James Anthony Falk Resumo:
Este trabalho apresenta a metodologia ABC de custos (activity based costing) para hospitais. Ele disserta sobre os conceitos da metodologia e a diferença entre esta metodologia e a tradicional. O trabalho estabelece quais as etapas e os componentes necessários para a implementação da metodologia num hospital e apresenta alguns exemplos práticos da vantagem da metodologia para análise dos custos na área hospitalar. O primeiro exemplo analise o movimento laboratorial e demonstra a diferença de custos unitários encontrados conforme o sistema de custos ABC e por custeio convencional. A metodologia ajuda melhor analisar a lucratividade do setor. O segundo exemplo define os cálculos para a elaboração de um custo médio real de uma diária de enfermagem, com base num índice de severidade do paciente. Neste caso o custo médio está elaborado com base na relação das atividades de enfermagem efetivamente desempenhadas por diversos classificações de pessoal de enfermagem, conforme os diversos tipos de pacientes atendidos pela unidade e compara os resultados com aqueles oriundos da metodologia convencional.
Palavras-chave:
METODOLOGIA ABC DE CUSTOS HOSPITALARES
james anthony falk, phd universidade federal de pernambuco
thefalks@bol.com.br professor adjunto 4, 40h, d.e.
Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR DE SERVIÇOS
METODOLOGIA ABC DE CUSTOS HOSPITALARES
Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR DE SERVIÇOS
RESUMO:
Este trabalho apresenta a metodologia ABC de custos (activity based costing) para hospitais. Ele disserta sobre os conceitos da metodologia e a diferença entre esta metodologia e a tradicional. O trabalho estabelece quais as etapas e os componentes necessários para a implementação da metodologia num hospital e apresenta alguns exemplos práticos da vantagem da metodologia para análise dos custos na área hospitalar. O primeiro exemplo analise o movimento laboratorial e demonstra a diferença de custos unitários encontrados conforme o sistema de custos ABC e por custeio convencional. A metodologia ajuda melhor analisar a lucratividade do setor. O segundo exemplo define os cálculos para a elaboração de um custo médio real de uma diária de enfermagem, com base num índice de severidade do paciente. Neste caso o custo médio está elaborado com base na relação das atividades de enfermagem efetivamente desempenhadas por diversos classificações de pessoal de enfermagem, conforme os diversos tipos de pacientes atendidos pela unidade e compara os resultados com aqueles oriundos da metodologia convencional.
A metodologia de elaboração de custos conhecida como Custos Baseados em Atividades (Activity Based Costing - ABC) não é uma alternativa nova para um sistema de elaboração de custos para organizações de saúde. Na realidade, é mais uma nova abordagem ou enfoque de como observar a realização das atividades dentro da instituição.
Figura 1 Figura 2
- Visão Tradicional de Custos
Serviços ou Produtos
Consomem Recursos
- Visão de Custos ABC
Serviços ou Produtos
Consomem Atividades
Atividades
A visão tradicional de custos (Figura 1) é de que Serviços ou Produtos (Centros de Custos ou de Responsabilidade) consomem recursos na prestação do seu trabalho. A metodologia ABC, por outro lado, acredita que Serviços ou Produtos consomem atividades, e depois que são essas atividades que consomem os recursos. Em outras palavras, o sistema ABC acredita que atividades consomem recursos para produzir um resultado (output), uma vez que cada paciente necessita de uma série de atividades para o seu tratamento e recuperação.
No sistema ABC, as despesas ou gastos deveriam ser separadas em contas individuais e ligadas ao nível das atividades do Centro de Custo ou Centro de Responsabilidade onde os recursos estão consumidos. Especificamente, despesas que são necessárias para produzir uma unidade de serviço ou produto particular deveriam ser separadas das despesas efetuadas para produzir serviços ou produtos diferentes, embora realizados no mesmo Centro de Custo. Estas despesas poderiam ser separadas até por financiador, caso julgar necessário para melhor controle na instituição.
Esta separação de despesas, inclusive, deveria ser independente da quantidade total de unidades produzidas ou "vendidas" pelo Centro de Custo. A metodologia ABC pode relacionar custos com medidas de performance e/ou resultados. Gerentes Hospitalares com os dados de custos ABC nas mãos tem melhores condições de conseguir eficiência no seu funcionamento organizacional, sem impactar negativamente a qualidade dos serviços prestados. Por outro lado, a metodologia ABC serve como um sistema para garantir a melhoria contínua de qualidade.
Estas informações de custos são importantes hoje, no Brasil, devido à alta competitividade entre organizações de saúde e a necessidade de diminuir despesas sem prejudicar a qualidade. São necessárias, também, para melhor negociar com as seguradoras de saúde que estão exigindo contratos de pagamento por "pacote" ou procedimentos específicos para diminuir seus próprios custos, sem considerar a diversidade dos pacientes atendidos pela instituição para o mesmo procedimento. A metodologia tradicional de elaboração de custos conhecida como "custos unitários por tarefa/processo" normalmente aloca os custos administrativos (overhead ou custos indiretos) para os Centros de Custos ou Responsabilidade (Serviços ou Produtos) baseado em alguma medida de volume total de serviço. Sendo assim, a metodologia não é estratégica, pois permite subsídios cruzados entre serviços ou produtos.
A metodologia ABC ajuda acabar com estes subsídios cruzados. Ela permite custear serviços, pacientes ou mesmo contratos específicos, isolando, assim, o custo da prestação de serviços para diversos objetos de custo. O esquema de implementação (Figura 3) tem quatro etapas.
O processo de implantação da metodologia ABC inclui: 1. Identificação dos Recursos Existentes
2. Identificação dos Veículos de Custos (Atividades Básicas) 3. A ligação dos Recursos Principais às Atividades Básicas
4. Desenvolvimento de um Balancete com base no consumo dos recursos A primeira etapa envolve a seleção dos principais recursos (contas de custo) que serão considerados no estudo. Por exemplo, despesas de pessoal de enfermagem (recursos humanos), materiais médico-cirúrgicos (recursos materiais), e facilidades (bens móveis e equipamentos) não deveriam estar na mesma conta de custos. Cada uma é um recurso principal para a execução das atividades médico-hospitalares ou de saúde. Na realidade, cada uma das contas podem ser mais subdividida para melhor acompanhamento dos custos envolvidos em cada atividade. Recursos humanos, por exemplo, podem ser
dividida em salários, hora extra, benefícios, férias, etc., como estão normalmente registradas pelo Serviço de Contabilidade. A análise dessa contas podem trazer benefícios no sentido da racionalização dos gastos envolvendo diminuição via controle mais rigoroso, terceirização de componentes ou mesmo substituição de itens de despesa por outras menos onerosos.
Figura 3 - Processo de Quatro Etapas para Elaboração de Custos na Área de Saúde
Devemos lembrar que certas áreas da instituição poderiam ser consideradas como estratégicas. Estas áreas são aquelas que: 1) provê à instituição com uma "expertise" única, tal como centro de cuidados cardiológicos, serviço oncológico, unidade de cuidados intensivos neonatal, etc. que daria uma certa vantagem da instituição em termos de mercado ou 2) áreas que poderiam, potencialmente, restringir o bom desenvolvimento de outros serviços na instituição, tais como serviço de emergência ou mesmo, a existência de tecnologia médica obsoleta na instituição. Administradores hospitalares bem atentos procurariam colocar recursos extras disponíveis para o primeiro caso, numa tentativa de dar melhor apoio ao desenvolvimento da "expertise". No segundo caso, decisões administrativas seriam necessárias num sentido de colocar maiores investimentos capazes de sanar o problema potencial ou mesmo eliminar a oferta de serviços que dependem por inteiro nestes recursos. Em ambos os casos, a
Estágio 4
Cuidados ao Paciente
Estágio 3
Processo de Tratamento e Quais os Caminhos Críticos
Estágio 2
Procedimentos Clínicos/Cirúrgicos e Quais os Recursos Necessários
Estágio 1
Identificação dos Recursos Principais (Capacidade Institucional de Diagnóstico/Tratamento) Resultado
Qualidade
Custo
Custo dos Cuidados Prestados = Soma do custo dos processos realizados no
tratamento do Paciente
Custo do Processo = Soma do custo dos procedimentos
prestados ao Paciente
Ligação: Caminhos Críticos para a realização do tratamento mais indicado pelo Diagnóstico
Ligação: Efetividade dos caminhos críticos em conseguir os resultados almejados para o Paciente
Ligação: Veículos de Custos que consomem recursos na realização da atividade
Custo do Procedimento = Soma do custo das atividades componentes
estratégia organizacional da instituição deverá ser traçada com base nos tipos de serviços programados a serem oferecidos e pela disponibilidade dos recursos necessários para a sua realização.
A grande dúvida nesta etapa é quantas contas devem ser abertas, ou quantos recursos devem ser considerados como principais. Conforme West (1998)1, a quantidade final de contas selecionadas depende a) na experiência do corpo clínico e administrativo em ligar a prestação de serviços específicos ao consumo de recursos e, b) capacidade e disponibilidade do sistema de informação implantada na unidade em desenvolver, fornecer e manter informação no formato necessário. Na sua opinião, inicialmente, até 15 contas seriam o bastante. De uma maneira geral, a literatura especializada tem identificado dois grupos globais de recursos principais, o grupo de cuidados ao paciente e o grupo administrativo. Esta definição ajuda lembrar que tanto a área clínica como a área administrativa poderiam oferecer vantagem estratégica à instituição. Quadro 1 fornece um exemplo de uma relação de contas e veículos de custo.
Quadro 1 - Identificação de Recursos Principais e Veículos de Custo Conseqüentes2
Recursos Principais Custo Total da Conta % de Taxas Veículos de Custo Propostos I - Prestação de Cuidados
Corpo de Enfermagem 38.000.000 38.0 Paciente-Dia ajustado Suprimentos Médicos 10.500.000 10.5 Alocação direta
Equipamento 7.300.000 7.3 Nº de Procedimentos
Imagem 7.000.000 7.0 Nº de Radiografias
Facilidades 6.200.000 6.2 Paciente-Dia
Farmácia 5.000.000 5.0 Alocação Direta
Laboratório 4.200.000 4.2 RVUs: Testes Lab. Corpo Clínico 2.500.000 2.5 RVU Escala - CID9 Outros: Prestação de Serviços 5.800.000 5.8 NA
Total de Recursos: Cuidados 86.500.000 86.5 II - Recursos Administrativos
Arquivo Médico /Sistema Informação 2.800.000 2.8 Paciente-Dia ajustado Contabilidade /Faturamento /Compras 2.500.000 2.5 Nº de Pacientes Recursos Humanos /Educação 1.200.000 1.2 Nº de Empregados Outros: Recursos Administrativos 3.200.000 3.2 NA
Total Recursos Administrativos 9.700.000 9.7
A segunda etapa identifica os procedimentos principais desenvolvidos pelo Centro de Custo e quais os veículos de custos (atividades básicas) envolvidas na realização de cada um. Uma vantagem dessa etapa é o conhecimento da própria funcionalidade do Centro de Custo/Responsabilidade e quais os procedimentos principais e como são realizados. A etapa promove a própria racionalização dos procedimentos via análise de tempos e fluxos. O custo neste nível está mais ou menos controlado pelo responsável do Centro de Custo onde o procedimento foi realizado. Subindo ao 3º nível, que envolve uma combinação particular de procedimentos solicitados pelo médico responsável, o controle começa fugir da responsabilidade do Centro de Custo e do seu responsável. A terceira etapa envolve a definição, com a ajuda do Corpo Clínico, de caminhos críticos para a realização de certos procedimentos, que deveriam estar baseados nos diagnósticos mais freqüentes ou caros. A programação para a realização destes caminhos
podem fazer parte do sistema de informação implantada na unidade de tal forma que uma vez diagnosticado o doente, o fluxo de atividades a serem realizadas já começa a ser agendado pelo próprio sistema. Este procedimento garantiria que nenhuma atividade programada no caminho possa ser esquecida, podendo afetar, negativamente, a qualidade do atendimento prestado ou, no mínimo, atrasando o mesmo e o tornando, consequentemente, mais caro. Os procedimentos, após acompanhamento e análise constante, podem ser programados até para levar em consideração características dos doentes em termos de severidade do caso, ou mesmo em termos de dados demográficos como sexo, idade, etc.
Estes caminhos preestabelecidos darão aos administradores hospitalares uma certa garantia que o valor do "pacote" negociado com as companhias de seguro saúde estaria acima do limite do custo aceitável para o caso. Pelo menos, os administradores teriam uma idéia melhor de como e quais são os casos mais ou menos rentáveis ou prejudiciais. Finalmente, reconhecendo que o resultado dos cuidados prestados é uma função de um processo adequado de diagnóstico e tratamento de cada paciente, individualmente, a
quarta e última etapa tem a finalidade de comparar resultados alcançados com os custos
finais. Cada caso atendido na unidade de saúde pode ter o seu custo computado, que, em última análise, seria a soma dos custos dos processos e procedimentos realizados. Poderiam ter um custo padrão, com base nos custos teóricos ou médios dos caminhos preestabelecidos, para poder comparar com o custo real. Este procedimento daria um indicador de eficiência que poderia ser aplicado a cada provedor de cuidados ou grupo de provedores. Os dados finais de custos poderão serão analisados sob diversas formas, incluindo formas financeiras e não financeiras, tudo dependendo da administração de cada instituição.
Aplicação Prática da Metodologia ABC
Escolhemos o Laboratório de Análise Clínica, na aplicação prática da metodologia ABC, por ser um grande Centro de Produção de Renda, com uma gama de exames dos mais diversos tipos. O primeiro passo, como foi dito acima, é de definir quais as
atividades necessárias para a realização dos procedimentos efetuados. No caso do nosso exercício, as atividades do Laboratório de Análise Clínicas são bastante sumárias para facilitar a compreensão do exercício. O Laboratório é dito como produtor de quatro tipos de exames: W, X, Y, e Z. Cada tipo é visto como precisando de um preparo prévio de equipamentos, os quais são mantidos pelo Serviço de Manutenção do Hospital. Uma vez arrumados os equipamentos, os técnicos de laboratório utilizam o material e
suprimentos processados e distribuídos pelo Serviço de Material para efetuar os exames. Terminados os exames, o Suporte Clérico completa os documentos requeridos pela organização do hospital para divulgar os resultados aos interessados. O exemplo é adaptado de um texto e exemplo escrito por Judith B. Baker (1998).
Quadro 5.1 - Registro de valores e Cálculos de custos
Tipo de Teste Laboratorial A B C D E F Nº Anual de Testes Materiais e Suprimentos por Teste Mão-de- Obra Direta (MOD) por teste Horas de Máquina Por teste Nº de Prepara- ções MOD por Preparação W 100.000 R$5,00 0,05 0,220 5.000 0,05 X 60.000 R$3,20 0,10 0,050 6.000 0,08
Y 80.000 R$12,50 0,04 0,600 16.000 0,12
Z 5.000 R$2,00 0,10 0,828 2.500 0,15
Total 245.000 29.500
Salário Base / Hora R$30,00 R$30,00
Overhead do Departamento Suporte Clérico ..……….. R$147.000,0 0 Instalação …..……… R$90.750,00 Equipamento e Utensílios ...……… R$30.856,00 Subtotal ……….. R$268.606,00
Overhead Alocada de Outros Departamentos Manutenção
………. R$46.284,00
Processamento e Distribuição de Suprimentos ……….
R$8.510,00
Subtotal
………
R$54.794,00
Total Geral de Overhead R$323.400,0
0 Após definir as atividades envolvidas, precisa-se determinar a quantidade de recursos do hospital necessária para efetuá-las. Estes valores serão registrados e repassados para o quadro de análise de custos como pode ser visto no Quadro 5.1 (parte superior). Os valores considerados são valores correspondentes ao volume de serviço e gastos do ano anterior. Estes valores serão usados para a definição de taxas unitárias para cada tipo de recurso e serão aplicados a cada teste fornecido pelo Centro de Custo. A aplicação das taxas podem ser encontradas na parte inferior do Quadro 5.1. Para fins de melhor esclarecimento, a metodologia ABC será comparada com a metodologia convencional. No Quadro 5.1, pode-se observar o registro das despesas do laboratório, em termos de pessoal, material e suprimentos diretamente associadas a cada teste realizado, bem como outras despesas indiretas como suporte clérico, preparação, equipamento e utensílios que são despesas outras requeridas para o próprio funcionamento do laboratório. Também, porque o Laboratório necessita do serviço de outros departamentos para o seu bom desempenho, como os Serviços de Manutenção e Material e Suprimentos, os gastos com estes serviços deverão ser alocados (pelo menos a percentagem do gasto dos Serviços que corresponde ao serviço que foi efetivamente prestado ao Laboratório para seu funcionamento) mediante o uso de veículos de custo ou critérios de rateio. É importante incluir estes despesas para poder ter um custo total padrão mais ajustado à realidade do procedimento efetuado. Na medida que outros gastos indiretos são identificados no Laboratório, eles serão atribuídos a cada exame com base na concentração das atividades envolvidas na sua realização.
Com os dados anuais registrados, o cálculo dos custos unitários por tipo de teste - Quadro 5.2, possa ser realizado. Num ambiente com economia estável, basta calcular estes valores unitários, no máximo, duas vezes ao ano para fornecer as taxas que serão utilizadas no estabelecimento de custos. Para algumas atividades, como o suporte clérico (documentação), seria difícil registrar o tempo gasto exato para todo documento preenchido. Neste caso, seria de praxe alocar a despesa do Suporte Clérico com uma
base igualitária para todos os tipos e para cada exame efetuado. No exemplo apresentado no Quadro 5.2, o valor seria R$0,60 para cada exame, correspondente à taxa de overhead calculado. Não é um cálculo inadequado, uma vez que o tempo requerido para documentar um resultado de um exame, de fato, é mais ou menos igual para cada tipo considerado. A despesa total será rateada, a posteriori, em base do número de "exames realizados".
Quadro 5.2 - Metodologia de Custos ABC Taxas de Overhead (Dados tirados do Quadro 5.1) Suporte Clérico = R$ Suporte Clérico / Soma
A
= R$0,60
Instalação = R$ Instalação / Somatório (E*F) = R$30,00 Equipo e Utensílios = R$ Equipo/Utensílios / Somatório
(A*D)
= R$0,40
Manutenção = R$ Manutenção / Somatório (A*D) = R$0,60
Processo/Dist.Suprim.
= R$ Processo Mat. / Somatório (A*B) = R$0,005
TESTES LABORATORIAIS W X Y Z
Materiais e Suprimentos R$5,00 R$3,20 R$12,50 R$2,00 Mão de Obra Direta R$1,50 R$3,00 R$1,20 R$3,00
Overhead Departamental
Suporte Clérico R$0,60 R$0,60 R$0,60 R$0,60 Instalação (ver Quadro 5.2) R$0,075 R$0,24 R$0,72 R$2,25 Equipo e Utensílios R$0,088 R$0,02 R$0,24 R$0,3312
Overhead alocada
Manutenção R$0,132 R$0,03 R$0,36 R$0,4968
Processo/ Distrib. de Suprimentos R$0,025 R$0,016 R$0,0625 R$0,01 Custo Total Padrão por Teste R$7,42 R$7,106 R$15,682
5
R$8,688
O cálculo do custo unitário de instalação para todos os testes laboratoriais está demonstrado, detalhadamente, no Quadro 5.5. Em termos gerais, para o teste tipo "W", por exemplo, o custo unitário de instalação (R$0,075) é dado pela formula:
(Nº de Preparações W * Tempo de Preparação W) * Taxa de Instalação Total Anual do Número de Testes Tipo W
Seguindo o exemplo para o teste tipo "W", o custo unitário com overhead em termos de equipamento e utensílios (R$0,088), é um mero somatório entre:
Taxa do Equipamento * Horas de Máquina por Teste
O custo unitário indireto, alocado de manutenção para o teste tipo W (R$0,132), é também um somatório entre:
As últimas despesas indiretas, aquelas referentes ao processamento e distribuição de material, são alocadas com base no material usado, por tipo de exame realizado. Tanto mais material (custo) utilizado no exame, quanto maior trabalho deveria ter recebido do Serviço de Material em tela. O Valor apresentado no Quadro 5.2 para o teste tipo W (R$0,025), portanto, é dado pela fórmula:
Taxa de Proc./Dist. de Material * Valor Unitário do Material do Teste
Sabemos que esta relação não é exata, pois o valor do material não é um critério fidedigna da utilização do serviço. Por exemplo, um exame qualquer poderia usar muitos itens de material baratos na sua execução, dando bastante trabalho para o Serviço de Material, enquanto um outro exame, embora utilizando menos itens, poderia ter um elemento altamente caro na lista fazendo com que o seu valor total seja bem maior de que o primeiro exame. Neste caso, como o critério de rateio é o valor do material usado, o último exame receberia uma parcela maior do custo de Material do que o primeiro, embora que deu menos trabalho em termos de tempo dedicado ao processamento e distribuição. De fato, muitas vezes é difícil de achar um critério de alocação que tem uma clara relação de causa/efeito. A escolha definitiva dos critérios está a cargo da administração, que deveria sempre consultar os serviços produtivos da organização. Uma vez utilizado, porém, não deve modificar o critério com o perigo de não mais poder comparar os custos em períodos diferentes.
Mesmo exemplo pela metodologia convencional de custos
A Metodologia Convencional de Custos, por outro lado, normalmente utiliza critérios de alocação com base mais em volume de produção. No exemplo dado, o total de overhead é alocado de vez usando o critério de "Total de Mão-de-Obra Direta por Teste". O raciocínio é que quanto mais demorado o exame, mais overhead deverá receber dos outros serviços envolvidos no funcionamento do Laboratório. Os valores correspondente a cada tipo de teste podem ser vistos no Quadro 5.3. Uma taxa única de R$22.00 foi utilizada que representa o total de overhead registrada (R$323.400,00) dividida pelo somatório do total de testes de cada tipo pela mão-de-obra necessária para sua realização, ou seja, um total de 14.700 horas de mão-de-obra direta.
Quadro 5.3 - Metodologia de Custos Convencional
TESTES LABORATORIAIS W X Y Z
Materiais e Suprimentos R$5,00 R$3,20 R$12,50 R$2,00 Mão de Obra Direta R$1,50 R$3,00 R$1,20 R$3,00
Overhead alocado R$1,10 R$2,20 R$0,88 R$2,20
Custo Total Padrão por Teste R$7,60 R$8,40 R$14,58 R$7,20 A diferença obtida nos custos totais unitários, por tipo de exame, decorrente da utilização das duas metodologias de alocação de gastos, pode ser vista no Quadro 5.4. Observa-se que os custos diretos são idênticos para ambas as metodologia. A diferença corre, portanto, exclusivamente por conta do tratamento das despesas indiretas. Pesquisa3 tem demonstrada que a metodologia convencional distorce os custos por produto. Ela supercustea os exames que apresentam alta volume de produção e subcustea os exames pouco realizados. A metodologia ABC faz o contrário, supercustea
os exames de pequeno volume. A razão é que, independentemente do volume, sempre há uma certa preparação previa para que o exame possa ser realizado. A metodologia ABC enfatiza este princípio e o considera no seu cálculo de custo.
Quadro 5.4 - Estudo Comparativo de Resultados conforme Metodologia de Custo
Testes Laboratoriais W X Y Z
Custo Exame - ABC R$7,42 R$7,106 R$15,6825 R$8,688 Custo Exame - Convencional R$7,60 R$8,40 R$14,58 R$7,20
Diferença -R$0,18 -R$1,294 R$1,1025 R$1,488
Diferença Total para o Laboratório
-R$18.000,00
-R$77.640,00 R$88.200,00 R$7.440,00
Para melhor definir o processo de estabelecimento das taxas unitárias de instalação para a realização de cada tipo de teste considerado, apresentamos um quadro resumo dos cálculos efetuados (Quadro 5.5).
Quadro 5.5 - Determinação de Custo de Preparação por Exame Laboratorial Via ABC
Tipo de Teste Laboratoria l A B C D E=D*C F=B*F Nº Anual de Testes Salário por Hora para Preparação Mão-de- Obra direta por Preparação Nº de Prepara- Ções Total de Horas para Preparação Custo Total Horas de Preparação W 100000 R$30,00 0,05 5000 250 R$7.500,00 X 60000 R$30,00 0,08 6000 480 R$14.400,00 Y 80000 R$30,00 0,12 16000 1920 R$57.600,00 Z 5000 R$30,00 0,15 2500 375 R$11.250,00 Total 245000 29500 3025 R$90.750,00
Salário Base / Hora R$30,00
Custos unitários por tipo de teste oferecido
Tipo de Teste Laboratorial
A F G
Nº Anual de Testes Custo total horas de Preparação Custo de preparação por teste W 100.000 R$ 7.500,00 R$0,0750 X 60.000 R$14.400,00 R$0,2400 Y 80.000 R$57.600,00 R$0,7200 Z 5.000 R$11.250,00 R$2,2500 Total 245.000 R$90.750,00
Como pode ser observado no exercício acima, muito do trabalho da metodologia ABC começa antes da fase de cálculos de alocação de gastos e do estabelecimento de custos unitários padrões. A classificação dos tipos de exames executados no Centro de Custo, bem como o número total de exames executados no período, por tipo, deve ser disponível. O custo do material e suprimentos pode estar disponível no sistema de material, mas o registro da utilização desse material, por tipo de exame, talvez necessita ser implementada. A informação sobre o tempo dedicado da mão-de-obra, por tipo de profissional e tipo de teste, provavelmente não está sendo captada na instituição. O dado
precisa ser medida, por um sistema de amostragem, para estabelecer uma média. Taxas diferentes podem ser estabelecidas, inclusive, por idade e sexo do cliente, por exemplo, mas necessitam de bastante mais esforço e tempo para serem estabelecidas. O tempo de uso de máquinas ou aparelhos, por cada tipo de exame, e mais o tempo de preparo para cada um deles, terão que ser definidos. Só depois da existência desses dados é que a metodologia ABC possa ser aplicada.
Uma observação importante necessita ser feita nesta oportunidade. Não há incompatibilidade entre a metodologia ABC e o processo de alocação de despesas conhecida como Unidade de Valor Relativo (UVR). A metodologia ABC utiliza, inclusive, UVRs como veículos de custo para alocação de gastos às atividades, mas apenas como parte do processo de cálculos de alocação. A metodologia ABC tenta, inicialmente, relacionar as despesas de overhead com as atividades desenvolvidas, o restante das despesas de overhead, que não foram possíveis relacionar, são alocadas, no máximo possível, com base em relações de causa e efeito com as atividades.
Segundo exemplo prático
Como segundo exemplo prático, escolhemos uma área que raramente tem sofrida análise no atual sistema de reembolso por serviços hospitalares prestados - a diária de enfermagem em que o custo de enfermagem ao leito está inserido de uma maneira padronizada, no máximo sendo separado por diária de enfermaria e diária de UTI. Obviamente, seria fácil argumentar que a diária de enfermagem de um paciente está diretamente relacionada com o grau de severidade da sua doença e a conseqüente quantidade de serviços prestados, mesmo não sendo internado na UTI. Nenhum paciente é igual ao outro. Embora podendo sofrer com patologias iguais, um paciente provavelmente requer um atendimento diferenciado de outro qualquer, simplesmente, com base na sua idade, sexo, resistência física, estado emocional e psicológico, etc. A metodologia de custos ABC ajustaria tranqüilamente para estabelecer um custo mais real. Para isto, iniciaremos o exercício com os dados de despesa de Enfermagem (Tabela 1).
Cálculo do Custo Médio de Enfermagem, conforme Índice de Severidade dos Pacientes Atendidos (Modelo ABC) e conforme Metodologia Convencional de Custos.
Tabela 1 - Despesas com Enfermagem
Atividade Pessoal Despesa Total
Administração da Enfermagem 1 R$ 45,000.00
Troca de Lençóis e Roupas do Paciente 4 R$ 55,000.00 Cuidados Diretos de Enfermagem 17 R$ 650,000.00
Total Geral 22 R$ 750,000.00
A despesa de cada item de custo refere-se aos salários das diversas classificações de pessoal que executa o serviço, vezes o número de pessoas que trabalha nesta atividade. As despesas apresentadas aqui são despesas anuais. Os itens foram sumariamente resumidos, como no primeiro exemplo, a fim de simplificar o exemplo e melhorar a compreensão do exercício.
Antes de começar calcular o custo médio unitário, seja qual for a metodologia de elaboração de custo a ser utilizada, precisamos ter informações estatísticas sobre o movimento de atendimentos realizado na Unidade de Internação sendo analisada. Para o cálculo pelo método ABC, precisamos, ainda, registrar qual o índice de severidade de
cada internação realizada no período. Sem esta informação, o cálculo do custo médio conforme índice de severidade seria impossível realizar. No exemplo, vamos supor o seguinte movimento para um ano qualquer (Tabela 2).
Tabela 2 - Estatística de Movimento de Pacientes na Unidade
(A) (B) = A * Dias (C) (D) = B*C Índice de Severidade dos Pacientes Admissões Paciente-Dias Peso Total Alta Severidade (7 dias de
permanência)
725 5075 3 15225
Acima da Média (5 dias) 1200 6000 2 12000
Normal (3 dias) 1575 4725 1 4725
Total Geral 3500 15800 31950
Custo Médio por Paciente Dia
R$47.47 = (R$ Total de Enfermagem / Nº Pct-Dias)
Ou seja = 750.000 / 15800
A tabela 3 apresenta os cálculos do custo médio de enfermagem com base na metodologia de custos ABC. A média por Veículo de Custo é calculado com as despesas totais pelo item de custo (recursos de administração pela enfermeira chefe de serviço, gastos com trabalho de troca de lençóis e roupa do paciente pela auxiliar de enfermagem, e, finalmente, os gastos com os cuidados diretos ao paciente pela enfermeira diplomada) divididas pelos respectivos três veículos de custo:
1 - Nº de Admissões; 2 - Nº de Paciente-Dias;
3 - Nº de Paciente-Dias Ajustado, mediante utilização do respectivo peso da Índice de Severidade.
Tabela 3 - Custo Médio Diário por Índice de Severidade Média por
Veículo de Custo
Adm-Enfer. Lençol/Roupa Cuidados R$ Total (R$ Item /Admissões) (R$ Item /
Pt-Dia)
(R$ Item / Pt-Dia*Peso) R$ 12.86 R$ 3.48 R$ 20.34
Alocado para cada Índice Severidade
Alta R$ 9,321 R$ 17,666 R$ 309,742 R$ 336,729
Acima da Média R$ 15,429 R$ 20,886 R$ 244,131 R$ 280,446 Normal R$ 20,250 R$ 16,448 R$ 96,127 R$ 132,825 Total Geral R$ 45,000 R$ 55,000 R$ 650,000 R$ 750,000
Custo Médio por Índice Severidade
Alta R$ 66.35 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice ) Acima da Média R$ 46.74 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice ) Normal R$ 28.11 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice ) Por fim, o custo médio unitário da diária de enfermagem é calculado por cada Índice de Severidade. Verifique, agora, a diferença entre estes valores e o custo médio por paciente dia calculado na tabela 2! Qual estaria mais relacionado com a realidade efetiva do trabalho
analisar os custos reais de qualquer atividade desempenhada no hospital, desde que tenha a informação necessária para estabelecer uma escala de pesos ou UVRs.
1
Timothy D. West (1998) - Implementing a Resource Consumption-Based Income Statement for Health Care Organizations. IN: Judith J. Baker - Activity-Based Costing and Activity-Based Management for Health Care. Chapter 9, Gaithersburg,
Maryland, Aspen Publications. 101-112.
2
Ibid - Tabela 9-1, p.106
3
Goldschmidt, Y. e A. Gafni (1990) - A Managerial Approach to Allocating Indirect Fixed Costs in Health Care Organizations. Health Care Management Review. 15(2) Spring, 43:51
Referências Adicionais:
BAKER, Judith J. (1998) - Activity-Based Costing and Activity-Based Management for
Health Care. Gaithersburg, MD: Aspen Publication.
FINKLER, Steven A. (1994) - Essentials of Cost Accounting for Health Care
Organizations. Gaithersburg, MD: Aspen Publications
STILES, Renée A. e Stephen S. Mick (1997) - What is the Cost of Controlling Quality?
Activity-Based Cost Accounting Offers an Answer. Hospital & Health Services
