UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA, CONTABILIDADE E SECRETARIADO - FEAAC
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
INGRID KEMILLY COSTA MARINHO
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERNATIVAS DE REMUNERAÇÃO AOS ACIONISTAS E O EFEITO TRIBUTÁRIO.
INGRID KEMILLY COSTA MARINHO
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERNATIVAS DE REMUNERAÇÃO AOS ACIONISTAS E O EFEITO TRIBUTÁRIO.
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis do Departamento de Contabilidade da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Dr. Vicente Lima Crisóstomo.
INGRID KEMILLY COSTA MARINHO
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERNATIVAS DE REMUNERAÇÃO AOS ACIONISTAS E O EFEITO TRIBUTÁRIO.
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis do Departamento de Contabilidade da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovada em: ____/____/______.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________ Prof. Dr. Vicente Lima Crisóstomo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Prof. MSc. Eduardo Rodrigues Linhares
Universidade Federal do Ceará (UFC)
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por ter me proporcionado o dom da vida e do aprendizado e por me dar forças todos os dias para não desistir desta importante jornada de minha vida.
A todos os professores que fizeram parte do meu aprendizado e do meu crescimento como acadêmica e, em especial, a meu orientador Vicente de Lima Crisóstomo, por me auxiliar na construção desse trabalho de conclusão de curso, por toda a sua disponibilidade, estímulo, observações, críticas e sugestões.
A minha mãe, Jocelma, que com toda sua amizade e dedicação sempre me motivou e esteve ao meu lado. Sou eternamente grata pelo seu amor incondicional, o qual solidifica as minhas forças para vencer barreiras e superar as desavenças da vida.
A meu pai, Valberto, que diante de toda sua sabedoria e experiência me mostrou caminhos bons a serem seguidos, instigando meus sonhos e me mostrando que, com bravura e força de vontade, podemos ir além dos nossos limites. Obrigada por não medir esforços para que eu chegasse até esta etapa da minha vida.
A minha irmã, Sabrinna, por todo carinho e amor. Saiba que sempre estarei torcendo para que realize seus sonhos. Obrigada por acreditar no meu potencial e fazer de mim seu espelho.
Aos meus avós, em especial a minha avó Joaninha (in memoriam), por ter sido um anjo que passou pela minha vida me agraciando de amor. Obrigada por ter sido um exemplo de força, esperança e compaixão. Levarei comigo suas lições e ensinamentos por toda a vida. Meu amor eterno.
Ao meu namorado, companheiro e amigo, Rodrigo, que sempre esteve ao meu lado quando precisei. Obrigada por sonhar junto comigo e por cada gesto de carinho. Dizem que o amor transforma as pessoas e hoje eu sei que seu amor me transformou no melhor que eu posso ser. Gratidão por todos os momentos vividos e por todos que ainda virão.
RESUMO
A elevada carga tributária brasileira motiva as empresas a buscarem recursos para a redução dos gastos com tributos, pois eles representam uma parcela significativa dos custos totais. O planejamento tributário é uma ferramenta a qual as organizações dispõem para a realização da elisão fiscal. Um dos pontos passíveis de planejamento tributário é a remuneração aos acionistas. As duas formas de remuneração que foram tratadas nesse trabalho são os dividendos e os Juros Sobre o Capital Próprio (JSCP). Este estudo tem como objetivo avaliar se as companhias estão maximizando o benefício tributário associado à remuneração dos acionistas. Para isso, é realizada uma análise comparativa entre as formas de remuneração dos acionistas através de estudo de caso e uma verificação se com a adoção dos juros sobre capital próprio há uma possibilidade de maximização do beneficio tributário para as companhias. O método científico de investigação utilizado nesse trabalho foi o método dedutivo. Quanto à consecução do objetivo, trata-se de uma pesquisa descritiva. No que se refere à abordagem do problema, o estudo é qualitativo. Em relação aos procedimentos, foram utilizados os métodos: bibliográfico, documental e estudo multicaso com as companhias: MRS Logística, M. Dias Branco, Iochpe Maxion e Arezzo Indústria e Comércio. Procedeu-se uma análise comparativa entre a situação real, de como as companhias remuneram seus acionistas, e a situação simulada, como uma segunda forma de remuneração. Foi avaliado se as companhias em sua situação real estavam maximizando o benefício tributário e proporcionando maior remuneração aos seus acionistas. Os resultados mostraram que a utilização dos JSCP como forma de pagamento aos acionistas resultou em uma economia tributária, bem como um aumento nos percentuais de remuneração. Conclui-se que, o planejamento tributário, através da utilização dos JSCP como forma de remuneração, é uma ferramenta essencial para a redução do impacto tributário sobre a empresa.
ABSTRACT
The high Brazilian tax burden leads companies to seek means to reduce tax expenses, as they represent a significant portion of total costs. Tax planning is a tool that organizations have for tax avoidance. One of the likely points of tax planning is the compensation to shareholders. The two forms of remuneration that were treated in this work are dividends and Interest on Own Capital (IOC). This study aims to assess whether companies are maximizing the tax benefit associated with shareholder remuneration. For this purpose, a comparative analysis is performed between the forms of shareholder remuneration through a case study and a verification of whether the adoption of Interest on Own Capital there is a possibility of maximizing the tax benefit for the companies. The scientific method of investigation used in this work was the deductive method. As for the achievement of the objective, it is a descriptive research. With regard to approaching the problem, the study is qualitative. In relation to the procedures, the following methods were used: bibliographical, documentary and multi case study with the companies: MRS Logística, M. Dias Branco, Iochpe Maxion and Arezzo Indústria e Comércio. A comparative analysis was carried out between the actual situation of how companies remunerate their shareholders and the simulated situation as a second form of remuneration. It was assessed whether the companies in their actual situation were maximizing the tax benefit and providing higher shareholder remuneration. The results showed that there was a tax savings provided by the use IOC, as well as an increase in the percentage of remuneration. It is concluded that tax planning, through the use of IOC as a form of remuneration, is an essential tool to reduce the tax impact on the company.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 13
2.1 Tributos incidentes sobre o resultado ... 17
2.1.1 Imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) ... 17
2.1.2 Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ... 19
2.2 Tributos incidentes sobre o valor agregado ... 20
2.2.1 Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS) ... 20
2.2.2 Imposto sobre produtos industrializados (IPI) ... 21
2.3 Tributos incidentes sobre o faturamento ... 22
2.3.1 Programa de integração social e Contribuição para o financiamento da seguridade social (PIS e COFINS) ... 23
2.3.2 Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) ... 24
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 26
3.1 Elisão e evasão fiscal ... 28
4 ALTERNATIVAS DE REMUNERAÇÃO AOS ACIONISTAS ... 31
4.1 Dividendos ... 31
4.2 Juros sobre capital próprio (JSCP)... 34
5 METODOLOGIA ... 38
6 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 40
6.1 Estudo de caso ... 40
6.1.1 MRS Logística ... 40
6.1.2 M Dias Branco ... 47
6.1.3 Iochpe Maxion ... 52
6.1.4 Arezzo Indústria e Comércio ... 58
6.2 Tabelas sumarizando os resultados dos quatro casos ... 62
7 CONCLUSÃO ... 64
1 INTRODUÇÃO
O Sistema Tributário Nacional (STN) é considerado muito complexo e oneroso. Segundo a Receita Federal do Brasil (RFB), para os anos de 2015 e 2014, a carga tributária brasileira foi da ordem de 32,66% e 32,42% do Produto Interno Bruto (PIB), respectivamente. Esses percentuais, além de serem considerados elevados, se inserem em um contexto dinâmico de alterações no sistema tributário que podem impactar nos custos operacionais das organizações.
Tendo em vista que, os custos tributários podem trazer impacto direto nos resultados das empresas, torna-se importante que as organizações realizem estudos que minimizem seus encargos de modo lícito, por meio do planejamento tributário, com o objetivo de economizar no pagamento de tributos, e consequentemente maximizar seus resultados e agregar valor ao negócio empresarial.
Uma situação pouco estudada na literatura, que as empresas poderão efetuar planejamento tributário, é a remuneração aos acionistas e, de forma associada, a tributação incidente. Entre as formas de remuneração, estão o pagamento de dividendos, e o pagamento de Juros Sobre o Capital Próprio (JSCP). Cada uma dessas formas tem suas peculiaridades, restrições e reflexos tributários.
A distribuição de lucros ou pagamento de dividendos refere-se à remuneração do capital investido na empresa, tendo como base o lucro apurado contabilmente após a tributação no exercício. Quando recebido pelo investidor, esse lucro é isento de tributação. Os JSCP podem ser entendidos como o custo de oportunidade dos acionistas sobre o capital que estes investiram na empresa. Podem ser deduzidos da base de cálculo dos impostos sobre o lucro contábil. Os juros pagos são tratados tributariamente como despesa financeira, estando sujeitos à incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).
a empresa é comum em diversas pesquisas (KURONUMA et al., 2004; COSTA e SILVA, 2006; FUTEMA et al., 2007; SANTOS E SALOTTI, 2007; LIBONATI et al., 2008; PETRI et. al., 2013 e GOUVEIA e AFONSO, 2013).
Nesse contexto, a importância do tema está diretamente relacionada com a necessidade de buscar o constante aprimoramento do planejamento tributário, por meio de um acompanhamento da evolução da legislação tributária, permitindo assim, que as companhias maximizem seus resultados através de uma redução lícita dos tributos como forma de se manterem competitivas no mercado. Dentro desta abordagem, destaca-se a redução dos valores pagos de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) daquelas companhias que optaram pelo pagamento de JSCP aos acionistas.
Diante do exposto, buscou-se reunir dados e informações com o propósito de responder ao seguinte problema de pesquisa: As companhias estão maximizando o benefício tributário associado à remuneração dos acionistas?
Para solucionar o problema proposto, o objetivo geral desse estudo é avaliar se as companhias estão maximizando o benefício tributário associado à remuneração dos acionistas. A fim de alcançar o objetivo geral, propõem-se os seguintes objetivos específicos: efetuar uma análise comparativa entre as formas de remuneração dos acionistas através de estudo de caso e verificar se com a adoção dos juros sobre capital próprio há uma possibilidade de maximização do beneficio tributário para as companhias.
Considerando-se a elevada carga tributária e o ambiente altamente competitivo, a implementação e o aperfeiçoamento do planejamento tributário relacionado à remuneração aos acionistas pelas organizações, possibilitam a manutenção da continuidade da empresa e a conquista de vantagens competitivas. Desta forma, o estudo faz-se relevante.
Espera-se que este trabalho contribua para o aprimoramento do conhecimento acadêmico no que se refere à evidenciação da importância do planejamento tributário voltado à remuneração ao acionista. Assim como, a investigação das vantagens tributárias na escolha entre o pagamento de dividendos ou de JSCP e qual forma de remuneração dos acionistas é utilizada efetivamente pelas empresas.
O primeiro capítulo refere-se à introdução, onde são evidenciados o tema e o problema da pesquisa, o objetivo geral e os objetivos específicos alcançados no decorrer do trabalho, as justificativas que conduziram a esse estudo e a estrutura do trabalho.
O segundo capítulo consiste em uma exposição sobre o Sistema Tributário Nacional (STN), o conceito de tributos e a definição das suas espécies. Trata-se, também, da classificação dos tributos quanto aos objetivos, bases de incidências, vinculação a atividade estatal. Por último, é desenvolvida uma breve explanação sobre os tributos que fazem parte da realidade empresarial, levando-se em consideração seus efeitos sobre as atividades operacionais de uma organização.
O terceiro capítulo trata sobre o planejamento tributário e discorre-se sobre seu conceito, objetivos, finalidades, classificação e abrangência. Posteriormente, diferenciam-se as figuras da elisão fiscal da evasão fiscal.
O quarto capítulo realiza-se uma exposição da definição, vantagens e desvantagens, forma de cálculo e de tributação dos dividendos e dos juros sobre o capital próprio (JSCP).
O quinto capítulo corresponde à metodologia aplicada no trabalho, isto é, o método científico de investigação, o método de procedimento, o tipo de pesquisa quanto o objetivo, o tipo de abordagem do problema, o delineamento da pesquisa e as técnicas de coletas, tratamento e análise dos dados.
O sexto capítulo apresenta a análise dos resultados, com o estudo de caso nas companhias MRS Logística, M Dias Branco, Iochpe Maxion e Arezzo Indústria e Comércio, através da elaboração de tabelas e gráficos contendo a simulação e análise comparativa para a resolução do problema do estudo.
O sétimo e último capítulo contêm as conclusões da pesquisa, limitações e recomendações para futuros trabalhos.
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Sistema Tributário Nacional (STN) é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária inserido no sistema jurídico nacional. Tem finalidade de disciplinar, instituir e fiscalizar a arrecadação dos tributos de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Esse sistema discrimina detalhadamente a competência tributária de cada ente político e estabelece limitações ao exercício do poder de tributar, evidenciando os princípios expressos e implícitos que regem a tributação. (PAULSEN, 2014).
No Brasil, o sistema tributário vigente tem sua principal fonte jurídica nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988 (CF/88), nos quais ficam definidos os princípios gerais da tributação nacional, as limitações ao poder de tributar, os impostos dos entes federativos, bem como a repartição das receitas tributárias arrecadadas. Além da CF/88 e suas emendas, a Lei Complementar 5.172/66, a qual trata sobre o Código Tributário Nacional (CTN), estabelece as normas reguladoras da competência tributária, as regras gerais aplicáveis a todos os tributos e regulamenta as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Os princípios e as leis são fundamentais, devendo estar devidamente sintonizados com as necessidades das sociedades e levando sempre em consideração a conjuntura econômica e social do País. (CASTRO et al, 2013). Com esse propósito, o Estado disciplinado pelas normas tributárias, princípios e com seu poder fiscal intervém no patrimônio dos indivíduos, por meio dos tributos, para recolher recursos financeiros que necessita para o cumprimento das suas atribuições.
O conceito de tributo está definido no artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN),
como “[...] toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”. Portanto, o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento em bens, trabalho ou prestação de serviço, sendo de forma obrigatória, independente da vontade do contribuinte.
Considera-se no Brasil o princípio da estrutura orgânica do tributo, no qual a natureza jurídica específica do tributo, a espécie tributária, é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (Art. 114, CTN). Deste modo, o tributo é um gênero que comporta três espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria.
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (Art. 16, CTN). À vista disso, o resultado da sua arrecadação destina-se ao atendimento das despesas gerais da administração e à realização de investimentos, não podendo estar vinculada por lei a nenhuma despesa específica, fundo ou órgão predeterminado.
As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: no exercício regular do poder de polícia; ou na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível (Art. 145, II, CF/88; Art. 77, CTN). Assim, pode-se dizer que a taxa é um tributo vinculado, pois sua receita é destinada ao custeio da atividade prestada pelo Estado.
A cobrança das taxas é feita pelo uso efetivo ou potencial de algum serviço público ou pelo exercício do poder de polícia pelo Estado, podendo ser instituído por qualquer um dos entes federativos. De acordo com o art. 78, do Código Tributário Nacional (CTN):
Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O poder de polícia é, portanto, conferido ao Poder Público para regular e disciplinar os exercícios dos interesses individuais em prol do coletivo, para isso haverá uma remuneração que se dará mediante taxa. São exemplos de taxas cobradas pelo exercício do poder de polícia pelo Estado: taxa de controle e fiscalização ambiental; taxa de fiscalização de vigilância sanitária; e taxa de fiscalização de estabelecimentos.
individualmente utilizadas (MACHADO, 2010). São exemplos de taxas cobradas pela prestação de serviços pelo Estado: taxa de coleta de lixo; taxa de conservação e limpeza pública; taxa de água e esgoto.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir a contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (Art. 145, III, CF/88). De acordo com o disposto no art. 81, do Código Tributário Nacional (CTN):
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma atividade estatal específica, decorrente de obra pública realizada. O fato gerador é o acréscimo no valor do imóvel localizado em áreas que são beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas, sendo, portanto, cobrado uma única vez por obra realizada.
É importante destacar que a Lei 5.172/66 (CTN) foi elaborada sob a égide da Constituição de 1946, com modificações no qual a doutrina e jurisprudência ainda não reconheciam a natureza tributária do empréstimo compulsório e das contribuições sociais. A partir de 1988, a Constituição Federal, em seus artigos 148 e 149, reconheceu a natureza tributária desses institutos. Porém, ainda há discussão entre os doutrinadores em determinar se os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais são espécies tributárias autônomas ou se são revestidos das características de impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Os empréstimos compulsórios são tributos que só podem ser instituídos pela União, mediante lei complementar, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (Art. 148, CF/88). Nesse último caso, a instituição do empréstimo há de respeitar o princípio da anterioridade, que estabelece que não haverá cobrança de tributos no mesmo exercício fiscal da lei que o instituiu.
vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais e as contribuições da seguridade social (MACHADO, 2010).
As contribuições sociais, visando o financiamento da seguridade social, dividem-se em previdenciárias e não previdenciárias. São previdenciárias quando destinadas ao custeio da Previdência Social e formadas pelas contribuições dos segurados e das empresas (Arts. 20 e 23, Lei nº 8.212/1991). São não previdenciárias quando voltadas ao custeio da Assistência Social e da Saúde Pública, por exemplo: a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), o PIS (Programa de Integração Social), incidentes sobre a receita ou o faturamento, e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), que recai sobre o lucro.
Classificar os tributos é fundamental, uma vez que a identificação de cada particularidade traz a capacidade de verificar se o tributo está ou não em conformidade com o regime jurídico previsto. Eles podem ser classificados quanto à competência impositiva, quanto à vinculação à atividade estatal e quanto à função (MACHADO, 2010). Em relação à competência impositiva, por esse critério, os aspectos relevantes para a divisão ordenada dos tributos levam em consideração a pessoa jurídica de direito público competente para instituí-lo. À vista disso, os tributos são classificados como federais, estaduais e municipais.
Os tributos vinculados à atividade estatal são aqueles cuja arrecadação é destinada a um fim específico, são exemplos: as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições sociais. Já os tributos não vinculados são aqueles cuja arrecadação não tem destinação específica como ocorre com os impostos (OLIVEIRA, 2015).
Quanto à função, os tributos são classificados em fiscais, extrafiscais e parafiscais (MACHADO, 2010). Os tributos fiscais possuem o objetivo principal a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, um exemplo é o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ). Os tributos extrafiscais tem o objetivo principal de interferir nas atividades econômicas, através da estimulação de atividades, setores ou regiões ou ao desestímulo do consumo de certos bens. A arrecadação tributária é uma finalidade secundária, como exemplo, tem-se imposto sobre produtos industrializados (IPI). Já os tributos parafiscais, a tributação visa à arrecadação de recursos para o custeamento de atividades de interesse público desenvolvidas por entidades paraestatais, como exemplo, têm-se as contribuições previdenciárias.
pois o governo arrecada diretamente do contribuinte. Como exemplo, tem-se o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Os tributos indiretos incidem sobre a produção, circulação e consumo de bens e serviços. São considerados indiretos porque acabam atingindo indiretamente os consumidores, uma vez que são repassados para os preços finais dos bens e serviços. Como exemplo, tem-se o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Diante dessas e de outras formas existentes de classificação dos tributos, é preciso também, para fins desta pesquisa, analisá-los em função de seus efeitos sobre as atividades operacionais de uma organização. Os tributos podem ser classificados sob ponto de vista de sua incidência sobre os elementos da demonstração do resultado, comprovando que eles podem afetar as operações de uma empresa. Por isso, os tributos são classificados como: tributos incidentes sobre faturamento; tributos incidentes sobre valor agregado; tributos incidentes sobre o resultado (OLIVEIRA, 2015). Nas próximas seções serão abordados os que normalmente incidem nas companhias.
2.1 Tributos incidentes sobre o resultado
Nessa seção serão analisadas as características jurídicas e contábeis do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Esses tributos são classificados como incidentes sobre o resultado e definidos como aqueles que incidem sobre o resultado positivo em operações industriais, mercantis ou de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital (receitas não-operacionais). Portanto, tais tributos serão devidos à medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo incorridos no período.
2.1.1 Imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ)
Nos anos de 1992 a 1996, o período-base de incidência do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas era mensal, ou seja, estas deveriam apurar seus resultados e pagar o imposto correspondente mensalmente. A Lei 9.430/96 substituiu a apuração do lucro real mensal pelo trimestral, assim, a partir de 1997 o período de apuração IRPJ passou a ser trimestral, encerrado nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.
Vale ressaltar que, a pessoa jurídica, “[...] alternativamente à sistemática de sua
apuração trimestral, poderá optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa e determinar o lucro real apenas em 31 de dezembro do ano-calendário.” (NEVES;
VICECONTI; SILVA JUNIOR, 2015, p. 10). Uma vez manifestada essa opção com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou do início da atividade, ela será irretratável para todo o ano-calendário.
A base de cálculo para IRPJ, da pessoa jurídica que realiza a apuração trimestral, é o lucro real do trimestre, correspondente ao resultado contábil líquido do período de apuração, antes de computar a provisão para o imposto de renda, ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda. Já a base de cálculo do imposto por estimativa corresponderá ao resultado da multiplicação de determinados percentuais sobre a receita bruta mensal da pessoa jurídica. Esses percentuais irão variar de acordo com a atividade desenvolvida. Os mais comuns são o de 8% sobre a revenda de mercadorias e de 32% sobre a prestação de serviços em geral.
A alíquota do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas é de 15%, a ser aplicada sobre a base de cálculo expressa em reais (R$). Além dessa alíquota, a parcela da base de cálculo que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração ficará sujeita à incidência de adicional de IRPJ, calculado à alíquota de 10%.
As quotas do imposto, quando pagas em três vezes, serão acrescidas de juros equivalentes à taxa do Sistema Especial de Liquidação e Custódia para títulos federais (SELIC), acumulada mensalmente a partir do 1º dia do 2º mês subsequente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao de pagamento; e, no mês do pagamento, os juros serão de 1% sobre o valor a ser pago, sendo que a primeira quota quando paga até o vencimento não sofrerá acréscimos.
As pessoas jurídicas que optarem pela apuração mensal da base de cálculo por estimativa deverão recolher o imposto até o último dia útil do mês subsequente ao período a que se referir.
2.1.2 Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)
De competência exclusiva da União, essa contribuição foi instituída pela Lei 7.689/88 com o objetivo de financiar a seguridade social por meio dos lucros auferidos pelas pessoas jurídicas e das entidades que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda. Para as empresas tributadas pelo lucro real, a CSLL poderá ter período de apuração trimestral ou anual, com pagamentos mensais por estimativa. A pessoa jurídica que optar pelo pagamento por estimativa do IRPJ, consequentemente, deverá recolher a CSLL pela mesma sistemática.
No regime de tributação trimestral, a base de cálculo da CSLL é determinada pelo lucro contábil do trimestre, antes da provisão para o seu próprio pagamento e a provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões e compensações estabelecidas pela legislação fiscal.
A base de cálculo no pagamento da CSLL por estimativa é apurada de acordo com a aplicação de percentuais de 12% ou 32% sobre a receita bruta mensal. A porcentagem de 12% será sobre as atividades de revenda de mercadoria e 32% quando a atividade for de prestação de serviços. Deverão, ainda, ser somadas á base de cálculo da CSLL os acréscimos dos valores referentes ao ganho de capital, as demais receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade e dos rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e renda variável (Arts. 20 e 25, II, Lei 12.973/2014)
verificadas no pagamento do IRPJ, que é realizado em Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF).
2.2 Tributos incidentes sobre o valor agregado
Os tributos incidentes sobre o valor agregado, ou o valor acrescentado, tributam cada fase do processo produtivo. O valor adicionado de uma empresa representa quanto de valor ela agrega aos insumos que adquire em um determinado período, obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros, como matérias-primas e mão-de-obra. Nesse grupo estão inseridos: o Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
2.2.1 Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS)
O Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS) é de competência dos Estados e Distrito Federal. Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000 e pelos convênios firmados entre os Estados. Cada estado brasileiro possui seu próprio regulamento para esse imposto, determinando o prazo de recolhimento e o documento a ser utilizado na arrecadação. No Ceará é utilizado o Documento de Arrecadação Estadual (DAE) (Art. 188, Dec. 24.569/1997).
O ICMS está regido pela não-cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (Art. 155, § 2º, inciso I, CF). Por isso, o contribuinte, seja pessoa física ou jurídica, que realize com intuito comercial essas operações, ainda que se iniciem no exterior, terá que, ao adquirir uma mercadoria para revenda, incluir em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Na ocasião da venda, tal contribuinte deverá cobrar do cliente o ICMS com base no valor da venda, incluindo no valor total.
Quadro 1 - Sistemática de compensação do ICMS na compra e venda de mercadorias. NOTA FISCAL
Dados Compra (R$) Venda (R$)
Valor total da nota fiscal 800,00 1200,00
ICMS (18%) 144,00 216,00
ICMS a recolher (216,00 - 144,00) 72,00 Fonte: Elaborada pela autora.
A alíquota do ICMS pode ser externa ou interna. A alíquota interna é fixada por lei estadual. No caso de importação, será aplicável também a alíquota interna do Estado em que situar o destinatário da mercadoria. Fica a cargo do Senado Federal fixar as alíquotas externas do ICMS. Nas operações interestaduais as alíquotas serão de 7% quando o destinatário for contribuinte do imposto e estiver localizado nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo; 12% quando o destinatário for contribuinte do imposto e estiver localizado nos Estados de Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo; e 4% na prestação de serviço de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal.
Conforme determina a Constituição Federal, a alíquota interna do ICMS não poderá ser inferior às alíquotas interestaduais, salvo acordo entre os Estados mediante convênio. Nas operações interestaduais com consumidor final, a CF prevê algumas regras específicas: se o destinatário não for contribuinte do ICMS, aplica-se a alíquota interna do Estado de origem. Se o destinatário for contribuinte do ICMS, será aplicada a alíquota interestadual, mas o Estado de destino terá direito ao diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS. Neste caso, o contribuinte destinatário terá que recolher a diferença referente à alíquota de uma operação interna. Vale destacar que, quando o contribuinte do ICMS adquire mercadorias ou serviços para consumo próprio, o mesmo arcará com a alíquota de consumidor final, ou seja alíquota interna do Estado.
2.2.2 Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
A CF/88 estabelece que, o IPI será seletivo, em função da especialidade do produto, ou seja, quanto mais especial for o produto, menor deverá ser a incidência do imposto sobre ele. Considerando a reciprocidade verdadeira, quanto mais supérfluo for o produto, maior deverá ser a incidência. O imposto também poderá incidir várias vezes sobre a mesma mercadoria nas diversas etapas de um processo econômico, respeitando-se assim, o regime não-cumulativo.
O IPI é um tributo calculado por fora, ou seja, sobre o valor da mercadoria constante da nota fiscal de venda na qual já está incluso o ICMS. Para determinar o saldo a recolher ou a recuperar nos próximos períodos, as pessoas jurídicas contribuintes do IPI deverão calcular a diferença de valores das operações de entrada de insumos (saldo credor) e saída de produtos (saldo devedor). É importante destacar que, para a destinação de produtos para o exterior não haverá incidências do IPI.
A base de cálculo do produto que tiver a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é o preço de venda do produto. Se o contribuinte remetente cobrar do seu destinatário o seguro e o frete, esses valores entrarão na base de cálculo do IPI. A base de cálculo do IPI nas importações é o preço de venda da mercadoria, acrescido do seguro, do frete e do valor referente ao imposto de importação.
As alíquotas do IPI estão presentes na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), de acordo com a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Essa classificação fiscal está ligada a uma característica citada anteriormente, a seletividade. Devido a isso, produtos alimentícios são isentos de IPI, ao contrário daqueles produtos nocivos à saúde como o cigarro, com alíquota de 300%.
O período de apuração do IPI é mensal. O prazo de recolhimento é até o vigésimo quinto dia do mês subsequente ao do período de apuração.
2.3 Tributos incidentes sobre o faturamento
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Nessa categoria, classificam-se: o Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
2.3.1 Programa de integração social e Contribuição para o financiamento da seguridade social (PIS e COFINS)
A contribuição ao PIS tem o objetivo de financiar o pagamento do seguro-desemprego e do abono salarial dos trabalhadores de empresas privadas com média de até dois salários mínimos de remuneração mensal. Parte dessa contribuição é destinada para o Governo Federal com intuito de financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), com critérios de remuneração que preservem o seu valor.
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) trata-se de um tributo, de competência da União e tem como objetivo financiar a Seguridade Social, a qual abrange a Previdência Social, Assistência Social e Saúde Pública. No plano infraconstitucional, a Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, instituiu a COFINS. Posteriormente, unificou-se a legislação da Contribuição para o PIS e COFINS incidentes sobre o faturamento com a publicação da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. São contribuintes do PIS e da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, incluindo empresas públicas, através do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, prestadoras de serviços e sociedades de economia mista e suas subsidiárias (Art. 3º, Dec. nº 4524/2002; Art. 2ª, Lei 9.715/1998).
do Imposto de Renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições.
As pessoas jurídicas, que apuram o IRPJ com base no Lucro Presumido ou Arbitrado estão sujeitas à incidência cumulativa. Nesse regime, as alíquotas de contribuição do PIS e da COFINS são de 0,65% e 3%, respectivamente. Já a maioria das pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real são sujeitas à incidência não cumulativa, com alíquotas de 1,65% e 7,6%. A contribuição ao PIS também incide sobre a folha de pagamentos para entidades sem fins lucrativos, com alíquota de 1%.
Existem algumas pessoas jurídicas, ainda que sujeitas á incidência não cumulativa, que se submetem à incidência cumulativa, as quais são: as instituições financeiras, as cooperativas de crédito, as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, as operadoras de planos de assistência à saúde, as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores e as sociedades cooperativas (Art. 10, Lei 10.925/2004).
A partir de 01.07.2015, as alíquotas do PIS e COFINS sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições, serão de 0,65% e 4%, respectivamente (Art. 1º, Dec. nº 8.426/2015). Com relação ao PIS e COFINS aplicáveis aos juros sobre o capital próprio, as alíquotas ficam mantidas em 1,65% e 7,6%, nessa ordem.
O período de apuração do PIS e COFINS é mensal. O prazo de recolhimento desses tributos sobre o faturamento é até o vigésimo quinto dia do mês subsequente ao mês da ocorrência dos fatos geradores do tributo. A data do recolhimento do PIS e COFINS sobre as importações é a data da ocorrência do fato gerador.
2.3.2 Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
O imposto de que trata essa Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço e sobre o serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. (Art. 1º, § 1º e § 3º, Lei Complementar 116/2003).
O ISS não incide sobre a exportação de serviços e sobre os serviços de empregados, trabalhadores avulsos, diretores ou membros dos conselhos consultivos e fiscais das sociedades e fundações, bem como dos administradores e dos gerentes que são prepostos.
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. Não inclui na base de cálculo do ISS o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres; e de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes.
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O cenário tributário brasileiro é nitidamente complexo. O excesso de tributos e a constante edição das normas que regem o Sistema Tributário, oriundas dos diversos entes tributantes, provocam insegurança aos contribuintes quanto à certeza do cumprimento de todas as obrigações que são impostas pelo fisco (ALMEIDA, 2016).
Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT, em média 33% do faturamento empresarial é direcionado ao pagamento de tributos. Por conta dessa elevada carga tributária, as empresas brasileiras buscam novas medidas, dentro da legalidade, que lhes proporcionem uma economia no pagamento dos tributos.
Uma das formas pelas quais as empresas podem reduzir seu ônus tributário é por meio da prática de planejamento tributário. De forma estritamente preventiva, esse planejamento projeta os efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte (LATORRACA, 2000). Para que isso aconteça, deve-se ter um amplo conhecimento sobre as normas contábeis e tributárias, já que as mesmas sofrem consideráveis alterações ao longo dos anos.
O planejamento tributário aborda qualquer setor, ou atividade de uma companhia, de forma tal a resultar em um ganho econômico financeiro. Na prática, quanto mais dinâmica for a empresa, mais sofisticado será seu planejamento fiscal. Do ponto de vista empresarial, considerando seus efeitos na estrutura gerencial e contábil-financeira, o planejamento tributário pode ser estratégico ou operacional (OLIVEIRA, 2015). É estratégico quando implica em mudanças das características da empresa, como a estrutura de capital. É operacional quando dentro dos procedimentos formais prescritos pelas normas, a empresa, por exemplo, altera a forma de remunerar seus acionistas.
Fazer com que a entidade não pratique determinado fato gerador é a principal finalidade do planejamento tributário. Dentre as alternativas existentes podem-se destacar escolhas que, evitem a incidência do tributo, reduzam seu montante ou retardem o seu pagamento. Vale ressaltar que, o processo de escolha da melhor alternativa deverá ser simulado antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
do IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-labore.
Reduzir o montante do tributo consiste na diminuição de sua base de cálculo ou de sua alíquota. Essa medida é frequente em empresas que a maior parte das suas vendas são estaduais, com alíquota de 18% de ICMS, e transferem sua sede para um estado vizinho com o intuito de realizar operações interestaduais de ICMS, em que a alíquota é 12%. Por conseguinte, a alíquota do ICMS diminuí em 6%.
Retardar o pagamento quer dizer postergar o pagamento de tributos sem a incidência de multas. Como exemplo pode-se citar os casos de contrato de prestação de serviços, no qual as partes podem estabelecer várias formas pelas quais será realizada a prestação dos serviços e diversos critérios para a exigência do pagamento do preço. Assim, é o contrato que definirá o momento da realização do serviço e da consequente realização da receita. Portanto, pode ser acordado que a realização da receita se dê no exercício ou período-base posterior, desde que baseados em critérios técnicos (AMARAL, 2002).
As medidas tomadas para consecução dessas finalidades, por um lado não podem ferir a legislação tributária do País. Por outro, o Princípio da Livre Iniciativa contemplado no artigo 170 da CF/88, garante ao contribuinte que a atividade econômica por ele exercida, deve ser escolhida com liberdade, proporcionando a este a garantia de poder realizar o seu planejamento tributário, vislumbrando sua capacidade econômica de seu empreendimento, respeitando a sua autonomia da vontade.
Do ponto de vista tributário, o contribuinte é livre para escolher se colocar numa situação menos onerosa, assim reduzindo sua carga fiscal. Se as formas utilizadas forem lícitas, a Fazenda Pública não poderá se manifestar de forma contrária. Por isso, é de responsabilidade dos gestores das empresas, no exercício de sua função, o cuidado e a diligência. Conforme se infere do disposto na Lei nº 6.404/76, in verbis:
Art. 153 O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.
...
Para contribuir para a continuidade da entidade e a conquista de vantagens competitivas, o administrador deve ver o planejamento tributário como uma ferramenta essencial de gestão e sustentabilidade, pois reduz custos, melhora o fluxo de caixa, viabiliza novos investimentos. Por esse motivo, antes de ser um direito, uma faculdade, o planejamento tributário é uma obrigação para todo bom administrador.
Para que um adequado planejamento tributário possa ser implementado, é fundamental que a organização empresarial tenha um sistema contábil que gere informações regulares e confiáveis. Através dele, serão identificados os negócios realizados e os tributos pagos no
passado. “A eficiência e a exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a
administração planeje suas ações.” (FABRETTI, 2010, p. 9).
Sistemas de informação eficientes e eficazes produzirão relatórios precisos que auxiliarão no processo de planejamento. Esses sistemas também servirão ao controle, para a entidade avaliar se o que foi planejado está sendo executado corretamente. Logo, para uma correta tomada de decisão, os relatórios deveram ser atualizados com informações fidedignas, tempestivas e compatíveis com a realidade da organização. Sem esse mecanismo não é possível fazer qualquer tipo de planejamento sério e consequente.
Uma boa opção para auxiliar na construção do Planejamento Tributário são as ferramentas de cálculos comparativos. O contribuinte poderá, por exemplo, simular o pagamento de juros sobre o capital e distribuição de lucros entre seus acionistas, contabilizar o aproveitamento de incentivos fiscais e confrontar as diversas formas de tributação das pessoas jurídicas. Aplicar essas conferências poderá refletir em vantagens quanto à redução do montante de tributos e consequentemente, a maximização dos lucros.
Se a empresa tiver um planejamento tributário eficiente não é necessário cometer atos ilícitos para que diminua a carga tributária. O essencial é que a organização disponha de um especialista na área tributária que conheça como funciona a atividade econômica da empresa e utilize métodos para reduzir o montante a ser pago, totalmente dentro da conformidade das leis. Por consequência, esses métodos evitarão possíveis autuações dos órgãos responsáveis pela fiscalização. Através do planejamento tributário, a empresa pode alcançar a independência financeira.
3.1 Elisão e evasão fiscal
escolhas baseadas no ordenamento jurídico. Logo, para que se possa falar em elisão fiscal há de ser evitada a ocorrência do fato gerador do tributo por meio de ato lícito (SIQUEIRA, 2011).
A legitimidade do planejamento tributário é denominada elisão fiscal, podendo ser vislumbrada no art. 5º, inciso II da CF/88. Esse dispositivo informa que ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, senão em virtude lei, ou seja, o contribuinte não pode ser obrigado a seguir uma única forma de ser tributado, desde que obedeça a disposição que a lei assegura. Logo, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da obrigação tributária, usam-se procedimentos legais e éticos (ALEXANDRE, 2010).
No entendimento jurídico há duas espécies de elisão fiscal: a induzida por lei e a decorrente de lacuna na legislação (GUTIERREZ, 2006). No primeiro caso, a própria lei permite ou até mesmo instiga a economia tributária ao propor ao contribuinte determinados benefícios fiscais. É o que ocorre, por exemplo, no caso da Lei 11.196/2005, de incentivos à inovação tecnológica. No segundo caso, o contribuinte utiliza-se de elementos que a lei não proíbe e configura seus negócios de maneira a reduzir o custo tributário. É o caso, por exemplo, de uma empresa que, analisando suas alternativas de remuneração aos seus acionistas (Juros Sobre Capital Próprio e Dividendos), podendo fazê-lo, opta por aquele que lhe imponha menor ônus.
A conduta de má-fé do contribuinte, através de ação ou omissão em relação à obrigação tributária principal e/ou acessória, ocasionando a redução de tributos de forma ilícita chama-se evasão fiscal. Nela, o agente de forma dolosa e intencional, busca encobertar ou prestar falsa informação sobre os negócios realizados ou rendas obtidas. A sonegação fiscal, por exemplo, além de ilícito na esfera tributária, também o é na esfera penal, sendo tipificada como crime nos arts. 1° e 2º da Lei n° 8.137/90. Decorre do não recolhimento intencional do tributo, consistindo, portanto, em um grupo de condutas omissivas dolosas.
No Brasil, a prática da evasão fiscal é considerada crime contra a ordem tributária, tendo recaído sobre as pessoas envolvidas a responsabilidade pessoal, correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, conforme estipulado no artigo 135 do CTN.
Artigo 135, CTN – São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
Elisão e evasão fiscal possuem fins semelhantes, mas os meios utilizados são divergentes. Existem dois critérios sobre os quais ampara-se a doutrina para a diferenciação desses dois institutos: o cronológico e o da licitude dos meios utilizados. Através da junção desses critérios é que se poderá fazer a adequada distinção (MOREIRA E TORRES, 2010).
No critério cronológico, a elisão fiscal resultará de ação ou omissão acontecida antes da ocorrência do fato gerador, visando retirar o contribuinte do âmbito da incidência do tributo ou escolher a alternativa que resulte em menos tributos. Já a evasão fiscal é praticada concomitante ou posterior à ocorrência do fato gerador. O critério cronológico em relação à evasão fiscal deixa a desejar, pois a fraude fiscal poderá acontecer antes da ocorrência do fato gerador (FABRETTI, 2010).
Entende-se por fraude fiscal como o instituto que surge da conduta lícita, que é transformada em ilícita, ou seja, o contribuinte, na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, exclui ou modifica as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido para evitar ou diferir o seu pagamento (Art. 72, Lei 4.502/64). Como exemplo, têm-se as notas fiscais que são adulteradas antes da saída das mercadorias da empresa.
Segundo o critério da licitude dos meios utilizados, a elisão fiscal acontece de forma legítima, ou seja, a legislação tributária não é transgredida. Para isso se utilizarão de alternativas legais existentes ou de lacuna no ordenamento jurídico. Na evasão fiscal empregam-se meios que infringem a legislação como a sonegação, fraude, dissimulação e simulação.
4 ALTERNATIVAS DE REMUNERAÇÃO AOS ACIONISTAS
O capital social de uma empresa é formado por todos os recursos financeiros proporcionados por investidores externos, ou seja, capital próprio e capital de terceiros. Entende-se, com isso, que o capital é um investimento dos sócios e acionistas na empresa. Sendo assim, eles esperam um retorno pelo investimento que apenas é possível quando a empresa obtém lucros que podem ser repassados ou retidos.
A forma de como os sócios e acionistas recebem os retornos investidos é de fundamental importância, pois servem como instrumento motivador, tendo em vista que os valores distribuídos alavancam novos investimentos e uma maior participação dos mesmos no negócio (FREEMAN; MC VEA, 2010). Para este estudo, interessa a distribuição de lucros realizada diretamente aos acionistas, no caso os dividendos e os juros sobre capital próprio (JSCP).
4.1 Dividendos
Os dividendos são porcentagens pagas aos acionistas oriundas do lucro obtido pela empresa. À vista disso, a decisão de pagamento de dividendo é condicionada por dois fatores principais: necessidade de resultado positivo e de liquidez para efetivação do pagamento. No Brasil, as sociedades anônimas são obrigadas a cumprir regras mínimas para a distribuição de dividendos a seus acionistas, as quais estão previstas na Lei 6.404/76 e no próprio estatuto social das companhias.
Os acionistas devem receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela de lucros fixada no estatuto social. O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria (Art. 202, Lei 6.404/76). Sendo assim, os dividendos obrigatórios devem ser distribuídos a todas as ações de uma sociedade, sejam elas ordinárias ou preferenciais.
e II, Lei 6.404/76). Quando este lucro for realizado, se não for absolvido por prejuízo nos exercícios subsequentes, deverá ser acrescido ao primeiro dividendo declarado após a realização.
Segundo o §2º, do art. 202, da Lei n° 6.404/76, alterado pela Lei n° 10.303/2001,
“Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo”. Isso significa que, normalmente as empresas estabelecem em seu estatuto social um percentual sobre o lucro líquido ajustado a ser destinado aos seus acionistas como forma de pagamento dos dividendos, sendo estabelecido por Lei apenas no caso de omissão no estatuto. O quadro 2 representa como é realizado o cálculo do dividendo obrigatório.
Quadro 2 - Cálculo do dividendo obrigatório. (+) Lucro líquido do exercício
(–) Reserva legal (constituída)
(–) Reserva para contingência (constituída) (+) Reversão de reserva para contingência
(–) Reserva de incentivos fiscais (opcional, de acordo com o art. 195-a da lei 6.404/76) (+) Lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar
(=) Lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar (X) Percentual estabelecido no estatuto ou 50% em caso de omissão (=) Dividendo obrigatório antes da reserva de lucros a realizar (–) Reserva de lucros a realizar (constituída)
(+) Realização da reserva de lucros a realizar (=) Dividendo obrigatório
Fonte: Adaptado de Santos et al. (2007, p. 356)
“A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício,
de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações
A assembleia-geral poderá deliberar o pagamento de dividendos inferior ao obrigatório ou a retenção de todo o lucro líquido. Para isso, não poderá haver oposição de qualquer acionista presente na assembleia. Essas possibilidades poderão ocorrer nas companhias abertas, exclusivamente para captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações, e nas companhias fechadas, exceto as controladas por companhias abertas que não se enquadrem na situação prevista no item anterior (Art. 202, §3º, Lei 6.404/76).
Nos termos da Lei das S/A, em seu artigo 202, §4º, o dividendo obrigatório poderá excepcionalmente deixar de ser pago no exercício em que os órgãos da administração da companhia informarem à Assembleia Geral Ordinária que ele é incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal da companhia, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação. Nas companhias abertas, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia-geral, exposição justificada da informação transmitida à assembleia.
Os lucros não distribuídos na hipótese descrita anteriormente serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia (Art. 202, §5º, Lei 6.404/76).
O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social (Art. 205, §3º, Lei 6.404/76). Vale destacar que, a remuneração do capital empregado pelo acionista deve levar em consideração o tempo do investimento, o custo de oportunidade e o risco do negócio. Em vista disso, caso o acionista queira contestar os dividendos que foram declarados, o prazo prescreve em três anos e começará a ser contado da data em que os dividendos foram colocados a disposição do mesmo.
Se, por um lado, na fonte pagadora dos dividendos não incide o IRRF, por outro, tal distribuição não é dedutível para fins de apuração do IRPJ e CSLL. Portanto, tal fato justifica uma análise por parte da empresa pagadora dos rendimentos sobre a melhor alternativa de remuneração de seus sócios ou acionistas, uma vez que há outra forma de remuneração, cuja dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e CSLL é estabelecida pela legislação tributária através da Lei 9.429/95, para as entidades tributadas pelo Lucro Real.
4.2 Juros sobre capital próprio (JSCP)
Os juros remuneratórios do capital próprio foram inseridos na legislação brasileira através da Lei 9.249/95 e Instrução Normativa 41/98. O artigo 9º desta lei e suas alterações (através da Lei nº 9.430/96) tornam facultativa às pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, a dedução da base de cálculo do imposto sobre a renda, com o propósito de remunerar o capital próprio, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista. Tais juros são calculados sobre as contas do patrimônio líquido e são limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.
A dedução dos juros sobre capital próprio (JSCP) foi instituída com o propósito de compensar à extinção da correção monetária de balanços, que visava eliminar os efeitos das perdas inflacionárias do patrimônio líquido e diminuir do lucro a parte referente à inflação do período, sendo proibida a partir da Lei nº 9.249/95 (FABRETTI, 2010). Na época da implantação da referida lei, os índices inflacionários tinham sido reduzidos consideravelmente, entretanto, a correção monetária ainda era elevada para serem desconsideradas. À vista disto, para reduzir essa iniquidade, foi estabelecido os JSCP que permitiu às empresas abaterem, como despesa financeira, os efeitos inflacionários.
A permissão fiscal, para reconhecer os juros sobre capital próprio, passou a ser uma importante ferramenta para o planejamento tributário. Inclusive a inserção do mesmo nas demonstrações contábeis permitiu o estabelecimento de um tratamento isonômico entre os rendimentos do capital próprio e de terceiros, além de provocar um incremento das aplicações produtivas nas empresas brasileiras, capacitando-as a elevar o nível de investimentos, sem endividamento, com evidentes vantagens no que se refere à geração de empregos e ao crescimento sustentado da economia, como demonstrado no item 11 do projeto de lei que resultou na Lei 9.249/95.
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados (Art. 9º, §1°, Lei nº 9.249/95). Por isso, diferente dos dividendos, os JSCP não são pagos conforme o desempenho da empresa no período. São baseados nas reservas de lucros, nos resultados apresentados em anos anteriores, mas que ficaram retidos na empresa.
Para efeito do cálculo dos juros, servirá de base as contas do Patrimônio Líquido, correspondentes ao encerramento imediatamente anterior àquele da remuneração (Art. 9º, § 8º, Lei 9.249/95). Da base de cálculo, poderá haver a exclusão das seguintes contas: reserva de reavaliação de bens e direitos da pessoa jurídica ainda não realizada, reserva especial de correção monetária dos bens do Ativo Permanente e reserva de reavaliação de bens imóveis e patentes, em relação às parcelas não realizadas (Arts. 436, 437 e 460, RIR/99). A conta de ajuste de avaliação patrimonial criada pela Lei n° 11.638/2007, a partir de 2015, passou a ser incluída na base de cálculo da remuneração do capital próprio. Após as exclusões da base de cálculo, será encontrado o Patrimônio Líquido Ajustado, o qual não deve ser incluído o lucro líquido do próprio exercício.
Os juros sobre capital próprio podem ser calculados pela taxa que a empresa considerar conveniente para remunerar o capital colocado à sua disposição pelo seu titular ou pelos seus sócios ou acionistas, desde que não exceda à variação pro rata die da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). A TJLP pro rata die é o indexador utilizado para o cálculo dos juros. Esta é divulgada pelo Banco Central do Brasil (BACEN) através de comunicados, no qual é expressa em percentual anual e fixada trimestralmente pelo Conselho Monetário Nacional (CMN) com vigência de três meses.
A forma como a TJLP é calculada é dada pela Lei n° 10.183/2001, no art. 1°:
Os art. 1°, 2° e 3° da Lei nº 9.365, de 16 de dezembro de 1996, passam a vigorar com a seguinte redação:
Art. 1° A partir de 1° de outubro de 1999, a Taxa de Juros de Longo Prazo- TJLP terá período de vigência de um trimestre-calendário e será calculada a partir dos seguintes parâmetros:
I- meta de inflação calculada pro rata para os doze meses seguintes ao primeiro mês de vigência da taxa, inclusive, baseada nas metas anuais fixadas pelo Conselho Monetário Nacional;
II- prêmio de risco. (NR)
escolha da opção. No entanto, dentro do prazo de um ano, o resultado apurado pela taxa de juros linear será sempre superior ao calculada pela taxa de juros exponencial.
Com relação à dedutibilidade dos JSCP, deve limitar-se ao maior dos seguintes valores de acordo com a Instrução Normativa n° 93/97, Art. 29, incisos I e II:
Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores:
I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses juros; ou
II - 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da provisão para o imposto de renda.
A empresa pode contabilizar um montante maior que todos estes limites a título de JSCP, entretanto, somente poderá ser deduzindo como despesa financeira o valor que obedecer tais restrições legais.
O valor dos JSCP poderá ter três destinações de acordo com o artigo 202, da Lei nº 6.404/76: ser pago sem imputação aos dividendos obrigatórios, ou pode ser imputado aos dividendos obrigatórios, além de poder ser incorporados ao capital social. Em todas as situações, haverá incidência do Imposto de Renda na Fonte (IRRF). Ou seja, o valor de qualquer destinação terá que obrigatoriamente ser líquido do IRRF. A alíquota deste imposto é de 15%, e a responsabilidade do recolhimento é da empresa pagadora. O Quadro 3, mostra um exemplo do cálculo dos limites para dedutibilidade e de como deve ser feita a distribuição dos JSCP e dos dividendos.
Quadro 3 – Cálculo do JSCP
(Continua)
DESCRIÇÃO VALOR R$
1. Cálculo do valor máximo de JSCP
Total do Patrimônio Líquido 50.000,00
(–) Reserva de Reavaliação (5.000,00)
(–) Ajuste de avaliação patrimonial (10.000,00)
(=) Patrimônio líquido ajustado 35.000,00
Taxa da TJLP 6%
Valor máximo a ser distribuído como JSCP 2.100,00
IR na Fonte - 15% 315,00
Quadro 3 – Cálculo do JSCP
(Conclusão)
DESCRIÇÃO VALOR R$
2. Limite para pagamento
Lucros Acumulados + Reserva de Lucro 12.000,00
Limite de 50% 6.000,00
Lucro do exercício 9.000,00
Limite de 50% 4.500,00
Valor a pagar dedutível 2.100,00
3. Distribuição mínima obrigatória pela empresa 25%
Lucro do exercício 9.000,00
Distribuição mínima a ser feita 2.250,00
4. Distribuição necessária a título de dividendos 150,00
Fonte: Adaptado de Padoveze (2009, p. 314).
O fato dos JSCP ser função do lucro, podendo ser imputado ao dividendo obrigatório e não refletir de fato o custo de capital próprio, os JSCP, em essência, nada mais são do que uma destinação de parte do resultado apurado em um exercício social. Como consequência, devem ser evidenciados na demonstração de mutação do patrimônio líquido (DMPL). Por isso, a CVM, por meio da Instrução nº 207/96, determinou que os JSCP fossem contabilizados como destinações de lucros, diretamente na conta lucros acumulados, sem transitar pelo Resultado do Exercício. Desta forma, as companhias abertas que tiverem contabilizado tais juros como despesa financeira, objetivando a dedutibilidade fiscal, são obrigadas a efetuar a reversão de seu valor, na última linha da demonstração de resultado.
Se por um lado, a remuneração dos acionistas por meio dos JSCP traz o benefício da dedutibilidade fiscal desse valor, ao poder compensar esses juros com os dividendos obrigatórios, que não são dedutíveis para fins fiscais. Por outro lado, a contabilização desses juros como despesa financeira implica graves prejuízos à comparabilidade das demonstrações contábeis, já que, como esses juros são facultativos, algumas empresas os contabilizam e outras não. Além disso, a comparabilidade fica ainda mais prejudicada com a limitação do seu valor à metade do saldo de lucros acumulados, fazendo com que algumas empresas não possam considerá-la na sua integridade (LIBONATTI, 2008).
