MELINA DA SILVA
ESTADOS EM GUERRA FISCAL E A RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13 DE 2012
Florianópolis 2015
MELINA DA SILVA
ESTADOS EM GUERRA FISCAL E A RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13 DE 2012
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel.
Orientador: Prof. Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Florianópolis 2015
RESUMO
Trata-se de trabalho de conclusão de curso desenvolvido com o tema “Estados em Guerra Fiscal e a Resolução do Senado Federal nº 13 de 2012”. O trabalho tem como objetivo principal analisar de que forma a Resolução nº 13 de 2012 do Senado Federal que estabelece alíquota do ICMS em 4% nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, pretende colocar um ponto final na Guerra dos Portos. Para isso faz-se necessário o estudo do ICMS, do princípio da não cumulatividade, da concessão e revogação de benefícios e incentivos fiscais do imposto, mediante convênio no âmbito do CONFAZ, da glosa de créditos, da tributação nas operações interestaduais e de importação, da Guerra Fiscal e, por fim, da Guerra dos Portos e da Resolução nº 13. Na pesquisa foi utilizado o método dedutivo e as técnicas de pesquisa foram a bibliográfica, a partir da análise de doutrinas e artigos e a documental, baseada na legislação e jurisprudência. A forma que a Resolução nº 13 encontrou para pôr um fim à Guerra dos Portos foi diminuindo a margem de vantagens que os Estados podiam oferecer nas operações interestaduais com mercadorias e bens importados na vigência da alíquota anterior. Com benefícios e incentivos fiscais menos vantajosos, a tendência é a de as empresas não buscarem outros Estados para realizarem importações incentivadas, com isso a Guerra dos Portos será reduzida.
LISTA DE SIGLAS
ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ADIn – Ação Direta de Inconstitucionalidade
Art. – Artigo
CADE – Conselho Administrativo de Defesa Econômica CAMEX – Câmara de Comércio Exterior
CCI – Certificação de Conteúdo de Importação CF – Constituição Federal
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária COTEPE – Comissão Técnica Permanente
CTN – Código Tributário Nacional DF – Distrito Federal
EC – Emenda Constitucional
ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias
ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IVA – Imposto sobre Valor Adicionado IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações IVM – Imposto sobre Vendas Mercantis LC – Lei Complementar
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal PEC – Projeto de Emenda Constitucional PIB – Produto Interno Bruto
RE – Recurso Extraordinário STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO... 8
2 ORDENAMENTO JURÍDICO E O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS) ... 10
2.1 CONSIDERAÇÕES SOBRE ESTADO E TRIBUTAÇÃO... 10
2.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ... 11
2.2.1 Tributo... 13
2.2.1.1 Imposto ... 14
2.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS Á CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÕES (ICMS) ... 15
2.3.1 Breve histórico ... 15
2.3.2 Definição e natureza jurídica do ICMS ... 16
2.3.3 ICMS: competência estadual e vocação nacional ... 17
2.3.4 Fato gerador... 19 2.3.4.1 Elemento objetivo ... 21 2.3.4.2 Aspecto subjetivo ... 22 2.3.4.3 Aspecto temporal ... 24 2.3.4.4 Aspecto espacial ... 25 2.3.4.5 Aspecto quantitativo ... 25
2.4 ICMS E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE ... 27
3 BENEFÍCIOS FISCAIS ... 30
3.1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES ... 30
3.2 A EXTRAFISCALIDADE E A FIGURA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS ... 31
3.3 BENEFÍCIOS E INCENTIVOS FISCAIS ... 34
3.4 INCENTIVOS FISCAIS X INCENTIVOS FINANCEIROS ... 36
3.5 DA CONCESSÃO E REVOGAÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS CONCERNENTES AO ICMS ... 38
3.5.1 Condições para concessão e revogação de benefício fiscal referente ao ICMS ... 38
3.5.2 Lei Complementar 24/75 ... 39
3.5.4 Convênios ... 45
3.5.5 Jurisprudência sobre a concessão unilateral por parte dos Estados de benefícios fiscais do ICMS ... 46
3.6 OS CONVÊNIOS DE ICMS E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF) .... 48
4 GUERRA DOS PORTOS E RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13/ 2012 QUE UNIFICA A ALÍQUOTA DO ICMS NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM BENS E MERCADORIAS IMPORTADAS DO EXTERIOR ... 50
4.1 TRIBUTAÇÃO DE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ... 50
4.2 ICMS NAS IMPORTAÇÕES ... 53
4.3 GUERRA FISCAL ENTRE OS ESTADOS ... 55
4.3.1 Glosa de créditos tributários como efeito da Guerra Fiscal ... 61
4.4 GUERRA DOS PORTOS ... 64
4.5 SENADO FEDERAL ... 66
4.6 PROJETO DE RESOLUÇÃO 72/2010 ... 67
4.7 RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13 DE 2012 ... 68
5 CONCLUSÃO ... 72
REFERÊNCIAS ... 74
1 INTRODUÇÃO
A presente pesquisa versa sobre o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, o famoso ICMS. Esse imposto sobre o consumo é de competência dos Estados e Distrito Federal, mas, devido às suas particularidades, tem um marcante caráter nacional. O ICMS é objeto de árdua disputa entre os Estados da Federação, gerando incontáveis ações judiciais e abarrotando o Supremo Tribunal Federal de Ações Diretas de Inconstitucionalidade.
Essas disputas pela arrecadação do ICMS dão origem à chamada Guerra Fiscal entre os Estados. Uma faceta mais específica da Guerra Fiscal é a denominada Guerra dos Portos, que consiste na concorrência entre os Estados que buscam, através da concessão dos mais diversos benefícios e renúncia do ICMS, atrair as empresas para que as mesmas realizem importações pelos seus portos.
Com o objetivo de acabar com a Guerra dos Portos o Senado Federal promulgou a Resolução nº 13 de 2012 que estabelece alíquota de 4% do ICMS nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior.
O problema da pesquisa consiste em analisar de que forma a Resolução do Senado Federal nº 13 de 2012 tenta pôr um ponto final na Guerra dos Portos.
Para realização da referida pesquisa foi utilizado o método dedutivo, partindo de uma premissa geral, que é o Sistema Tributário Nacional, para se chegar a uma premissa específica, que é a Resolução do Senado Federal nº 13/2012 como meio de intervir na Guerra dos Portos. As técnicas de pesquisa utilizadas foram a bibliográfica, a partir da análise de doutrinas e artigos e a documental, a partir da análise de legislação e jurisprudência pátrias.
Com a finalidade de alcançar os objetivos da presente pesquisa, sua estrutura foi organizada da seguinte maneira: introdução, três capítulos de desenvolvimento e conclusão.
No primeiro capítulo teórico será elucidado o ordenamento Jurídico, o Sistema Tributário Nacional, bem como será abordado o ICMS em todas as suas particularidades e, em especial, o princípio da não cumulatividade que envolve o imposto.
No segundo capítulo teórico será analisado o instituto dos benefícios fiscais, preponderante instrumento utilizado na beligerância entre os Estados. Nesse mesmo capítulo serão detalhadamente explicadas as condições para concessão e revogação de benefícios e incentivos fiscais no âmbito do ICMS e o papel do CONFAZ.
No terceiro capítulo teórico será analisada a Guerra Fiscal concernente ao ICMS, a tributação nas operações interestaduais e a incidência do ICMS nas importações. Também será analisada a prática da glosa de créditos. No mesmo capítulo será analisada a Resolução do Senado Federal nº 13 de 2012 e a forma que a mesma encontrou de tentar pôr um fim na Guerra dos Portos, que é o objetivo da presente pesquisa.
2 ORDENAMENTO JURÍDICO E O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES
RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS)
No presente capítulo abordar-se-á o ordenamento jurídico, o Estado e tributação, bem como o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. 2.1 CONSIDERAÇÕES SOBRE ESTADO E TRIBUTAÇÃO
De acordo com Paulo e Alexandrino (2012, p. 1), Estado pode ser conceituado como a “organização de um povo sobre território determinado, dotada de soberania”.
A respeito disso Cruz (2013, p. 13) explana:
Entendermos o termo “Estado” referindo-se à entidade imaterial formada pela vontade de seu povo, para que exerça dentro de um território um poder soberano de organização capaz de buscar o alcance do bem comum e repelir os interesses nocivos à vontade da coletividade ou à convivência harmônica em sociedade. Para obter recursos a fim de conseguir alcançar o bem comum, o Estado se utiliza das receitas públicas, que podem ser classificadas como Receitas Originárias e Receitas Derivadas. As receitas originárias são obtidas através da exploração do próprio patrimônio do Estado que, dessa forma, obtém receitas patrimoniais, sem imposição do seu poder de império, agindo de modo análogo ao particular. Já nas receitas derivadas, o particular é obrigado a efetuar a entrega de valores aos cofres públicos, independentemente de qualquer manifestação volitiva, desde que se encontre em determinada situação, ou que tenha praticado determinado ato com previsão legal. Nota-se que, em se tratando de receitas derivadas, o Estado se utiliza do seu poder de império. O principal exemplo de receita derivada é o tributo. (ALEXANDRE, 2012).
Paulsen (2008, p. 21) discorre sobre o tema:
Os tributos figuram, na Constituição Federal, como meios para a obtenção de recursos por partes dos entes políticos. Ademais, como na quase totalidade dos Estados modernos, a tributação predomina como fonte de receita, de modo que se pode falar num Estado Fiscal ou num Estado Tributário.
Os tributos são, efetivamente, a principal receita financeira do Estado, classificando-se como receita derivada (porque advinda do patrimônio privado) e compulsória
(uma vez que, decorrendo da lei, independem da vontade das pessoas de contribuírem para o custeio da atividade estatal).
Segundo Viol (2015):
A tributação nasce para prover o bem-comum pela necessidade do homem de associar-se e criar vida política. Ela decorre da disposição do homem de viver em um Estado, dentro da visão Aristotélica de que o Estado é uma instituição natural e a mais ampla das associações humanas. E, nascendo com a finalidade primordial do financiamento do Estado por desejo da coletividade, uma vez instituída, a tributação adquire uma abrangência que influencia transversalmente todos os aspectos da vida na Polis, por ser ela um dos mais poderosos instrumentos de política pública mediante a qual os governos expressam suas ideologias econômicas, sociais, políticas e até morais.
A tributação, segundo Paulsen (2009), é instrumento da sociedade. Instrumento esse que possibilita o funcionamento da estrutura política e administrativa do Estado e as ações governamentais. Entretanto, se houver arbitrariedades e excessos na tributação, os efeitos poderão ser devastadores. Com intuito de evitar esses efeitos prejudiciais à sociedade, a Constituição Federal (CF) de 1988 impôs uma série de limitações ao poder de tributar e enunciou garantias fundamentais do contribuinte. A tributação que não encontra respaldo na Constituição Federal não pode ser considerada de fato tributação, mas sim uma afronta aos direitos individuais, arbítrio não legítimo e contrário à Constituição.
Ainda para Paulsen (2009), o Estado deve promover continuamente ações e novas iniciativas para poder resguardar a grande diversidade de direitos sociais presentes no Brasil. Dessa forma tem-se, nesse Estado Social Tributário, um conflito entre a necessidade progressiva de arrecadação e os limites da tributação. Cabe ao poder Judiciário harmonizar a relação Estado/contribuinte, fazendo com que o Estado cumpra as normas constitucionais referentes à tributação e que o contribuinte honre suas obrigações junto ao Fisco.
2.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Determinar um Sistema Tributário ideal para a totalidade de nações é uma tarefa impossível, dada a complexidade desse instituto, que é afetado pela história, pelo passado, bem como por fatores políticos, morais e por diversos outros fatores. Em países que adotaram a forma de estado federativa, como no Brasil, a celeuma é ainda mais difícil e trabalhosa, visto que os tributos devem nutrir três competências distintas, ou seja, a federal, a estadual e a municipal. (BALEEIRO, 2002).
Antes de tudo, para Baleeiro (2002, p. 233), o Sistema Tributário deve ser “produtivo, elástico, compatível com a renda nacional e com as ideias de justiça da época”.
Ainda sobre Sistema Tributário Nacional, Harada (2012, p. 313) explica:
[...] é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinados aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Cabe ao Senado Federal, por ordem do artigo 52, inciso XV, da Constituição Federal a função de “avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, como no caso das alíquotas do ICMS. (BRASIL, 1988).
O atual Sistema Tributário Nacional iniciou sua vigência no dia primeiro do quinto mês subsequente à promulgação da Carta Magna de 1988. O artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) determinou que, assim que fosse promulgada a Constituição, os entes da federação poderiam começar a editar as leis indispensáveis para pôr em prática o Sistema Tributário Nacional nela previsto. Legislação anterior que não fosse incompatível com a nova Carta e com as leis decorrentes da mesma teria sua vigência preservada. (CRUZ, 2013).
Foi o que aconteceu com o Código Tributário Nacional (Lei nacional n. 5.172 de 25.10.1966), que teve sua parte materialmente compatível recepcionada pela CF/88 através do fenômeno da recepção normativa. Conforme Carrazza (2003a), o Código Tributário Nacional (CTN) trata de normas gerais em matéria de legislação tributária, surgiu originalmente como lei ordinária, na medida em que, na época, não existia no processo legislativo do Brasil a figura da lei formalmente complementar à Constituição. Apesar da Lei 5.172/66 ter sido votada como lei ordinária, portanto sem o quórum qualificado exigido para votação de lei complementar, ela adquiriu o status de lei complementar, por tratar de matéria reservada a essa modalidade de lei. Por consequência, o Código Tributário Nacional só pode ser revogado, ou sofrer modificações, por lei complementar nacional.
Para Alexandre (2012) a Constituição Federal de 1967 criou no direito pátrio o instituto da lei complementar e exigiu em seu artigo 19, § 1º, que esse tipo de norma estabelecesse regras gerais de Direito Tributário, dispusesse sobre conflitos de competência tributária entre os entes da federação e regulasse as limitações constitucionais ao poder de
tributar. Portanto, para o autor, o Código Tributário Nacional adquiriu a força de lei complementar já desde a CF/67, quando foi recepcionado pela mesma, e não só em 1988, como alguns insistem em afirmar, e manteve o status de lei complementar com a proclamação da CF/88. Divergências à parte, o importante é que o Código Tributário Nacional exerce o papel de regular os temas em que o artigo 146 da Constituição de 1988 exige lei complementar para tanto, in verbis a norma constitucional:
CF, Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
[...] (BRASIL, 1988).
Contudo, Carrazza (2003a, p. 831) ressalta que a “Lei Fundamental Tributária não é o Código Tributário Nacional. A Lei Fundamental Tributária é a própria Constituição da República”.
No próximo tópico serão abordadas as características do tributo.
2.2.1 Tributo
Em que pese a visão tripartite de tributo presente no Código Tributário Nacional, em termos de direito posto, existem as seguintes espécies tributárias no Brasil: taxas, impostos, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais. (HARADA, 2012).
O Código Tributário Nacional, no seu art. 3º, define o tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. (BRASIL, 1966).
Amaro(2013, p.40-41)enfatiza que o conceito trazido pelo CTN explicita:
a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, ideia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei,
abstraída a vontade das partes que vão ocupar os polos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação “instituída em lei”), repetindo o Código a ideia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.
Ainda em referência ao tributo, Geraldo Ataliba (2006, p.53) afirma que:
Tributo é a expressão consagrada para designar a obrigação ex lege, posta a cargo de certas pessoas, de levar dinheiros aos cofres públicos. É o nome que indica a relação jurídica que se constitui no núcleo do direito tributário, já que decorre daquele mandamento legal capital, que impõe o comportamento mencionado.
Para Amaro (2013, p. 39) o tributo “resulta de uma exigência do Estado que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva”.
A Constituição Federal em seu artigo 146 determina que “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies [...]”. (BRASIL, 1988).
O Estado possui esse poder de criar tributos, porém, esse poder possui limites. A própria Constituição estipula limitações a esse poder de tributar dos entes federativos. Algumas limitações, como, por exemplo, as imunidades, são normas negativas de competência tributária. As limitações constitucionais ao poder de tributar se configuram como verdadeiras garantias do contribuinte ou, até mesmo, como meio de manter o Estado na sua forma federativa. (PAULSEN, 2008).
2.2.1.1 Imposto
Primeiramente é relevante esclarecer a definição dessa importante modalidade de tributo, que é o imposto. O artigo 16 do CTN define imposto como o “tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. (BRASIL, 1966).
O imposto é classificado como tributo não vinculado, visto que o Estado não precisa de uma atuação específica, voltada ao contribuinte, para se caracterizar a hipótese de incidência dessa exação. (ATALIBA, 2006).
O imposto caracteriza-se por ter como fato gerador um fato da vida comum tomado como índice de capacidade econômica, de modo que, por isso mesmo, o tributo se destina ao custeio de serviços grais da administração ou, pelo menos, não tem a sua cobrança condicionada à utilização do serviço público.
Também se pode afirmar que o imposto é uma modalidade de tributo de arrecadação não vinculada, pois o produto de sua arrecadação não deve ser destinado exclusivamente a determinadas atividades. (ALEXANDRE, 2012). É a inteligência do artigo 167, IV, da Constituição, que determina a não vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, com algumas ressalvas pontualmente inseridas na própria CF. (BRASIL, 1988).
No próximo tópico será analisado o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
2.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS Á CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÕES (ICMS)
2.3.1 Breve histórico
Já houve no Brasil tributação sobre operações com mercadorias antes de ser instituído o ICMS. O Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM) surgiu nos anos 20 e foi transformado, duas décadas depois, no Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC). Esses dois impostos oneravam o consumo, e funcionavam na sistemática cumulativa ou “em cascata”, gerando, assim, distorção na economia. (ROSA, 2012a).
Com a Emenda Constitucional (EC) 18/65 foi adotado um novo modelo de imposto: Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), que se baseava no modelo francês do Imposto sobre Valor Adicionado (IVA), ou seja, o ICM, assim como o IVA francês, era não cumulativo, permitindo a compensação com o imposto anteriormente pago pela mercadoria. Na França o IVA é nacional, porém, no Brasil, a competência do ICM continuou a cargo dos Estados/ DF, o que gerou uma grande complexidade para se integrar e implantar a legislação de 27 entes da federação. A CF/88 ampliou a abrangência do ICM, que passou a incluir prestações de serviço de comunicação e de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, passando a se chamar ICMS. (ROSA, 2012a).
Vilson Cortez faz pertinente observação:
A CF/88 traduziu uma salutar tendência política de descentralização, o que veio a fortalecer os Estados-membros e os municípios. Essa tendência produziu reflexos no campo tributário, um deles se constituindo, exatamente, na alteração do perfil constitucional do mais importante imposto estadual – hoje denominado ICMS. Foram extintos cinco impostos federais, a saber:
a) Imposto Único sobre Minerais no País — IUM [...]; b) Imposto Único sobre Energia Elétrica — IEE [...];
c) Imposto Único sobre Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos [...]; d) Imposto sobre Serviços de Transporte de Natureza Interestadual e
Intermunicipal [...];
e) Imposto sobre Serviços de Comunicação de Natureza Interestadual e Intermunicipal [...].
As incidências de todos esses cinco impostos federais passaram para dentro do campo do ICMS [...]. (CORTEZ, 2012, p. 11).
Em que pese toda a complexidade do ICMS, de ser esse imposto com múltiplos fatos geradores, a presente pesquisa dará maior importância ao ICMS sobre operações relativas à circulação de mercadorias, visto que a Resolução do Senado Federal nº 13/ 12 altera as alíquotas interestaduais decorrentes de operações com bens e mercadorias importados do exterior.
2.3.2 Definição e natureza jurídica do ICMS
O ICMS — Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, é um imposto estadual e distrital. Teve sua instituição prevista na Carta Magna de 1988, em seu artigo 155, inciso II, e é o imposto mais detalhadamente tratado no texto da Constituição. (CARVALHO, O., 2013). É um tributo de cunho eminentemente fiscal e de grande poder arrecadatório.
A Constituição Federal determina que sempre que houver possibilidade, “[...] os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”, ou seja, atenderão ao princípio da capacidade contributiva. (BRASIL, 1988). O ICMS, porém, está fora da lista de impostos regidos pelo princípio da capacidade contributiva, como se pode ver nas sábias palavras de Roque Carrazza:
Impostos há, porém, que, por sua natureza, não permitem que se atenda ao princípio da capacidade contributiva. É o caso do ICMS, que, positivamente, com ele não se coaduna. De fato, a carga econômica deste imposto é repassada para o preço da mercadoria. Quem a suporta não é o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operação mercantil), mas o consumidor final da mercadoria.
Este, ao adquiri-la, visto repassado, no preço, a carga econômica do ICMS. Tal carga é idêntica para todos os consumidores finais, sejam eles ricos ou pobres. Exemplificando, se um milionário e um mendigo comprarem, cada um para si, um maço de cigarros, da mesma marca, suportarão a mesma carga econômica do imposto. (CARRAZA, 2011 apud CARVALHO, O., 2013, p.121).
Dessa maneira, é possível classificar o ICMS como um tributo indireto, isto é, ocorre a transmissão do ônus econômico do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, que acaba arcando com o impacto do imposto. (ALEXANDRE, 2012).
No próximo tópico analisar-se-á a vocação nacional do ICMS.
2.3.3 ICMS: competência estadual e vocação nacional
A Carta Magna de 1988 determina que cada ente da federação terá sua competência para criar tributos. Essa competência tributária ratifica o caráter federativo do Estado brasileiro e está disciplinada detalhadamente na Constituição, de forma a evitar qualquer tipo de invasão ou conflito entre os entes da federação. No tocante à força tributante estatal, não há espaço para livre arbítrio. Essa força é limitada ao direito positivo. Dessa forma, a Constituição dividiu a competência tributária em federal, estadual, municipal e distrital, ou seja, cada ente tem sua competência para criar, in abstracto, tributos, através de lei, tem o direito subjetivo de criar normas jurídicas tributárias. (CARRAZZA, 2003a).
Carrazza (2003a, p. 440) explica que a competência tributária “esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não há mais que falar em competência tributária [...], mas, somente, em capacidade tributária ativa (direito de arrecadá-los após ocorrência do fato imponível)”.
Como anteriormente mencionado, a Constituição em seu art. 155, II, determinou que o ICMS fosse de competência estadual e distrital:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). (BRASIL, 1988).
Em que pese o ICMS ser de competência dos Estados e DF, ele é um imposto de caráter nacional, que foi amplamente regulado pela Constituição Federal de 1988. A Constituição detalhou diversos aspectos do imposto. Isso se fez necessário para que possa
haver harmonia entre todos os entes da federação no que diz respeito ao ICMS. (CARVALHO, O., 2013).
Osvaldo de Carvalho discorre sobre a vocação nacional do imposto em questão: Essa índole nacional do ICMS surge da condição em que muitas vezes uma operação de circulação ou prestação de serviços tributada pelo ICMS tem origem num Estado e finaliza em outro e, para que seja conferida a eficácia plena ao primado da não cumulatividade, que caracteriza o tributo, o Estado destinatário deve aceitar o crédito do imposto oriundo de outro. (CARVALHO, O., 2013, p. 141).
Essa particularidade do ICMS não tem esgotamento no texto da Carta Magna. A própria Constituição buscou harmonizar e trazer racionalidade ao Sistema Tributário Nacional no tocante ao ICMS, atribuindo um rol de atribuições à lei complementar nacional e à resolução do Senado Federal quanto ao ICMS. (CARVALHO, O., 2013).
Dessa forma, a Constituição Federal em seu art. 155, §2º, XII, elenca as matérias referentes ao ICMS que devem passar por regularização por lei complementar:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001); i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001). (BRASIL, 1988).
Essa lei complementar exigida pelo artigo acima foi elaborada pelo Congresso Nacional em 1996, é a Lei Complementar n. 87, de setembro de 1996, conhecida como Lei Kandir, que, juntamente com suas alterações, disciplina a matéria reservada à lei
complementar no tocante ao ICMS e deve ser seguida pelos entes da federação. Quanto à alínea “g” do artigo supracitado, cabe à Lei Complementar 24/75 regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A Lei Complementar 24/75 será devidamente abordada nesta pesquisa em momento oportuno. (VOGAS, 2011).
Devido ao caráter nacional do ICMS é que o Senado Federal tem a prerrogativa de estabelecer as alíquotas interestaduais do imposto, como assim o fez, quando editou a Resolução nº 13 de 2012.
2.3.4 Fato gerador
Antes de adentrar nos aspectos do fato gerador do ICMS, é de suma importância o esclarecimento de alguns conceitos, como os a seguir expostos.
Obrigação tributária é uma relação de caráter jurídico decorrente da lei que descreve o fato pela qual o sujeito ativo (ente da federação) impõe ao sujeito passivo o dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária (obrigação tributária principal), ou o dever de realizar determinado ato, ou até mesmo se abster de realizar determinado ato, no interesse da fiscalização e arrecadação tributária (obrigação tributária acessória). (HARADA, 2012).
O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, §1º, afirma que obrigação principal “surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. No seu artigo 114, define fato gerador da obrigação principal como a “situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. (BRASIL, 1966).
Para Alexandre (2012), embora o CTN utilize a expressão “fato gerador” para denominar tanto a previsão legal abstrata, quanto a ocorrência concreta no mundo real, da situação definida em lei como necessária e suficiente para ocorrência da obrigação principal, a nomenclatura ideal seria hipótese de incidência ou fato gerador em abstrato para a previsão legal e fato imponível ou fato gerador em concreto para a situação concreta verificada no mundo.
Nesse diapasão, Geraldo Ataliba (2006, p. 45) afirma que “costuma-se designar por incidência o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, como consequente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas prevista na norma”.
Só quando houver subsunção do fato à norma [...] é que nascerá o tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponível, nasce a obrigação tributária, que vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, conferindo, a este, o direito subjetivo à percepção do tributo e impondo, àquele, o dever jurídico de efetuar o pagamento do mesmo. (apud ATALIBA, 2006, p. 70).
Harada (2012) utiliza a expressão “fato gerador” para os dois sentidos: tanto para o plano abstrato da norma que descreve o fato, quanto para designar a própria concretização do fato descrito. De acordo com o doutrinador, o importante é que não se confunda essas duas realidades distintas, isto é, uma que descreve abstratamente a situação que o tributo é devido, outra que é a situação descrita na lei se concretizando e gerando a obrigação tributária. Adotar-se-á aqui a terminologia legal, para a qual a expressão ‘fato gerador’ pode ser entendida nesses dois planos.
A Lei Complementar 87/96 em seu artigo 2º traz o fato gerador do ICMS: Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. (BRASIL, 1996a).
O fato gerador “além de conter o elemento nuclear ou objetivo, apresenta os aspectos subjetivo, quantitativo, espacial e temporal”. (HARADA, 2012, p. 509).
2.3.4.1 Elemento objetivo
Harada (2012, p. 509) define elemento objetivo ou núcleo do fato gerador como sendo “[...] a descrição abstrata do ato, ou fato, cuja concreção surge a obrigação tributária. Corresponde, portanto, à própria situação legislativa de que cuida o artigo 114 [do CTN] [...]”.
Posto isso, referente ao ICMS, “a base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviço interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior (art. 155, II, da CF)”. (SABBAG, 2011, p. 1007).
Para o entendimento do fato gerador referente às operações relativas à circulação de mercadorias é relevante a definição de alguns conceitos.
“Operação” para Alcides Jorge Costa “[...] é qualquer ato voluntário que impulsione mercadorias da fonte de produção até o consumo, tenha ou não natureza de negócio jurídico [...]”. (COSTA, 1978, apud MELO, 2004, p. 13).
Quanto ao conceito de circulação:
As mercadorias passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e os consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transações dá-se uma série continuada de transferência de propriedade ou posse de mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias. (MENDONÇA Apud MELO, 2004, p. 14-15).
Em que pese a Lei Kandir em seu artigo 12, inciso I, considerar ocorrido o fato gerador nos casos da mera “saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, aceitando, então, que a simples circulação física da mercadoria já faz surgir a obrigação tributária, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) parece adotar o entendimento, com a edição da Súmula 166, de que é necessária a circulação jurídica da mercadoria, ou seja, com mudança de titularidade, para ocorrência do fato gerador. (BRASIL, 1996a).
A Súmula 166 do STJ foi publicada pouco tempo antes da Lei Kandir, em 1996, e tem a seguinte literalidade: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. (BRASIL, 1996b).
Brigagão (2013) conclui:
Tanto a melhor doutrina (Souto Maior Borges, Aliomar Baleeiro, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, José Eduardo Soares de Melo, Roque Antonio Carrazza,
Alberto Xavier, Sacha Calmon, Gilberto de Ulhôa Canto, entre vários outros) quanto a atual jurisprudência (do STF e STJ) são, há muito, uníssonas no sentido de que, na forma em que desenhados na Constituição Federal, o antigo ICM e o atual ICMS não podem incidir sobre o simples deslocamento de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte.
Já mercadoria pode ser conceituada como “espécie de coisa dotada de mobilidade destinada ao comércio ou mercancia. Portanto a mesma coisa pode ser considerada mercadoria ou não, dependendo da destinação que lhe é dada”. (KOCH, 2006, p. 42).
Os conceitos acima explicados são de extrema valia para aclarar o complexo ICMS, visto que não deve haver dubiedade sobre o significado que o legislador quis dar aos vocábulos em questão.
2.3.4.2 Aspecto subjetivo
O aspecto subjetivo do fato gerador se refere aos sujeitos da obrigação tributária. A relação tributária, assim como a totalidade das relações jurídicas, tem como pressuposto a existência de dois sujeitos, que são definidos como sujeito ativo e sujeito passivo. (HARADA, 2012).
O Código Tributário Nacional, em seu art. 119, conceitua sujeito ativo da obrigação como “a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”. (BRASIL, 1966).
De acordo com Ricardo Alexandre (2012, p. 272):
Não se pode confundir a atribuição constitucional de competência para instituir tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico- tributária (capacidade ativa). A primeira é indelegável, a segunda é passível de delegação de uma pessoa jurídica de direito público a outra.
Koch (2006) esclarece que a competência tributária consiste no poder que os entes da federação têm de instituir, majorar, enfim, de legislar acerca de tributos. O ente que tem a competência ativa, além de legislar, tem também o poder de realizar a arrecadação, a fiscalização e o lançamento do tributo. Esse poder de arrecadar, fiscalizar e lançar é o que chamamos de capacidade tributária ativa, conforme explicação a seguir:
Temos a capacidade tributária ativa, que consiste na prerrogativa de uma pessoa ou ente assumir a condição de sujeito ativo na obrigação jurídica tributária. É a capacidade de fiscalizar e arrecadar os tributos cuja receita lhe pertence total ou parcialmente, sem poder legislativo sobre o mesmo tributo. [...] Portanto, o sistema tributário admite que uma pessoa jurídica de direito privado, ou mesmo uma pessoa
natural, detenha o direito de exigir o recolhimento de determinado tributo, revestindo-se na condição de sujeito ativo, sem, no entanto, ter competência tributária. (KOCH, 2006, p. 148).
Segundo Alexandre (2012), apesar da divergência doutrinária no que tange à possibilidade da capacidade tributária ativa ser delegada a pessoas jurídicas de direito privado, ele aconselha seguir o entendimento de que essa capacidade só pode ser delegada à pessoa jurídica de direito público, conforme a literalidade do Código Tributário Nacional que, em seu artigo 7º, determina que “a competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra [...]”. (BRASIL, 1966).
Na outra ponta está o sujeito passivo da relação tributária que é, conforme o art. 121 do CTN, “a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. (BRASIL, 1966).
Em relação ao ICMS, Sabbag (2011, p. 1006) explana:
O sujeito passivo do ICMS poderá ser, consoante a dicção do art. 4º da Lei Complementar n. 87/96:
a) pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias; b) importadores de bens de qualquer natureza;
c) prestadores de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; d) prestadores de serviços de comunicação.
O Código Tributário Nacional em seu art. 121, parágrafo único, traz importante lição:
Art. 121 [...]
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
A Lei Complementar 87/ 96 em seu art. 4º, cumprindo o que ordena a Constituição, define os contribuintes do ICMS:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (BRASIL, 1996a).
Divergências à parte, relativo ao ICMS, o sujeito ativo é o Estado e o Distrito Federal, conforme inteligência do artigo 155, II, da Constituição Federal. (BRASIL, 1988).
Visto os sujeitos ativo e passivo da relação tributária, se verá agora o aspecto temporal do imposto.
2.3.4.3 Aspecto temporal
Aspecto temporal do fato gerador diz respeito ao momento que se consuma ou ocorre o fato gerador, não devendo haver confusão com o prazo para adimplemento da exação. (HARADA, 2012).
Como regra geral, o aspecto temporal do ICMS “[...] é o momento da realização da operação ou da prestação do serviço, podendo o legislador, a partir deste momento, considerar ocorrido o fato gerador para efeito de lançamento e exigência do tributo.” (ICHIHARA, 2012, p. 269).
Quando forem realizadas operações relativas à circulação de mercadorias, o aspecto temporal do ICMS será o momento da saída da mercadoria do estabelecimento. (CARVALHO, P., 2013).
Para a Lei Kandir, em se tratando de importação de bens ou mercadorias do exterior, o fato gerador do ICMS considera-se ocorrido no desembaraço aduaneiro. (BRASIL, 1996a).
A Lei Kandir, em seu artigo 12, define detalhadamente o momento do fato gerador nas diversas situações em que o ICMS é devido, como, por exemplo, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, em que o momento do fato gerador é o início da operação. (BRASIL, 1996a).
2.3.4.4 Aspecto espacial
Harada (2012, p. 512) ensina que o aspecto espacial do fato gerador “[...] diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado como suficiente para desencadear o nascimento da obrigação tributária”.
Regra geral, quando se fala em operação de circulação de mercadorias, o local da operação, conforme o art. 11 da LC 87/96, é a “do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador”. (BRASIL, 1996a).
A própria Lei Kandir em seu art. 11, define estabelecimento: Art. 11. [...]
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação; (BRASIL, 1996a).
É de extrema importância a correta definição do local de ocorrência do fato gerador, pois, quando se tratar de operações envolvendo mais de um Estado da Federação, é o local da ocorrência que determinará o titular da receita do ICMS. (KOCH, 2006).
2.3.4.5 Aspecto quantitativo
O aspecto quantitativo do fato gerador diz respeito à base de cálculo e à alíquota do tributo.
Para Amílcar de Araújo Falcão (2002, p. 78), base de cálculo é a “grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar”.
A Lei Kandir, nos seus artigos 13 a 18, pormenoriza as inúmeras regras concernentes à base de cálculo do ICMS. (ALEXANDRE, 2012).
A regra geral estabelecida pela Lei Complementar 87/ 96 é de que a base de cálculo do imposto em questão, em se tratando de operação de circulação de mercadorias, é o valor da operação. No caso de serviço de transporte e de comunicação a base de cálculo é o preço de serviço. (BRASIL, 1996a).
Aliomar Baleeiro (2005, p. 415) sintetiza a base de cálculo do ICMS nas operações com mercadorias:
[...] ela é, tanto nas operações internas, quanto nas interestaduais, igualmente o valor da operação, integrado por despesas de seguros, juros, frete cobrado em separado se o transporte é feito pelo próprio remetente, e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas (conforme art. 13, I e § 1º II, da Lei Complementar nº 87/96) [...]. Importante lembrar que o ICMS é considerado um “imposto por dentro”, pois o valor do próprio tributo integra a base de cálculo, isto é, soma-se o próprio tributo ao valor da operação ou prestação. (KOCH, 2006).
No que diz respeito à alíquota, José Eduardo Soares de Melo (2004, p. 201) esclarece que há uma nítida dissociação entre base de cálculo e alíquota, pois, “enquanto a primeira constitui o elemento básico, a efetiva grandeza da materialidade tributária, a alíquota representa parte, quota ou fração desse determinado montante”.
O ICMS segue o critério de alíquota ad valorem, o que significa que a alíquota é uma porcentagem sobre o valor da base de cálculo do imposto. Porém, aceita exceção, a alíquota pode ser específica (é um valor específico) no caso do artigo 155, §4º da Constituição Federal que prevê o ICMS monofásico sobre combustíveis. (CORTEZ, 2012).
A alíquota do ICMS mostra bem essa vocação nacional do imposto em questão. Cada Estado e DF tem o poder de, por lei ordinária, estabelecer sua alíquota interna do imposto. Porém, Estados e Distrito Federal não têm completa autonomia para dispor sobre alíquotas. A Constituição Federal determina que o Senado Federal, através de Resolução, tem a facultatividade de estabelecer valor mínimo e máximo para alíquota interna do ICMS. A Constituição também determina que, no que tange às alíquotas interestaduais do ICMS, o Senado Federal tem o dever de estabelecer essas alíquotas. (BRASIL, 1988).
A Resolução do Senado Federal nº 22/89, seguindo os ditames constitucionais, estabeleceu a alíquota de 12% do ICMS nas operações e prestações interestaduais, porém, as operações que se iniciam no sul e sudeste com destino às regiões norte, nordeste, centro-oeste e Espírito Santo a alíquota interestadual é de 7%. (SABBAG, 2011).
Essa alíquota interestadual de 7% quando a operação tem origem no sul e sudeste e destino às regiões norte, nordeste, centro-oeste e Espírito Santo, visa melhorar a situação dessas regiões menos desenvolvidas do país, já que ficam, assim, com uma maior parte da arrecadação.
Exercendo a prerrogativa prevista na Constituição de determinar as alíquotas interestaduais do ICMS, o Senado Federal aprovou e Marta Suplicy, Primeira Vice-Presidente da Casa dos Estados, no exercício da Presidência, promulgou em 25 de abril de 2012, a Resolução do Senado Federal nº 13 que estabelece alíquotas do ICMS nas operações
interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, visando pôr fim à Guerra dos Portos entre os Estados da federação. Devido à suma importância do assunto, abordar-se-á minuciosamente a questão das alíquotas e das Resoluções do Senado Federal em momento oportuno nesta pesquisa. (BRASIL, 2012a).
2.4 ICMS E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
O princípio constitucional da não cumulatividade é um princípio básico do ICMS que tem por objetivo evitar a incidência do imposto em cascata. Quando se faz a apuração do ICMS devem ser confrontados os débitos com os créditos do imposto. (KOCH, 2006).
A Carta Magna traz a não cumulatividade em seu art. 155, §2º, I, quando determina que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. (BRASIL, 1988).
Osvaldo de Carvalho explica:
A não cumulatividade é a garantia de compensação de créditos e débitos do imposto, assegurada constitucionalmente, que tem como objetivo desonerar a cadeia produtiva, cumprindo a vertente econômica do princípio da livre-iniciativa e da livre concorrência. No âmbito do ICMS, ela veicula a neutralidade da tributação. (CARVALHO, O., 2013, p. 276).
Para Baleeiro (2005) o imposto não cumulativo tende a ser ideal, pois é neutro, ou seja, tem a característica de não interferir na competitividade e ampla concorrência, e nem nos mecanismos de formação de preços. O ICMS não cumulativo também tem a propriedade de adaptação às exigências do mercado, na medida em que onera o consumo, e não a produção. Sendo plurifásico oferece maiores benefícios ao Fisco, pois acaba colocando os agentes econômicos das diversas fases da circulação de mercadoria como responsáveis pelo tributo, diminuindo, assim, o risco de sonegação.
José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo versam sobre a não cumulatividade:
A não cumulatividade tributária, de fato, é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade constituído e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários para disciplinar a instituição de tributos cuja característica essencial para a apuração
do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuinte, em dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve necessariamente ser observado à luz do Direito, não resta dúvida. Assim, tratando-se basicamente de uma operação matemática [...], haveremos de encontrar no interior da Constituição Federal o seu conteúdo jurídico. (MELO; LIPPO, 2008 apud CARVALHO O., 2013, p.132).
Para Koch (2006), com a possibilidade de se compensar os valores cobrados de ICMS nas fases antecedentes, o contribuinte do imposto pagará o valor da exação apenas sobre o valor agregado na operação por ele executada.
A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, II, determina exceção ao princípio da não cumulatividade do ICMS na seguinte situação:
Art. 155. [...]
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
II- a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (BRASIL, 1988).
Ou seja, havendo isenção ou não incidência, o crédito referente às operações antecedentes deve ser cancelado (estornado) e referente às operações seguintes não implicará crédito, salvo legislação prevendo o contrário. (ALEXANDRE, 2012).
Para Cruz (2013, p. 594) a frase “salvo determinação em contrário da legislação” deve ser compreendida como “salvo o disposto em convênio entre os estados e DF, nos termos da alínea “g”, do art. 155, XII, já que [...] por convênios é que poderão ser concedidos benefícios fiscais referentes ao ICMS”.
Sobre a não cumulatividade versa Ives Gandra da Silva Martins:
[...] jamais poderá o legislador ordinário ou, ainda, o complementar, em nível de normas gerais, excluir o principio da não-cumulatividade — direito público subjetivo do contribuinte — das operações sujeitas ao ICMS, senão nas poucas hipóteses constitucionais, sendo, pois, a técnica ‘não cumulativa’, a regra geral, a que se subordina o limitado legislador inferior. (MARTINS, 2008 apud Paulsen, 2009, p. 362).
Vogas (2011, p. 30) ressalta que a expressão “imposto cobrado” deve ser compreendida como imposto incidente. Consoante a autora, a expressão “incidente” “[...] enseja a exigência de um tributo, vez que se realizou sua hipótese de incidência, sendo irrelevante se foi ou não efetuado algum pagamento”.
Visto maiores detalhes sobre o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, partir-se-á para o próximo capítulo, que abordará a figura dos benefícios fiscais.
3 BENEFÍCIOS FISCAIS
Para a compreensão da Resolução do Senado Federal nº 13/2012 faz-se necessário o detalhamento do principal instrumento da Guerra Fiscal e da Guerra dos Portos, que é a concessão de benefícios e incentivos fiscais e financeiros pelos Estados para atrair investimentos privados. Dessa forma, se abordará no presente capítulo os principais institutos exonerativos, a extrafiscalidade dos benefícios fiscais e a forma como benefícios e incentivos fiscais relativos ao ICMS são concedidos e revogados.
3.1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES
Benefícios e incentivos fiscais são uma forma encontrada pelo governo brasileiro de intervir na economia. Ruy Barbosa Nogueira (2011, p. 905) já dizia que o Estado interfere “[...] em quase todos os setores da atividade dos particulares, principalmente na esfera econômica. Este direto intervencionismo estatal no domínio econômico resultou na reformulação total da noção, alcance e conceito de finanças públicas”. Para o autor, esse intervencionismo ocorre precipuamente por meio do poder impositivo estatal.
O ilustre Aliomar Baleeiro (2006, p. 395) enriquece esse trabalho com um breve apanhado histórico do intervencionismo estatal na economia do país:
Uma política intervencionista bastante expressiva, com a concessão de isenções, reduções de tributos e outros benefícios, em volume elevado, protecionismo e reserva de mercado, barreiras alfandegárias à importação e crescimento com endividamento externo, esse foi o modelo adotado pelo Brasil por longo período (e talvez pela maioria dos países, depois dos anos sessenta). A fase coincide, entre nós, com a grande expansão da economia nacional, na qual o produto interno bruto crescia, em média, a índices de 8% a 9% ao ano (em especial na década de setenta, até quase meados dos anos oitenta). Pode-se estabelecer uma relação entre as medidas de política econômica adotadas (entre elas as isenções) e as respostas extraordinariamente positivas do crescimento econômico nacional.
Todavia, não somente acertos foram cometidos. As prioridades e o modelo de desenvolvimento adotado foram de escolha duvidosa. O instituto da isenção foi usado desmedidamente sem um prévio conhecimento de sua eficiência, além do que, as isenções eram conservadas por longos anos, sem levar em conta seu custo social excessivo. As isenções, nesse período, eram infrequentemente revisadas ou canceladas. (BALEEIRO, 2006).
Parece ter sido a Inglaterra o primeiro país industrializado a introduzir uma reforma tributária, em 1980, baseada na diminuição das isenções, aumento da base para incidência de impostos e consequente redução da carga tributária. [...] mas o Brasil adota posição similar, no final dos anos oitenta (1988, no imposto de renda das pessoas físicas), introduzindo também uma política de diminuição das isenções e incentivos para o desenvolvimento, que chega ao seu ápice em 1990, com cortes generalizados promovidos pelo legislador ou revogação tácita, pelo simples decurso do prazo de dois anos, previstos nas disposições transitórias da Constituição promulgada em 1988. Privatizações de empresas estatais, competitividade, abertura gradual para importações e quedas das isenções coincidem com anos de estagnação econômica em nosso País, desemprego e ainda mais concentração e transferência de renda. (BALEEIRO, 2006, p. 396).
É notável que o Estado deva se utilizar do intervencionismo de forma equilibrada, levando em conta o momento histórico e a conjuntura social presentes e os objetivos que devem ser alcançados com as ações intervencionistas. Dito isso, a tributação se apresenta como um meio que permite a intervenção estatal na economia, especialmente quando as atividades do setor privado refletem no bem-estar da sociedade, ensejando a análise da extrafiscalidade no campo do Direito Tributário. (MACHADO, 2012).
A seguir a extrafiscalidade será explicada.
3.2 A EXTRAFISCALIDADE E A FIGURA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS
O tributo pode ser classificado conforme a finalidade buscada pelo legislador que o instituiu. Quando o objetivo precípuo é o provimento de recursos ao ente arrecadador, diz-se que o tributo tem finalidade fiscal ou arrecadatória. Por outro lado, quando o tributo tem objetivos distintos da mera arrecadação e visa estimular ou desestimular determinados comportamentos, pelas mais diversas razões, como, por exemplo, econômicas, políticas e sociais, diz-se que o tributo tem finalidade extrafiscal ou regulatória. (AMARO, 2013).
Alguns tributos tendem para a extrafiscalidade, porém, outros se direcionam mais para a finalidade arrecadatória. Paulo de Barros Carvalho (2014, p. 40) esclarece:
Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.
Quando a Constituição Federal em seu artigo 155, §2º, inciso III, determina que o ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, está mostrando uma faceta extrafiscal do imposto. (BRASIL, 1988).
O ICMS tem finalidade eminentemente fiscal, mas a CF/88, ao facultar a seletividade ao imposto em questão, proporcionou “[...] visíveis notas de extrafiscalidade ao tributo, pois sua incidência seria mais elevada sobre as mercadorias e serviços consumidos pelas pessoas de maior capacidade contributiva, de forma a redistribuir a renda”. (ALEXANDRE, 2012, p. 574).
Sobre extrafiscalidade na tributação, Caliendo (2013, p. 183) faz a seguinte indagação:
Historicamente a tributação é estudada como forma de retirada de patrimônio privado com o intuito do financiamento do interesse público, sendo que este poderia adotar diversos objetivos: o custeio do Estado (Estado Liberal), das políticas públicas (Estado Social) ou mesmo dos direitos fundamentais (Estado Democrático de Direito). Outra questão bastante diversa é a noção de que o Estado deve incentivar ou desincentivar comportamentos visando realizar os objetivos constitucionais. Afinal, até que ponto estaria o Estado autorizado a utilizar a tributação como instrumento extrafiscal?
Na visão de Caliendo (2008 apud VOGAS, 2011, p. 53), deve haver reservas na aplicação da extrafiscalidade no Direito Tributário, para que a neutralidade tributária seja preservada, a aplicação da extrafiscalidade “[...] deve ser residual, motivada e, se possível, temporária [...]”. Segundo o autor, “[...] o tributo não pode ser entendido como elemento fundamental de direção econômica, mas, tão-somente, meio de regulação excepcional, limitado e justificado”.
Caliendo (2013, p. 202) considera que, tanto o princípio da subsidiariedade, quanto o da isonomia e da proporcionalidade “serão chamados à concretização dos valores constitucionais na aplicação da extrafiscalidade”.
Para Carvalho (2014), o Governo tem uma forte ferramenta de extrafiscalidade para perseguir seus fins distintos dos simplesmente arrecadatórios, que é a concessão de benefícios fiscais. Através dos benefícios fiscais é possível combater situações problemáticas que levaram determinados segmentos geográficos ou sociais a reduzirem sua capacidade contributiva. O mesmo doutrinador prossegue na explanação:
Os benefícios fiscais configuram um estímulo de índole econômica, introduzido pelo Poder Público, para que se tenha o exercício de determinadas atividades privadas, consideradas relevantes pelo legislador e que propiciem atingir os objetivos extrafiscais. Dentre eles, podemos citar: i) a redução das desigualdades regionais; ii) a promoção do emprego, especialmente em áreas onde o desemprego é grande, ou haja carência de empregos a certas categorias de trabalhadores; iii) a captação de investimentos a fim de promover a atividade econômica e empresarial em determinadas regiões do País; iv) o fomento das exportações, entre outros. (CARVALHO, 2014, p. 40- 41).
Dessa forma, o que caracteriza os benefícios fiscais e é pressuposto para sua existência, é a sua finalidade eminentemente extrafiscal. (CARVALHO, 2014).
A Constituição Federal, no artigo 151, inciso I, estabelece o princípio da uniformidade geográfica, assegurando que a tributação não sirva para o favorecimento de alguns entes da federação em detrimento dos demais entes, só excepcionando o princípio para promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diversas regiões do país através da concessão de incentivos fiscais. In verbis:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. (BRASIL, 1988, grifo nosso).
O Princípio da uniformidade geográfica previsto no artigo supracitado, para Paulsen (2008, p. 113), além de concretizar o princípio da isonomia, “[...] permite diferenciação com a finalidade extrafiscal de reduzir as desigualdades regionais, o que configura objetivo fundamental da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º, III, da CF”. Derzi (2000 apud PAULSEN, 2008, p. 113) enfatiza que “[...] o incentivo, de modo algum, pode se converter em privilégio das oligarquias das regiões pobres [...]”.
Nesse sentido, Harada (2011, grifo nosso), com excelência, discorre sobre o tema: Para abrir mão de receita tributária, em aparente contradição com o princípio da generalidade (todos devem pagar impostos) e com o princípio da universalidade (todos os bens, serviços e rendas devem ser tributados), que regem o fenômeno tributário, é preciso que esteja presente o interesse público direcionando a ação do governante no sentido de renunciar à parcela de receita para consecução do bem comum. É o caso, por exemplo, de incentivos fiscais referidos no art. 151, inciso I, da Constituição Federal destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país. Esse princípio tem aplicação
nos âmbitos estadual e municipal, por força do princípio da simetria. O que não se admite são as “guerras tributárias”, infelizmente, arraigadas na cultura dos governantes e que acabam agravando os desníveis regionais.
Nessa linha de raciocínio, é de fundamental importância para a consecução do bem comum, que qualquer medida que vise conceder benefício fiscal de âmbito federal, estadual ou municipal, seja muito bem avaliada, para que se evitem deturpações desse instituto, que gerariam privilégios excessivos para poucos em detrimento da sociedade como um todo.
