Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 9ª RF

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Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil

da 9ª RF

Solução de Consulta

nº 78 - SRRF09/Disit

Data

16 de maio de 2013

Processo

****

Interessado

****

CNPJ/CPF

****

A

:

I

P

I

-

IPI

GRAVAÇÃO DE SOFTWARE EM MÍDIA. INCIDÊNCIA DE IPI.

CONFECÇÃO DE SOFTWARE E TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA.

NÃO INCIDÊNCIA DO IPI. NÃO CABIMENTO DE CÓDIGO NCM

PARA SOFTWARE.

A gravação de software em mídia é operação de industrialização, sujeita à

incidência do IPI. A confecção de software bem como sua transferência

por meio eletrônico não são operações de industrialização, o que implica a

não incidência do IPI. O software não é mercadoria, não sendo cabível sua

classificação em código NCM nem a exigência desse código para fim de

emissão de nota fiscal eletrônica.

Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), art. 46, parágrafo

único; Lei nº 4.502, de 1964, arts. 1º a 4º; Decreto-lei nº 34, de 1966, art.

1º; Lei nº 10.451, de 2002, art. 6º; Decreto nº 7.212, de 2010 (Ripi/2010),

arts. 2º a 4º, 8º a 10 e 35.

Relatório

O interessado, acima identificado, vem formular consulta a esta

Superintendência sobre a interpretação do art. 4º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010,

no que tange ao enquadramento no conceito de industrialização da gravação de software em

mídia e da transferência de software por meio eletrônico.

2.

Afirma o consulente que o software se destina à automatização de balanças

e que é comercialmente conhecido pelo nome de “****”, fabricado por ****. A função do

software é controlar o fluxo de veículos de entrada e saída, bem como realizar a classificação

automatizada de grãos, com o fornecimento de relatórios de análises e controles gerenciais e

contábeis. O funcionamento do software é através de acoplamentos de comunicação tipo serial

TCPIP, RS485, com os equipamentos instalados nas balanças, adquirindo os dados e

processando-os, convertendo-os em informações.

3.

Explica que a comercialização ou disponibilização do software ocorre por

meio de transferência eletrônica de dados (download)

4.

Menciona o conceito de software como uma atividade eminentemente

intelectual, que pode ser percebida por meio de um instrumento físico, como o CD-ROM e o

pendrive, ou através de instrumentos virtuais, como o download.

5.

Relata a inexistência do item software na Tabela de Incidência do IPI –

Tipi e explica que a legislação teria abstraído o conteúdo intangível da criação e tratado tudo

como se meio físico fosse. Exemplifica com a posição 85.24 da Tipi, que fala em meio físico

gravado e CD-ROM gravado com software.

6.

Afirma que o software operacional gravado em mídia eletrônica sofre a

incidência do IPI, uma vez que a Tipi trata o software gravado em meio físico como

mercadoria, estando previsto para ele a posição 85.24 da Tipi. Neste sentido, traz à colação

ementas da Solução de Consulta SRRF/Diana/10ª RF nº 140, de 22 de outubro de 2010, e do

Acórdão DRJ/POR nº 14-5378, de 6 de abril de 2004. A primeira classifica o software gravado

em CD-ROM no código 8523.40.22 e o segundo afirma que a gravação de software e suporte

físico é operação de industrialização, sujeita à incidência do IPI.

7.

Refere, no entanto, que quando o software é comercializado via download,

sem estar agregado a nenhum suporte físico, não haveria qualquer previsão de incidência do

IPI. Cita a Solução de Consulta SRRF/Disit/10ª RF nº 227, de 14 de novembro de 2005, e a

Solução de Consulta SRRF/Disit/8ª RF nº 42, de 22 de janeiro de 2010.

8.

Relata que executa atividades que têm como documento fiscal a nota fiscal

eletrônica (NF-e) e que, segundo o Ajuste do SINIEF 07/05, deverá constar nas operações

respaldadas por documento fiscal eletrônico, a NCM da mercadoria. Com base nesta exigência,

pretende a classificação do software no código 9999.99.99, destinado a “usos especiais pelas

partes contratantes”.

9.

Indaga se o software gravado em mídia gera tributação nos termos da

posição 85.24 da Tipi. Questiona também se está correto o entendimento de não tributação do

software pelo IPI, quando este é transferido por meio eletrônico (download). Por fim pergunta

qual a NCM aplicável para executar as atividades.

Fundamentos

10.

Examinemos primeiramente o caso do software gravado em mídia.

Conforme o art. 35 Regulamento do IPI – Ripi/2010 (Decreto nº 7.212, de 15 de junho de

2010), o fato gerador do imposto corresponde à saída do produto de estabelecimento industrial

ou equiparado a industrial, senão vejamos:

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. [sem grifo no original]

11.

O produto cuja saída implica a incidência o IPI é o produto industrializado,

de acordo com o art. 2º do Ripi/2010:

Art. 2o _{O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,}

obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI (Lei no _{4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1}o_{, e}

Decreto-Lei no _{34, de 18 de novembro de 1966, art. 1}o_).

Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação “NT” (não tributado) (Lei no _{10.451, de 10 de maio de 2002, art.6º). [sem grifo no original]}

12.

Para efeito da legislação do IPI, o conceito de produto industrializado

corresponde ao produto resultante de qualquer operação definida como industrialização pelo

Regulamento, conforme o art. 3º do Ripi/2010:

Art. 3o _{Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste}

Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei

no _{5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art.}

3º). [sem grifo no original]

13.

Portanto, para definir sobre a incidência do IPI no processo de gravação do

software em mídia é necessário verificar se esta operação pode ser enquadrada como operação

de industrialização. Para isso, verifiquemos o art. 4º do Ripi/2010:

Art. 4o _{Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o}

funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o

aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei

nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. [sem grifo no original]

14.

Pois bem, não há dúvida de que a gravação do software na mídia modifica

o funcionamento e a finalidade do produto, enquadrando-se a atividade na modalidade de

industrialização denominada beneficiamento. Dessa forma, está sujeito a gravação de software

à incidência do IPI.

15.

No caso do software transferido por meio eletrônico, sem a utilização de

suporte físico, verifica-se a inexistência de um bem material que pudesse ser entendido como

mercadoria. Não está, assim, o software passível de classificação na Tabela de Incidência do

IPI - Tipi. Conforme o parágrafo único do art. 2º do Ripi/2010, retrotranscrito, o campo de

incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquotas, ainda que zero, relacionados na

Tipi. Logo, como o software não tem um código na Tipi para incluí-lo, é de se concluir que não

é abrangido pelo campo de incidência do IPI.

16.

Traz ainda o consulente questionamento a respeito da exigência do código

NCM contida no inciso V da cláusula terceira do Ajuste Sinief 07/05, nestes termos:

Cláusula terceira A NF-e deverá ser emitida com base em leiaute estabelecido no “Manual de Integração - Contribuinte”, por meio de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte ou disponibilizado pela administração tributária, observadas as seguintes formalidades:

I - o arquivo digital da NF-e deverá ser elaborado no padrão XML (Extended Markup Language);

II - a numeração da NF-e será seqüencial de 1 a 999.999.999, por estabelecimento e por série, devendo ser reiniciada quando atingido esse limite;

III - a NF-e deverá conter um “código numérico”, gerado pelo emitente, que comporá a “chave de acesso” de identificação da NF-e, juntamente com o CNPJ do emitente, número e série da NF-e;

IV - a NF-e deverá ser assinada pelo emitente, com assinatura digital, certificada por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil, contendo o nº do CNPJ de qualquer dos estabelecimentos do contribuinte, a fim de garantir a autoria do documento digital.

V - A identificação das mercadorias comercializadas com a utilização da NF-e deverá conter, também, o seu correspondente código estabelecido na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, nas operações:

a) realizadas por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, nos termos da legislação federal;

b) de comércio exterior.

17.

Como se vê, a exigência de identificação das mercadorias com o código

NCM é aplicável apenas às operações realizadas por estabelecimento industrial ou a ele

equiparado e às operações de comércio exterior. O estabelecimento industrial é definido pelo

art. 8º do Ripi/2010, enquanto o estabelecimento equiparado a industrial é definido pelo art. 9º

do mesmo regulamento, nestes termos:

Estabelecimento Industrial

Art. 8o _{Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas}

no art. 4o_{, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento (Lei}

no _{4.502, de 1964, art. 3}o_).

Estabelecimentos Equiparados a Industrial

Art. 9o _{Equiparam-se a estabelecimento industrial:}

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso I);

II - os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso II, e

§ 2º, Decreto-Lei no _{34, de 1966, art. 2}o_{, alteração 1}a_{, e Lei n}o _{9.532, de 10 de dezembro}

de 1997, art. 37, inciso I);

IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso III, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 33a_);

V - os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda (Decreto-Lei no _{1.593, de 21 de dezembro de 1977, art. 23);}

VI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas Posições 71.01 a 71.16 da TIPI (Lei nº 4.502, de 1964, Observações ao Capítulo 71 da Tabela);

VII - os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas Posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei nº 9.493, de 1997, art. 3º):

a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação de bebidas;

b) atacadistas e cooperativas de produtores; ou c) engarrafadores dos mesmos produtos;

VIII - os estabelecimentos comerciais atacadistas que adquirirem de estabelecimentos importadores produtos de procedência estrangeira, classificados nas Posições 33.03 a 33.07 da TIPI (Medida Provisória no _{2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 39);}

IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei no _{11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 13);}

X - os estabelecimentos atacadistas dos produtos da Posição 87.03 da TIPI (Lei no _9.779,

de 19 de janeiro de 1999, art. 12);

XI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03, da TIPI, de fabricação nacional, sujeitos ao imposto conforme regime geral de tributação de que trata o art. 222 (Lei no _{10.833, de 29 de dezembro de 2003, arts. 58-A e}

58-E, inciso I, e Lei no _{11.727, de 23 de junho de 2008, art. 32);}

XII - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem os produtos de que trata o inciso XI, diretamente de estabelecimento industrial, ou de encomendante equiparado na forma do inciso XIII (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32);

XIII - os estabelecimentos comerciais de produtos de que trata o inciso XI, cuja industrialização tenha sido por eles encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso III, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32);

XIV - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03, da TIPI, de procedência estrangeira, sujeitos ao imposto conforme

regime geral de tributação de que trata o art. 222 (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso I, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32); e

XV - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem os produtos de que trata o inciso XIV, diretamente de estabelecimento importador (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32).

§ 1o _{Nas hipóteses do inciso IX, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (Medida}

Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 80, e Lei nº 11.281, de 2006, art. 11, § 1º):

I - deverá estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora:

a) por conta e ordem de terceiro; ou

b) que adquira mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado; e II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou encomendante predeterminado ou, no caso de importação por conta e ordem, do adquirente.

§ 2o _{Presume-se por conta e ordem de terceiro, ressalvado o disposto no § 3}o_{, a operação}

de comércio exterior realizada nas condições previstas no inciso IX:

I - mediante utilização de recursos daquele (Lei no _{10.637, de 30 dezembro de 2002, art.}

27); ou

II - em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos nos termos da alínea “b”do inciso I do § 1o_{(Lei nº 11.281, de 2006, art. 11, § 2º).}

§ 3o _{Considera-se promovida por encomenda, nos termos do inciso IX, não configurando}

importação por conta e ordem, a importação realizada com recursos próprios da pessoa jurídica importadora que adquira mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior, ressalvado o disposto na alínea “b” do inciso I do § 1o_{(Lei nº 11.281, de 2006, art. 11, caput e § 3º, e Lei n}o _{11.452, de 2007, art. 18).}

§ 4o _{No caso do inciso X, a equiparação aplica-se, inclusive, ao estabelecimento fabricante dos}

produtos da Posição 87.03 da TIPI, em relação aos produtos da mesma Posição, produzidos por outro fabricante, ainda que domiciliado no exterior, que revender (Lei nº 9.779, de 1999, art. 12, parágrafo único).

§ 5o _{O disposto nos incisos XI a XV, relativamente aos produtos classificados nas}

posições 22.01 e 22.02 da TIPI, alcança exclusivamente aqueles mencionados no parágrafo único do art. 222 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-V, e Lei no _{11.945, de 4 de}

junho de 2009, art. 18).

§ 6o _{Os estabelecimentos industriais quando derem saída a matéria-prima, produto}

intermediário e material de embalagem, adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações (Lei no _{4.502, de 1964, art. 4}o_{, inciso IV, e}

Decreto-Lei no _{34, de 1966, art. 2}o_{, alteração 1}a_).

§ 7º Aos estabelecimentos comerciais atacadistas e varejistas de cigarros e cigarrilhas dos Códigos 2402.20.00, excetuados os classificados no Ex 01, e 2402.10.00 da TIPI, de fabricação nacional ou importados, não se aplicam as equiparações a estabelecimento industrial previstas na legislação do imposto (Lei nº 11.933, de 28 de abril de 2009, art. 9º

e Lei nº 12.402, de 2 de maio de 2011, art. 6º, caput, inciso I). (Redação dada pelo Decreto nº 7.790, de 2013)(Produção de efeito)

§ 8º O previsto no § 7º não se aplica aos estabelecimentos comerciais atacadistas e varejistas que receberem, com suspensão do imposto, cigarros saídos do estabelecimento industrial até 30 de abril de 2009 e cigarrilhas saídas do estabelecimento industrial até 31 de agosto de 2011 (Lei nº 11.933, de 2009, art. 9º, parágrafo único e Lei nº 12.402, de 2011, art. 6º, caput, inciso I). (Redação dada pelo Decreto nº 7.790, de 2013)(Produção de efeito)

Art. 10. São equiparados a estabelecimento industrial os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados no Anexo III da Lei no _{7.798, de 10 de julho de}

1989, de estabelecimentos industriais ou dos estabelecimentos equiparados a industriais de que tratam os incisos I a V do art. 9o_{(Lei nº 7.798, de 1989, arts. 7º e 8º).}

§ 1o _{O disposto neste artigo aplica-se nas hipóteses em que o adquirente e o remetente dos}

produtos sejam empresas controladoras ou controladas - Lei no _{6.404, de 15 de dezembro}

de 1976, art. 243, coligadas - Lei no _{10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099, e Lei no}

11.941, de 27 de maio de 2009, art. 46, parágrafo único, interligadas - Decreto-Lei no

1.950, de 14 de julho de 1982, art. 10, § 2o _{- ou interdependentes (Lei nº 7.798, de 1989,}

art. 7º § 1º).

§ 2o _{Da relação de que trata o caput poderão, mediante decreto, ser excluídos produtos ou}

grupo de produtos cuja permanência se torne irrelevante para arrecadação do imposto, ou incluídos outros cuja alíquota seja igual ou superior a quinze por cento (Lei nº 7.798, de 1989, art. 8º). [sem grifo no original]

18.

É considerado estabelecimento industrial aquele que realiza operações

industriais, nos termos do art. 4º do Ripi/2010, ou seja, que modifique a natureza, o

funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para

consumo. Como na confecção do software não existe produto cuja natureza, funcionamento,

acabamento, apresentação ou finalidade esteja sendo modificada, não se está diante de

industrialização e, consequentemente, de estabelecimento industrial.

19.

Os estabelecimentos equiparados a industrial, por sua vez, são basicamente

os importadores e comerciantes atacadistas de produtos industriais, bem como os

estabelecimentos encomendantes na industrialização por conta e ordem de terceiros. Não se

enquadra a confecção de software em nenhuma das hipóteses mencionadas nos arts. 9º e 10 do

Ripi/2010, de modo que não se está diante de um estabelecimento equiparado a industrial.

20.

Também não é cabível ao caso a exigência de código NCM quando de

operações de comércio exterior, eis que o caso em questão diz respeito a venda no mercado

interno.

21.

Assim, não é aplicável ao caso a exigência do inciso V da cláusula terceira

do Ajuste Sinief 07/05 de identificação das mercadorias com o código NCM

Conclusão

22.

Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que

a gravação de software em mídia é operação de industrialização, sujeita à incidência do IPI. A

confecção de software bem como sua transferência por meio eletrônico não são operações de

industrialização, o que implica a não incidência do IPI. O software não é mercadoria, não

sendo cabível sua classificação em código NCM nem a exigência desse código para fim de

emissão de nota fiscal eletrônica.

Propõe-se o encaminhamento deste processo à ****, para dar ciência ao

consulente e demais providências cabíveis.

À consideração superior.

Assinatura digital

JOSÉ FERNANDO HÜNING

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

Ordem de Intimação

Aprovo a Solução de Consulta e o encaminhamento proposto.

Assinatura digital

MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI

Chefe da Divisão de Tributação

SRRF 9ª RF - Matr. 1936

Competência delegada pela Portaria SRRF09 nº 794, de 11/10/2011 (DOU de 18/10/2011)