas de governança é um dos objetivos das unidades de auditoria interna governamental, considerada fator estratégico de governança e elemento essencial de melhoria endógena da gestão. Assim, as auditorias internas devem estar adequadamente estruturadas e com respaldo normativo para uma atuação independente e objetiva. Este trabalho pretende contribuir para a melhoria da governança pública na UFRN, em particular do componente “Auditoria Interna", com vistas ao seu fortalecimento, dotando essa unidade de maior grau de independência (autonomia técnica) e objetividade na sua atuação. Para tanto, foi realizada uma pesquisa documental nas normas brasileiras e internacionais que tratam da prática profissional do auditor interno; acórdãos do Tribunal de Contas da União (TCU) e relatórios da Controladoria-Geral da União (CGU), além dos normativos regulamentadores das auditorias internas de outras IFES, buscando identificar as recomendações referentes ao tema e as boas práticas adotadas. Concomitantemente, foi realizado um diagnóstico do componente “Auditoria Interna” na UFRN, relativo à governança pública, com base na metodologia utilizada pelo TCU, identificando as lacunas existentes e oportunidades de melhoria para, por fim, propor sugestões à alta administração, com vistas a suprir tais lacunas identificadas.
PALAVRAS-CHAVE: Governança Pública, Controle Interno, Auditoria Interna,
ABSTRACT
Governance in the public sector comprises a set of leadership, strategy and control mechanisms put in place to evaluate, direct and monitor management, with a view to conducting public policies and providing services of interest to society. Encouraging public agents in adopting good governance practices is one of the objectives of government internal audit units, considered a strategic factor of governance and essential element of endogenous improvement of management. Thus, internal audits must be adequately structured and with normative support for independent and objective action. This work intends to contribute to the improvement of public governance at UFRN, in particular the "Internal Audit" component, with a view to strengthening it, giving this unit a greater degree of independence (technical autonomy) and objectivity in its action. Therefore, a documentary research was conducted in Brazilian and international standards that deal with the professional practice of the internal auditor, judgments of The Federal Court of Accounts (TCU) and reports from Office of the Comptroller General (CGU), in addition to the regulatory norms of the internal audits of other IFES, aiming to identify the recommendations regarding the theme and the good practices adopted. At the same time, a diagnosis was made of the "Internal Audit" component in UFRN, regarding public governance, based on the methodology used by the TCU, identifying the existing gaps and opportunities for improvement to finally propose suggestions to top management, with a view to filling such identified gaps.
KEY-WORDS: Public Governance, Internal Control, Internal Audit, Independence and
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Relação principal-agente em um modelo direto de interação ... 21
Figura 2 – Sistema de Governança em órgãos e entidades da administração pública .. 28
Figura 3 – Relação entre governança e gestão... 30
Figura 4 – Níveis de análise do referencial básico de governança ... 32
Figura 5 – Mecanismos de governança ... 32
Figura 6 – Componentes dos mecanismos de governança ... 34
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – 10 passos para a boa governança ... 31 Quadro 2 – Práticas e itens de controle do componente C2 – Auditoria Interna ... 34 Quadro 3 – Questões relacionadas com auditoria interna no Levantamento de 2017 ... 36 Quadro 4 – Deliberações do Acórdão nº 3466/2014-Plenário ... 61
LISTA DE SIGLAS
AGU – Advocacia-Geral da União
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CGU – Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União CONSAD – Conselho de Administração
CPI – Comissão Parlamentar de Inquérito FAI – Função de Auditoria Interna
IBGC – Instituto Brasileiro de Governança Corporativa IFES – Instituições Federais de Ensino Superior IIA – The Institute of Internal Auditors
IN – Instrução Normativa
INTOSAI - The International Organisation of Supreme Audit Institutions IPPF - International Professional Practices Framework
MP - Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
SIPAC – Sistema Integrado de Patrimônio, Administração e Contratos TCU – Tribunal de Contas da União
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO... 11
2. CONTEXTUALIZANDO A BUSCA PELA EFICIÊNCIA NO SETOR PÚBLICO... 17
3. TEORIA DA AGÊNCIA... 20
4. GOVERNANÇA NO SETOR PÚBLICO... 23
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA... 23
4.2 GOVERNANÇA APLICADA AO SETOR PÚBLICO... 25
4.3 DIRETRIZES PARA A BOA GOVERNANÇA... 30
4.4 NÍVEIS DE ANÁLISE DA GOVERNANÇA... 32
4.4.1 Mecanismos de governança... 32
4.4.2 Componentes, práticas e itens de controle... 33
5. CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA... 37
5.1 CONCEITOS PRELIMINARES... 37
5.2 CLASSIFICAÇÕES... 39
5.3 DISTINÇÃO CONCEITUAL ENTRE CONTROLE INTERNO E AUDITORIA INTERNA... 40
5.4 EVOLUÇÃO NO ENFOQUE DO CONTROLE INTERNO... 42
5.5 CONTROLES INTERNOS, GESTÃO DE RISCOS E GOVERNANÇA... 43
5.6 O MODELO DAS TRÊS LINHAS DE DEFESA... 45
6. AUDITORIA INTERNA NAS IFES... 49
6.1 CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO... 49
6.2 NORMAS PARA O EXERCÍCIO PROFISSIONAL DA AUDITORIA INTERNA... 53
6.2.1 Independência e Objetividade... 54
7. METODOLOGIA DA PESQUISA... 59
7.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA... 59
7.2 COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS... 60
8.1 INSTRUMENTO “LEVANTAMENTO DE GOVERNANÇA DO TCU (2014)”... 64
8.2 INSTRUMENTO “LEVANTAMENTO DE GOVERNANÇA DO TCU (2017)”... 68
8.3 ACÓRDÃO Nº 3466/2014-PLENÁRIO... 69
8.4 SÍNTESE DOS INSTRUMENTOS... 70
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS... 76
REFERÊNCIAS... 77
APÊNDICES 83 APÊNDICE A – QUESTIONÁRIO (LEVANTAMENTO DE GOVERNANÇA 2014 – TCU).... 84
APÊNDICE B – QUESTIONÁRIO (LEVANTAMENTO DE GOVERNANÇA 2017 – TCU).... 87
APÊNDICE C – LEVANTAMENTO DOS REGIMENTOS INTERNOS DAS AUDITORIAS INTERNAS DAS DEMAIS IFES... 91
APÊNDICE D – RECOMENDAÇÕES/DETERMINAÇÕES DO TCU SOBRE AUDITORIA INTERNA... 99
1. INTRODUÇÃO
A expansão que as Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) vêm experimentando no Brasil, nos últimos anos, traz consigo uma maior necessidade de estabelecer controles com vistas a garantir o atingimento do que foi pactuado, tanto com o governo, como para atender as expectativas da sociedade.
A ampliação de vagas, criação de novos cursos, tanto em nível de graduação como de pós-graduação, o estímulo à pesquisa, extensão e inovação, mantendo ou mesmo ampliando a qualidade acadêmica são desafios permanentes nas instituições, mas que não foi acompanhada, na mesma proporção, por um aumento dos recursos humanos das instituições.
Nesse contexto, o princípio da eficiência é cada vez mais requerido, visando otimizar a alocação dos recursos tanto humanos como materiais na busca do atingimento dos objetivos estratégicos de cada instituição. Para tanto, é igualmente necessário o estabelecimento de controles internos administrativos para, constantemente, verificar eventuais desperdícios e evitar o cometimento de erros e/ou fraudes.
Em 2000, foi editado o Decreto nº 3.591, dispondo sobre o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Em seu art. 14, com as alterações promovidas pelo Decreto nº 4.440/2002, determina que “as entidades da Administração Pública Federal indireta deverão organizar a respectiva unidade de auditoria interna, com o suporte necessário de recursos humanos e materiais, com o objetivo de fortalecer a gestão e racionalizar as ações de controle”.
Em face da grandeza e da complexidade inerentes a uma instituição federal de ensino superior, a estruturação e a atuação efetiva de sua unidade de auditoria interna é pressuposto fundamental para o cumprimento de sua missão institucional.
Associado à implementação de controles internos, muitos dos desafios com os quais os gestores públicos se deparam, hoje em dia, poderiam ser superados com a melhoria da governança pública, através da adoção de boas práticas reconhecidas por órgãos e instituições de relevo no assunto, tais como o Tribunal de Contas da União (TCU).
A partir de 2013, o então presidente do TCU, ministro Augusto Nardes elegeu o tema governança pública como o pilar da sua gestão e passou a difundir o assunto em toda a Administração Pública Federal. Além disso, promoveu mudanças no enfoque das auditorias da Corte de Contas, alinhados com as práticas internacionais. Em seu Relatório do Biênio 2013-2014, o ministrou afirmou que:
A boa governança está relacionada a boas práticas de liderança, estratégia e controle. As entidades devem ter planos estratégicos, contratar bons servidores, capacitá-los e avaliá-los, instituir indicadores e metas e monitorar o seu cumprimento, ter transparência, análise de risco, controles internos, entre outras providências. Continuamos dando muita importância às auditorias de legalidade e conformidade e sabemos do poder que têm as punições exemplares dos responsáveis por prejuízos ao erário. Mas acreditamos firmemente que a disseminação das boas práticas de governança pode contribuir para que boa parte das ilegalidades e irregularidades por nós identificadas sejam evitadas. (BRASIL, 2014c)
Aprimorar a governança de uma instituição perpassa por três eixos: uso eficiente dos recursos públicos, evitar desvios, fraudes e corrupção (perspectiva de prevenção) e entregar serviços de qualidade aos cidadãos. Daí a relevância do assunto ora tratado e este trabalho almeja contribuir no sentido de aumentar a qualidade da gestão pública, reduzindo os riscos de insucesso e desvios, a partir do fortalecimento da instância interna de apoio à governança: a Auditoria Interna.
Esse “movimento” do TCU, mudando o enfoque das suas auditorias, também refletiu na CGU e nas auditorias internas, harmonizando a atuação dos órgãos de controle (externo e interno), acompanhado de um processo de convergência das normas e práticas nacionais com as normas e práticas internacionais de auditoria interna.
Com a atualização dos normativos que disciplinam a atividade de auditoria interna governamental no Poder Executivo Federal, identifica-se a importância dada aos temas: controle interno, governança e gestão de riscos. Ou seja, se antes os trabalhos
de auditoria, além da análise de legalidade e conformidade, eram focados na avaliação dos controles internos, a partir de agora, devem focar também na avaliação do processo de governança e de gerenciamento de riscos. Para isso, é fundamental que a gestão se aproprie desses conceitos e passe a aplicá-los efetivamente na instituição e, neste ponto, a Auditoria Interna deve exercer o seu papel de assessoramento (consultoria), contribuindo nessa transição.
No âmbito da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN), conforme disposto no art. 330 do Regimento Interno da Reitoria1, a Auditoria Interna, diretamente subordinada à Reitoria, é o órgão responsável pelo assessoramento ao Reitor e demais gestores da UFRN no cumprimento de metas, na comprovação da legalidade e na avaliação de resultados, quanto à economicidade, eficácia e eficiência da gestão.
Para desempenhar o seu mister a contento, a Auditoria Interna necessita que lhes seja garantido alguns atributos fundamentais tais como um grau de independência suficientemente elevado, de modo a não trazer limitações aos seus trabalhos, bem como dotar a sua atuação de maior objetividade, não permitindo interferências internas/externas indevidas. Segundo o Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal (2017c),
A independência e a objetividade são dois pressupostos fundamentais para o exercício da auditoria interna, tanto na condução dos trabalhos quanto na emissão de opinião pela UAIG. Estão associados o primeiro, à UAIG, e o segundo, à atitude do auditor em relação à Unidade Auditada. (BRASIL, 2017c)
No âmbito dos órgãos de controle, tanto a CGU como o TCU já identificaram deficiências, bem como expediram recomendações para a UFRN no sentido de elaborar normativos internos e oferecer melhores condições para uma atuação adequada da Auditoria Interna no cumprimento de suas atribuições precípuas, porém, tais recomendações ainda se encontram pendentes de atendimento perante esses órgãos, oportunidade de contribuição deste trabalho com a instituição.
Ademais, justifica-se a referida pesquisa também porque a auditoria interna é fator crítico de sucesso na mudança do cenário de gestão de riscos, controles internos
1
Revisado em 2015 (antes das novas normas que disciplinam as atividades da auditoria interna governamental no Poder Executivo Federal).
e governança na organização. Cabe ressaltar trecho do Referencial de Combate a Fraude e Corrupção do TCU:
A importância que uma organização atribui às atividades de auditoria interna é uma indicação do compromisso da alta administração com uma política e um plano de combate à fraude, com uma gestão de riscos, com a ética, com a integridade e com controles internos de fraude e corrupção eficientes e eficazes. (BRASIL, 2017b)
Tal manifestação decorre do fato que, na visão do tribunal, externada em acórdãos2, a auditoria interna é considerada fator estratégico de governança e elemento essencial de melhoria endógena da gestão.
Acrescenta-se ainda que, a mudança de enfoque que a auditoria interna no setor público vem tendo nos últimos anos, em convergência com as normas e práticas internacionais, requer uma atualização do normativo interno que dispõe as competências da Auditoria Interna no âmbito da UFRN. Dentre os atributos que devem ser considerados, destaca-se a independência e a objetividade, essenciais para o auditor, uma vez que permite que seus trabalhos estejam livres de suspeição quanto ao seu julgamento ou limitação que possa comprometer a qualidade.
Por todo o exposto, surge o seguinte questionamento: como aprimorar a governança pública da UFRN, a partir do fortalecimento da Auditoria Interna, dotando-a de maior independência e objetividade para que possa cumprir com sua missão e contribuir no alcance dos objetivos institucionais da UFRN?
Nesse contexto, o presente trabalho tem como objetivo geral apresentar medidas que venham a contribuir para a melhoria da governança pública da UFRN, a partir do fortalecimento da Auditoria Interna da UFRN, alinhadas com as boas práticas de governança recomendadas pelo Tribunal de Contas da União e em consonância com o Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal.
Este objetivo está subdivido em quatro objetivos específicos, quais sejam: (i) aprofundar os conhecimentos nas normas brasileiras e/ou internacionais que tratam da prática profissional do auditor interno; (ii) pesquisar acórdãos do TCU e/ou Relatórios da
2
CGU, além da situação das auditorias internas de outras IFES, identificando as recomendações referentes ao tema e as boas práticas adotadas; (iii) traçar um diagnóstico do componente “Auditoria Interna” na UFRN, de acordo com os itens de controle definidos pelo TCU, identificando as lacunas existentes e oportunidades de melhoria; e (iv) propor soluções para suprir as lacunas identificadas no diagnóstico.
Além disso, o presente trabalho apresenta como produto principal uma proposta de regimento interno para a Auditoria Interna, aderente aos novos normativos que regem a atividade de auditoria interna no âmbito do Poder Executivo Federal. Isto porque, além de ser objeto de recomendação por parte dos órgãos de controle, há de se considerar o caráter técnico singular da Auditoria Interna no seio de uma instituição federal de ensino, necessitando o estabelecimento de prerrogativas (inerentes à atuação do auditor interno), os limites da sua atuação, as vedações, dentre outros aspectos que merecem ser regulamentados, proporcionando maior empowerment e minimizando possíveis questionamentos sobre sua atuação.
No segundo capítulo, destacamos a busca pela eficiência na administração pública, relatando outras iniciativas anteriores e alguns desafios inerentes à inovação e mudanças que elas proporcionam na atuação dos agentes públicos.
No terceiro capítulo, iremos abordar a teoria da agência, importante para o entendimento da importância e do papel da auditoria interna nas organizações e base da governança corporativa.
O capítulo 4 irá detalhar a governança no setor público, partindo da governança corporativa (seus conceitos e princípios) e posteriormente abordando a governança aplicada ao setor público, diretrizes para a boa governança e os seus níveis de análise, baseados no referencial do TCU sobre o assunto.
No quinto capítulo será abordado o controle na administração pública, através de conceitos, classificações, distinção entre controle interno e auditoria interna e a evolução no enfoque do controle interno, sua relação com a governança e gestão de riscos e o modelo de três linhas de defesa.
O capítulo 6 irá tratar da Auditoria nas IFES, utilizando conceitos, classificações e as normas para o exercício profissional da auditoria interna. A metodologia utilizada
no trabalho virá no capítulo 7, dispondo sobre a classificação da pesquisa e os caminhos percorridos pelo autor para a coleta e tratamento dos dados.
O capítulo 8 se propõe a apresentar uma análise crítica das respostas dadas nos instrumentos utilizados, destacando evidências que suportam as respostas de cada item. No nono e último capítulo será destinado para considerações finais sobre a pesquisa.
2. CONTEXTUALIZANDO A BUSCA PELA EFICIÊNCIA NO SETOR PÚBLICO
Um dos objetivos da governança pública consiste em propiciar maior eficiência ao setor público, possibilitando uma prestação de serviços mais adequada aos anseios da sociedade. Entretanto, essa não é a primeira iniciativa para conferir maior eficiência à administração pública no Brasil, inovando nas práticas administrativas até então vigentes.
Após as experiências com os modelos de gestão patrimonial e burocrático, a administração pública brasileira passou a adotar um novo modelo teórico de gestão pública, surgido nos Estados Unidos e no Reino Unido, denominado modelo gerencial, nova administração pública ou gerencialismo.
O modelo gerencial combate a excessiva hierarquização e formalidade do modelo anterior tido como altamente ineficiente. Pugna por uma gestão pública estruturada, a fim de reduzir custos e maximizar resultados (BRESSER-PEREIRA, 1998).
Como projeto político, esse modelo introduziu o referencial da eficiência administrativa, tendo como base o ajuste estrutural, as recomendações dos organismos multilaterais internacionais. Pela primeira vez, a eficiência na administração pública é alçada a pilar finalístico do gestor que, no Brasil, adquiriu feição de princípio constitucional da administração pública. (BLIACHERINE, RIBEIRO, FUNARI, 2013).
Em 2005, surge o programa Gespública, numa tentativa de desburocratizar a gestão pública – resquícios ainda do modelo de gestão pública anteriormente utilizado, o modelo burocrático – e propiciar a melhoria da qualidade dos serviços públicos, em busca de maior eficiência.
Outra iniciativa relevante para melhoria da eficiência e qualidade dos gastos públicos consiste na utilização da informação de custos na administração pública. Aliás, quando se fala em eficiência, necessariamente estabelecemos uma relação com a aferição dos custos administrativos envolvidos, ou seja, não basta atender ao objetivo pretendido, mas que o seja utilizando a menor quantidade de recursos possível, uma vez que estes são escassos.
Daí a importância de termos um sistema de informação de custos à disposição dos gestores, controladores e da sociedade para que fique evidenciado os custos envolvidos nas políticas públicas implementadas, possibilitando a comparabilidade com outras políticas, análises de possíveis excessos que tornam determinada política pública mais onerosa, possibilitando uma análise mais acurada da eficiência e dar maior transparência ao contribuinte de como os recursos públicos estão sendo empregados.
Entretanto, além dos desafios técnicos inerentes à complexidade e magnitude da Administração Pública no Brasil, há desafios de ordem comportamental (ou organizacional) na implementação dessa ferramenta de gestão. Isto porque toda inovação no setor público gera uma inquietude natural nos agentes envolvidos, uma vez que mudanças trazem incertezas no ambiente organizacional que podem gerar resistências.
Neste sentido, uma preocupação relevante quando surgem estas iniciativas que buscam modificar o status quo da gestão pública no Brasil, almejando maior eficiência e qualidade no gasto público, diz respeito ao entendimento e sua utilização por parte dos órgãos controladores.
Para Holanda, Lattman-Weltman e Guimarães (2010),
(...) o uso crítico dessas informações, em primeiro lugar, por parte de órgãos e/ou instituições como a CGU e o TCU, é um elemento básico do processo de produção de importantes incentivos ao esforço por aperfeiçoar a alimentação dos dados utilizados — e constantes dos sistemas estruturantes que subsidiam o sistema de custos —, permitindo, ao longo do tempo, a confecção de uma informação de custos mais fidedigna, para cada órgão finalístico. Órgãos como a CGU e o TCU poderão se valer dos dados do sistema para comparar custos das diversas unidades, apontando falhas ou imperfeições, e exigir não somente a efetivação dos necessários ajustes no fornecimento dos dados aos sistemas estruturantes mas, acima de tudo, a busca da racionalização dos processos e o aumento da produtividade e da responsabilidade no uso dos recursos.
No entanto, se essa informação inicial fornecida pelo novo sistema — e sabidamente imperfeita no estágio atual — for utilizada pelos controladores de forma exageradamente rigorosa ou sem o devido cuidado, o incentivo pode acabar se dando de modo inverso, com evidentes prejuízos para a própria melhoria da informação de custos e, consequentemente, para sua gestão. Ao invés de se sentirem estimulados a contribuir para a melhoria do sistema, gestores que porventura se sintam insatisfeitos com os dados de custos de suas unidades, que por acaso se sintam assim malretratados no sistema, ou mal-interpretados pelos órgãos de controle, poderão vir a se desinteressar da ferramenta e passar a vê-la muito mais como um estorvo, sem utilidade positiva. Na pior das hipóteses, inclusive, um acirramento de posições por conta de um
uso inadequado das informações de custo agora disponíveis pode dar margem a conflitos interinstitucionais em que todos acabam perdendo: perde o gestor finalístico a oportunidade de se valer do sistema e aumentar sua produtividade; perdem o próprio sistema e seus articuladores nos órgãos centrais do governo, em sua tarefa institucional primordial de gerentes-gerais e guardiões dos recursos públicos; perdem também, portanto, os próprios órgãos controladores, também responsáveis pela defesa do interesse público; e, por último, mas não menos importante, perde toda a sociedade, fonte e destinação dos recursos. (HOLANDA; LATTMAN-WELTMAN; GUIMARÃES, 2010)
Assim, percebe-se a necessidade de incentivar as boas práticas, inovações existentes no setor público, com o devido apoio e estímulo, pela alta administração, e compreensão e orientação, por parte dos órgãos controladores, de forma a não desestimular tais práticas.
As iniciativas mais recentes visando o aperfeiçoamento da gestão pública são a gestão de riscos e a governança pública. Em ambas, percebe-se o caráter mais indutor do que punitivo (num primeiro momento) pelos órgãos controladores, inclusive ofertando e estimulando a capacitação dos gestores e possibilitando maior horizonte temporal para a sua plena adoção, tendo em vista o necessário período de adaptação que estas mudanças irão demandar.
Todavia, o acompanhamento e monitoramento por esses órgãos são fundamentais para que tais iniciativas, utilizadas em âmbito internacional e no setor privado, possam efetivamente ser adotadas e não se transformem em apenas mais uma que não “vingou” no país.
3. TEORIA DA AGÊNCIA
Em 1976, Jensen e Meckling publicaram estudos focados em empresas norte-americanas e britânicas, mencionando o que convencionaram chamar de problema de agente-principal, que deu origem à Teoria da Firma ou Teoria do Agente-Principal. Segundo esses acadêmicos, o problema agente-principal surgia quando o sócio (principal) contrata outra pessoa (agente) para que administrasse a empresa em seu lugar. (IBGC, 2017)
De acordo com a teoria desenvolvida, os executivos e conselheiros contratados pelos acionistas tenderiam a agir de forma a maximizar seus próprios benefícios (maiores salários, maior estabilidade no emprego, mais poder, etc.), agindo em interesse próprio e não segundo os interesses da empresa, de todos os acionistas e demais partes interessadas (stakeholders). Para minimizar o problema, os autores sugeriram que as empresas e seus acionistas deveriam adotar uma série de medidas para alinhar interesses dos envolvidos, objetivando, acima de tudo, o sucesso da empresa. Para tanto, foram propostas medidas que incluíam práticas de monitoramento, controle e ampla divulgação de informações. A este conjunto de práticas convencionou-se chamar de Governança Corporativa. (IBGC, 2017)
Os conflitos de agência aparecem quando o bem-estar de uma parte – o proprietário – denominada principal depende das decisões tomadas por outra, responsável pela gestão do patrimônio do principal, denominada agente. Tais conflitos são potencializados pela assimetria de informações entre as partes.
É nesse contexto da teoria da agência que se encontra a origem conceitual da auditoria, e também da moderna governança, como um mecanismo de monitoramento para redução dos conflitos de agência.
A análise do processo histórico, da origem e do motivo pelo qual a auditoria se tornou uma importante e necessária atividade ao proprietário que delega um patrimônio à gestão de um terceiro, permite-nos obter uma melhor compreensão sobre o conceito e o papel da auditoria a partir da teoria da agência. Ao enxergarmos a auditoria como
um instrumento de governança para reduzir o conflito de agência, entendemos que ela é um mecanismo do principal e não do agente. (BRASIL, 2011)
No âmbito do setor público, os agentes são aqueles a quem foi delegada autoridade para administrar ativos e os recursos públicos, alcançando assim, autoridades, dirigentes, gerentes e colaboradores do setor público. Já a sociedade é o “principal”, pois é quem detêm o poder social, nos termos do art. 1º, parágrafo único da Constituição Federal de 19883. A Figura 1 ilustra a relação principal-agente no âmbito do setor público.
Figura 1 – Relação principal-agente em um modelo direto de interação
Fonte: BRASIL (2014a)
Nesse prisma, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final são os cidadãos, verdadeiros proprietários dos recursos transferidos ao Estado para realização do bem comum.
Outra perspectiva de relação de agência no contexto público envolve uma cadeia de conflitos de agência que perpassa os níveis hierárquicos dentro da estrutura da administração pública. Segundo SLOMSKI (2011):
O cidadão delega, via eleição, ao gestor eleito a gerência da entidade como um todo. Este, por sua vez, delega áreas da entidade a ministros ou secretários de Estado. Estes delegam subáreas aos diretores que, por fim, delegam funções aos servidores públicos. Como consequência, por não ser possível monitorar todas as atitudes dos agentes, haverá assimetria informacional. (SLOMSKI, 2011, p. 34)
3 De acordo com o parágrafo único, do art. 1º, da Constituição Federal de 1988, “Todo o poder emana do
Em muitas situações a auditoria atua para reduzir conflitos entre agentes, e não entre estes e o principal. Este, por exemplo, é o caso das auditorias internas de empresas privadas e entidades públicas, órgãos de controle interno de Poder e de órgãos públicos. A auditoria, nestes casos, é um instrumento útil para que o gestor verifique se seus subordinados estão cumprindo as determinações da alta administração, que são executadas para alcançar os objetivos estabelecidos pelo principal. (BRASIL, 2011)
Ao comparar os conflitos de agência na área pública com a área privada, Cavalcante e De Luca (2013) apontam que “os objetivos também assumem maior complexidade no contexto público, comparativamente ao privado. Enquanto o proprietário nos órgãos privados procura maximizar a riqueza, o retorno de seu capital e a continuidade da empresa, o “proprietário” dos recursos públicos busca o bem-estar social e a maximização do valor dos serviços públicos, objetivos esses de complexa mensuração”.
Por ser um instrumento essencial para o monitoramento das ações do agente pelo principal, a auditoria terá que pautar sua atuação calcando-se em princípios éticos rigorosos, mantendo sua independência e avaliando os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e precisos. Pois, não apenas o principal, mas o público em geral e as entidades auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiança. (BRASIL, 2011)
4. GOVERNANÇA NO SETOR PÚBLICO
Esta seção irá abordar a governança, desde a origem da governança corporativa, destacando conceitos, princípios e as especificidades da sua aplicação no setor público. Posteriormente, pretende-se estabelecer uma diferenciação entre governança e gestão, as diretrizes para uma “boa governança” e qual a estrutura de governança difundida pelo TCU para os gestores públicos.
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA
A palavra governança pode ser encontrada com vários significados, dependendo da perspectiva de análise do campo de estudo, do tipo de organização, ou seja, o contexto no qual ela está sendo discutida permite melhor caracterização do enfoque que está sendo dado. Segundo Secchi (2009), as principais disciplinas que estudam fenômenos de “governance” são as relações internacionais, teorias do desenvolvimento, a administração privada, as ciências políticas e a administração pública.
Partindo para uma visão das ciências políticas e administração pública, segundo Matias-Pereira (2010b), o termo governança corporativa ou governo das sociedades ou das empresas pode ser entendido como o conjunto de processos, costumes, políticas, leis, regulamentos e instituições que regulam a maneira como uma empresa é dirigida, administrada ou controlada. O termo inclui também o estudo sobre as relações entre os diversos atores envolvidos (os stakeholders) e os objetivos pelos quais a empresa se orienta.
A origem da governança está associada ao momento em que organizações deixaram de ser geridas diretamente por seus proprietários (p. ex. donos do capital) e passaram à administração de terceiros, a quem foi delegada autoridade e poder para administrar recursos pertencentes àqueles. Em muitos casos há divergência de
interesses entre proprietários e administradores, o que, em decorrência do desequilíbrio de informação, poder e autoridade, leva a um potencial conflito de interesse entre eles, na medida em que ambos tentam maximizar. (BRASIL, 2014a)
Cavalcante e De Luca (2013) relatam que, para suavizar os problemas de agência surgiram os mecanismos de governança corporativa, um conjunto de princípios, normas, modelos e práticas, que envolve questões relacionadas às estruturas de controle e poder nas organizações, o papel do Conselho de Administração das empresas, a criação de valor para o acionista e o papel das corporações na sociedade.
Para o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC), principal fomentador das práticas e discussões sobre o tema no país, governança corporativa é o sistema pelo qual as empresas e demais organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre sócios, conselho de administração, diretoria, órgãos de fiscalização e controle e demais partes interessadas. As boas práticas de governança corporativa convertem princípios básicos em recomendações objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor econômico de longo prazo da organização, facilitando seu acesso a recursos e contribuindo para a qualidade da gestão da organização, sua longevidade e o bem comum (IBGC, 2015).
O IBGC definiu quatro princípios básicos da boa governança corporativa os quais possibilitam um ambiente de confiança nas relações internas e externas à instituição:
Transparência: Consiste no desejo de disponibilizar para as partes interessadas as informações que sejam de seu interesse e não apenas aquelas impostas por disposições de leis ou regulamentos. Não deve restringir-se ao desempenho econômico-financeiro, contemplando também os demais fatores (inclusive intangíveis) que norteiam a ação gerencial e que conduzem à preservação e à otimização do valor da organização.
Equidade: Caracteriza-se pelo tratamento justo e isonômico de todos os sócios e demais partes interessadas (stakeholders), levando em consideração seus direitos, deveres, necessidades, interesses e expectativas.
Prestação de Contas (accountability): Os agentes de governança devem prestar contas de sua atuação de modo claro, conciso, compreensível e tempestivo, assumindo integralmente as consequências de seus atos e
omissões e atuando com diligência e responsabilidade no âmbito dos seus papeis.
Responsabilidade Corporativa: Os agentes de governança devem zelar pela viabilidade econômico-financeira das organizações, reduzir as externalidades negativas de seus negócios e suas operações e aumentar as positivas, levando em consideração, no seu modelo de negócios, os diversos capitais (financeiro, manufaturado, intelectual, humano, social, ambiental, reputacional, etc.) no curto, médio e longo prazos. (IBGC, 2015)
4.2 GOVERNANÇA APLICADA AO SETOR PÚBLICO
A governança aplicada ao setor público tem sua base focada na Governança Corporativa, aplicando os princípios na forma de gerenciar o setor público, por meio da participação dos agentes envolvidos, que buscam uma melhor gestão através do relacionamento estado-sociedade, sendo pontes para tal relacionamento, a transparência e a prestação de contas (SALES, 2015).
Em 2001, a Federação Internacional de Contadores (IFAC) estendeu para o contexto público a análise sobre governança corporativa e publicou o trabalho “Governança no Setor Público”. Em seu estudo 13 comparou a governança no âmbito privado com o setor público e tratou de aspectos relacionados com a boa governança, a saber:
O foco de governança no setor privado é o conselho de administração. No setor público, (…) não é possível desenvolver uma estrutura única ou um conjunto de recomendações sobre governança aplicada a todas as entidades governamentais (…). Os stakeholders no setor público incluem ministros, eleitorado, parlamento, clientes e o público em geral, cada qual com um interesse legítimo, mas não necessariamente com qualquer ‘direito de propriedade’.
Em qualquer que seja a perspectiva, uma boa estrutura de governança possibilita:
- ação mais profissional e atuante dos conselheiros fiscais e de administração (no caso das estatais ou autarquias com tais características);
- monitoramento mais efetivo da atuação dos gestores; - controles internos monitorados e mais eficazes;
- adoção de estrutura de ouvidoria, vinculada diretamente ao Conselho de Administração, para recebimento de denúncias de fraude, corrupção e outras irregularidades;
- acompanhamento eficaz da atuação dos auditores independentes (ao menos, no caso das estatais e do Banco Central);
- fortalecimento da unidade de auditoria interna;
- outras ferramentas de controle e gestão. (IFAC, 2001, grifo nosso)
O Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo auxiliar do Congresso Nacional, passou a induzir mais fortemente a temática de governança aos gestores públicos federais por entender que a sua aplicação no âmbito público é vital para atender os anseios da sociedade por melhores serviços e pelo bom emprego dos recursos públicos por parte destes gestores.
Tal indução vem se dando através de publicações, que orientam o gestor na temática; levantamentos, realizados para aferir o grau de maturidade das instituições no assunto, possibilitando a comparabilidade e identificação das instituições que podem servir de benchmarking para as demais; e publicação de acórdãos, sem o caráter punitivo, num primeiro momento, dando apenas ciência e/ou expedindo recomendações aos gestores.
Esta postura é pertinente tendo em vista que a adoção de boas práticas de governança enseja numa mudança de cultura gerencial no setor público e, como tal, não pode simplesmente ser imposta, de cima para baixo, devendo buscar o engajamento e aceitação dos gestores, pois é um processo a ser desenvolvido no seio das organizações.
Por intermédio do Acórdão 1273/2015-Plenário, o tribunal recomendou à Casa Civil que elaborasse um modelo de governança (princípios, estratégia, gestão de riscos, auditoria interna, responsabilidade da liderança e do conselho), além de sugerir ao Senado Federal e Câmara dos Deputados que avaliassem a possibilidade de discutir anteprojeto de lei (nacional) com modelo de governança. Assim, no dia 22 de novembro de 2017 foi assinado um projeto de lei a ser tramitado no Congresso Nacional e o Decreto nº 9.203/2017, dispondo sobre a política de governança da administração pública federal direta, autárquica e fundacional.
Uma das principais publicações que o TCU elaborou sobre o assunto é o Referencial Básico de Governança, o qual serve de guia para o gestor público, indicando boas práticas que devem ser adotadas objetivando alcançar uma boa governança. Assim, considerando o papel que esta Corte de Contas exerce na
Administração Pública Federal, adotaremos, neste trabalho, a metodologia por ele utilizada.
Este referencial traz a seguinte definição para governança no setor público:
Governança no setor público compreende essencialmente os mecanismos de liderança, estratégia e controle postos em prática para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão, com vistas à condução de políticas públicas e à prestação de serviços de interesse da sociedade. (BRASIL, 2014a)
Para melhor compreensão e visão da governança no setor público, o TCU, em seu referencial delineou o sistema de governança em órgãos e entidades da administração pública. Segundo ele, o sistema de governança reflete a maneira como diversos atores se organizam, interagem e procedem para obter boa governança. Envolve, portanto, as estruturas administrativas (instâncias), os processos de trabalho, os instrumentos (ferramentas, documentos etc), o fluxo de informações e o comportamento de pessoas envolvidas direta, ou indiretamente, na avaliação, no direcionamento e no monitoramento da organização. A Figura 2 ilustra os atores e as relações estabelecidas nesse sistema.
Figura 2 – Sistema de Governança em órgãos e entidades da administração pública
Fonte: BRASIL (2014a)
Nessa figura, o TCU destacou as seguintes instâncias (BRASIL, 2014a):
a) As instâncias externas de governança são responsáveis pela fiscalização, pelo controle e pela regulação, desempenhando importante papel para promoção da governança das organizações públicas. São autônomas e independentes, não estando vinculadas apenas a uma organização. Exemplos típicos dessas estruturas são o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas da União.
b) As instâncias externas de apoio à governança são responsáveis pela avaliação, auditoria e monitoramento independente e, nos casos em que disfunções são identificadas, pela comunicação dos fatos às instâncias superiores de governança. Exemplos típicos dessas estruturas as auditorias independentes e o controle social organizado.
c) As instâncias internas de governança são responsáveis por definir ou avaliar a estratégia e as políticas, bem como monitorar a conformidade e o desempenho destas, devendo agir nos casos em que desvios forem identificados. São, também, responsáveis por garantir que a estratégia e as políticas formuladas atendam ao interesse público servindo de elo entre principal e agente. Exemplos típicos dessas estruturas são os conselhos de administração ou equivalentes e, na falta desses, a alta administração.
d) As instâncias internas de apoio à governança realizam a comunicação entre partes interessadas internas e externas à administração, bem como auditorias internas que avaliam e monitoram riscos e controles internos, comunicando quaisquer disfunções identificadas à alta administração. Exemplos típicos dessas estruturas são a ouvidoria, a auditoria interna, o conselho fiscal, as comissões e os comitês.
A Figura 2 permite ainda discutir a diferença existente entre as funções de governança e gestão.
A governança relaciona-se com processos de comunicação; de análise e avaliação; de liderança, tomada de decisão e direção; de controle, monitoramento e prestação de contas. Envolve três funções básicas (BRASIL, 2014a):
a) avaliar o ambiente, os cenários, o desempenho e os resultados atuais e futuros;
b) direcionar e orientar a preparação, a articulação e a coordenação de políticas e planos, alinhando as funções organizacionais às necessidades das partes interessadas (usuários dos serviços, cidadãos e sociedade em geral) e assegurando o alcance dos objetivos estabelecidos; e
c) monitorar os resultados, o desempenho e o cumprimento de políticas e planos, confrontando-os com as metas estabelecidas e as expectativas das partes interessadas.
Além destas funções básicas, pode-se elencar outras funções da governança, tais como: definir o direcionamento estratégico; supervisionar a gestão; envolver as partes interessadas; gerenciar riscos estratégicos; gerenciar conflitos internos; auditar e avaliar o sistema de gestão e controle; e promover a accountability.
A gestão, segundo o TCU, é inerente e integrada aos processos organizacionais, sendo responsável pelo planejamento, execução, controle e ação. São funções da gestão, por exemplo: implementar programas; garantir a conformidade com as regulamentações; revisar e reportar o progresso de ações; garantir a eficiência
administrativa; manter a comunicação com as partes interessadas; e avaliar o desempenho e aprender.
Outra distinção destacada no referencial é que a governança busca maior efetividade (produzir os efeitos pretendidos) e maior economicidade (obter o maior benefício possível da utilização dos recursos disponíveis) das ações. Enquanto a gestão preocupa-se com a eficácia (cumprir as ações priorizadas) e a eficiência das ações (realizar as ações da melhor forma possível, em termos de custo-benefício).
Assim, pode-se dizer que a melhoria da gestão pública depende da boa governança. A Figura 3 resume a relação existente entre governança e gestão.
Figura 3 – Relação entre governança e gestão
Fonte: BRASIL (2014a)
4.3 DIRETRIZES PARA A BOA GOVERNANÇA
Em complemento ao Referencial Básico de Governança (BRASIL, 2014a), o Tribunal de Contas da União também elaborou uma publicação denominada “10 passos para a boa governança” de modo a contribuir com os gestores públicos para a melhoria da governança. Os passos destacados na referida publicação foram contemplados no Decreto nº 9.203/2017 e no projeto de lei enviado pela Presidência da República4.
4
http://portal.tcu.gov.br/imprensa/noticias/temer-assina-decreto-e-envia-projeto-de-lei-sobre-governanca-publica.htm
Quadro 1 – 10 passos para a boa governança 10 passos para a boa governança Passo 1 – Escolha líderes competentes e avalie seus desempenhos Passo 2 – Lidere com ética e combata os desvios
Passo 3 – Estabeleça sistema de governança com poderes de decisão balanceados e funções críticas segregadas
Passo 4 – Estabeleça modelo de gestão estratégia que assegure seu monitoramento e avaliação
Passo 5 – Estabeleça a estratégia considerando as necessidades das partes interessadas
Passo 6 – Estabeleça metas e delegue poder e recursos para alcançá-las
Passo 7 – Estabeleça mecanismos de coordenação de ações com outras organizações Passo 8 – Gerencie riscos e institua os mecanismos de controle interno necessários Passo 9 – Estabeleça função de auditoria interna independente que adicione valor à organização
Passo 10 – Estabeleça diretrizes de transparência e sistema de prestação de contas e responsabilização
Fonte: Elaborado pelo autor, adaptado da publicação “10 passos para a boa governança” (BRASIL, 2014b)
Dos passos elencados no Quadro 1, destacamos o Passo 9, devido a sua relação direta com os objetivos deste trabalho. Nele, segundo a publicação referenciada, a auditoria interna:
Constitui uma forma de dotar o gestor de uma rede de informações e instrumentos de suporte à tomada de decisão. Ademais, a atuação efetiva da auditoria interna auxilia na prevenção de desvios que poderiam ensejar apontamentos de irregularidades pelo Tribunal de Contas da União, com a consequente responsabilização dos agentes. (BRASIL, 2014b)
Neste sentido, para dar esse passo, orienta que as organizações: 1) estabeleçam a função de auditoria interna; 2) crie condições para que a auditoria interna seja independente e proficiente; e 3) assegure que a auditoria interna adicione valor à organização.
4.4 NÍVEIS DE ANÁLISE DA GOVERNANÇA
Em seu referencial, o TCU estabeleceu quatro níveis de análise, devidamente alinhados e estruturados de modo a permitir melhor compreensão e organização da metodologia utilizada. São eles: mecanismos de governança, componentes, práticas e itens de controle.
Figura 4 – Níveis de análise do referencial básico de governança
Fonte: BRASIL (2014a)
4.4.1 Mecanismos de governança
O primeiro nível de análise é o mecanismo de governança. Este nível está diretamente alinhado com as funções básicas de governança: avaliar, direcionar e monitorar. Assim, os mecanismos propostos pelo TCU são: liderança, estratégia e controle.
Figura 5 – Mecanismos de governança
Fonte: BRASIL (2014a)
O mecanismo da liderança está relacionado com práticas que visam assegurar as condições para o exercício da boa governança, por exemplo, buscando garantir que as pessoas que ocupam os principais cargos e lideram os processos de trabalho mais
relevantes das organizações sejam íntegras, capacitadas, competentes, responsáveis e motivadas.
Esses líderes são responsáveis por conduzir o processo de estabelecimento da
estratégia necessária à boa governança, envolvendo aspectos como: escuta ativa de
demandas, necessidades e expectativas das partes interessadas; avaliação do ambiente interno e externo da organização; avaliação e prospecção de cenários; definição e alcance da estratégia; definição e monitoramento de objetivos de curto, médio e longo prazo; alinhamento de estratégias e operações das unidades de negócio e organizações envolvidas ou afetadas (BRASIL, 2014a). Para fins de avaliação da governança torna-se imprescindível que a estratégia esteja explícita e documentada.
Entretanto, para que esses processos sejam executados, existem riscos, os quais devem ser avaliados e tratados. Para isso, é conveniente o estabelecimento de
controles e sua avaliação, transparência e accountability, que envolve, entre outras
coisas, a prestação de contas das ações e a responsabilização pelos atos praticados (BRASIL, 2014a)
4.4.2 Componentes, práticas e itens de controle
Para cada um dos mecanismos de governança, o TCU definiu um conjunto de componentes que contribuem direta, ou indiretamente, para o alcance dos objetivos. (BRASIL, 2014a). A Figura 6 ilustra tais componentes.
Figura 6 – Componentes dos mecanismos de governança
Fonte: BRASIL (2014a)
Novamente, para cada componente existem práticas de governança a elas relacionadas e itens de controle que permitem inferir se a referida prática está sendo adotada ou não em uma organização.
Considerando que as práticas apresentadas pelo TCU em seu referencial básico não são exaustivas e o enfoque deste trabalho, voltado para o aperfeiçoamento da função auditoria interna, vamos detalhar as práticas e itens de controle do componente C2 – Auditoria Interna, constituído por três práticas com vistas à existência, independência e utilidade da função de auditoria interna.
Quadro 2 – Práticas e itens de controle do componente C2 – Auditoria Interna
Prática Itens de controle
C2.1 - Estabelecer a função de auditoria interna
C2.1.1 - O propósito, a autoridade, o mandato e a responsabilidade da auditoria interna estão definidos em estatuto.
Prática Itens de controle
C2.1.2 - Normas estabelecem a posição da função auditoria interna na organização, autorizam o acesso aos recursos organizacionais (p. ex. informações, acesso a sistemas) relevantes à realização do trabalho de auditoria e definem o escopo de suas atividades.
C2.1.3 - A função de auditoria interna está implantada.
C2.1.4 - A auditoria interna produz relatórios destinados às instâncias internas de governança.
C2.2 – Prover condições para que a auditoria interna seja independente e proficiente
C2.2.1 - A auditoria interna se reporta funcionalmente à mais alta instância interna de governança e administrativamente à alta administração.
C2.2.2 - Diretrizes para o tratamento de conflitos de interesse (p. ex. não participação em atos de gestão) na função de auditoria interna estão definidas.
C2.2.3 - As competências necessárias ao desempenho das responsabilidades da auditoria interna estão identificadas.
C2.2.4 - Condições são providas para que os auditores internos possuam, coletivamente, as competências necessárias ao desempenho das atribuições da função de auditoria interna.
C2.3 - Assegurar que a auditoria interna adicione valor à organização
C2.3.1 - Diretrizes para que a função de auditoria interna contribua para a melhoria dos processos de governança, de gestão e de gerenciamento de riscos e controles, utilizando abordagem sistemática estão definidas.
C2.3.2 - Diretrizes para o planejamento dos trabalhos de auditoria interna estão definidas e levam em consideração os riscos relevantes para a organização.
C2.3.3 - Objetivos, indicadores e metas de desempenho para a função de auditoria interna estão estabelecidos.
C2.3.4 - Plano de auditoria interna, elaborado com base nos objetivos, riscos e metas da organização, está aprovado.
C2.3.5 - Trabalhos de auditoria interna são executados em conformidade com as diretrizes e os planos definidos.
Prática Itens de controle
C2.3.6 - O desempenho da função de auditoria interna é mensurado e avaliado com base nos indicadores e metas definidos.
C2.3.7 - Medidas visando o aprimoramento da função auditoria interna são implementadas sempre que necessário.
Fonte: Elaborado pelo autor, adaptado do Referencial Básico de Governança do TCU (BRASIL, 2014a)
As práticas e itens de controle descritos no Quadro 2, além de constar no Referencial Básico de Governança, foram utilizados por ocasião do Levantamento realizado pelo Tribunal em 2014.
Em 2017, o TCU fez um novo ciclo de levantamento da governança pública denominado “Levantamento Integrado de Governança Organizacional Pública (ciclo 2017)”, trazendo mudanças na estrutura até então utilizada, o que sugere uma nova análise/visão a cerca de alguns aspectos da governança tendo em vista se tratar de uma segunda etapa (ciclo). Diferentemente de levantamentos realizados entre 2013 e 2016, com temas específicos (tecnologia da informação, pessoas, contratações, e governança pública), o tribunal resolveu reunir os quatros temas em um único levantamento. O Quadro 3 demonstra os aspectos relacionados diretamente com a auditoria interna neste último levantamento.
Quadro 3 – Questões relacionadas com auditoria interna no Levantamento de 2017
Prática/Questão Itens de verificação
3120 – Assegurar a efetiva atuação da auditoria interna.
3121 - A organização definiu o estatuto da auditoria interna. 3122 - A organização elabora Plano Anual de Auditoria Interna.
3123 - A auditoria interna produz relatórios destinados às instâncias internas de governança.
3124 - A organização avalia o desempenho da função de auditoria interna com base em indicadores e metas.
Fonte: Elaborado pelo autor, adaptado do Levantamento Integrado de Governança - TCU5.
5
Disponível em: http://portal.tcu.gov.br/governanca/governancapublica/organizacional/ levantamento-2017/orientacoes.htm
5. CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Este capítulo irá discorrer sobre uma das funções basilares da administração, a função controle, no âmbito da Administração Pública. Serão apresentados conceitos contextualizados com o setor público, classificações usualmente utilizadas, distinção entre controle interno e auditoria interna, a evolução no enfoque do controle interno, a relação entre controles internos, governança e riscos e o modelo das três linhas de defesa.
5.1 CONCEITOS PRELIMINARES
Em 1789, na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, surgiu um preceito de que “A sociedade tem o direito de pedir contas a todo agente público sobre sua administração”. Considerando a forma de governo adotada no Brasil, a república, esse preceito está diretamente relacionado, uma vez que nela o chefe do Estado é eleito pelo povo ou seus representantes, tendo a sua chefia uma duração limitada.
Assim, com base na Teoria da Divisão de Poderes de Montesquieu, também conhecida como Sistema de Freios e Contrapesos, aplicado no Brasil, os poderes constituídos têm seus limites e, por conseguinte, os administradores públicos também estão inseridos nesse contexto, devendo obedecer às normas e regulamentos na sua atuação e têm responsabilidade e o dever de prestar contas, perante a sociedade, pela boa e regular aplicação dos recursos públicos.
Hely Lopes Meirelles (apud CASTRO, 2011) afirma que “controle, na administração pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, Órgão ou Autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”.
Nessa mesma linha, Evandro Martins Guerra (2005) define o controle da administração pública como sendo “a possibilidade de verificação, inspeção, exame, pela própria Administração, por outros Poderes ou por qualquer cidadão, da efetiva
correção na conduta gerencial de um Poder, órgão ou autoridade, no escopo de garantir atuação conforme aos modelos desejados anteriormente planejados, gerando uma aferição sistemática”.
As diretrizes para o exercício do controle no âmbito do Poder Executivo Federal remontam à edição do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que, ao defini-lo como princípio fundamental para o exercício de todas as atividades da Administração Federal, aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, segmentou-o em três linhas (ou camadas) básicas de atuação na busca pela aplicação eficiente, eficaz e efetiva dos recursos. Como consequência, verifica-se que o controle é exercido em diversos ambientes normativos e culturais, quais sejam: a gestão operacional; a supervisão e o monitoramento; e a auditoria interna. (BRASIL, 2017b)
A constitucionalização do sistema de controle interno autônomo e integrado veio a ocorrer com ênfase na Constituição de 1988, com o estabelecimento nos artigos 70 e 74 (NASCIMENTO, 2015). A partir deste momento, a fiscalização e o controle não se restringiriam às áreas financeira e orçamentária, mas, também, à contábil, à operacional e à patrimonial, respeitando não só o princípio da legalidade, mas reconhecendo a igual importância, nessa tarefa, de serem perseguidos e preservados os princípios da legitimidade e da economicidade, dentre outros (LIMA, 2012).
Para Sarens, Vissher e Van Gils (apud MONTEIRO, 2015), o controle interno, no setor público, possui singularidades específicas e deve ser compreendido no contexto de atuação dessas organizações, listando uma série de requisitos que devem ser observados para a análise do controle interno no setor: (1) o seu foco no cumprimento dos objetivos sociais ou políticos; (2) o uso de recursos públicos; (3) a importância do ciclo de orçamento; (4) a complexidade do seu desempenho (que requer um equilíbrio entre os valores tradicionais, como a legalidade, integridade e transparência e os valores modernos, gerenciais como a eficiência e eficácia); e (5) o amplo escopo de sua responsabilidade pública.
Garante-se, mediante o amplo controle da administração pública, a legitimidade de seus atos, a adequada conduta funcional de seus agentes e a defesa dos direitos dos administrados. (ALEXANDRINO; PAULO, 2009, p. 741)
Pelos conceitos apresentados, percebe-se que o controle para ser efetivo deve ser exercido em todos os níveis e em todos os setores. Não há como imputar todas as responsabilidades inerentes à função controle em órgãos especializados, como controladorias, tribunais de contas e auditorias internas, até porque não teriam a capilaridade suficiente para alcançar todas essas atividades desempenhadas na Administração Pública. Tal afirmação ficará mais bem evidenciada no tópico relativo às três linhas de defesa.
5.2 CLASSIFICAÇÕES
O controle na Administração Pública, usualmente, pode ser classificado quanto à localização, órgão e momento:
Quanto à localização do controlador, classifica-se em:
Interno: controle exercido diretamente pelos órgãos que praticam os atos administrativos e pelos órgãos específicos de controle interno de cada poder; e
Externo: controle exercido pelo poder legislativo, com auxílio dos Tribunais de Contas sobre os atos administrativos de todos os poderes. Quanto ao órgão que o exerce, pode ser classificado em:
Administrativo: controle exercido diretamente pelos responsáveis pela execução dos atos administrativos e pelos órgãos de controle interno; Legislativo: controle exercido pelos órgãos do Poder Legislativo, na sua
missão de mandatários do povo. Por exemplo: Comissão Parlamentar de Inquérito (CPI), julgamento das contas do Presidente, Governadores e Prefeitos; e
Judiciário: controle exercido pelo Poder Judiciário na resolução de conflitos entre o interesse público e os atos praticados pela Administração Pública.
Prévio: é o controle que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como requisito para sua eficácia. Exemplo: liquidação da despesa, autorização do Senado para a contração de empréstimo externo.
Concomitante: acompanha a realização do ato para acompanhar a sua regularidade. Exemplo: Auditorias de acompanhamento da gestão, Auditorias Operacionais.
Posterior: controle efetuado após a ocorrência do ato visando corrigi-lo, declarar nulidade ou homologá-lo. Exemplo: julgamento das contas dos gestores públicos pelos tribunais de contas/Auditoria anual de contas dos gestores públicos federais pela CGU.
5.3 DISTINÇÃO CONCEITUAL ENTRE CONTROLE INTERNO E AUDITORIA INTERNA
Na administração pública brasileira, há uma confusão conceitual relativa aos termos empregados e seus significados na área de controle.
Isso ocorre porque, para o controle efetuado pelo gestor (e demais agentes públicos em sua esfera de atuação), a legislação define diversos nomes: controle interno administrativo, controles internos, controle primário. Comumente se confunde esses termos com o Controle Interno, órgão/unidade que compõe a rede de controle e inserida na estrutura do próprio poder, e com a auditoria interna.
Segundo Attie (apud CHAVES, 2011),
Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna. É uma ideia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executados por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.
De forma a elucidar esse conflito de termos e seus significados, a recente Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 1/2016, na Seção I – Dos Conceitos, dispõe:
