FACULDADE DE DIREITO
COORDENAÇÃO DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E MONOGRAFIA JURÍDICA
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como parte integrante dos requisitos para obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.
Orientador: Prof. Hugo de Brito Machado Segundo
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como parte integrante dos requisitos para obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.
Orientador: Prof. Hugo de Brito Machado Segundo
Aprovada em: 06 / 02 / 2013.
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_______________________________________________________ Profª. Dra. Denise Lucena Cavalcante
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_______________________________________________________ Prof. Ms. Francisco de Araújo Macedo Filho
AGRADECIMENTOS
Deixo aqui algumas palavras de agradecimento não só pela contribuição no desenvolvimento do presente trabalho, mas por terem concorrido, de alguma forma para que eu chegasse nesse ponto.
Primeiramente, agradeço ao professor e orientador Hugo de Brito Machado Segundo pelas intervenções essenciais no desenvolvimento do presente trabalho, bem como pelo grande exemplo que representa dentro e fora de sala de aula;
Aos professores da Faculdade de Direito, pelas lições transmitidas;
Aos memoráveis servidores da Faculdade de Direito, especialmente o Vieira e o Nelson, que sempre me ajudaram com a máxima presteza;
Aos meus amigos, por que sem eles nada seria possível;
À Luiza, por todo o suporte nos momentos em que precisei;
À minha família por nada menos do que tudo.
RESUMO
O presente trabalho procura expor a origem e os impactos do comércio eletrônico sobre a arrecadação fiscal, sobretudo no que diz respeito aos serviços e bens intangíveis transferíveis via download, fazendo uma análise do panorama internacional. Para tanto, retrata a origem da internet e sua popularização, ressaltando as inovações trazidas por esse novo meio de comunicação, bem como as novas possibilidades de relações jurídicas que surgiram com o advento da Internet. A partir de então, analisa mais especificamente os impactos do comércio eletrônico sobre a tributação, realçando a dificuldade em fazer incidir a norma jurídica sobre os fatos de forma a preencher a hipótese de incidência, bem como a dificuldade em fiscalizar o comércio eletrônico, sobretudo quando se tratam de bens intangíveis. Faz-se uma análise de cada uma das principais organizações internacionais, apontando quais e de que forma estão sendo desenvolvidos trabalhos no sentido de dar uniformidade à legislação internacional. Por fim, analisa-se comparativamente o posicionamento das autoridades fiscais dos mais importantes mercados do comércio eletrônico.
ABSTRACT
This paper seeks to expose the origins and impacts of electronic commerce on tax revenues, especially with regard to services and intangibles good transferable via download, making an analysis of the international scene. Therefore, portrays the rise of the internet and its popularization, highlighting the innovations brought by this new communication method, as well as the new possibilities of legal relations that emerged with the advent of the Internet. After that, examines more specifically the impact of electronic commerce on taxation, highlighting the difficulty of rendering the rule of law on the facts in order to fill the hypothesis of incidence as well as the difficulty in inspecting the e-commerce, especially when dealing with intangibles. It is an analysis of each major international organizations, pointing out how and which works are being developed in order to give uniformity to international law. Finally, we analyze comparatively the position of the tax authorities of the most important markets of electronic commerce.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO... 10
2 DA ORIGEM DA INTERNET... 13
2.1 Evolução histórica... 13
2.2 A Internet no Brasil... 16
3 DO E-COMMERCE... 20
3.1 Conceito e aspectos introdutórios... 20
3.2 Das modalidades de comércio eletrônico... 24
4 E-COMMERCE E DIREITO TRIBUTÁRIO... 25
4.1 Do Sistema tributário brasileiro... 25
4.1.1 Da problemática brasileira...,... 28
4.1.2 Da evasão e da elisão fiscal... 33
4.2 Da Tributação sobre o consumo... 34
4.2.1 No comércio eletrônico indireto... 35
4.2.2 No comércio eletrônico direto... 37
5 DO E-COMMERCE E DO CONTEXTO INTERNACIONAL... 39
5.1 Da Legislação fiscal internacional... 39
5.2 O Papel dos órgãos internacionais... 42
5.3 Organizações de ação direta... 43
5.3.1 OMC... 43
5.3.2 OECD... 45
5.3.3 UNCITRAL... 47
5.4 Organizações de apoio... 50
5.4.1 W3C... 50
5.4.2 IETF... 51
5.4.3 ICANN... 51
6 DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS EM OUTROS PAÍSES... 52
6.1 Nos Estados Unidos... 52
6.1.1 Considerações iniciais e Evolução... 52
6.1.2 Internet Tax Freedom Act... 53
6.2 Na União Européia... 59
6.2.1 Considerações iniciais e Evolução... 59
6.2.2 One Stop Shop... 62
6.3 Na China... 63
6.3.1 Considerações iniciais e Evolução... 63
6.4 No Japão... 69
6.4.1 Considerações iniciais e Evolução... 69
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS... 73
1. INTRODUÇÃO
Na década de 80, desenvolveu-se uma rede de dados que iria mudar completamente as relações sociais globais: a Internet. Em razão da fácil acessibilidade e da velocidade de transmissão de dados e informações, inúmeras relações jurídicas novas (nunca antes imaginadas como possíveis) puderam se estabelecer entre pessoas ou empresas das mais diversas localidades, envolvendo um conteúdo quase infinito de possibilidades tais como livros, mapas, jogos, programas, vídeos, músicas, notícias, transações bancárias, processos judiciais, vídeo conferências, telefonia e comércio de bens.
Nesse contexto, o Direito, na tentativa de adaptar-se à realidade dos fatos e às necessidades da sociedade, deve acompanhar tais evoluções e procurar tutelar a maior quantidade de relações jurídicas possíveis, dando-lhes validade jurídica e respaldo legal. Não pode, portanto, manter-se alheio ao desenvolvimento da Internet e do comércio eletrônico.
A internet trouxe diversas inovações que se desenvolvem e se desdobram diariamente. Tal desenvolvimento representa um desafio permanente aos profissionais da área jurídica, uma vez que a velocidade com que as relações jurídicas vêm se modificando ainda é infinitamente superior à velocidade de adaptação das normas jurídicas, ou seja, há uma enorme carência de normas específicas e de jurisprudências consolidadas que regulem e prevejam a totalidade de possibilidades de relações jurídicas existentes.
Uma das inovações trazidas pela Internet foi surgimento de um novo tipo de relação comercial: o comércio eletrônico, também conhecido por e-commerce. Essa nova modalidade comercial pode designar uma transação de bens tangíveis, de bens intangíveis e até mesmo de serviços.
Deve-se ressaltar que em relação aos bens tangíveis, a Internet apenas tornou as transações mais céleres e simultâneas, pois essa forma de comércio se utiliza dos meios clássicos de transporte de mercadorias (correios, transportadora, etc.), que já existem desde muitos séculos, o que facilita a fiscalização da circulação de tais bens.
É bem verdade que o ordenamento jurídico brasileiro já está tentando se adaptar às inovações trazidas pelo mundo digital e pelo comércio eletrônico, estabelecendo entendimentos jurisprudenciais tais como a imunidade tributária na publicação de livros eletrônicos e a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Entretanto, ainda são entendimentos estritamente ligados aos bens tangíveis e ao comércio tradicional de bens e serviços.
Por outro lado, o presente trabalho procura estabelecer um paralelo entre o desenvolvimento do processo de globalização moderno e a necessidade de evolução da política tributária brasileira no sentido de acompanhar o surgimento das novas relações comerciais, evidenciando alguns dos problemas tributários ainda não solucionados pelo ordenamento jurídico brasileiro, mais especificamente a dificuldade em fiscalizar e tributar a comercialização de serviços e mercadorias oferecidos de forma completamente virtual (bens intangíveis), via download (descarga), trazendo o Direito Comparado como fonte de possíveis soluções, de maneira que se possa atender a uma finalidade arrecadatória sem transgredir direitos e garantias dos contribuintes.
Assim, fica evidente a atualidade do tema, que já faz parte da realidade mundial e, portanto, deve ser analisado e estudado para que se possa compreender a complexidade da nova relação entre os bens virtuais e o Direito Brasileiro.
A relevância do tema se faz presente na medida em que a legislação brasileira em relação ao tema é um tanto omissa, não possuindo previsões para os desdobramentos das relações comerciais de bens intangíveis trazidas pelo e-commerce.
Ademais, este trabalho, no que tange à metodologia, utilizou-se da pesquisa bibliográfica nacional e internacional comparativamente, buscando estabelecer correlações entre os sistema tributário brasileiro e os demais sistemas tributários no que tange à tributação dos downloads.
No primeiro capítulo, procurou-se introduzir o tema, apresentando um breve histórico do desenvolvimento da tecnologia da informação e das telecomunicações com enfoque no surgimento da internet e nas modificações sócio-econômicas por ela trazidas na última década, destacando, também, a introdução e o desenvolvimento da internet no Brasil.
tendência de agravamento da problemática aqui discutida, bem como a extrema relevância do tema no contexto do Direito Tributário moderno.
Ademais, foram demonstradas as diferenças existentes entre os tipos de comércio eletrônico, de maneira que cada forma de comércio (dependendo do bem a ser comercializado), pode impactar diferentemente sobre o sistema tributário.
No segundo capítulo, foram estabelecidas correlações entre o Direito Tributário e o comércio eletrônico, evidenciando os pontos essenciais de impacto deste sobre aquele.
Além disso, analisamos mais especificamente o impacto do e-commerce sobre os tributos provenientes dos comportamentos de consumo, detalhando de que maneira o comércio eletrônico direto e o indireto influenciam e podem impactar na política fiscal. Foi demonstrada a problemática que existe envolvendo os novos conceitos trazidos pela internet e pelo comércio eletrônico, que são incompatíveis com a interpretação da legislação tributária brasileira, representando um obstáculo gigantesco para a aplicabilidade dessas normas, principalmente no tocante aos bens intangíveis, que são bens de natureza completamente sui generis.
No terceiro capítulo, procurou-se elencar as principais organizações internacionais envolvidas na problemática da tributação do comércio eletrônico, destacando o histórico do trabalho desenvolvido por essas organizações e a situação atual em que se encontram as discussões acerca do tema.
Ademais, destacou-se os países pioneiros e os principais mercados consumidores no e-commerce, salientando de que forma as autoridades tributárias desses países vem se posicionando diante da problemática da arrecadação fiscal sobre as transações realizadas no âmbito online.
Dessa forma, concluiu-se que a tributação dos bens intangíveis, transferidos via
2. DA ORIGEM DA INTERNET
2.1 Evolução histórica
Ao longo da história, a sociedade é marcada por um perfil econômico típico de cada período e lugar, que valoriza certos bens em detrimento de outros. Entre tais períodos, há as chamadas Revoluções, ou seja, mudanças estruturais que representam um processo de transição entre um modelo sócio-econômico e outro.
Cada modelo sócio-econômico possui características e elementos únicos que o definem. Atualmente, o principal elemento definidor do modelo econômico e do comportamento social é, sem dúvidas, a Internet.
Após a Segunda Guerra Mundial, surgiu um instrumento que veio dar início às transformações do modelo sócio-econômico da humanidade: o computador, que trouxe uma nova capacidade produtiva às indústrias e ao comércio, pois apresentou uma nova forma de processamento e interpretação de dados.
Assim, a Internet surgiu na década de 70, durante a Guerra Fria, decorrente de pesquisas e testes militares realizados nos Estados Unidos para a criação de novas formas de comunicação entre bases militares. A ARPA - Advanced Research Projects Agency-, em conjunto com algumas Universidades norte-americanas criaram o embrião da atual Internet: a ARPANET.
A ARPANET foi uma rede de comunicação multilateral e descentralizada que facilitava a defesa do território nacional em caso de bombardeios, uma vez que as informações e a inteligência militar não ficariam centralizadas em um único ponto suscetível de bombardeios, mas ficariam difusas e espalhadas na rede interna.
Conforme Patrícia Peck Pinheiro1:
A origem da internet remonta ao ápice da “guerra fria”, em meados dos anos 60, nos Estados Unidos, e foi pensada, originalmente, para fins militares.
Basicamente, tratava-se de um sistema de interligação de redes dos computadores militares norte-americanos, de forma descentralizada. À época, denominava-se “Arpanet”. Esse método revolucionário permitiria que, em caso de ataque inimigo a alguma de suas bases militares, as informações lá existentes não se perderiam, uma vez que não existia uma central de informações propriamente dita.
Posteriormente, esse sistema passou a ser usado para fins civis, inicialmente em algumas universidades americanas, sendo utilizado pelos professores e alunos como um canal de divulgação troca e propagação de conhecimento acadêmico-científico. Esse ambiente menos controlado possibilitou o desenvolvimento da internet nos moldes os quais a conhecemos atualmente. Entretanto, o grande marco dessa tecnologia se deu em 1987, quando foi convencionada a possibilidade de sua utilização para fins comerciais, passando a denominar-se, então, “Internet”. [...]
Tecnicamente, a internet consiste na interligação de milhares de dispositivos do mundo inteiro, interconectados mediante protocolos (IP, abreviação de Internet Protocol). Ou seja, essa interligação é possível porque utiliza um mesmo padrão de transmissão de dados. A ligação é feita por meio de linhas telefônicas, fibra óptica, satélite, ondas de rádio ou infravermelho. A conexão do computador com a rede pode ser direta ou através de outro computador, conhecido como servidor. Este servidor pode ser próprio ou, no caso dos provedores de acesso, de terceiros. [...]
Os servidores e provedores de acesso utilizam a estrutura do serviço de telecomunicação existente (no caso brasileiro, o backbone da Embratel), para viabilizar o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de informações do usuário à rede. [...]
A interligação física e a uniformização do sistema de transmissão de dados entre as redes, por meio dos protocolos, permitiu, portanto, que a internet conquistasse maior amplitude no globo.
Assim, devido ao rápido crescimento do número de usuários da rede e às diferentes possibilidades de utilização da rede, a finalidade militar foi colocada em segundo plano em relação às utilidades civis e comerciais dadas às Redes. Com a interligação das diversas redes locais, foi se desenvolvendo a Internet como conhecemos hoje: um ambiente livre, social, econômico, político e cultural.
Entretanto, há que se ressaltar a brilhante ressalva de Flávia de Vasconcellos Lanari2 acerca dos coadjuvantes da história da Internet que, muitas vezes, são indevidamente desprezados:
1
PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.58. São Paulo: Saraiva, 2010
2
LANARI, Flávia de Vasconcellos. A tributação do comércio eletrônico. p. 58. Belo Horizonte: Del Rey, 2005.
A Internet não é fruto apenas dos esforços do Pentágono e da cooperação da comunidade científica. Diversas inovações e vários dispositivos fundamentais que permitiram a comunicação mediada por computadores foram criados por estudantes que não participavam oficialmente da ARPANET, mas que desejavam conectar-se em rede e, para isso, começaram a haquear, ou seja, a invadir sistemas. Um exemplo de invenção proveniente dos excluídos do projeto do Pentágono é o modem, dispositivo fundamental para a transmissão de dados por linha telefônica. Outro é a criação de uma versão modificada do protocolo UNIX, que foi usada para dar início a um fórum de discussões on-line sobre computadores, o Usenet, que logo se tornou um dos primeiros sistemas de conversa eletrônica em larga escala.
Os pioneiros hackers, imbuídos de um espírito libertador e anarquista, próprio dos movimentos dos anos 60, disponibilizavam seus programas gratuitamente, difundindo e possibilitando meios tecnológicos a qualquer pessoa com conhecimento da área e um PC a ter acesso à ARPANET. E, em assim fazendo, contribuíram decisivamente para o crescimento do sistema de redes.
Assim resume Patrícia Pinheiro3:
Há pouco mais de quarenta anos, a internet não passava de um projeto, o termo “globalização” não havia sido cunhado e a transmissão de dados por fibra óptica não existia. Informação era um item caro, pouco acessível e centralizado. O cotidiano do mundo jurídico resumia-se a papéis, burocracias e prazos. Com as mudanças ocorridas desde então, ingressamos na era do tempo real, do deslocamento virtual dos negócios, da quebra de paradigmas. Essa nova era traz transformações em vários segmentos da sociedade - não apenas transformações tecnológicas, mas mudanças de conceitos, métodos de trabalho e estruturas.
Dessa forma, a Internet, aproveitando-se da popularização dos computadores e da Internet, mudou drasticamente as relações interpessoais e comerciais existentes, uma vez que estabeleceu um ambiente virtual de comunicação no qual não há distâncias físicas e nem tempo separando seus usuários. Houve uma intensa aceleração do processo de globalização.
Ainda segundo Patrícia Pinheiro4:
Alvin Tofler destacou, nos anos 70, a emergência de uma sociedade da informação. A sociedade da informação seria regida por dois relógios: um analógico e um digital. O relógio analógico seria aquele cuja agenda segue um tempo físico, vinte e quatro horas por dia, sete dias por semana. O relógio digital seria aquele cuja agenda segue um tempo virtual, que extrapola os limites das horas do dia, acumulando uma série de ações que devem ser realizadas simultaneamente. Sendo assim, a sociedade da informação exige que, cada vez mais, seus participantes executem mais tarefas, acessem mais
3
PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.43. São Paulo: Saraiva, 2010
4
Ibid., p.47.
informações, rompendo os limites dos fusos horários e distâncias físicas; ações que devem ser executadas num tempo paralelo, ou seja, digital. [...] A sociedade da informação citada por Tofler tem suas origens na expansão dos veículos de comunicação surgidos na primeira metade do século XX, agrupados genericamente sob o nome de meios de comunicação de massa. Essa definição é um reflexo do momento histórico em que tais veículos cresceram e,hoje, pode ser contestada pelo nascimento de uma sociedade convergente que tem como principal característica a diversidade.
Segundo Tofler, a evolução da humanidade poderia ser dividida em três ondas. A primeira delas teve início quando a espécie humana deixou o nomadismo e passou a cultivar a terra. Essa Era Agrícola tinha por base a propriedade da terra como instrumento de riqueza e poder. A Segunda Onda tem início com a Revolução Industrial, em que a riqueza passa a ser uma combinação de propriedade, trabalho e capital. Seu ápice se dá com a Segunda Guerra Mundial, em que o modelo de produção em massa mostra sua face mais aterradora: a morte em grande escala, causada pelo poderio industrial das nações envolvidas.
Como em toda transição, a chegada da Terceira Onda, a Era da Informação começou a dar seus primeiros sinais ainda antes do apogeu da Segunda Onda, com a invenção dos grandes veículos de comunicação como o telefone, o cinema, o rádio e a TV, num período de cinquenta anos entre o final do século XIX e início do século XX. Esses veículos, nos quais trafegam volumes crescentes de informação - a característica central da Terceira Onda-, conheceram sua expansão ainda a serviço do modelo de produção em grande escala, de massificação, centralização de poder e estandardização ditado pela Era Industrial.
É o surgimento da tecnologia digital, culminando na criação da Internet, que permite a consolidação da Terceira Onda, pela inclusão de dois novos elementos: a velocidade, cada vez maior na transmissão de informações, e a origem descentralizada destas.
Dessa forma, a Internet expandiu-se por quase todo o planeta, passando a interligar mais de 2 bilhões de pessoas de diversos países.
2.2 A Internet no Brasil
No Brasil, a Internet apenas chegou no final da década de 80, por iniciativa de grupos de pesquisadores e Universidades que buscavam implementar a internet no Brasil como forma de difusão e compartilhamento de conteúdo acadêmico.
Nesse período o governo, percebendo a necessidade de inserir o Brasil no contexto sócio-econômico global, passou a investir no desenvolvimento e implantação sistemas de telecomunicação e informática.
Fonte: http://www.rnp.br/backbone/index.php
A partir de 1995 a Internet começou a ser usada comercialmente e, a partir de então, expandiu-se por quase todo o território nacional.
Na lição de Patrícia Peck Pinheiro5:
Dois fatos históricos foram essenciais para o amadurecimento de várias questões jurídicas que serão apresentadas no âmbito da sociedade brasileira: 1990, ano da criação do primeiro Código Brasileiro de Defesa do Consumidor, e 1995, quando o Ministério das Comunicações publicou a Norma 004, que regula o uso de meios de rede pública de telecomunicações para o provimento e a utilização de serviços de conexão à Internet, marcando o nascimento comercial do sistema no País. Esses dois fatos colocaram o
5
PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.44. São Paulo: Saraiva, 2010
Brasil em plenas condições de acompanhar as transformações mundiais no mesmo passo que as nações de ponta. Significam que a sociedade brasileira está plenamente inserida numa rede global de Indivíduos e , ao mesmo tempo, que estes adquirem capacidade de resposta cada vez maior, jurídica e cultural, às suas demandas.
Em Nota Conjunta6 publicada em 1995 pelo Ministério das Comunicações e pelo Ministério da Ciência e Tecnologia, são esclarecidos alguns conceitos e definições necessários para que se entenda o que é a internet e de que forma os computadores se interligam:
2.1 A Internet é um conjunto de redes interligadas, de abrangência mundial. Através da Internet estão disponíveis serviços como correio eletrônico, transferência de arquivos, acesso remoto a computadores, acesso a bases de dados e diversos tipos de serviços de informação, cobrindo praticamente todas as áreas de interesse da Sociedade.
2.2 A Internet é organizada na forma de espinhas dorsais backbones, que são estruturas de rede capazes de manipular grandes volumes de informações, constituídas basicamente por roteadores de tráfego interligados por circuitos de alta velocidade.
2.3 Interligadas às espinhas dorsais de âmbito nacional, haverá espinhas dorsais de abrangência regional, estadual ou metropolitana, que possibilitarão a interiorização da Internet no País.
2.4 Conectados às espinhas dorsais, estarão os provedores de acesso ou de informações, que são os efetivos prestadores de serviços aos usuários finais da Internet, que os acessam tipicamente através do serviço telefônico. 2.5 Poderão existir no País várias espinhas dorsais Internet independentes, de âmbito nacional ou não, sob a responsabilidade de diversas entidades, inclusive sob controle da iniciativa privada.
2.6 É facultada aos provedores de acesso ou de informações a escolha da espinha dorsal à qual se conectarão, assim como será de livre escolha do usuário final o provedor de acesso ou de informações através do qual ele terá acesso à Internet.
A partir de então, a internet apresentou um crescimento exponencial no número de usuários e de ligações entre servidores, conforme se observa nos gráficos abaixo:
Data da
Pesquisa População total IBGE Internautas(milhões)
% da População
Brasileira Fontes de pesquisa Internautas
2011 /jun 203,4 75,98 37,4 InternetWorldStats
2008 / dez 196,3 67,51 34,3% InternetWorldStats
2007 / dez 188,6 42,60 22,8% InternetWorldStats
2006 / dez 186,7 30,01 17,2% InternetWorldStats
2005 / jan 185,6 25,90 13,9% InternetWorldStats
2004 / jan 178,4 20,05 11,5% Nielsen NetRatings
2003 / jan 176,0 14,32 8,1% Nielsen NetRatings
2002 / ago 175,0 13,98 7.9% Nielsen NetRatings
6
2001 / set 172,3 12,04 7.0% Nielsen NetRatings
2000 / nov 169,7 9,84 5.8% Nielsen NetRatings
1999 / dez 166,4 6,79 7.1% Computer Ind. Almanac
1998 / dez 163,2 2,35 1.4% IDC
1997 / dez 160,1 1,30 0.8% Brazilian ISC
1997 / jul 160,1 1,15 0.7% Brazilian ISC
Compilado por www.e-commerce.org.br / fonte: pesquisas diversas / população: variações anuais estimadas. / Internautas refere-se a quantidade de pessoas que tem acesso à Internet nas residências, no trabalho ou locais públicos.
Segundo o IBOPE7 (Instituto Brasileiro de Opinião Pública e Estatística), o número de brasileiros conectados à internet no primeiro trimestre de 2012 superou os 80 milhões.
No terceiro trimestre de 2012, as pesquisas8 já demonstraram que o número de internautas brasileiros atingiu 94,2 milhões, o que comprova a considerável
7
INTERNET no Brasil supera a marca de 80 milhões. IBOPE, São Paulo, 12 junho 2012. Disponível em: <http://www.ibope.com.br/pt-br/noticias/Paginas/Internet-no-Brasil-supera-a-marca-de-80-milh%C3%B5es-.aspx>. Acesso em: 26 de outubro de 2012.
8
popularização do acesso à internet. De acordo com pesquisas e projeções realizadas9, estima-se que, ao final de 2012, o número de internautas brasileiros se aproxime de 45% da população total, o que representa um crescimento de aproximadamente 650% em relação a 2001.
Além disso, as pesquisas e projeções indicam que, ao compararmos os dados de 2012 e 2001, no Brasil, será contabilizado um aumento de 3.536% no número de consumidores online (de 1,1 milhões de consumidores, em 2001, para aproximadamente 40 milhões, em 2012), e um crescimento de 4.400% no faturamento do comércio eletrônico (de pouco mais de 0,5 bilhões de reais, em 2001, para aproximadamente 22,5 bilhões de reais, em 2012).
Assim, o Brasil representa um dos países com maior número de usuários na rede e um mercado consumidor extremamente sólido, constituindo um dos importantes países que compõem a chamada “Sociedade Digital”.
3. DO E-COMMERCE
3.1 Conceito e aspectos introdutórios.
A partir do desenvolvimento acentuado da informática e das telecomunicações, a internet passou a ser algo do cotidiano dos cidadãos. A partir de então, foram reduzidos o tempo e a distância através do uso da rede, ficando as relações sociais e comerciais da Sociedade Digital marcadas pelo dinamismo, pelo imediatismo e pela multilateralidade. Tais características ampliaram a rede de contatos dos indivíduos e trouxeram novos mercados de consumo para as empresas, estabelecendo-se então relações jurídicas antes inimagináveis.
Nesse contexto, tornou-se necessário que as não só as pessoas se adaptassem às novas formas de relação interpessoal, mas também as empresas e indústrias, que passaram a ter contato com mercado de consumo, de fornecimento e de produção completamente novos. Tendo em vista essa nova cadeia de produção e de consumo, é necessário que as empresas, atentas às novas tecnologias, se estabeleçam também na
9
rede virtual para que possam manter sua competitividade no mercado, uma vez que a concorrência deixou de ser local e passou a ser de nível global.
Fábio Ulhoa Coelho10 conceitua o e-commerce da seguinte forma:
Comércio eletrônico é a atividade comercial explorada através de contrato de compra e venda com a particularidade de ser este contrato celebrado em ambiente virtual, tendo por objetivo a transmissão de bens físicos ou virtuais e também serviços de qualquer natureza
Já Ravi Kalakota11 conceitua comércio eletrônico sob quatro diferentes perspectivas:
From a communications perspective, electronic commerce is the delivery of information, products/services, or payments via telephone lines, computer networks, or any other means
From a business process perspective, electronic commerce is the application of technology toward the automation of business transactions and workflows.
From a service perspective, electronic commerce is the tool that addresses the desire of firms, consumers, and management to cut service costs while improving the quality of goods and increasing the speed of service delivery.
From an online perspective, electronic commerce provides the capability of buying and selling products and information on the Internet and other online services.
Vejamos, ainda, as considerações de Maria Eugênia Reis Finkelstein12:
Várias são as definições de comércio eletrônico. Alguns o definem como uma forma de EDI (Eletronic Data Interchange), ou seja, uma troca de dados por computadores e outros equipamentos eletrônicos sem que se recorra à produção de um suporte de papel.Outros, como
a venda de quaisquer produtos ou serviços mediante a utilização da Internet.[…]
Preferimos, no entanto a definição de Gilberto Marques Bruno, segundo a qual o comércio eletrônico nada mais é do que “uma modalidade de compra à distância, consistente na aquisição de bens e/ou serviços, através de
10
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direto Comercial. vol. 3. p.32.São Paulo: Saraiva, 2002.
11
KALAKOTA, Ravi. Electronic Commerce: a manager´s guide. p.03. Boston: Addison-Wesley, 1997. Tradução nossa:
Sob a perspectiva das comunicações, comércio eletrônico é a entrega de informação, produtos/serviços ou pagamentos através de linhas telefônicas, redes de computadores ou quaisquer outros meios. Sob a perspectiva de processo empresarial, comércio eletrônico é a aplicação de tecnologia para a
automatização de transações e fluxos de trabalho empresariais.
Do ponto de vista do serviço, comércio eletrônico é uma ferramenta que direciona o desejo de firmas, consumidores e administração para cortar custos de serviço e, simultaneamente, melhorar a qualidade dos bens e aumentar a velocidade de entrega do serviço.
Do ponto de vista “online”, comércio eletrônico proporciona a capacidade de comprar e vender produtos e informação através da Internet e outros serviços online.
12
equipamentos eletrônicos de tratamento e armazenamento de dados, nos quais são transmitidas e recebidas as informações.
Assim, tendo em vista a natureza dessa nova modalidade de transação comercial, é possível elencar algumas das vantagens da comercialização em ambiente virtual: a facilidade de se fazer pesquisas de mercado e de comprar tanto em um âmbito regional quanto global e a comodidade de comprar sem ter que se deslocar até o estabelecimento. Além disso, deve-se ressaltar que o custo final da mercadoria para os consumidores virtuais é consideravelmente inferior ao comércio tradicional. Isso se deve aos reduzidos custos de produção e manutenção do e-commerce, uma vez que dispensa os gastos com aluguel ou compra de imóveis bem localizados para instalação de uma loja; não requer equipamentos (caixas registradoras, controle de estoque, câmeras de vigilância, etc.) ou decoração do estabelecimento; possui uma carga tributária consideravelmente inferior; e não requer vultuosos investimentos iniciais em estoque, uma vez que os produtos podem ser comercializados sem sair da fábrica ou até mesmo sem estar sequer produzido. Em razão de todos os fatores supra citados, o e-commerce, tornou-se uma opção mais barata e mais cômoda para os consumidores, sendo uma tendência de mercado já reconhecida em países emergentes (como o Brasil), e uma prática já cotidiana em muitos países desenvolvidos, pioneiros do e-commerce.
Marc Bacchetta13, Conselheiro da Divisão de Pesquisa Econômica e Estatística da Organização Mundial do Comércio – OMC, assim considerou14:
Six main instruments of electronic commerce can be distinguished: the telephone, the fax, television, electronic payment and money transfer
13
BACCHETTA, Marc. Special Studies 2: Electronic Commerce and the Role of WTO. p.05. Geneva: WTO Publications, 1998.
14
systems, Electronic Data Interchange and the Internet. This is a broad definition of the term “electronic commerce”; in many discussions, electronic commerce only refers to the Internet and other network-based commerce. Nevertheless, instruments such as the telephone, fax and television are already used for commercial transactions, especially in industrialized countries. It is not uncommon, for example, to make orders over the phone and pay for them by credit card. The emergence of new instruments such as the Internet did not, therefore, invent electronic commerce. But the Internet does open up many new possibilities: with the Internet all elements of a commercial transaction can be conducted on an interactive basis with one or many people, unconstrained by time and space, in a multimedia environment with sound, image and text transmission, and at relatively low (and still declining) costs. This makes the Internet much more versatile than other instruments of electronic commerce. The latter typically need to be combined with each other or with more traditional instruments such as mail or physical shopping, to conclude a transaction. The Internet will, therefore, reduce barriers to communication and trade to a greater degree than established electronic and traditional means of commerce.
O Brasil, em função da enorme quantidade de usuários conectados à internet, é considerado um dos maiores mercados consumidores em potencial, sendo extremamente propício para a prática de comércio por vias eletrônicas, o que torna o e-commerce cada vez mais relevante para o Direito brasileiro, que deve adaptar-se à nova forma de comércio para tutelar as relações dele decorrentes.
O gráfico abaixo, representativo do faturamento anual do comércio eletrônico, evidencia o crescimento explosivo do e-commerce no Brasil:
o que reforça a urgente necessidade da modificação (e atualização) do ordenamento jurídico nacional para tutelar as relações comerciais contemporâneas.
3.2 Das Modalidades de Comércio Eletrônico:
Via de regra, o comércio eletrônico pode dar-se de duas formas: diretamente e indiretamente.
O e-commerce indireto é o comércio no qual há a materialidade do produto, ou seja, apenas utiliza-se de meios alternativos para se fechar o negócio e, a partir daí, há o envio da mercadoria ou do produto, não se diferenciando da forma de comércio tradicional. O comércio eletrônico indireto é uma prática que já existe há muito tempo, uma vez que desde antes do surgimento da internet, já se fechavam acordos comerciais por via postal, por telefone ou por qualquer outro meio de comunicação não-presencial. A internet para essa forma de comércio apenas surgiu como inovação enquanto meio de comunicação instantâneo e multilateral, o que expande e intensifica a velocidade e a quantidade de negócios que se realizam independentemente da localização das partes e em tempo real.
Assim, é conveniente a comparação de Luiz Olavo Baptista15:
O comércio eletrônico é, de certa forma, o retorno do mascate. Todos nós temos a lembrança deste personagem, freqüente nos tempos coloniais, ainda existente no início do século XX, e que visitava a casa das pessoas na zona rural ou nos bairros afastados, levando mercadorias de pequeno porte, e imagens ou amostras de outras que entregaria quando encomendadas pelo comprador interessado.
O mascate não tinha estabelecimento próprio. Ia até o comprador, e oferecia-lhe bens que, em grande parte, não tinha em estoque e adquiria para entregar, quando encomendados.
A especificidade da atividade comercial do mascate era a de se deslocar diante do consumidor final e oferecer-lhe, verbalmente, a mercadoria, eliminado a necessidade de deslocamentos físicos deste, propondo-lhe uma variedade de bens.
Por outro lado, o comércio eletrônico direto é aquele que se inicia, se desenvolve e se conclui em um ambiente inteiramente virtual. Nessa modalidade de comércio, os bens que são comercializados são intangíveis (digitais), o que torna sua natureza jurídica extremamente complexa.
15
Adelmo Emerenciano16 assim define os chamados “bens digitais”:
Os bens digitais, conceituados, constituem conjuntos organizados de instruções, na forma de linguagem de sobre nível (O computador opera com as instruções transmitidas em linguagem de baixo nível, que é a linguagem capaz de ser interpretada pela máquina. As linguagens são de alto ou baixo nível conforme sua maior ou menor proximidade com a linguagem humana), armazenados em forma digital, podendo ser interpretados por computadores e por outros dispositivos assemelhados que produzam funcionalidades predeterminadas. Possuem diferenças específicas tais como sua existência não-tangível de forma direta pelos sentidos humanos e seu trânsito, por ambientes de rede teleinformática, uma vez que não se encontram aderidos a suporte físico.
Atualmente, a venda desses bens incorpóreos é cada vez mais comum. É o caso da venda de jogos, músicas, obras literárias, softwares e aplicativos disponibilizados via
download (descarga). O negócio é concretizado online e o produto é disponibilizado para que o comprador faça download no seu sistema (celular, computador, tablet, etc.).
É a tributação desse tipo de comércio que o presente trabalho procura analisar mais especificamente.
4. E-COMMERCE E DIREITO TRIBUTÁRIO:
4.1 Do sistema tributário brasileiro
Inicialmente, deve-se fazer uma reflexão acerca do Sistema Tributário Brasileiro.
O Código Tributário Nacional é datado de 25 de outubro de 1966. Na década de 60 não se vislumbrava a ocorrência das inúmeras relações jurídicas que podem se estabelecer atualmente. Era um período pré-globalizado no qual não se tinha a dimensão do impacto da globalização nas relações jurídicas. Como o Código Tributário Nacional, pilar do sistema tributário brasileiro, poderia prever as transformações sócio-econômicas trazidas pelo desenvolvimento dos computadores e da internet? Impossível. O sistema tributário brasileiro não está adaptado ao novo comércio eletrônico (direto), não tendo o menor controle tributário das inúmeras transações simultâneas que ocorrem a todo momento na Rede.
É a exposição de Rosa Maria Abreu Barros17:
16
A expansão das atividades comerciais e de prestação de serviços via Internet tende a afetar negativamente a coleta de impostos por pelo menos cinco motivos (Woodal, 2000):
(a) Dado que podem recorrer a fornecedores online localizados em diferentes Estados ou memso países, os consumidores podem aproveitar diferenças nos níveis locais de tributação para reduzir o custo total das suas compras. […]
(b) A Internet aumenta a mobilidade espacial de firmas e de certos tipos de trabalhadores qualificados, permitindo, em princípio, que aquelas e estes se movam para localidades onde a tributação é mais baixa. (c) A Internet torna mais difícil determinar a identidade e a localização
de indivíduos ou firmas engajados em atividades passíveis de tributação.
(d) É difícil recolher impostos sobre produtos que podem ser obitidos da internet via downloading, como softwares, vídeos, música, etc. Além de difíceis, a detecção e a tributação de fluxos de bits (bitstreams) podem não valer a pena, especialmente se a concorrência levar os preços desses bens digitais a níveis muitos baixos (Varian, 2000b). (e) O comércio e a prestação de serviços por via eletrônica tendem a
eliminar atividades intermediárias (lojas de varejo, bancos etc.) que presentemente contribuem de forma relevante para a arrecadação de impostos.
Esse problema não ocorre apenas no Brasil, mas também em diversos outros países que ainda possuem sua política tributária baseada em concepções de um período pré-internet. No caso do Brasil, cujo sistema tributário se pauta em uma Regra Matriz de incidência tributária antiga, os critérios (material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal) de incidência são difíceis de serem identificados ao se analisar a comercialização virtual. Analisemos a Regra Matriz de Incidência Tributária brasileira à luz da problemática do déficit arrecadatório decorrente do e-commerce.
Quanto á materialidade, é notória a dificuldade de tipificação das condutas tributáveis, pois, no âmbito virtual, as relações jurídicas se dão de forma completamente diferente do plano material. Uma vez existentes apenas no plano virtual, há uma dificuldade extrema de se classificar ou definir as mercadorias e serviços oferecidos via internet. Em muitos tributos, não há como estender a interpretação da exegese normativa para tentar abranger essas novas relações, carecendo, portanto, de uma revisão dos dispositivos instituidores dos tributos para que contemplem de forma mais consistente as relações jurídicas supra referidas.
Quanto à temporalidade, o problema é que, na internet, tudo ocorre simultaneamente e em tempo real. Tal imediatismo, em muitos casos, inviabiliza a
17
BARROS, Rosa Maria de Abreu. Tributação do Comércio Eletrônico. p.37. Belo Horizonte: C. Arte, 2003.
atuação da autoridade fiscal, que depara-se com a hercúlea tarefa de testemunhar os fatos geradores ou de contentar-se em tentar seguir os rastros de sua ocorrência, o que nem sempre conduz a resultados conclusivos sobre a real ocorrência de fatos geradores. Quanto ao critério espacial, deve-se fazer menção à dificuldade de delimitação territorial no âmbito virtual. A arrecadação tributária é prejudicada por ser difícil a determinação da competência de cobrar os tributos, bem como, em alguns impostos (como o ICMS, o Imposto de Exportação e o Imposto de Importação), de se determinar as fronteiras interestaduais ou internacionais no mundo virtual a fim de se preencher a hipótese de incidência tributária.
Além disso, deve-se ressaltar o fato de que, em função dessa dificuldade de delimitação da localidade, criou-se uma verdadeira “Guerra Fiscal” entre os Estados e os países, pois, a qualquer momento, os integrantes de uma relação jurídica tributável podem mudar de jurisdição, passando, instantaneamente, a fazer parte de outro ordenamento jurídico que melhor corresponda aos seus interesses (também conhecidos como “paraísos fiscais”).
Quanto ao critério pessoal, os obstáculos são facilmente exemplificáveis: como definir as pessoas envolvidas nas relações jurídicas? Muitos tributos possuem sua exigência limitada em razão da qualificação do sujeito passivo da obrigação tributária. Dessa forma, não se pode negar que a incerteza quanto à qualificação do sujeito passivo tem como conseqüência a incerteza da incidência do tributo, sob pena de incorrer em desrespeitos a leis ou dispositivos constitucionais, o que invalida por completo qualquer exigência que seja realizada em condições de ilegalidade.
Finalmente, quanto ao critério quantitativo, resta comentar que a comercialização de bens via internet torna imprecisa a mensuração do que se deve tributar, pois, uma vez que se comercializem bens incorpóreos, perde-se a referência no estabelecimento de uma base de cálculo sobre a qual deva incidir as alíquotas.
Ademais, em muitos casos, em função da dificuldade de classificação das mercadorias, fica impossibilitada a determinação de qual alíquota deve incidir sobre a relação jurídica. Todavia, a problemática relativa aos conceitos e definições a serem utilizados no Direito Tributário não é exclusividade do ordenamento brasileiro.
É a concisa explicação de Hellerstein18:
18
The new technology and the concomitant reconfiguration of telecommunications and related industries play havoc with traditional standards for determining jurisdiction to tax; the sourcing of income; the nature, value, situs, and timing of sales; the classification of property and taxpayers; and the collection of taxes.
No mesmo sentido é a explicação de Bjorn Westberg19:
Firstly, there can be difficulties pinning down a certain business entity in a certain location. The jurisdiction may be unknown to the purchaser and to the tax authorities. Secondly, there may be problems in assigning a certain business activity to a certain place. Thirdly, there may be problems in relating a transaction to certain business entity.20
Conforme já dito, todos os ordenamentos que possuíam sua estrutura fiscal embasada em concepções anteriores à internet inevitavelmente encontrarão obstáculos em sua aplicabilidade.
4.1.1 Da problemática brasileira
Deve-se salientar, que, além de todos os impactos já citados, o Sistema Tributário Brasileiro vem enfrentando outro grande problema relativo à tributação de bens incorpóreos: os conceitos. O que se considera “estabelecimento” no mundo virtual? O conceito de “mercadoria” é aplicável aos downloads? Quais os limites e competências territoriais para cobrança dos tributos?
É bem verdade que o problema não é enfrentado unicamente pela adminstração fiscal pátria, entretanto, no Brasil o problema se agrava em função da limitação constitucional das bases tributáveis, o que engessa a administração fiscal e condiciona-a a cobrar unicamente o que a Constituição Federal de 1988 estritamente permite.
Tradução nossa: As novas tecnologias e a concomitante reconfiguração das telecomunicações e indústrias afins embaralham os tradicionais padrões de determinação da jurisdição fiscal, do fato gerador, da natureza, valor, local e tempo das vendas; a classificação da propriedade e dos contribuintes; e a arrecadação dos tributos.
19
WESTBERG, Bjorn. Cross-border Taxation of E-commerce. p.23. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2002.
20
Enquanto em outros países tem-se que a base tributável é o “valor agregado” ao longo da cadeia produtiva e comercial ou mesmo o simples ato de “vender”, no Brasil a lei aponta determinados conceitos que devem estar presentes para o preenchimento da hipótese de incidência tributária. Senão vejamos o exemplo do ICMS na redação da Constituição de 1988:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...]
Conforme se observa no citado artigo da Constituição do Brasil de 1988, a exegese do dispositivo vincula o ICMS à circulação de “mercadorias”, o que dificulta a adaptação do sistema tributário nacional aos novos paradigmas que vêm sendo traçados e à natureza das inovações que vem sendo trazidas pelo avanço da tecnologia.
Pode-se citar como exemplo de limitação da base tributária, ainda, o parágrafo 3° do art. 11 da Lei Complementar n° 87/96, que define que estabelecimento “é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias”. Observando-se o conceito trazido pela referida Lei Complementar, conclui-se que tal conceito encontra-se ultrapassado, não sendo aplicável aos downloads.
Ainda que se tentasse enquadrar os sites na definição supra transcrita, isso não seria possível, uma vez que não passam de softwares “hospedados” em um computador, não sendo aceitável que sejam considerados “estabelecimentos” nos moldes tradicionais. Haveria que ser criada uma nova legislação, que abordasse a problemática da determinação do local de “ocorrência” do download para fins tributários.
Quanto ao conceito de mercadoria, deve-se reconhecer que, inicialmente, o conceito de mercadoria não era aceito para se referir a bens incorpóreos, conforme entendimento do Excelentíssimo Ministro Sepúlveda Pertence21, que entendeu: “Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos,
21
como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”.
Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal (STF), percebendo que o atual contexto sócio-econômico não mais comporta a aplicação de conceitos tradicionalistas ligados a concepções já ultrapassadas, decidiu, por dilatar o conceito de “mercadoria” para abranger, também, produtos ligados ao comércio estritamente virtual. É conferir:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. 2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. Inconstitucionalidade formal. Matéria reservada à disciplina de lei complementar. Inexistência. [...].Previsão de incidência de ICMS sobre serviço de comunicação “iniciado fora do território mato-grossense” (arts. 16, § 2º, e 2º, § 3º, da Lei impugnada). Inexistência, em juízo preliminar, de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de competências. 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso.
(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 EMENT VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220- PP-00050)22
Demonstra ser de grande valia, também, no âmbito do julgamento referido, os votos dos Excelentíssimos Ministros que resultaram na Ementa citada, uma vez que demonstram argumentos de grande valor jurídico e de grande relevância quando se tenta compreender a abordagem que o Supremo Tribunal Federal faz da tributação (a exemplo do ICMS discutido no caso) de bens transmitidos via internet. Senão vejamos o voto do Exmo. Ministro Nelson Jobim23:
A questão, portanto, é saber se o ICMS pode ser cobrado pelo licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. O
22
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 1945 MC. Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 EMENT VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220- PP-00050)
23
argumento da atual posição do Tribunal é de que não se trata de bem corpóreo ou mercadoria no sentido estrito e, por isso, não pode ser objeto da incidência de ICMS.
Por outro lado, o Tribunal já confirmou a posição de que o ICMS incide sobre a venda de softwares de prateleira, ou seja, os programas de computador adquiridos materialmente ou por meio de embalagem vendida no mercado varejista.
A pergunta fundamental, portanto, é essa: é possível a incidência de ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual?
A resposta, para mim, é afirmativa. [...]
Existem, basicamente, duas formas, hoje, de aquisição de programa de computador: uma delas se dá pela tradição material, corpórea de um instrumento que armazena o mencionado programa. Tratava-se de forma usual e a mais comum de aquisição de programa de computador.
Entretanto, a revolução da internet demoliu algumas fronteiras por meio da criação e aprimoramento de um “mundo digital”.
A época hoje é de realização de negócios, operações bancárias, compra de mercadorias, acesso a banco de dados de informações, compra de músicas e vídeos, e aquisição de programa de computador nesse ambiente digital.
Não há nessas operações a referência ao corpóreo, ao tateável, mas simplesmente pedidos, entregas e objetos que são, em realidade, linguagem matemática binária.
Continuemos a análise expondo, ainda, o pertinente voto24 do Exmo. Ministro Ricardo Lewandowski, que resumiu didaticamente as correntes doutrinárias e jurisprudenciais que conduziram a divergência entre as opiniões dos Excelentíssimos ministros quando do julgamento da já referida ação:
A matéria ora submetida à apreciação do Plenário, convém recordar, não é nova nesta Suprema Corte. Em caso semelhante, nos autos do RE 176.626/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence [...]. À ocasião, acolheu-se a distinção proposta por Rui Saavedra entre os denominados programas
standard destinados a uma pluralidade de usuários, fabricados em massa e comercializados em prateleiras de estabelecimentos comerciais e os programas destinados ao atendimento das necessidades de um determinado usuário, preparados a pedido e de acordo com as solicitações deste. [...]
Noutra ocasião, no julgamento do RE 199.464/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, o Tribunal deu provimento ao recurso interposto contra acórdão do TJ/SP, que exonerou comerciante de disquetes contendo programas para computadores (software) da obrigação de recolher ICMS, por considerar a operação sujeita ao ISS [...].
Pesquisando acerca do tema em debate, constatei que a orientação jurisprudencial deste Suprema Corte não destoa da conclusão a que chegou o XLII Congresso Internacional de Direito Financeiro e Fiscal, promovido pela
International Fiscal Association – IFA, em Amsterdã, dedicado ao tema “tax treatment of computer software”.
À ocasião, após um exame do Direito Comparado, John B. Jones e Robert N. Mattron lançaram no relatório geral a conclusão de que a venda de
software de prateleira, packaged software, off the shelf, standard program, equivale a uma transferência de bens (mercadorias), enquanto que o
customized software desenvolvido para as necessidades específicas de um particular, equivale a uma prestação de serviço.
24
Em sede doutrinária, Ives Gandra Martins sustenta a impossibilidade de incidência do ICMS nas operações de licenciamento e sub-licenciamento de programas de software em razão do nítido exercício de direito autoral que ostentam. [...]
Em estudo pontual sobre a matéria, Edvaldo Brito conclui que o
software não sofre a incidência do ICMS porque está submetido ao regime jurídico da imunidade que afasta do campo de incidência do imposto. Para o autor, ‘o software é uma atividade intelectual que, em si mesma como know how ou veiculada no disquete, está afastada pela Constituição, da tributação porque opera as funções daquele objeto que, tradicionalmente, denomina-se livro’. Desse entendimento compartilham, inter alia, Guilheme Pareira das Neves, Clélio Chiesa e Marcello Martins Motta Filho.
Ainda nessa linha, destaco a tese da imunidade tributária do software, equiparado ao livro eletrônico, defendida por Hugo de Brito Machado, Roque Antônio Carrazza, entre outros.
Para Carrazza, essa interpretação ‘é a única que atende a ratio constitutionis de salvaguardar a cultura, a liberdade de imprensa, a livre difusão do pensamento e, por extensão, o próprio regime democrático’.
Portanto, assentar a possibilidade de incidência – de maneira genérica – do ICMS sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados em razão de sua natureza encontra dificuldades materiais, bem como uma série de obstáculos de ordem técnica, inerentes ao próprio comércio eletrônico, conforme observou André Portella, veiculando os seguintes exemplos: [i] a classificação dos produtos telemáticos em bens ou serviços, para fins de determinação do seu regime jurídico; [ii] a determinação da natureza jurídica do software como obra de arte, científica ou técnica (imunidade do livro eletrônico); [iii] o estabelecimento da natureza jurídica da Internet enquanto serviço de comunicação ou de informação, para fins de incidência de CIMS ou ISS, respectivamente.; e [iv] a identificação do estabelecimento onde ocorreu o fato gerador e do consumidor final.
Acrescento, ainda, a esse rol, o problema da eventual repartição de receitas nas vendas interestaduais de mercadorias (art. 155, §2º, VII e VIII da Constituição).
4.1.2 De Evasão e da Elisão Fiscal
Deve-se ressaltar, ainda, dois fenômenos que possuem impacto direto na arrecadação tributária e que se fortaleceram com o desenvolvimento do comércio eletrônico: a elisão e a evasão fiscal.
A Evasão Fiscal sempre foi e sempre será uma prática repudiada por qualquer ordenamento jurídico. Entretanto, há que se observar que essa ilegal prática restou fortalecida com o crescimento do comércio online, dado o caráter anônimo e a difícil especificação das relações comerciais e de seus envolvidos no âmbito virtual. Dessa forma, uma vez que as atuais formas (tradicionais) de fiscalização e autuação são praticamente ineficientes no comércio virtual, a evasão fiscal tende a ocorrer com cada vez mais freqüência enquanto permanecerem os antigos métodos de controle fiscal. Por outro lado, a Elisão Fiscal, ainda que seja uma prática legalmente aceita no sistema tributário, deve ser intensamente monitorada, pois, assim como a Evasão Fiscal, possui grande impacto na arrecadação fiscal. Por essa razão, o Estado deve manter-se constantemente atualizado das técnicas e mecanismos elisivos que estão sendo praticados no mercado, de forma que se possa manter a integridade da arrecadação fiscal dentro de patamares considerados aceitáveis. Tendo em vista o já citado problema da aplicação da tradicional Regra Matriz de Incidência Tributária, a elisão fiscal ficou facilitada na medida em que permite ao contribuinte, no tocante ao e-commerce, que explore a infinidade de lacunas existentes no sistema tributário nacional relativas a esse tipo de relação jurídica.
Assim explica Walter Hellerstein25
[…] the technical features of Internet transactions create enormous problems for taxing authorities in establishing audit trails, in verifying parties to transactions, in obtaining documentation, and in fixing convenient taxing points. By eliminating the need for intermediaries, particularly financial intermediaries on which governments have traditionally relied to facilitate tax compliance through reporting obligations, the Internet enhances the danger of increased tax avoidance and evasion.26
25
HELLERSTEIN, Walter. Electronic Commerce and The Challenge for Tax Administration. In: Seminar on Revenue Implications of E-commerce for Development. Geneva: World trade organization, 2002.
26
Diante das características das novas modalidades de relações jurídicas advindas da globalização, é inegável que os sistemas tributários tradicionais encontram dificuldade não apenas na teoria fiscal que deve ser aplicada aos fatos geradores ocorridos em âmbito virtual, mas também na realização concreta (fiscalização, autuação, etc.) de tarefas inerentes à atividade Fiscal. Para que se possa mensurar os impactos do e-commerce sobre as políticas tributárias, faz-se necessário, ainda, analisar mais especificamente uma das mais expressivas fontes de arrecadação: a tributação sobre o consumo.
4.2 Da Tributação Sobre o Consumo
A tributação sobre o consumo é, tanto em âmbito Federal (com o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI), como Estadual (com o Imposto sobre Operação de Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS) e Municipal (com o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza), grande fonte de renda dos respectivos entes.
Após a popularização do e-commerce, essa fonte de renda restou extremamente prejudicada pelas relações jurídicas inovadoras trazidas por essa nova modalidade de comércio, pois grande parte dos fatos geradores estão deixando de ser tributados em razão da dificuldade de fiscalização, do sistema normativo extremamente lacunoso, e do encurtamento da cadeira produtiva, pois os fabricantes passaram a vender diretamente aos consumidores finais.
A tendência dessa fonte arrecadatória é, sem dúvidas, estreitar-se. Dessa forma, fica evidente a urgência em se reformar o sistema tributário para que absorva o novo contexto fático que se apresenta.
Nas palavras de Fernando Aurélio Zilveti27:
As soluções fiscais encontradas para justificar a tributação direta ou indireta caracterizam os tributos sobre o consumo ou sobre a renda. Esses tributos pouco mudaram no último século. As relações do contribuinte com o Fisco e o papel do Estado se mantiveram praticamente intocáveis. Nem sempre, portanto, a tributação segue uma lógica evolutiva aferível sob a perspectiva científica. [...]
conferem a responsabilidade fiscal de informar para facilitar o adimplemento fiscal, a internet aumenta o perigo de elisão e de evasão fiscal.
27
Em determinadas circunstâncias, ademais, os governantes influenciam a tributação com medidas fiscais autoritárias. Essas ações visam apenas a arrecadação. Trazem com isso sérios problemas para a justiça fiscal. Atentam contra o princípio da capacidade contributiva e a igualdade na tributação. Tais medidas distorcem , ainda, conceitos jurídicos muito caros ao contribuinte, que resultaram do intenso embate dialético antes de sua afirmação no Direito Tributário. [...]
Há que se tratar, portanto, do avanço tecnológico na tributação, com todas as consequências positivas e negativas para o Estado de Direito e, especificamente, para os direitos do contribuinte. [...]
Por outro lado, a política fiscal ainda é considerada como o resultado do desenvolvimento econômico, social, político, cultural e jurídico. Não houve a evolução esperada da tributação em termos sistêmicos. [...]
Não seria o tempo, então, de modificar determinados conceitos e, assim, permitir que determinadas riquezas fossem alcançadas pela tributação, em respeito ao princípio da igualdade na tributação? [...]
A expansão exponencial do comércio eletrônico movimenta riqueza por uma via que vem corrompendo conceitos jurídicos: a internet. Com efeito, enquanto a economia mundial sofre uma crise aguda, o comércio eletrônico vem se expandindo substancialmente. Esse meio de geração de riqueza interessa, sem sombra de dúvida, ao Fisco. Este, porém, se mostra incapaz de alcançar a riqueza gerada de modo eficiente. As características fluidas e intangíveis dessa riqueza dificultam a tributação. Outro fator a dificultar a tributação está no aspecto transfronteiriço dessa atividade econômica.
[...] No Direito Tributário a doutrina se concentra no poder de tributar e seus limites jurisdicionais. Diante do avanço tecnológico do comércio eletrônico, o Estado deve se conformar ao novo papel de condutor e não mais de detentor de poder.
Assim, analisaremos a seguir alguns dos impactos sofridos pela arrecadação tributária no comércio eletrônico direto e no indireto no que tange a tributação sobre o consumo, visto que é um dos gêneros mais afetados pelo desenvolvimento do e-commerce.
4.2.1 No Comércio eletrônico indireto
No comércio eletrônico indireto, não há alterações quanto à incidência das espécies tributária, pois a entrega da mercadoria se dá da maneira tradicional (fisicamente). Uma vez que há a transmissão física do bem corpóreo, não há diferença na incidência dos tributos normalmente aplicáveis ao comércio tradicional. Essa forma de comércio já existe desde muitos séculos, ou seja, a grande novidade trazida pelo comércio eletrônico via internet é a velocidade e a simultaneidade de transações.
