Turma e Ano: Flex A (2014)
Matéria / Aula: Direito Tributário / Aula 21 Professor: Mauro Luís Rocha Lopes Monitora: Mariana Simas de Oliveira
A
ULA21
1CONTEÚDO DA AULA: Crédito Tributário. Aspectos gerais. Lançamento (conceito, eficácia, competência, revisão, fases).
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na primeira etapa da obrigação tributária, surgida com a ocorrência do fato gerador, ainda não dispõe o Fisco de um direito subjetivo à prestação tributária. Portanto, nessa primeira etapa, não se pode falar em dever jurídico por parte do sujeito passivo tributário. O que ocorre nesse momento do vínculo é o surgimento de um direito potestativo titularizado pelo Estado de liquidar o vínculo para constituir, para si, um crédito. O que há é uma faculdade por parte do sujeito ativo – Estado – de liquidar o vínculo, constituindo para si o crédito. Acertado/liquidado o vínculo surge para o Fisco um crédito, podendo-se falar um direito subjetivo a uma prestação (segunda etapa). Nesse segundo momento do vínculo passa-se a adotar a denominação crédito tributário.
O crédito tributário tem a mesma natureza da obrigação, com ela se identificando. Crédito e obrigação são duas fases da mesma relação jurídica. Há, de fato, autonomia relativa entre obrigação e crédito, pois é possível, por exemplo, que o crédito seja anulado em Juízo sem que disso resulte a dissolução do vínculo (exemplo: anulação do crédito por vício no procedimento de lançamento por não ter sido regularmente notificado o sujeito passivo, na forma exigida por lei).
O crédito tributário nasce e morre crédito tributário, isto é, independentemente das garantias que vierem a ser oferecidas ou estabelecidas por lei, esse crédito ele nunca perderá a sua natureza. Exemplo: nada impede ao legislador que crie uma garantia real para o crédito tributário imagine-se uma hipoteca legal em favor do crédito tributário. Ainda assim, ele não se transmudará em crédito hipotecário. Isso porque o crédito tributário é cercado de garantias e privilégios, e desqualificá-lo significaria suprimir tais garantias e privilégios.
1Aula ministrada em 26\06\2014.
Outro exemplo: alguém paga o crédito com um cheque. O Fisco verifica que o título não tem fundos. O Fisco perdeu um crédito tributário em função do pagamento e ganhou um crédito de natureza cambiária, tornando-se credor quirografário? Não.
Prosseguindo, dispõem os artigos 139\141 do CTN:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Causas suspensivas da exigibilidade do crédito, garantias eventualmente oferecidas ao crédito, etc., não afetam o vínculo obrigacional. O que afeta efetivamente o vínculo é a extinção do crédito tributário.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Extrai-se, daí, que as causas de suspensão, exclusão e extinção do crédito dependem de lei.
A segunda parte do dispositivo caracteriza a indisponibilidade do crédito tributário.
LANÇAMENTO
O art.142 do CTN contém a seguinte redação:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Trata-se de efetivo procedimento de liquidação do vínculo.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Quando se tem uma obrigação originada de um contrato, por exemplo, o vínculo é pré-liquidado, pois estão indicados ali os sujeitos passivo e ativo, eventuais responsáveis
(fiador, avalista), data do vencimento, valor da dívida, etc. No plano tributário a situação é diferente porque não se trata de uma obrigação contratual, mas ex lege, e o vínculo não é pré-liquidado. Todos os atos de subsunção efetiva dos aspectos que cercam o fato efetivamente ocorrido à norma é atividade compreendida no procedimento do lançamento. Por essa razão num primeiro momento se diz que o vínculo não confere direito subjetivo a uma prestação, porquanto o Fisco precisa fazer essa subsunção.
No Direito brasileiro, a expressão lançamento talvez não reflita tão adequadamente a atividade correspondente ao procedimento quanto no Direito espanhol: em que se fala
liquidación.
≈ O lançamento pode ser feito de várias formas, podendo até ser dispensado em alguns casos, mas é vital para que o Fisco possa constituir para si um crédito, a partir do momento em pode exigir a prestação. É a partir do lançamento que o prazo prescricional começa a fluir.
Assim como é obrigatório constituir um crédito tributário, também o é lançar o crédito. Ser atividade vinculada significa dizer que não há discricionariedade na realização do lançamento, aliás, o art.3º do CTN já era expresso nesse sentido. A atividade de lançamento é estritamente vinculada à lei e obrigatória, pois o agente administrativo é um gestor.
Se uma obrigação morre porque o crédito não foi constituído oportunamente (decadência) haverá necessidade de apuração do fato com a responsabilidade funcional da autoridade omissa.
≈ Em razão da disposição do parágrafo único do art.142 do CTN, é muito comum se encontrar mandado de segurança preventivo em que o contribuinte quer se antecipar à atividade de lançamento e a autoridade coatora responde, alegando preliminarmente, que não é caso de mandado de segurança, pois não há prática de nenhum ato capaz de ameaçar o direito do interessado. O Judiciário deve rejeitar a preliminar, pois se o fato gerador ocorreu e se a lei prevê que a atividade de lançamento é obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, a ameaça decorre da presunção de que o lançamento será realizado.
≈ Alguns autores defendem que o lançamento seria um ato, criticando, portanto, a denominação legal de que seria um procedimento administrativo (uma sucessão de atos encadeados). Outros defendem que o lançamento é o ato final que o procedimento prepara (Alberto Xavier). A orientação adequada a ser adotada é a de que o lançamento é um procedimento, mantendo a abordagem do direito positivo. Ademais, ao adotar essa crítica como verdade o aluno terá dificuldade de entender, posteriormente, consectários como as modalidades do lançamento.
Eficácia do lançamento
Eficácia declaratória da obrigação
O lançamento tem uma eficácia inicial declaratória da obrigação tributária e isso é extraído basicamente de três artigos do CTN:
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em
moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Exemplo: a tributação sobre a importação tem por base de cálculo um valor em dólar. Para se identificar o montante da prestação tributária deve-se realizar a conversão da moeda para o real. O dia da ocorrência do fato gerador é o dia da apresentação da declaração para o desembaraço aduaneiro. Ainda que o recolhimento seja feito posteriormente, a variação do câmbio é irrelevante porque o lançamento constitui o crédito, liquidando o vínculo. Essa liquidação se faz com base nos elementos existentes na data do surgimento do vínculo (fato gerador).
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação
(ou seja, declaratória da obrigação) e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa
ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Critério jurídico interpretação.
A mudança do critério jurídico só pode ser adota para fato gerador ocorrido posteriormente a sua introdução, reforçando o caráter declaratório do lançamento. Não apenas ele irá se reportar à data do lançamento do fato gerador e à legislação vigente, como também irá ser realizado com base no critério jurídico adotado naquela oportunidade (segurança jurídica).
Note-se que existem situações em que mesmo o lançamento tendo eficácia declaratória da obrigação, ele será realizado com base em lei posterior ao do surgimento do vínculo. Basicamente são três as exceções (relação com o princípio da irretroatividade):
I – Lei meramente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade pela infração dos dispositivos interpretados. Lembre-se que a lei interpretativa não é inovadora; ela encampa uma interpretação que já vinha sendo adotada pela Administração ou por imposição judicial. A lei interpretativa é meramente declaratória, desse modo.
(i) Art.106, I e II, do CTN:
II – Trata-se de caso típico de inovação, mas para beneficiar o infrator (e não o contribuinte) da legislação tributária. Exemplo: quando se realiza o lançamento, muitas vezes se aplica multa, pois o contribuinte deveria antecipar o pagamento. Assim, o crédito será constituído com juros, correção monetária e penalidade. Para calcular a penalidade, o Fisco vai até a lei do momento do fato gerador e também até as posteriores que alteraram a primeira, verificando se alguma delas beneficiou o infrator. Se sim, o Fisco aplica a lei posterior beneficiadora.
(ii) Art.144, §1º, do CTN: O dispositivo trata exclusivamente de formas procedimentais, sem afetar o vínculo obrigacional:
§1º “Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros”.
Eficácia constitutiva do crédito tributário
Nesse ponto, vários autores discordam da eficácia constitutiva do lançamento, pois, baseados na teoria das obrigações, se a obrigação tem conteúdo patrimonial ela não pode nascer dissociada de um crédito (Ricardo Lobo Torres). Para esses autores, o lançamento torna exigível o crédito e não o constitui. Todavia, o CTN é claro no sentido de que o lançamento constitui o crédito tributário.
Adotando-se a orientação de que o lançamento apenas torna exigível o crédito, como serão distinguidas as hipóteses de extinção e exclusão do crédito, já que na extinção existe um lançamento realizado, com um crédito constituído, que posteriormente vem ser extinto, e na exclusão o crédito é excluído antes do lançamento? Ora, se é considerado que o crédito é constituído pela ocorrência do fato gerador não há mais como se distinguir exclusão de extinção. Ademais, todo o estudo deve ser adaptado, pois, por exemplo, o CTN diz que se o Fisco não constituir o crédito em cinco anos o seu direito se extingue.
Desse modo, é aconselhável que se utilize a orientação adotada pelo CTN no sentido de que o lançamento constitui o crédito tributário (caput do art.142).
Competência para realização do lançamento
De acordo com o art.142 do CTN, compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito pelo lançamento. A atividade de lançamento é um poder-dever do Estado, cabendo ao administrador realizá-la.
Ocorre que existem casos em que a legislação impõe ao particular, uma vez ocorrido o fato gerador, calcular ele próprio o montante tributário e, além disso e muitas vezes, declarar o montante do Fisco e recolher antecipadamente o tributo.
Se o contribuinte calcula o valor e declara, mas não faz o recolhimento, estaria o fisco obrigado a formalizar o lançamento?
R.: Segundo a jurisprudência não, sendo caso de dispensa de formalização de lançamento ou, como alguns dizem, tributo sem lançamento, pois se trata de montante declarado e não pago pelo contribuinte. Nesse caso se presume que o Fisco concordou com o valor declarado (se ele não concordar é como se o tributo não tivesse sido declarado). Concordando é caso de inscrição imediata em dívida ativa e cobrança via execução fiscal.
Esse entendimento encontra-se sumulado pelo STJ: Súmula 436 – “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
Resposta à pergunta de sala de aula: se o crédito já está constituído pela declaração, afasta-se a decadência, começando a correr o prazo prescricional que começa a contar da data do vencimento se o contribuinte deveria antecipar o pagamento e não o fez: (i) se ele apresentou a declaração antes da data do vencimento e no vencimento não pagou, no dia seguinte ao vencimento inicia-se o prazo prescricional; (ii) se o contribuinte deixou vencer o prazo de pagamento e depois apresenta a declaração, quando ele a apresenta a declaração o débito está constituído e o contribuinte já está inadimplente, iniciando-se o prazo prescricional na data da entrega da declaração.
Actio nata momento em que surge a pretensão. Revisão do lançamento
O procedimento administrativo correspondente ao lançamento subordina-se ao texto constitucional, em especial ao art.5º, LV: “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.
Quando o contribuinte, regularmente notificado, apresenta a impugnação do lançamento na verdade ele requer a revisão do procedimento. Dispõe o art.145 do CTN:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício; (Esse caso não é muito comum atualmente).
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 (nos casos de revisão de lançamento o art.149 trata basicamente de problemas fáticos – todos esses casos geram a possibilidade de a autoridade revisar o lançamento enquanto não extinto o direito pela decadência – art.149, §1º. Como todos os casos do art.149 são de erro de fato, a doutrina clássica entende que erro de direito não autoriza a retificação de ofício do lançamento para prejudicar o sujeito passivo. Para a doutrina clássica, quando o particular confia na palavra da administração manifestada no lançamento e o deixa de impugná-lo, não pode a Administração retificar de ofício o lançamento de modo a prejudicar o sujeito passivo alegando erro de direito, com base na presunção da confiança legítima, tutela da boa-fé e princípio da segurança. Isso porque o Estado, representado pelo seu agente, não pode alegar que aplicou mal a sua própria criação – a lei).
O lançamento tem duas fases: a fase oficiosa e a fase litigiosa. A oficiosa termina com a notificação regular do lançamento ao sujeito passivo. Feito isso, diz-se que está constituído o crédito tributário, afastando-se a decadência. A fase litigiosa pode ou não ocorrer, se o contribuinte apresentar impugnação ao lançamento (art.145, I, CTN) inaugura-se
a fase litigiosa e ela ocorrerá enquanto o sujeito passivo estiver percorrendo as instâncias do chamado contencioso administrativo (O Decreto 70.235\72, no âmbito federal, regula a fase litigiosa; cada ente terá a sua legislação. Note-se que não há obrigatoriedade de recurso, mas apenas de impugnação, pois a Constituição não exige dupla instância).
Resposta à pergunta de sala de aula: A administração não pode cobrar pela impugnação, pois ela está incluída no conceito de direito de petição, imunizada do pagamento de taxa. Não pode sequer exigir depósito ou caução. Lembre-se que o Supremo declarou inconstitucional a cobrança de depósito ou caução para que o contribuinte recorra administrativamente.
Prosseguindo, exaurida a instância administrativa, dois efeitos podem ocorrer:
(i) Extinção do crédito a autoridade acolhe as alegações do sujeito passivo, anulando o seu ato.
(ii) Constituição definitiva do crédito tributário nesse caso haverá preclusão administrativa: seja porque não há mais instância administrativa a ser percorrida, seja porque o contribuinte perdeu o prazo para deflagrá-las. Nesse caso, o crédito tributário estará definitivamente constituído, surgindo a pretensão, passando o Fisco a poder inscrever o crédito em dívida ativa e ajuizar execução fiscal.
