Számú függelék: A hosszúlejáratú kivitelezési megbízások, beruházási szerződések értékelése

A tartós beruházási szerződések értékelésével kapcsolatosan külön szabályozást sem a HGB, sem az adójogszabályok nem tartalmaznak, ezért a német számviteli szakembereknek ezekkel kapcsolatosan az alapvető számviteli alapelvekre kell hagyatkozniuk, mint pl. a realizációs elvre, vagy az óvatosság elvére.

Az első módszer, a completed-contract módszer mind a HGB, mind az adójogszabályok szel- lemiségének megfelel, hiszen a HGB-ben megfogalmazott szigorú realizációs elv érvényesül, amikor az árbevételt csak a teljes átadást követően jelenítheti meg (Coeneberg, A. G. [2003], p. 233.).

A második módszer, a percentage of completion módszere elvileg sérti az óvatosság elvét és a realizációs elvet. A HGB 252. § (2) bekezdése ugyanakkor lehetővé teszi, hogy indokolt eset- ben eltérjenek a 252. § (1)-ben megfogalmazott számviteli alapelvektől. Eltérni ezektől csak akkor lehet, ha ezáltal a vagyoni, pénzügyi jövedelmi helyzet szempontjából a beszámoló va- lósághoz hűbb képet mutat. A német számviteli szakemberek körében vitatott, hogy a tartós beruházási szerződések ténylegesen a 252. § (2) szerinti kivételekhez tartoznak-e vagy sem.

Mindenesetre a kivételhez tartozás alapvető feltétele, hogy a vállalatnál a tartós beruházási szerződések a vállalati tevékenység jelentős részét teszik ki és a completed-contract módszer- rel történő aktiválás a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetről való képalkotást jelentős mér- tékben hátrányosan befolyásolná (Adler, H. et al. [1995], 252. § szövegszám 88.). Az adójog- szabályok a percentage-of-completion módszerével való értékelést nem engedélyezik.

A teljes önköltségen való eredménysemleges megjelenítés a kereskedelmi mérlegben elkép- zelhető, ha a fordulónapon biztonsággal állítható, hogy a kivitelezés nem lesz veszteséges és a kivitelezés több, mint két üzleti évet fog át (Beck’scher Bilanzkommentar [1999], 255.§ szö- vegszám 459.).

A negyedik módszer, a részteljesítések módszere az átalánosan alkalmazott módszer Magyar- országon.

Minden esetben amint az összes ráfordítások meghaladják az összes hozamok nagyságát, a várható veszteséget el kell számolni céltartalékképzés formájában.

A beruházási szerződések (construction contracts) értékelésével az IAS 11 foglalkozik. Az itt található előírások az időszaknak megfelelő eredménymeghatározás (accrual basis) célját ala- pul véve készültek. A cél, a tevékenységek nagyságáról, helyzetéről a döntéshozatal szem- pontjából releváns információk biztosítása (IAS 11.25). A beruházási szerződések értékelése alapvetően egyedileg történik (IAS 11.7).

Hogy a tényleges gazdasági viszonyokat hűen tükrözzék, előfordulhat, hogy bizonyos beruházásokat nem egy, hanem esetleg több eszközként kell megjeleníteni, illetve több, összetartozó beruházási szerződést egy eszközként kell kezelni (IAS 11.8-10.).

A tartós kivitelezési megbízások értékelési módszere attól függ, hogy a kivitelezés eredménye elegendő megbízhatósággal becsülhető-e.

Amennyiben az eredmény megbízhatóan becsülhető, akkor a kivitelezéssel kapcsolatosan felmerült hozamokat és ráfordításokat kötelezően a percentage-of-completion módszere sze- rint kell kezelni (IAS 11.22).

Amennyiben a kivitelezés eredménye megbízhatóan nem becsülhető meg, akkor a kivitelezés költségeit abban az időszakban kell eredményhatékonyan elszámolni, amikor azok keletkez- tek (IAS 11.32). Ha a bizonytalanságok ellenére abból ki lehet indulni, hogy a hozamok fe- dezni fogják a felmerült költségeket, akkor a felmerült költségek erejéig a bevételt el kell számolni (IAS 11.33). Amennyiben egy későbbi időszakban az eredménybecsléssel kapcsola- tos bizonytalanságok megszűnnek és ezáltal az eredmény megbízhatóan becsülhetővé válik, akkor a készültségi foknak megfelelő, arányos nyereségrealizálást kell elszámolni az IAS 11.22 szerint (IAS 11.35).

Az IAS 11 a beruházási szerződéseket a szerződéstől függően két csoportra bontja, az egyik csoportba sorolja a fix áras szerződéseket (fixed price contract) a másikba a költségalapú szerződéseket (cost plus contract) (IAS 11.3).

A fix áras szerződések a teljes kivitelezésre konkrét árat tartalmaznak, amely adott esetben egy árkiigazítási záradékot is tartalmazhat költségemelkedés esetén.

A költségalapú szerződések esetén a megbízottnak kifizetik a felmerült költségeket, valamint az ahhoz százalékosan vagy abszolút összegben kapcsolódó árrést.

A rögzített áras kiviteli szerződés eredménye megbízhatóan becsülhető, ha a következő felté- telek mindegyike teljesül (IAS 11. 23):

a szerződéses bevétel teljes összege megbízhatóan becsülhető,

−

−

−

−

−

−

a megbízásból eredő gazdasági haszon elérése valószínű,

a fordulónapon mind a szerződés teljesítéséhez várhatóan még felmerülő költségek nagysága, mind a készültségi fok megbízhatóan mérhető,

a kivitelezés költségei más költségektől egyértelműen elhatárolhatók és megbízhatóan mérhetők, hogy az addig felmerült tényleges költségek a becsült költségekkel összeha- sonlíthatók legyenek.

A költségalapú szerződéseknél a feltételek kevésbé szigorúak (ld. IAS 11. 24):

a megbízással összefüggő gazdasági haszon elérése valószínű,

a kivitelezés költségei más költségektől egyértelműen elhatárolhatók és megbízhatóan meghatározhatók.

Abban az esetben, ha a szerződés mindkét alaptípus tulajdonságait magán viseli (pl. olyan költségalapú szerződés, amely egy rögzített maximális árat tartalmaz), akkor az IAS 11.6 ér- telmében mindkét szerződéstípus feltételeinek meg kell felelnie, azaz gyakorlatilag a rögzített áras szerződés szigorúbb feltételeit kell vizsgálni.

A készültségi fok meghatározását az IAS/IFRS a vállalatra bízzák, az adott szerződés függvé- nye (IAS 11.30). A választott módszernek megbízhatóan kell tükröznie a tényleges készültsé- gi fokot. A készültségi fok megállapítására a következő módszereket javasolja:

az eddig felmerült költségek aránya az összes becsült költséghez (cost-to-cost- method),

−

−

−

−

− −

az addig ténylegesen elvégzett teljesítmények és a becsült összteljesítmény aránya (efforts-expended-method),

a fizikai értelemben elvégzett teljesítmény és a szerződésben rögzített összes teljesít- mény aránya.

Függetlenül a szerződés fajtájától, valamint a meglévő készültségi foktól, az értékelési mód- szertől, a kivitelezés várható összveszteségét azonnal el kell számolni ráfordításként, nem szabad várni azok tényleges realizálódására (IAS 11.22, IAS 11.32, ld. IAS 11.36).

Tartós szolgáltatásnyújtás az IAS 11 rendelkezéseivel analóg módon úgy kell kezelni, mint a beruházási szerződéseket (IAS 18.20-22).A percentage-of-completion szerinti arányos nyereségelszámolásnál azoknak a feltételeknek kell teljesülniük, amelyek a rögzített áras szerződések esetén követelményként szerepelnek.

A tartós beruházási szerződések (long-term construction-type contracts) általános érvényű ak- tiválási módszereit az ARB 45 előírásai tartalmazzák, melyeket a SOP 51-1 előírásai egészí- tenek ki. Ennek értelmében tartós kiviteli megbízásokról a US-GAAP akkor beszél, ha a meg- bízás kezdete és vége két különböző beszámolási időszakra esik.

A US-GAAP esetében is az időszaknak megfelelő eredménymeghatározás (matching principle) az elsődleges, ezért a US-GAAP ide vonatkozó előírásai majdnem teljesen egyez- nek az IAS/IFRS előírásaival.

A percentage-of-completion módszerét ajánlja mindazon beruházási szerződések esetén, me- lyek összbevétele, összköltsége, és készültségi foka megbízhatóan meghatározható és melyek megfelelnek a következő feltételeknek (SOP 81-1.23):

a szerződésben a leszállítandó termékek vagy szolgáltatások köre, valamint a fizetési feltételek, a lebonyolítás módja világosan és egyértelműen rögzítésre került,

a vevő pénzügyi teljesítése valószínű,

az eladó szerződés szerinti teljesítése valószínű.

Szemben az IAS/IFRS előírásaival a US-GAAP engedélyezi, sőt abban az esetben kötelezően előírja a completed-contract módszer alkalmazását, ha a fenti kritériumok nem teljesülnek (ARB 45.15). Arra az esetre azonban, mikor szerződés szerint garantált a veszteségmentes ki- vitelezés, a completed contract módszer helyett, a profit nélküli (zero-profit-marge) percentage-of-completion módszer alkalmazását javasolja. Megbízható becslések elkészíthe- tősége esetén feltétlenül javasolja az áttérést a percentage-of-completion módszerre.

A készültségi fokot különböző módszerekkel lehet meghatározni, a gyakorlatban leginkább az IAS/IFRS szerinti értékelésnél már ismertetett cost-to-cost, illetve efforts-expended módsze- rek használatosak (Kieso, D. E. et al. [2001], 1005. p.). A várható veszteséget ugyanúgy azonnal elszámolja, mint a HGB vagy az IAS/IFRS.

6. SZÁMÚ FÜGGELÉK: KÖTELEZETTSÉGEKRE KÉPZETT CÉLTARTALÉKOK ÉS