ASSOCIAÇÃO DE POLITÉCNICOS DO NORTE (APNOR)
INSTITUTO POLITÉCNICO DO CÁVADO E DO AVE
O Sistema de Controlo Interno nos Municípios Portugueses
Estudo de caso:
Análise da Norma de Controlo Interno do Município de Braga Proposta de melhoria/alteração
Manuel José Barbosa da Rocha
Trabalho de Projeto apresentado ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Gestão das Organizações - Ramo de Gestão Pública
Orientado por
Professora Doutora Maria José Fernandes e
Especialista Susana Silva
Versão Definitiva
(Este trabalho de projeto inclui as críticas e sugestões feitas pelo Júri)
INDICE GERAL
AGRADECIMENTOS
Este trabalho de projeto não representa, apenas, o resultado da consolidação das diversas matérias estudadas no decorrer da Licenciatura em Gestão Pública, e no primeiro ano do Mestrado em Gestão das Organizações – Ramo de Gestão Pública, mas, também, a ajuda de um número considerável de pessoas que direta ou indiretamente contribuíram para a sua concretização.
Quero agradecer à Professora Doutora Maria José Fernandes, e à Professora Especialista Susana Silva, por terem concordado orientar este trabalho de projeto, pela ajuda, pela qualidade da sua supervisão, sugestões e acompanhamento do seu desenvolvimento.
A todos os docentes que lecionaram as unidades curriculares do Curso de Licenciatura de Gestão Pública, em particular, os que lecionaram as unidades de Finanças Públicas, Contabilidade Financeira, Contabilidade Analítica Aplicada, Contabilidade Orçamental, Direito dos Contratos na Administração Pública, Complementos de Finanças Públicas, Gestão das Políticas e Programas Públicos, Património Público, Auditoria Pública Aplicada, Contabilidade de Gestão nas Entidades Públicas, Direito dos Contratos na Administração Pública, e Sistemas de Informação. Mais recentemente, no Mestrado de Gestão das Organizações – Ramo Gestão Pública, os que lecionaram as unidades curriculares de Contabilidade Financeira Pública, Finanças Públicas, e Auditoria Pública Aplicada;
Ao IPCA nas pessoas do seu Presidente Professor Doutor João Baptista da Costa Carvalho, e Presidente da Comissão Diretiva do Mestrado em Gestão das Organizações Professora, Doutora Soraia Gonçalves, por ter permitido a concretização deste ciclo académico.
Aos SA, na pessoa da sua coordenadora Doutora Alzira Costa, pela forma prestável e gentil na resolução dos problemas académicos que surgiram no decorrer do mestrado.
Aos meus colegas de curso, em especial à Elisabete Maranhão, Marina Silva, e Rui Vilas Boas, pelo seu apoio sempre presente nos bons e menos bons momentos desta longa caminhada.
Agradeço às minhas filhas, Ana Luísa e Filipa Raquel, pela compreensão e ternura sempre manifestada e pelo incitamento e orgulho com que sempre reagiram aos resultados académicos do pai ao longo destes últimos anos. Espero que o entusiasmo, seriedade e empenho que aplico no trabalho lhes possa servir de estímulo para fazerem mais e melhor.
À minha esposa Maria do Rosário, acima de tudo pelo valioso apoio familiar que preencheu as diversas falhas que fui tendo por força das circunstâncias, pela paciência e pela compreensão reveladas ao longo destes últimos anos.
Trabalho de projeto defendido em provas públicas no Aujditório Dr António Martins da Escola Superior de Gestão do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, no dia 05 de abril de 2017, pelas 09,00 h, perante o júri, nomeado pelo Despacho (PR) nº 11/2017, de 24 de janeiro, e Despacho (DIR.) ESG nº 7/2017, de 6 de fevereiro, com a seguinte composição:
Presidente:
Prof. Doutor Pedro Nunes, Professor Coordenador da Escola Superior de Gestão do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, e Diretor do Mestrado em Gestão das Organizações, no uso da competência subdelegada pelo Despaho Dir (ESG) nº 7/2017, de 6 de fevereiro.
Vogais:
Prof. Doutor Henrique Curado, Progessor Adjunto da Escola Superior de Saúde do Instituto Politécinco do Porto, na qualidade de arguente; e
Especialista Susana Silva, na qualidade de Orientadora.
EPÍGRAFE
“Começa por fazer o que é necessário, depois o que é possível, e de repente estarás a fazer o impossível”
São Francisco de Assis
RESUMO
O Sistema de Controlo Interno é um plano que envolve a existência de políticas e todos os procedimentos, ou seja, controlos internos, adotados pela gestão de uma entidade, que contribuam para a obtenção dos objetivos da gestão de assegurar a conduta ordenada e eficiente do seu negócio, e deve incluir o Plano de Organização, Regulamentos, Manuais de Procedimentos, Plano de Contas, e a Norma de Controlo Interno.
O Regulamento do Sistema de Controlo Interno, em vigor no Município de Braga, foi aprovado em 20/dezembro/2002, em reunião do executivo municipal, carecendo, agora, de alteração e ajustamento à nova estrutura orgânica aprovada em 28/fevereiro/2015, e à diversa legislação entretanto produzida.
O presente trabalho de projeto, subordinado ao tema “Controlo Interno nos Municípios Portugueses – Estudo de caso: Norma de Controlo Interno em vigor no Município de Braga”, teve como propósito final a elaboração de uma proposta de melhoria e atualização do atual Regulamento do Sistema de Controlo Interno.
A proposta elaborada foi entregue, em 16/fevereiro/2016, ao sr. Presidente da Câmara de Braga, Dr. Ricardo Rio, para análise.
Em 22/setembro/2016, o sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga, depois de ter consultado o Diretor Municipal de Gestão, Administração e Prospetiva, sr. Dr. Miguel Guimarães, teceu alguns comentários à proposta que recebeu em 16/fevereiro/2016.
Palavras-chave: POCAL; Sistema de Controlo Interno; Norma de Controlo Interno;
Município de Braga; Proposta.
SUMMARY
The Internal Control System is a plan which involves the existence of policies and procedures, i.e. internal controls, adopted by the management of an entity, that contributes to the achievement of the goals of the management to ensure the orderly and efficient conduct of its business, and it shall include the Plan of Organization, Regulations, Manuals of Procedures, chart Plan Accounts, and the Internal Control Standard.
The Regulation of the Internal Control System in practice in the municipality of Braga was adopted on December, the 20th of 2002 at a meeting of the Executive Council, nowadays, lacking, amendments and the adjustment to the new organizational structure approved on February, the 28th 2015, and the diverse legislation produced in the meantime.
This project work, "Internal Control in Portuguese Municipalities –studying case: internal control standard in practice in the municipality of Braga" had as its final purpose to draw up a proposal for improving and updating the current Regulation of the Internal Control System.
The elaborate proposal was delivered on February, the 16th 2016, to the Mayor of Braga, Dr.
Ricardo Rio, for analysis.
On September, the 22nd of 2016, the Mayor of Braga, after having consulted the Municipal Director of Management, Administration and Complexity, Dr. Miguel Guimarães, made some comments on the proposal which he received on February, the 16th of 2016.
Keywords: POCAL; Internal Control System; Internal Control Standard; Municipality of Braga;
Proposal.
INDICE DE IMAGENS
Figura 1: Sistema Nacional de Controlo das Finanças Públicas 8
Figura 2: Sistema de Controlo Interno 26
Figura 3: Sistema de Controlo Interno previsto no POCAL 39
ÍNDICE DE QUADROS
Quadro 1: Estrutura do Setor Estado 5
Quadro 2: Sistema Contabilístico e Controlo Interno 22
Quadro 3: Tipo de controlos 22
Quadro 4: Componentes do Controlo Interno 27
Quadro 5: Principais Elementos de um adequado Sistema de Controlo Interno 30
SIGLAS:
AICPA - American Institute of Certified Public Accountants AP – Administração Pública
BP – Banco de Portugal CI – Controlo Interno
COBIT - Controlo Objectives for Information and Related Technology COCO - Criteria of Control Board
COSO - Internal Control – Integrated FrameworkI CRP – Constitução da República Portuguesa
CMVM - Comissão do Mercado de Valores Mobiliários IFAC - International Federation of Accountants
IGAT - Inspeção Geral de Administração do Território IGF - Inspeção Geral das Finanças
IIA - Institute of Internal Auditors
ISA 315 - International Standard on Auditing
INTOSAI - Organization of Supreme Audit Institutions ISP – Instituto de Seguros de Portugal
LOPTC – Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas NCI – Norma de Controlo Interno
OROC - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
POCAL – Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais POCP - Plano Oficial de Contabilidade Pública
RSCI – Regulamento do Sistema de Controlo Interno SEC - Securities and Exchange Comission
SCI – Sistema de Controlo Interno
INDICE GERAL I
AGRADECIMENTOS II EPÍGRAFE III RESUMO IV Palavras-chave: IV ABSTRACT V Keyword V ÍNDICE DE IMAGENS VI INDICE DE QUADROS VII SIGLAS VIII
INTRODUÇÃO 1
PARTE I – ENQUADRAMENTO TEÓRICO 4
Capítulo I - Controlo Público 5
1.1 Noção e delimitação do setor público 5
1.2 Administração e controlo 7
1.2.1 Controlo Financeiro Público 7
1.2.2 Controlo Externo 9
1.2.2.1 Origem e conceito 9
1.2.2.2 Controlo externo no setor público 11
1.2.2.3 Tribunal de Contas 12
1.2.3 Controlo Interno (CI) 13
1.2.3.1 Sistema de Controlo Interno (SCI) 16
1.2.3.2 Objetivos do controlo interno 19
1.2.3.3 Tipos, componentes e princípios do controlo interno 20
1.2.3.4 Limitações do controlo interno 31
Capítulo II - Sistema de Controlo Interno nas Autarquias Locais 33
2.1 Enquadramento legal 33
2.1.1 Objetivos do SCI 36
2.1.2 Definição de Funções e Nomeação dos Responsáveis 37
2.1.3 A Adoção do SCI 37
2.2 Sistema de Controlo Interno previsto no POCAL 38
PARTE II - ESTUDO DE CASO 40
Capítulo III - Norma de Controlo Interno em vigor no Município de Braga 41
3.1 Estrutura da Norma de Controlo do Município de Braga 42
3.1.1 - Preâmbulo 42
3.1.2 - Capítulo I - Disposições Gerais 42
3.1.3 - Capítulo II - As Normas Gerais 42
3.1.4 - Capítulo III – Disponibilidades 42
3.1.5 - Capítulo IV - Fundo de Maneio 42
3.1.6 - Capítulo V - Receita 43
3.1.7 - Capítulo VI – Despesa 43
3.1.8 - Capítulo VII – Existências 43
3.1.9 - Capítulo VIII - Imobilizado 43
3.1.10 - Capítulo IX - Recursos Humanos 44
3.1.11 - Capítulo X - Apoios e Subsídios 44
3.1.12 - Capítulo XI - Outras Disposições de Controlo Interno 44
3.1.13 - Capítulo XII - Disposições Finais e Transitórias 45
3.2 Análise da Norma de Controlo Interno do Município de Braga - Identificação dos pontos fracos 45
3.2.1 – Pontos fracos (omissões) 45
3.2.2 – Pontos fracos (desatualizações) 45
Capítulo IV – Estrutura da Proposta para Melhoria / Atualização da NCI para o Município de Braga 46
4.1 Estrutura da Proposta para melhoria/alteração da NCI do Município de Braga 46
4.1.1 – Nota Justificativa 46
4.1.2 - Capítulo I - Disposições Gerais 47
4.1.4 - Capítulo III - Documentos Oficiais e Gestão Documental 47
Secção I - Documentos oficiais 47
Secção II - Gestão Documental 47
4.1.5 - Capítulo IV - Princípios, Regras e Procedimentos 48
4.1.6 - Capítulo V - Prestação de Contas 48
4.1.7 - Capítulo VI - Receita 48
Seção I - Disposições gerais 48
Secção II - Tipos de receitas 48
Secção III - Receita eventual 48
Seção IV - Receitas virtuais 49
Seção V - Constituição e anulação de provisões 49
Secção VI - Processo de execução fiscal 49
4.1.8 - Capítulo VI - Contratação Pública e Despesa 49
Seção I - Processamento da despesa 49
Seção II - Procedimentos da despesa 49
Seção III - Processo de conferência e receção 49
Seção IV - Outras considerações da área financeira 49
Secção V - Juros moratórios 49
4.1.9 - Capítulo VII - Disponibilidades 50
Secção I - Disposições Gerais 50
Secção II - Procedimentos de Gestão de Meios Financeiros 50
Secção III - Postos de cobrança 50
Secção IV - Fundo de maneio 50
Secção V - Medidas de controlo 50
4.1.10 - Capítulo VIII - Terceiros 50
Secção I - Devedores e credores 50
Secção II - Endividamento bancário de curto, médio e longo prazo 51
4.1.11 - Capítulo IX - Existências 51
4.1.12 Capítulo X - Imobilizado 51
Secção I - Disposições gerais 51
Secção II - Processo de inventário e cadastro 51
Secção III - Suportes documentais 51
Secção IV - Valorimetria, amortizações, grandes reparações e desvalorizações 51
Secção V - Competências 51
Secção VI - Alienação, abate, cessão e transferência 52
Secção VII - Furtos, roubos, incêndios e extravios 52
Secção VIII - Seguros 52
Secção IX - Chaves dos edifícios 52
Secção X - Procedimentos de controlo 52
Secção XI - Viaturas, máquinas e equipamento 52
Secção XII - Imobilizado incorpóreo 52
4.1.13 - Capítulo XI - Recursos Humanos 52
4.1.14 - Capítulo XII - Gabinete de Auditoria e Controlo Interna 52
4.1.15 - Capítulo XIII - Contabilidade de Custos 53
4.1.16 - Capítulo XIV - Concessão de Subsídios e Apoios 53
4.1.17 - Capítulo XV - Candidatura a Fundos Estruturais e Outros Acordos de Financiamento 53
4.1.18 - Capítulo XVI - Setor Empresarial Local 53
4.1.19 - Capítulo XVII - Sistemas de Informação 53
4.1.20 - Capítulo XVIII - Disposições Finais 54
4.2 – Análise da Proposta de NCI para o Município de Braga 55
4.2.1 - Apresentação da proposta de Norma de CI ao sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga 55
4.2.2 – Parecer do Sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga 55
CONCLUSÃO 56
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 59
Referências institucionais: 59
Outras referências: 59
Referências legislativas e normativas: 62
ANEXOS: 64 I – Proposta de melhoria / alteração da Norma de CI do Município de Braga 65 II – Pedido de parecer, ao sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga, acerca da
proposta de Norma de CI 200 III - Emissão do parecer solicitado ao sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga 203
INTRODUÇÃO
O presente Trabalho de Projeto foi desenvolvido no âmbito do Mestrado em Gestão das Organizações – Ramo Gestão Pública, ministrado pela Associação dos Politécnicos da Região Norte (APNOR), subordinado ao tema: “Controlo Interno nos Municípios Portugueses – Estudo de Caso: Norma de Controlo Interno em vigor no Município de Braga”.
Para fazer face às incessantes exigências dos contribuintes e utentes dos serviços da Administração Pública (AP), e na sequência da Reforma da Administração Financeira e das Contas Públicas, torna-se necessário um controlo efetivo da atividade da AP. Os mecanismos de controlo devem contribui para a eficiência, eficácia e transparência da AP, vertidas na capacidade de gerar mais benefícios e melhorar os serviços públicos.
Para um Sistema de Controlo Interno (SCI) eficiente e comprometido com a realização dos seus objetivos, é necessário dar-lhe uma atenção permanente.
Com a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 54-A/99, de 22/fevereiro, que aprovou o Plano Oficial de Contas das Autarquias Locais (POCAL), passou a ser obrigatório que as autarquias locais e as entidades equiparadas, possuam um SCI aprovado, cuja aplicabilidade deve basear- se no respeito pelo cumprimento das leis e regulamentos, na fiabilidade das informações produzidas, na realização e otimização das operações.
O POCAL refere que o SCI é composto por um conjunto de elementos, designadamente:
Norma de Controlo Interno (NCI); Plano de Organização; Regulamentos; Manuais de Procedimento; Manual de Auditoria; e Plano de Contas.
A NCI é o documento (regulamento) onde estão reunidas todas as instruções relativas a procedimentos e métodos de controlo interno na entidade, nomeadamente sobre funções e documentos associados às várias áreas operacionais, com consequências na sua gestão orçamental, financeira e patrimonial. Este deve adequar-se à própria estrutura organizacional da entidade, bem como ajustar-se às diversas competências, atribuições e respetivas responsabilidades funcionais.
A realização deste Trabalho de Projeto, prende-se fundamentalmente por três razões:
1ª – A Integração, consolidação de conhecimento e competências adquiridas ao longo da Licenciatura em Gestão Pública (2010/2013), fundamentalmente, nas unidades curriculares de
Finanças Públicas, Contabilidade Financeira, Contabilidade Analítica Aplicada, Contabilidade Orçamental, Direito dos Contratos na Administração Pública, Complementos de Finanças Públicas, Gestão das Políticas e Programas Públicos, Património Público, Auditoria Pública Aplicada, Contabilidade de Gestão nas Entidades Públicas, Direito dos Contratos na Administração Pública, e Sistemas de Informação. Posteriormente (ano 2011/2012) no Mestrado de Gestão das Organizações – Ramo Gestão Pública, nas unidades curriculares de Contabilidade Financeira Pública, Finanças Públicas, e Auditoria Pública Aplicada;
2ª – Está relacionado com alguns trabalhos realizados nas unidades curriculares de Contabilidade Financeira Pública, Finanças Públicas, e Auditoria Pública Aplicada, do 1º ano do Mestrado de Gestão das Organizações – Ramo Gestão Pública.
3ª - Durante o período de 1/maio/1973 a 28/fevereiro/2017, desempenhei a minha atividade profissional na Divisão de Fiscalização, no Município de Braga, tendo ficado com a perceção que, o Executivo Municipal, não dava a adequada relevância à NCI.
Os principais objetivos deste trabalho, para além, do seu enquadramento teórico, são:
1º - Fazer uma análise em vigor da Norma de Controlo Interno do Município de Braga, de modo a identificar os seus pontos fracos, designadamente no que respeita a omissões e desatualizações face à legislação posteriormente publicada, e às mais recentes alterações ao Regulamento da Estrutura Orgânica, Nuclear e Flexível dos Serviços do Município de Braga;
2º - Depois de identificados esses pontos fracos, e analisados alguns Regulamentos de NCI de outros Municípios, será elaborada uma Proposta de Melhoria / Alteração da Norma de Controlo Interno. No entanto, por imperativos de ordem regulamentar ( … ), este trabalho de projeto, apenas, será abordada a estrutura da NCI, cujo texto integral será apresentado no Anexo I; e
3º - A proposta identificada, será enviada ao sr. Presidente da Câmara Municipal de Braga, para ser analisada e emissão de parecer.
Para procurar dar resposta à problemática deste Projeto de Trabalho, optou-se pela pesquisa qualitativa, através da observação direta e análise atenta do Regulamento da NCI do Município de Braga, Regulamento da Estrutura Orgânica, Nuclear e Flexível dos Serviços do Município de Braga, Regulamentos de NCI em vigor em determinados municípios, e diversa legislação publicada posteriormente, relacionada com as matérias abordadas.
O Projeto de Trabalho encontra-se estruturado em duas partes. Na primeira parte, abrangendo dois capítulos, é efetuado um enquadramento teórico acerca do Controlo Interno (CI), e do SCI nas autarquias locais previsto no POCAL. A segunda parte, com um capítulo, destinado à análise da NCI do Município de Braga, e à apresentação de uma proposta de melhoria/alteração da NCI do Município de Braga. Por último, é apresentada a conclusão deste trabalho.
PARTE I - ENQUADRAMENTO TEÓRICO
Capítulo I - Controlo Público
1.1 Noção e delimitação do setor público
A Constituição da República Portuguesa (CRP), no seu artigo 82º, nº 1, garante a coexistência de três sectores de propriedade dos meios de produção: o Setor Público, o Setor Privado e o Setor Cooperativo e Social. De acordo com o n.º 2 desse mesmo artigo, o Setor Público é constituído pelos meios de produção, cuja propriedade e gestão pertencem ao Estado ou a outras entidades públicas.
O Setor Público encontra-se dividido em dois grandes sectores, usualmente denominados Sector Público Administrativo e Sector Empresarial do Estado. Estes podem ser decompostos, como evidenciado na figura seguinte:
Quadro 1: Estrutura do Sector Público
Setor Público
Setor Público Administrativo
Administração Central
- Estado: Serviços Públicos, Integrados ou Simples;
- Administração Central Autónoma.
Segurança Social
Administração Regional - Regiões Autónomas
Administração Local
- Freguesias;
- Municípios
- Regiões Administrativas (a instituir) Sector Empresarial do Estado - Empresas Públicas
Fonte: Adaptada de Franco, (1996), pág. 145
Para Franco (1996), a AP encontra-se subdividida em Administração Central, Administração Regional, Administração Local e Segurança Social. A Administração Central subdivide-se em Serviços Integrados ou Simples e em Administração Central Autónoma, também designada por
Entidades Autónomas. Os Serviços Integrados podem ter ou não personalidade jurídica, e estão completamente subordinados ao Orçamento de Estado, quanto à previsão, execução e controlo, visto que não têm receitas próprias ou, tendo-as, não as podem gerir. Ficam, assim, abrangidos pela Conta Geral do Estado.
A Administração Central Autónoma subdivide-se em Serviços Administrativos e Fundos Autónomos. Os Serviços Administrativos prestam uma diversidade de serviços de utilidade pública, utilizando, para tal, os meios financeiros previstos no Orçamento de Estado, de que são exemplo as Universidades e Institutos Politécnicos. Os Fundos Autónomos têm como principal atividade a gestão de meios financeiros, como é o caso do Fundo de Regularização da Dívida Pública.
A Administração Regional compreende as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira, as quais detêm um regime político-administrativo próprio, tratando-se de pessoas coletivas territoriais detentoras de uma coletânea de poderes definidos estatutariamente. Estas Regiões têm como órgãos políticos próprios a Assembleia Regional e o Governo Regional.
Estão previstos, para este setor, um Orçamento e um Plano Regional, que são aprovados pelas Assembleias Regional e de Contas da Região.
A Administração Local compreende as Autarquias Locais, que são pessoas coletivas territoriais dotadas de órgãos representativos que visam a prossecução dos interesses próprios das respetivas populações. No Continente, as Autarquias Locais são as Freguesias, os Municípios e as Regiões Administrativas (a instituir), dotadas de património e finanças próprias.
A Segurança Social, considerada uma das principais funções do Estado, possui regime próprio diferenciado e tem uma atividade eminentemente financeira. Esta pode ser caracterizada como uma atividade de arrecadação e afetação de meios económicos para a satisfação de necessidades coletivas.
O Orçamento da Segurança Social, nos termos da CRP, faz parte integrante do Orçamento do Estado, devendo também constar da Conta Geral do Estado.
O Setor Empresarial do Estado tem como unidade básica a Empresa Pública, cujo controlo pertence ao Governo e à Administração Central do Estado. As Empresas Públicas são organizações que têm por base a exploração económica e cuja titularidade pertence a entidades públicas, as quais controlam e asseguram a sua gestão e consequente poder de decisão, sendo, por isso, detentoras da totalidade ou maioria do seu capital social. São empresas que tomam a
forma de entidades de direito público, dotadas de personalidade jurídica e são exploradoras de atividades de natureza económica ou social.
1.2 Administração e controlo
O setor público é composto, principalmente, por organizações sem fins lucrativas e o controlo de gestão, no seu contexto mais amplo, é o meio pelo qual uma organização realiza os seus objetivos de forma eficaz e eficiente. A gestão do setor público pode ser, geralmente, distinguida como tendo estruturas hierárquicas compostas de responsabilidades centrais, unidades, secções, departamentos e divisões (Emmanuel et al., 2013).
Para observar a circunstância em que se inserem os mecanismos de controlo, é necessário compreender o estado atual do Setor Público, conhecendo-se a delimitação e as características deste, bem como as formas de controlo financeiro público, interno e externo.
O Institute of Internal Auditors (IIA) identifica alguns conceitos de controlo, que se sintetizam:
a) Controlo: qualquer ação empreendida pela gestão, pela Administração e outras entidades para gerir o risco e melhorar a probabilidade da consecução dos objetivos e metas da organização/empresa. A gestão planifica, organiza e dirige a realização das ações necessárias para assegurar, com razoabilidade, que os objetivos e metas serão alcançados;
b) Controlo adequado: existe quando a gestão o planificou e concebeu de modo a fornecer uma segurança razoável de que os riscos da organização foram geridos de forma eficaz e de que os objetivos e metas da organização serão alcançados de forma eficiente e económica;
c) Processos de controlo: compreende as políticas, procedimentos e atividades que fazem parte do enquadramento de controlo, concebidos de forma a assegurar que os riscos são mantidos dentro dos limites de tolerância, estabelecidos no processo de gestão dos riscos; e
d) Controlos de tecnologias de informação: controlos que apoiam a gestão do negócio e governação, bem como proporcionam controlos gerais e técnicos sobre as estruturas de tecnologias de informação, aplicações, informação, infraestrutura e pessoas
1.2.1 Controlo Financeiro Público
Os mecanismos de controlo permitem o ajuste ou a correção dos rumos para o alcance dos objetivos de uma entidade. A ausência desses mecanismos tem como consequência a não correção dos rumos, gerando desperdício e mau uso dos recursos (públicos e privados), obrigando a sociedade, responsável pelo custeio do Estado, a suportar custos maiores e facilitando, inclusivamente, a corrupção e os desvios.
No que concerne ao tipo de ações corretivas a implementar, Teixeira (1998, p.185) defende que
“estas poderão ser imediatas ou permanentes. As primeiras são destinadas a corrigir os sintomas dos problemas, sendo as mais utilizadas. As ações corretivas permanentes têm por finalidade corrigir as causas dos sintomas dos problemas. Normalmente, são utilizadas depois de tomadas as ações corretivas imediatas”.
Os mecanismos de controlo visam não só prevenir, mas também garantir a regular aplicação dos recursos. Considerando que a Administração Pública deve rigorosamente servir os fins para os quais o Estado foi criado, evidencia-se a necessidade de um permanente controlo sobre toda e qualquer atividade administrativa no sector público, não deveremos esquecer os fatores economicidade ou economia (redução das despesas), eficácia ou efetividade (obtenção dos resultados pretendidos), eficiência (máximo de utilidade com o mínimo de custos) e equidade (adequada repartição dos recursos ou das utilidades). Estes fatores são indicadores através dos quais conseguimos aferir se há ou não boa gestão, desperdício ou até desvio de recursos.
Em Portugal, o sistema nacional de controlo das finanças públicas pode ser apresentado com a estrutura constante da figura seguinte:
Figura 1 - Sistema Nacional de Controlo das Finanças Públicas
Fonte: Tribunal de Contas, (1999), pág. 25.
Considera o Tribunal de Contas (TC) (2013) que o papel fulcral é desempenho no controlo da gestão financeira pública, e as preocupações relacionadas com a atividade de gestão pública prendemse, acima de tudo, com a necessidade de rigor, transparência e responsabilidade das opções tomadas e da sua execução.
Os controlos interno e externo são instrumentos de controlo muito importantes quer no setor privado, quer no setor público. O controlo interno é um procedimento posto em prática pelos órgãos de gestão das organizações, com o objetivo de garantir o alcance dos seus objetivos e evitar erros e fraudes. Por sua vez, o controlo externo é um procedimento executado por órgãos ou auditor independente que têm como essenciais objetivos validar e certificar o controlo interno e garantir que a informação financeira está de acordo com os regulamentos e leis aplicáveis.
1.2.2 Controlo Externo
Os episódios económicos e financeiros verificados nos últimos anos, particularmente os ligados à fraude e à divulgação de uma visão não real das condições das empresas, levou à necessidade de serem revistas normas e os mecanismos que fomentassem uma visão mais real e credível da situação económica das empresas, com o intuito de aumentar a confiança dos investidores.
Deste modo, surge a necessidade de se criarem mecanismos de controlo externo e independente das entidades fiscalizadas, obrigando todas as organizações a serem reguladas e supervisionadas pelas entidades competentes (e.g. Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), International Federation of Accountants (IFAC), TC, Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM)).
Logo, o controlo externo assume uma importância crucial para o sucesso de qualquer organização. Isto porque, apesar da importância que o controlo interno tem e do contributo que ele pode dar no alcance dos objetivos das organizações, o facto da sua existência bem como do seu funcionamento ser controlado pelos órgãos de gestão, torna-o falível e sujeito à manipulação, para além das limitações que o mesmo apresenta. Deste modo, surge a necessidade de existir uma validação e certificação da informação financeira das empresas, só possível através da existência de um controlo externo e independente. De seguida, será aprofundado o tema do controlo externo, no sentido de esclarecer a sua origem, conceitos, formas de atuação e entidades existentes em Portugal responsáveis pelo mesmo.
O controlo externo organiza-se e funciona fora da gestão financeira do Setor Público, tem poderes de avaliação sobre ela é independente dos órgãos do Estado e seus titulares; pode utilizar e deve avaliar o controlo interno.
1.2.2.1 Origem e conceito
Segundo o TC (2012), desde os princípios do séc. XIII que existe uma certa preocupação com a fiscalização da contabilidade da administração pública, apesar da sua rudimentaridade. Esta
liquidação e fiscalização das contas públicas, além de se pretender obter uma maior eficácia da contabilidade. No entanto, pode-se afirmar que só em 1844 é que surge o primeiro Conselho Fiscal de Contas, que funcionaria como ensaio para a criação do TC, em 1849.
Contudo, só após a implementação da República Portuguesa é que se começam a instituir as entidades de controlo financeiro semelhantes às que hoje existem: primeiro, com o Conselho Superior da Administração Financeira do Estado em 1911, substituído pelo Conselho Superior de Finanças, em 1919 e, mais tarde, com o TC, em 1930.
O TC foi sujeito a uma grande renovação após a CRP em 1976, que, para além de o integrar no âmbito dos tribunais, confere-lhe várias competências, entre elas funcionar como órgão supremo de controlo. Mais adiante, serão abordadas, de forma mais pormenorizada, as competências do Tribunal de Contas, enquanto entidade de controlo externo.
Em Portugal, como já foi referido, o controlo externo no setor público é efetuado pelo Tribunal de Contas. A INTOSAI, principal entidade reguladora de auditoria no setor público, refere que, independentemente do sistema organizacional das entidades fiscalizadoras, elas devem ter como principal objetivo garantir e promover o cumprimento da obrigação de prestar contas e a implementação de boas práticas de gestão (INTOSAI, 2005).
No que respeita ao setor privado, pode afirmar-se que o controlo externo teve a sua grande evolução a partir dos anos 30, com a criação da Securities and Exchange Commission (SEC), após o crash da Bolsa de Nova Iorque. Esta passou a regular as normas de auditoria e subjacentes às instituições privadas.
Nas últimas duas décadas, uma série de instituições (e.g. The Committee of Sponsoring Organizations (COSO), Control Objectives for Information and Related Technology (COBIT), Canadian Criteria of Control (COCO)), foram criadas e foram-se atualizando com novas regras de controlo externo, com o objetivo de salvaguardar os interesses dos investidores.
Relativamente a Portugal, pode-se afirmar que desde sempre houve uma preocupação em fiscalizar as atividades das empresas de forma a proteger os investidores e o mercado financeiro.
No entanto, a forma como essa fiscalização se realizava nem sempre era clara.
Pode-se afirmar que já em 1911 existia um regime de fiscalização das sociedades anónimas, fiscalização essa que deveria ser efetuada por peritos contabilísticos, que tinham funções de arbitragem na Repartição Técnica de Fiscalização das Sociedades Anónimas.
Em 1943, surge a Câmara dos Verificadores das Sociedades por Ações, que exigia a fiscalização das sociedades por ações por peritos e pelo tribunal. Mas é em 1969 que surge, pela primeira vez, a referência aos revisores oficiais de contas, aquando da implementação de um novo regime de fiscalização das sociedades anónimas, sendo que, em 1972 é, regulamentada a sua atividade.
Em 1986, surge o Código das Sociedades Comerciais e, mais recentemente, é aprovado, em 1991, o Código do Mercado de Valores Mobiliários, com a criação da CMVM.
Ao longo do tempo, foram criadas diversas entidades de controlo que se dedicam à fiscalização de diferentes áreas de atuação (Banco de Portugal (BP), CMVM, Instituto de Seguros de Portugal (ISP)), pois não existe uma entidade suprema de controlo no setor privado, como existe no setor público.
Mais adiante, serão aprofundados alguns aspetos relacionados com estas entidades.
Relativamente ao conceito de controlo externo, este pode ser definido como um controlo ou fiscalização exercido por um organismo externo ou por profissionais independentes da instituição a ser controlada ou fiscalizada, com habilitações técnicas e profissionais para exercer auditoria (Marques & Almeida, 2004; Tribunal de Contas, 1999).
1.2.2.2 Controlo externo no setor público
O tema do controlo externo e da fiscalização em relação às atividades do governo tem alcançado uma crescente centralidade nos últimos anos na sequência da crise económica e financeira que se verifica, colocando em questão as boas práticas de gestão dos bens e recursos públicos. Como refere Melo (2007, p.1) “o controle externo tem sido visto como peça central da qualidade institucional de um país, e o ambiente institucional é fundamental para a consecução de objetivos económicos, fiscais e sociais”.
De facto, o controlo externo no setor público tem como objetivo garantir a legalidade da informação contabilística e financeira do estado, a regularidade dos gastos e investimentos de dinheiro e bens públicos e a correta e fiel execução dos orçamentos (Rocha, s.d.). Como Marques e Almeida (2004) referem, o uso racional e eficiente dos recursos públicos é:
“Uma condição essencial da boa gestão das finanças públicas, e bem assim, dos objetivos alcançados”.
Desse modo, Melo (2007, p.86) considera que “para que todo o processo atinja a eficácia desejada, torna- se indispensável que cada Estado disponha de uma entidade de fiscalização superior eficaz, conferindo-lhe a lei total independência”.
Em Portugal, o controlo externo do setor público pode ser exercido por várias entidades, nomeadamente, TC, Inspeção Geral das Finanças IGF), Inspeção Geral de Administração do Território (IGAT), Conselhos Fiscais, Revisores Oficiais de Contas (ROC), Assembleias, Órgãos de Controlo Interno (auditoria interna), Assembleias Municipais, Assembleias Gerais das empresas, e pelos cidadãos através do controlo social (Costa, Pereira, & Blanco, 2006). No entanto, é o TC que tem assumido as responsabilidades mais elevadas no que respeita à auditoria pública.
A Assembleia da República apresenta igualmente poderes e competências de controlo financeiro, de natureza política, incidindo a sua fiscalização, sobretudo, no acompanhamento da execução orçamental, desde a sua aprovação, execução e encerramento.
O controlo externo no setor público está, assim, organizado em três grandes áreas: a nível político (Assembleia da República); a nível técnico (órgãos de controlo interno e TC); e a nível jurisdicional (efetivação da responsabilidade financeira pelo TC). Além disso, o controlo externo deve ser pautado por duas grandes características: autonomia, de forma a garantir a sua independência das entidades controladas e publicidade, uma vez que todos os resultados devem ser devidamente divulgados.
1.2.2.3 Tribunal de Contas
A alínea c) do n.º 1 do art.º 209 da CRP define o TC como órgão soberano de controlo, a par da Presidência da República e do Governo. Neste sentido, deve obedecer aos seguintes princípios: princípio de independência e exclusiva sujeição à lei, direito à coadjuvação de outras entidades, princípios da fundamentação, obrigatoriedade e prevalência das decisões e o princípio da publicidade.
O TC assume-se, assim, como “órgão supremo de fiscalização da legalidade das despesas públicas e de julgamento das contas que a lei mandar submeter-lhe” (nº 1 do art.º 214 da CRP).
A sua atividade encontra-se regulada pela Lei n.º 98/97 de 26 de agosto, designada por Lei da Organização e Processo do Tribunal de Contas (LOPTC).
Este diploma legal estabelece, no seu artigo primeiro, que o “Tribunal de Contas fiscaliza a legalidade e regularidade das receitas e das despesas públicas, aprecia a boa gestão financeira e efetiva responsabilidades por infrações financeiras”, sendo as autarquias locais – referidas em particular destaque nesta metodologia de estudo – sujeitas à jurisdição do TC.
Enquanto órgão superior de controlo externo no nosso país, o TC detém o poder de jurisdição, que lhe permite julgar infrações financeiras que envolvam dinheiros ou diversos valores públicos, para além, do poder de controlo financeiro, que pode ser, quanto ao momento do seu exercício, prévio (desponta antes da efetivação dos atos de gestão pública), concomitante (assume-se durante a efetivação dos atos da gestão pública) ou sucessivo (à posteriori).
Conforme o n.º 1 do art.º 44 da LOPTC, e numa perspetiva de controlo prévio, o TC investiga se os atos, contratos ou outros instrumentos geradores de despesa ou representativos de responsabilidades financeiras diretas e indiretas, estão em conformidade com as leis vigentes e se os respetivos encargos têm cabimento em verba orçamental própria.
Já no âmbito da execução dos seus poderes de controlo concomitante, o TC acompanha o desenrolar de atos, contratos, orçamentos, programas e projetos, bem como, de um modo geral, a atividade financeira desenvolvida antes do encerramento do respetivo ciclo de gerência.
No caso do controlo sucessivo, segundo o art.º 50º da referida lei, o TC verifica as contas das entidades sujeitas a controlo, avalia os respetivos SCI, bem como a legalidade, economia, eficiência e eficácia da sua gestão financeira.
Em suma, constata-se que o controlo interno é parte integrante do sistema de gestão e, consequentemente, o controlo externo exercido pelo TC tende a recair sobre o SCI, numa perspetiva de adequabilidade e fiabilidade. A verdade é que os mecanismos de controlo interno solidificam um concretizar de uma gestão económica eficiente e eficaz, permitindo ainda ao TC, através da recolha de informação económico-financeira, acompanhar mais facilmente as entidades sujeitas ao seu controlo e detetar a existência de irregularidades, abusos e fraude (Sousa, 1998).
1.2.3 Controlo Interno (CI)
O CI é essencial em qualquer organização. Trata-se de um processo implementado pelos órgãos de gestão de forma a garantir que os seus objetivos são alcançados. Ao longo dos anos, este tem vindo a ser considerado como um elemento crucial para o sucesso das organizações.
Para COSO (1992), o controlo interno é um processo concebido, implementado e mantido pela gerência/administração e por outro pessoal, para proporcionar segurança razoável, acerca da consecução dos objetivos de uma entidade com respeito a:
a) Fiabilidade do relato financeiro;
c) Conformidade com leis e regulamentos aplicáveis. Define o COSO (1992) os principais elementos a reter:
a) Processo: consiste num conjunto de tarefas e atividades contínuas, sendo um meio para atingir um fim e não um fim em si mesmo;
b) Pessoas: não são meras políticas ou formas de manuais, são pessoas de todos os níveis da hierarquia que o realizam; sem estarem envolvidas as pessoas dos diferentes níveis hierárquicos não é possível atingir os objetivos do controlo interno;
c) Segurança razoável: não é possível atingir uma segurança absoluta, existem sempre limitações;
d) Objetivo: é gerido no sentido de atingir um conjunto de objetivos que pretende facilitar o alcance da missão da entidade; e
e) Adaptado à estrutura da entidade: flexível na aplicação para a totalidade da entidade ou para uma determinada subsidiária, divisão, unidade operacional ou processo de negócio.
Slomski et al. (2008, p. 151) consideram que o controle interno, é um processo efetuado pela direção, pela gestão e outras pessoas da entidade, designados para providenciar a realização dos objetivos das seguintes categorias:
Efetividade e eficiência das operações, considerando objetivos operacionais básicos, metas de desempenho e proteção de recursos;
Confiabilidade dos relatórios financeiros;
Conformidade com a legislação aplicável.
O CI tem sido tratado, ao longo dos últimos anos como uma característica fundamental em qualquer organização. A importância do CI é indiscutível. Para Marçal & Marques (2011, p.55), o sucesso de uma organização poderá estar condicionado à implementação de um bom sistema de controlo interno, garantindo uma “segurança razoável na prevenção, limitação e deteção de erros e irregularidades”.
O CI tem um papel ativo durante todo o ciclo financeiro, nomeadamente, na definição, documentação, comunicação, verificação e suporte das operações das empresas e dos seus objetivos (Hightower, 2009).
Pinheiro (2010), acrescenta que o CI apresenta como principais objetivos, ajudar a: atingir metas de “perfomance” e de rentabilidade; prevenir perdas; obter demonstrações financeiras
(informação) saudáveis, em obediência aos princípios fundamentais; realizar as atividades na observância das leis e regulamentares, evitando prejuízos à imagem da organização.
Em Portugal, o SCI da Administração Financeira do Estado encontra-se instituído e estruturado na dependência do Governo, com especial articulação ao Ministério das Finanças. Nesse âmbito, emerge o Decreto-Lei n.º 166/98, de 25 de junho, que instituiu o SCI na Administração Financeira do Estado e que confere particular destaque ao reforço e revisão do sistema de controlo financeiro. Tal decreto determina um modelo estruturado que permite uma melhor coordenação dos diversos intervenientes no sistema e uma melhor utilização dos recursos afetos à função controlo.
O Decreto-lei acima mencionado salienta, no seu artigo segundo, primeira alínea, que o SCI compreende os domínios “orçamental, económico, financeiro e patrimonial” e visa assegurar o exercício coerente e articulado do controlo no âmbito da Administração Pública. O mesmo artigo define controlo interno como “verificação, acompanhamento, avaliação e informação sobre a legalidade regularidade e boa gestão, relativamente a atividades, programas, projetos ou operações de entidades de direito público ou privado, com interesse no âmbito da gestão ou tutela governamental em matéria de finanças públicas, nacionais e comunitárias, bem como de outros interesses financeiros públicos”.
As componentes que integram o SCI são as Inspeções Gerais, a Direção Geral do Orçamento, o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social e os órgãos e serviços de inspeção, auditoria ou fiscalização que tenham como função o exercício de controlo interno.
Assim, importa salvaguardar o particular interesse das componentes do sistema no controlo da legalidade/regularidade e no controlo da gestão dos dinheiros públicos, numa perspetiva de economia, eficiência e eficácia, como já foi dito anteriormente.
O artigo 4º, do Decreto-Lei n.º 166/98, de 25 de junho, considera que o SCI encontra-se estruturado em três níveis de controlo, designados por nível operacional, sectorial e estratégico:
“O controlo operacional consiste na verificação, acompanhamento e informação, centrado sobre decisões dos órgãos de gestão das unidades de execução de ações é constituído pelos órgãos e serviços de inspeção, auditoria ou fiscalização inseridos no âmbito da respetiva unidade;
O controlo setorial consiste na verificação, acompanhamento e informação perspetivados preferentemente sobre a avaliação do controlo operacional e sobre a adequação da inserção de cada unidade operativa e respetivo sistema de gestão, nos planos globais de cada ministério ou região, sendo exercido pelos órgãos sectoriais e regionais de controlo interno;
O controlo estratégico consiste na verificação, acompanhamento e informação, perspetivados preferentemente sobre a avaliação do controlo operacional e controlo setorial, bem como sobre a realização das metas traçadas nos instrumentos provisionais, designadamente o Programa do Governo, as Grandes Opções do Plano e o Orçamento do Estado”.
Nos termos do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 166/98, de 25 de junho, as ações realizadas pelos órgãos de controlo, intrínsecas a cada um dos níveis referidos anteriormente, devem ser planeadas e avaliadas de forma articulada, tendo em vista assegurar o funcionamento coerente e racional do SCI, baseando-se na suficiência, complementaridade e relevância das respetivas intervenções.
Assim, com vista a garantir o funcionamento do SCI segundo estes princípios, foi criado um Conselho Coordenador, composto por inspetores-gerais, pelo diretor-geral do Orçamento, pelo presidente do conselho diretivo do Instituto de Gestão Financeira e Segurança Social e pelos demais titulares de órgãos sectoriais e regionais de controlo interno. O Conselho Coordenador é também um órgão de consulta do Governo, em matéria de controlo interno e funciona ladoa- lado com o Ministério das Finanças.
1.2.3.1 Sistema de Controlo Interno (SCI)
Um sistema de controlo interno é essencial para manter os registos contabilísticos e financeiros de uma organização, cruciais para a sua gestão, de forma transparente e rigorosa.
O SCI é um plano que envolve a existência de políticas e todos os procedimentos, ou seja, controlos internos, adotados pela gestão de uma entidade, que contribuam para a obtenção dos objetivos da gestão de assegurar a conduta ordenada e eficiente do seu negócio. Traduz-se em manuais onde expressamente se transcrevem os objetivos do Controlo Interno, bem como a forma de concretizar esses objetivos.
Um fator merecedor de destaque na implementação do SCI é a segregação de funções e a responsabilização de todos os funcionários, visando possibilitar a adequação de mecanismos que possam reduzir para o mínimo o risco da existência de vícios administrativos (Peixe, 2009).
O IFAC entende como sistema de controlo interno, o plano de organização e todos os métodos ou procedimentos adotados pela Administração de uma entidade para auxiliar a atingir o objetivo de gestão, de assegurar, tanto quanto praticável, a metódica e eficiente conduta dos seus negócios, incluindo a adesão às políticas da Administração, a salvaguarda dos ativos, a
prevenção e deteção de fraudes e erros, a precisão e plenitude dos registos contabilísticos e a atempada preparação de informação financeira fidedigna.
Considera Pinheiro (2014) que o SCI envolve cinco passos vitais: Dirigir; Autorizar; Fiscalizar;
Comparar; e Documentar.
Para o TC, os objetivos gerais dos sistemas de controlo interno são os seguintes: salvaguarda dos ativos; o registo e atualização do imobilizado da entidade; a legalidade e regularidade das operações; a integralidade e exatidão dos registos contabilísticos; a execução das políticas e planos superiormente definidos; a eficácia da gestão e a qualidade de informação; a imagem fiel das demonstrações financeiras.
Estes objetivos devem permitir: identificar os tipos de operações mais relevantes; identificar os principais fluxos de processamento das operações das áreas chave do controlo; fazer uma descrição fiel e pormenorizada dos procedimentos de modo a conhecer os pontos fortes e fracos do controlo; determinar o grau de confiança, avaliando a segurança e a fiabilidade de informação e a sua eficiência na prevenção e deteção de erros e irregularidades; e determinar a profundidade de eventuais testes de auditoria.
Para o COSO, um SCI inclui, para além destes 3 grandes objetivos, cinco elementos interdependentes – que fazem parte da gestão da organização – e que são os critérios que permitem apreciar a eficácia dos sistemas de controlo interno. São eles:
a) O Ambiente Geral do Controlo (as pessoas com as suas qualidades e a sua ética, o empenhamento e o exemplo da direção);
b) A Avaliação dos Riscos – exige definição de objetivos em todas as atividades e de mecanismos que permitam identificar, analisar e gerir os riscos correspondentes;
c) Atividades de Controlo – normas e procedimentos com vista a assegurar que as medidas identificadas pela gestão como necessárias à redução dos riscos sejam executadas eficazmente;
d) Sistemas de Informação e Comunicação que permitam recolher e trocar as informações necessárias à condução, à gestão e ao controlo das operações, com vista a dirigir o trabalho da organização; e
e) Supervisão e Direção – de nada serve a existência de bons sistemas de informação se não forem objeto de acompanhamento por parte dos gestores, de modo a que a organização possa reagir rapidamente e ultrapassar as disfunções evidenciadas.
Para Pinheiro (2014), o SCI engloba o plano da empresa, políticas, metodologias e procedimentos de controlo instituídos, para assegurar a prossecução dos objetivos traçados pela gestão (uma metódica e eficiente gestão das atividades), visando:
a) Garantir a adesão às políticas instituídas;
b) Salvaguarda dos ativos;
c) Prevenção e deteção de fraudes;
d) Precisão e coerência dos registos; e
e) Preparação adequada da informação financeira/contabilística.
Marçal & Marques (2011) consideram que: “Um sistema de controlo interno alicerça-se num conjunto de princípios básicos que lhe dão consistência e que são:
a) A segregação de funções (separação ou divisão de funções) - esta medida de controlo baseiase na separação de funções incompatíveis entre si, tendo, assim, como finalidade, evitar que sejam atribuídas à mesma pessoa duas ou mais funções concomitantes com o objetivo de impedir ou, pelo menos, dificultar a prática de erros, irregularidades ou a sua simulação.
No ciclo de uma operação que abrange o conjunto de atos compreendidos entre o início e o seu termo, é de toda a conveniência que seja atribuída a uma pessoa uma tarefa específica da qual é a única responsável. A observância deste princípio justifica, por exemplo, que a função contabilística deva estar separada da função operativa, de forma a evitar que uma pessoa tenha, simultaneamente, responsabilidade pelo controlo físico dos ativos e pelo seu registo contabilístico, situação que lhe permitiria cometer irregularidades;
b) O controlo das operações - este princípio consiste na verificação ou conferência das operações, a qual, por obediência ao princípio da segregação de funções (anterior), deve ser efetuada por pessoas diferentes das que intervieram na sua realização ou registo.
c) Realizar periodicamente balanços à tesouraria; realizar conciliações e reconciliações bancárias;
e elaborar inventários periódicos das existências.
Definição de autoridade e responsabilidade - princípio que consiste na definição clara e rigorosa dos níveis de autoridade e de responsabilidade em relação a qualquer operação. Esta definição deve, assim, constar de um plano organizativo, contendo uma distribuição funcional de autoridade e da responsabilidade tendente a fixar e a delimitar, dentro do possível, as funções de todo o pessoal.
1. Competências do pessoal - refere este princípio que o pessoal deve ter as habilitações literárias e técnicas necessárias e a experiência profissional adequada ao exercício das funções que lhe são atribuídas.
2. Registo dos factos – este princípio está relacionado com a forma como as operações são relevadas na contabilidade, tendo em conta dois requisitos essenciais:
a) O cumprimento das regras contabilísticas; e
b) Os comprovativos ou documentos justificativos – estes devem ser numerados de forma sequencial, de maneira a ser possível efetuar um controlo dos documentos que se inutilizam ou anulem”.
A Norma 410 da OROC considera que sistema de controlo interno “significa todas as políticas e procedimentos (controlos internos) adotados pela gestão de uma entidade que contribuem para a obtenção dos objetivos da gestão de assegurar, tanto quanto praticável, a condução ordenada e eficiente do seu negócio, incluindo a adesão às políticas da gestão, a salvaguarda de ativos, a prevenção e deteção de fraudes e erros, o rigor e a plenitude dos registos contabilísticos, o cumprimento das leis e regulamentos e a preparação tempestiva de informação financeira credível”
A eficácia do SCI passa por garantir que os riscos significativos (fraquezas, impactos, ações a tomar) estão a ser mitigados, pelos procedimentos instituídos na empresa, com envolvimento de todos os colaboradores (a partilha de informação é essencial, para reduzir a assimetria da informação).
Não há SCI standard. O CI deve ser dinâmico quer em termos temporais quer em termos espaciais, isto é, deve adaptar-se às alterações constantes da empresa (Standard, 2014).
1.2.3.2 Objetivos do controlo interno
São vários os objetivos que se pretendem alcançar com a implementação de um sistema de controlo interno. De facto, a organização e os gestores necessitam de auxílio para conseguirem alcançar as metas estabelecidas, sendo que o controlo interno desempenha uma ajuda fundamental nesse sentido. Além disso, os órgãos de gestão têm que, com muita frequência, tomar decisões, baseadas na informação disponível, que deve ser fiável e credível, assim como atualizada (Morais & Martins, 2007).
Segundo o IIA o controlo interno compreende os seguintes objetivos: manter a confiança e a integridade da informação; assegurar o cumprimento das políticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos aplicáveis; salvaguardar os ativos; promover a utilização económica e eficiente dos recursos; alcançar os objetivos e metas fixados para as operações ou programas (IIA, 1972 citado por Costa, 2007). O TC (1999), acrescenta ainda como objetivos do controlo interno: o
registo e atualização do imobilizado da entidade; a promoção da integralidade e exatidão dos registos contabilísticos, alcançando uma imagem fiel das demonstrações financeiras; a promoção da eficácia da gestão e a qualidade da informação.
De acordo do Inácio (2014), o CI deverá atingir três diferentes objetivos: operacionais; relato, e conformidade.
São ainda objetivos do controlo interno: a avaliação dos pagamentos efetuados e recebidos; a promoção do registo das transações e da transparência da informação obtida; a revisão operacional e financeira; a segregação de funções; a promoção da integridade (Hightower, 2009);
a promoção da eficácia operacional; o encorajamento do cumprimento prescritas pelos gestores (Costa, 2007); a prevenção e deteção de fraudes; e, por último, a preparação tempestiva da informação financeira (Filho, Jacques, & Marina, 2005).
Considera Teixeira (2013, p. 52) que o controlo interno deve ser monitorado [...] para se adaptar às novas realidades, pois um sistema eficiente, hoje, poderá não se manter desta forma amanhã, devido às mudanças constantes que atingem as organizações.
1.2.3.3 Tipos, componentes e princípios do controlo interno
Na ótica da American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), o controlo interno é definido segundo duas vertentes – controlo administrativo e controlo interno contabilístico, como segue:
a) O primeiro tipo de controlo – controlo interno administrativo está relacionado com a organização, com os registos e com os procedimentos que pretendem salvaguardar os ativos e contribuir para a confiabilidade da informação financeira, na medida em que se pretende assegurar com alguma razoabilidade que as transações efetuadas estão de acordo com as autorizações dos órgãos de gestão.
b) Por outro lado, o controlo interno contabilístico refere-se à organização, procedimentos e registos relacionados com os processos de tomada de decisão, que contribuem para a elaboração de autorizações dadas pelos órgãos de gestão.
O controlo interno opera nos ambientes contabilísticos e administrativos, não se podendo deixar de destacar que todo mecanismo de controlo que dá sustentação aos números das demonstrações é controlo contabilístico. Todos os controlos que sustentam os atos praticados ou que se relacionam com as metas a atingir são controlos administrativos. (Castro, 2008, p. 61) De igual modo, Pinheiro (2014) refere que as normas estabelecem dois tipos de controlos:
a) Controlos administrativos – associados a todas as operações da empresa, visando garantir que a gestão assume a responsabilidade do controlo para atingir os objetivos estratégicos da empresa; e
b) Controlos contabilísticos – preocupam-se com a integridade e atualidade do sistema de informação contabilístico e financeiro, designadamente:
• As transações são realizadas com autorização da gestão;
• As transações são devidamente registadas;
• O acesso aos ativos é permitido em função das autorizações e limites estabelecidos pela gestão; e
• Os registos contabilísticos dos ativos são periodicamente conferidos e são tomadas ações corretivas, em caso de diferenças.
Por seu lado, Marçal e Marques (2011) apontam três tipos de controlo interno: controlo interno da organização, controlo interno dos procedimentos e controlo interno dos sistemas de informação.
1. No controlo interno da organização, pretende-se avaliar a atribuição de responsabilidades e competências, assim como a definição de responsabilidades e limites, incluindo a segregação de funções, devido à importância que estas têm para uma organização.
2. O controlo interno dos procedimentos relaciona-se com todas as operações associadas ao processamento e registo das transações, com o objetivo de impedir que sejam ultrapassadas etapas nesses registos; e aos procedimentos do controlo de fluxo normal das transações, nomeadamente, ao nível do seu processamento e registo.
3. O controlo interno dos sistemas de informação está associado aos dispositivos que produzem, armazenam e disseminam a informação que chega até aos órgãos de gestão (Marçal
& Marques, 2011).
A figura seguinte demonstra de forma resumida os controles internos em relação aos procedimentos administrativos e o sistema contabilístico.
Quadro 2 - Sistemas contábilísticos e de controlo interno Procedimentos Administrativos Sistema Contabilístico Manual de normas e procedimentos
Segreegação das funções Atribuição de responsabilidade Adequada delegação de funções
Organograma bem definido e transparente
Correta situação financeira e patrimonial Informação gerenciais, conforme as necessidades dos usuários
Sistema de avaliação
Fonte: Adaptado de Oliveira; Diniz, 2001, p. 142
Consideram Morais et al., 2007 (p. 31) que qualquer sistema de controlo interno deve incluir os controlos adequados podendo classificar-se em:
1º - Controlos a priori:
a) Preventivos - entram imediatamente em funcionamento, impedindo que determinados factos indesejáveis se processem; 2º - Controlos a posteriori:
b) Detetivos - servem para detetar ou corrigir factos indesejáveis que já tenham ocorrido.
c) Orientativos - servem para provocar ou encorajar a ocorrência de um facto desejável, porque boas orientações previnem que más aconteçam;
d) Corretivos - servem para retificar problemas identificados; e
e) Compensatórios - servem para compensar eventuais fraquezas de controlo noutras áreas da entidade.
Apresentamos no quadro seguinte exemplos destes tipos de controlos:
Quadro 3 – Tipo de Controlos
• Obrigar a duas assinaturas.
• Obter lista de fornecedores aprovada.
• Confrontar as faturas com as guias de receção antes de autorizar o pagamento.
• Verificar a exatidão das faturas antes do pagamento.
• Adotar um sistema de vigilância de controlo de entradas em armazém.
• Elaborar reconciliações bancárias.
• Efetuar conciliações de extratos de contas com terceiros.
• Efetuar contagens físicas.
• Observar a distribuição de salários numa base de amostragem.
• Solicitar certidões de dívidas.
• Relatórios de artigos obsoletos.
• Relatórios de atrasos de cobrança de dívidas.
• Relatórios de atrasos de pagamentos a fornecedores e outros credores.
• Relatórios de cheques do pessoal, não descontados.
• Lista de reclamações de clientes
• A administração de uma entidade, como forma de criar uma boa imagem local, dá indicações aos dirigentes para contratarem mão-de-obra local.
• Estabelecer determinados requisitos para o recrutamento de pessoal.
• Criar regulamentos internos da entidade.
• Criar instruções para os documentos em circulação na entidade.
• Os totais das vendas por produto registados pela área comercial podem ser cruzados com total dos créditos das vendas na contabilidade.
• O valor das entradas registadas pelo armazém pode ser cruzado com a contabilidade através da conciliação da conta compras.
Fonte: Auditoria Interna, Martins, Georgina, Pág. 32
Por sua vez, Cruz; Glock (2008) dizem que o controle interno na Gestão Pública pode ser classificado de acordo com a tempestividade:
a) O controlo preventivo tem por objetivo evitar que ocorram erros, desperdícios e irregularidades;
b) O controlo concomitante visa verificar tais vícios no mesmo momento da realização dos atos, para que se possam adotar as medidas necessárias de correção; e
c) O controlo subsequente tem como finalidade detetar referidos defeitos após a realização dos atos para a posterior adoção das ações corretivas que se fizerem necessárias.
Também Castro (2009, p.72) conclui que que os controlos foram divididos no tempo em:
a) Prévio – é o que antecede a conclusão ou operatividade do ato, tendo como objetivo final dar segurança a quem pratica o ato ou por ele se responsabiliza;
b) Concomitante – é aquele que acompanha a realização do ato, para verificar a regularidade de sua formação. É o controlo feito no decorrer das ações praticadas, tendo como objetivo final garantir a execução da ação;
c) Posterior – é o que se efetiva após a conclusão do ato praticado, visando corrigir os eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe eficácia, tendo como objetivo final avaliar a eficiência e a eficácia das ações administrativas, certificar a veracidade dos números e comprovar o cumprimento das normas.
Por sua vez, Pickett (2005) refere a existência de cinco tipos de controlo num sistema de controlo interno:
a) Preventivo (pretende impedir a ocorrência de situações indesejáveis);
b) Detetor (pretende identificar falhas ou erros);
c) Diretivo (pretende contribuir para a ocorrência de situações desejáveis);
d) Corretivo (pretende corrigir erros);
e) Compensatório (pretende compensar fraquezas presentes noutras áreas).
Os tipos de controlo apresentados por Marçal e Marques (2011), parecem ser os mais adequados, uma vez que focam o controlo das grandes áreas da existência e atuação de qualquer organização: o controlo interno das organizações, o controlo interno dos procedimentos colocados em prática e o controlo interno dos sistemas de informação. No entanto, todos acabam por focar, de forma mais generalista ou de forma mais específica, as principais áreas de controlo das organizações.
A International Standard on Auditing (ISA) 315, que vem estabelecer normas relativamente à obtenção de compreensão sobre a entidade e o seu ambiente, nomeadamente "o seu controlo interno e avaliar os riscos de distorção material numa auditoria de demonstração financeira", compreende, quanto ao controlo interno, os seguintes cinco componentes:
a) O ambiente de controlo;
a) - "O ambiente de controlo inclui as atitudes, conhecimento, e ações da gerência e dos encarregados da governação respeitantes ao controlo interno da entidade e a sua importância na entidade. O ambiente de controlo também inclui as funções de governação e de gerência e estabelece o tom de uma organização, ao influenciar a consciência de controlo das suas pessoas. É o fundamento para controlo interno eficaz, proporcionando disciplina e estrutura." (Apêndice 2 - ISA 315).
Engloba os seguintes elementos:
Comunicação e reforço de integridade e valores éticos;
Compromisso de competência;
Participação pelos encarregados da governação;
