Számú Függelék: Kötelezettségekre képzett céltartalékok és értékelésük

6. SZÁMÚ FÜGGELÉK: KÖTELEZETTSÉGEKRE KÉPZETT CÉLTARTALÉKOK ÉS

kapcsolatos fizetési kötelezettségeket. Abban az esetben, ha nagy valószínűséggel számítani lehet a vállalat igénybevételére az ellátást illetően, akkor céltartalékot kell képeznie.

1985-ben egy éveken át tartó vita után elfogadták a FAS 87-et „Employer’s Accounting for Pensions”, amely jelentősen rányomta bélyegét a Nagy Brittaniában és Kanadában ezt köve- tően elfogadott standardokra, valamint az IASB (IASC) ezen a területen végzett munkáira, mely 2000-ben az IAS 19 „Munkavállalói juttatások” átdolgozásához vezetett.

Az IAS/IFRS szerint különbséget kell tenni a befizetésorientált meghatározott hozzájárulási programokra (defined contribution plans) és a teljesítményorientált meghatározott juttatási programokra (defined benefit plans) között (IAS 19.25, 19.27).

A meghatározott hozzájárulási programok esetén a vállalat arra kötelezi magát, hogy megha- tározott összegű befizetéseket teljesítsen egy önálló társaság részére, mely a jogosult munka- vállaló számára ellátási kötelezettséget vállal. Az ellátás nagysága függ az alapba történő be- fizetések és az alappal elért hozam nagyságától. Az időszakban befizetett összegek ráfordítást jelentenek a vállalatnak, a céltartalékképzés szükségtelen, nyilvánosságra hozni ebben az esetben az időszaki ráfordítást kell (IAS 19.46).

Ez az ellátási gyakorlat jellemző Magyarországon. A teljesítményorientált ellátási ígéretek esetén a munkavállaló számára a vállalat egy bizonyos összegű járadékot biztosít. A munkál- tató vállalat kötelezett ebben az esetben az ellátás teljesítésére.

Az IAS 19 – eltekintve az eltérő megnevezésektől – nagyon hasonlít a FAS 87-hez. Az FAS is különbséget tesz a defined benefit plans (FAS 87.11) és a defined contribution plans (FAS 87.63) között. A juttatási kötelezettségekkel kapcsolatosan ugyanúgy kell eljárni, mint az IAS/IFRS szerint.

A FAS 87.264 (Appendix D) szerint mindazon juttatási programok, amelyek nem sorolhatók a defined contribution plans keretei közé, azok defined benefit plans-nek minősülnek. A defined contribution plans-re vonatkozó előírásokat az FAS 87.63-66 tartalmazza. A defined benefit plans kezelésével kapcsolatos előírások valamivel szélesebb körűek, ami a nagyobb bemutatási kötelezettségből is adódik (FAS 87.54).

Németországban a nyugdíjakra képzett céltartalékok mérlegbeni megjelenítésével kapcsola- tosan különbséget kell tenni aszerint, hogy a céltartalék már folyósításra kerülő vagy még fo- lyósításra nem kerülő kötelemre vonatkozik.

Amennyiben az ellátási eset bekövetkezett, akkor jelenértéken kell a mérlegben megjeleníteni (HGB 253. § (1) 2. mondat) úgy, hogy az értékelésnél figyelembe veszik a kamatokat, a ka- matos kamatokat, a halandósági valószínűséget. A jelenérték a várható járadékok diszkontált értéke.

Amennyiben a nyugdíjakra képzett céltartaléknál az ellátási eset még nem következett be, az értékelésnél arra kell figyelni, hogy abban az évben, amikor a korhatárt elérik, akkor a tőkésí- tett összeg megfeleljen a várható juttatások értékének. Az összeg az ellátási kötelem keletke- zésének időpontja és az ellátási eset szerződés szerinti bekövetkezésének időpontja közötti időszakban egyenlő összegben kerül összegyűjtésre. Az ellátási kötelem keletkezésének idő- pontja a kötött szerződésnek megfelelően lehet a munkavállaló munkába lépésének időpontja,

vagy az az időpont, mikortól a juttatásra vonatkozó jogosultságot a munkavállaló számára odaítélték.

Amennyiben a biztosítási eset már bekövetkezett, elfogadott az az eljárás, hogy az éves kifize- tések összege teljes egészében csökkentheti a képzett céltartalék összegét. De ha egzakt mó- don oldjuk fel a céltartalékot, akkor a céltartalék összege csak a tárgyév végi jelenérték és az előző év végi jelenérték különbségének összegével csökkenthető. A fennmaradó összeg az éppen lefutott időszakot terheli.

Az IAS/IFRS szerint a gazdálkodónak a kivetített jóváírási egység módszert (accrued benefit valuation methods) kell alkalmaznia, hogy meghatározza a meghatározott juttatási kötelmé- nek és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költségének és, ha értelmezhető, a múltbeli szol- gálat költségének jelenértékét (IAS 19.64).

A módszer a „szolgáltatás minden egyes időszakát úgy tekinti, mint a juttatások jogosultságá- nak további egységgel való növelését és minden egyes egységet külön értékel, hogy a végső kötelmet felépítse.

A diszkontáláshoz használt kamatlábat jó minőségű vállalati kötvények (fejlett vállalati köt- vénypiac hiánya esetén államkötvények) fordulónapi piaci hozama alapján kell meghatározni.

A német jogszabályokkal szemben feltételezésekkel kell élni a jövőbeni fizetések alakulását illetően az infláció, a karriertrendek és a fluktuáció figyelembevételével. Mivel az értékelési feltételezések és a ténylegesen bekövetkezett változások nem feltétlenül esnek egybe, létrejö- hetnek ún. aktuáriusi nyereségek, illetve veszteségek, amelyek érinthetik mind a kötelem nagyságát, mind a fedezetül szolgáló eszközök értékének alakulását.

A nyereséget, illetve veszteséget akkor kell hozamként, illetve ráfordításként elszámolni, amennyiben a még el nem számolt aktuáriusi nyereség vagy veszteség halmozott nettó össze- ge az előző időszak végén meghaladta a juttatási kötelem jelenértékének 10%-a, illetve a fe- dezetül szolgáló eszközök valós értékének 10 %-a közül a magasabb értéket. A figyelembevé- tel az ellátási programban résztvevő munkavállalók hátralévő átlagos szolgálati idejére lineá- risan szétosztva történik, de választhat más szisztematikus módszert az aktuáriusi vesztesé- gek, nyereségek gyorsabb elszámolására, ha a nyereség, veszteség elszámolása ugyanazon az alapon történik, és az alapot időszakról időszakra következetesen alkalmazzák (IAS 19.93).

A múltbeli szolgálat költsége a juttatásra képzett céltartalékok alkotórésze. Azon pótlólagos költségeket értik alatta, amelyek ugyan korábbi üzleti évekre vonatkoznak, amelyek azonban a program megváltoztatása vagy új ellátási program bevezetése miatt keletkeztek. Amennyi- ben a munkavállaló a teljesítményekre már igényt szerzett, akkor ezeket a pótlólagos ráfordí- tásokat azonnal el kell számolni, ellenkező esetben a múltbeli szolgálat költségét lineárisan kell azokra az évekre szétosztani, ameddig az igény visszavonhatatlanul megszerzetté válik (IAS 19.96, 97)

Az IAS 19.120-125 szerint a beszámolóban a juttatási programra vonatkozóan többek között a következő információkat kell közzétennie:

az aktuáriusi nyereségek és veszteségek elszámolására vonatkozó számviteli politikát

−

−

− az ellátási program általános leírását, az egyes ráfordítások összetevőit,

a lényeges aktuáriusi számítási paramétereket a fordulónapon.

−

−

−

−

−

−

−

A juttatásokkal kapcsolatos tartozások US-GAAP szerinti meghatározásánál a juttatási prog- ramoknál egy olyan teljesítési tervet kell elkészíteni, amely a jövőbeni juttatások számításait tartalmazza. A megvalósítási terven alapuló tartozást csak a várható juttatások jelenértékének módszerével (projected unit credit method) szabad meghatározni. A jövőbeni kifizetések meghatározásába az aktuáriusi feltételezéseken túl belefolynak trendekre vonatkozó feltétele- zések is.

A tartozás jelenértékének meghatározásához azt a kamatlábat kell használni, amelynek alkal- mazásával a juttatással kapcsolatos tartozás effektíven térítésre kerülhetne, vagy a tartozás át- ruházása egy biztosítótársaságra megtörténhetne. A kamatlábat (settlement rate) minden idő- szak végén aktualizálni kell.

Időszaki ráfordításként kell elszámolnia nettó juttatási költséget (net periodic pension cost), amely a következő tényezők együtteséből adódik:

szolgálat költsége: az adott gazdasági évben a hozzákeresett juttatási igények nettó jelenértéke,

kamatköltség

a program vagyonából származó tényleges nyereségek, beleértve a nem realizált árfo- lyamnyereségeket is.

pótlólagos vagy megváltoztatott juttatási-ígéretek alapján keletkezett arányos ráfordí- tások,

a folyó időszakhoz rendelt, a juttatási tartozásokból eredő kevesebb vagy többlet ter- hek.

az APB Opinion 8-ról az SFAS 87 –re való átállás arányos különbözete.

A mérlegben az alap eszközeihez rendelt tényleges hozzáírások és az időszakban eredményhatékonyan elszámolásra kerülő nettó juttatási költség különbözete jelenik meg.

Amennyiben a nettó ellátási költség meghaladja a hozzáírások nagyságát, akkor a különböze- tet halasztott juttatási költségként (unfunded accrued pension cost) kell passziválni, ellenkező esetben előre megfizetett juttatási költségként (prepaid pension cost) aktiválni.

Vizsgálni kell továbbá azt is, hogy egy pótlólagos minimum tartozás (additional minimum liability) feltételei adottak-e. Ehhez meg kell határozni az accumulated benefit obligation (ABO) nagyságát, amely a megkeresett juttatások nettó jelenértéke a trendek figyelmen kívül hagyásával. Ezt követően vizsgálni kell, hogy az ABO összege megfelel-e legalább az alap eszközeinek a passzivált halasztott juttatási költségekkel növelt, illetve az aktivált előrefizetett juttatási költséggel csökkentett piaci értékének. Alulfedezettség esetén a hiányzó összegben pótlólegos minimum tartozást kell passziválni.

Az alábbi ábra az ellátási ráfordítások levezetésének összetevőit mutatja be (forrás:

Madarasiné et al. [2002], p. 228.):

Várható jövőbeni ese- mények hatása:

az eszközbefektetések hozamainak, a várható kifizetések összegének

hatása

Eléréskor kifizetendő nyugdíjak feltételeiben bekövetkező változások

hatása.

AMORTIZATION OF UNRECOGNIZE PRI- OR SERVICE COST

Korábbi évek kötele- zettségeinek felértéke- ése a várhatóan kifize- tendő kötelezettségek l

alapján INTEREST ON THE

LIABILITY Éves elszámolt ráfor-

dítás A munkavállalók által megszolgált adott évi nyugdíjak várható ösz- szegének jelenértéke

A nyugdíjalap eszköz- növekményével finan- szírozott jövőbeni köte- lezettség ráfordítást

sökkentő hatás

c a

RETURN ON PLAN ASSETS

Adókra képzett céltartalékok

Azon adók és járulékok után, melyek gazdaságilag a tárgyidőszakhoz kapcsolhatók, ugyanak- kor pontos összegük mérlegkészítésig nem ismert, céltartalékot kell képezni. Céltartalékot kell képezni egy esetleges adóellenőrzés kockázata után is, azaz ha számolni lehet azzal, hogy pótlólagosan adó kerül kivetésre.

Az IAS/IFRS és a US-GAAP ezen tételeket ugyan nem emeli ki, de jellegükből adódóan ezek is tartozásoknak minősülnek, a magyar számviteli gyakorlatban ezen tételek után is kötelező céltartalékot képezni.

Hátrányos szerződések várható veszteségeire képzett céltartalékok

A HGB 249. § (1) értelmében céltartalékot kell képezni a várható kötelezettségeken túl a füg- gő ügyletek hátrányos szerződéseire.

Függő ügyletnek alatt Németországban olyan kétoldali szerződések értendők, amelyek esetén a szerződéses felek egyike sem teljesített. Ezen ügyletek könyvviteli rögzítésre mindaddig nem kerülnek, ameddig abból lehet kiindulni, hogy a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás leg- alább kiegyenlítik egymást. Amennyiben ez a helyzet nem áll fenn, akkor a vállalatnak vesz- teséggel kell szembenéznie és az óvatosság elvéből következően céltartalékot kell képezni rá.

Magyarországon biztos jövőbeni kötelezettségként definiálja a Számviteli törvény azon visz- szavonhatatlan kötelezettségeket, melyek a mérleg fordulónapján fennállnak, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételben nem szerepeltethetők (határidős adásvé- teli és swap ügyletek). Nem tartoznak ide az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatosan felmerülő költségek (Szt, 3. § (8/15)). Nem rendelkezik a számviteli törvény pl. azon adásvé- teli, bérleti szerződésekkel kapcsolatos várható veszteségekkel kapcsolatosan, melyek a szer- ződés teljesítése előtt ismertté válnak és melyek értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés formájában nem rendezhetők.

Az IAS/IFRS szerint a függő kötelezettségek abban különböznek a céltartalékoktól, hogy ezek olyan lehetséges kötelmek , amelyek nem mutathatók ki kötelezettségként, mert vagy olyan lehetséges kötelemről van szó, mely még a jövőben megerősítésre kell, hogy kerüljön, hogy ténylegesen olyan kötelem, mely a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások csök- kenéséhez vezet, vagy amely esetében az erőforráskiáramlás nem valószínű, vagy a kötelem nagysága kellőképpen nem becsülhető (IAS 37.13).

Az IAS/IFRS szerint céltartalékot kell képezni abban az esetben, ha egy korábban függő köte- lezettségként kezelt tétellel kapcsolatosan valószínűsíthetővé válik a jövőbeli gazdasági hasz- nok kiáramlása (IAS 37.30).

Céltartalékként történő megjelenítést ír elő az IAS 37.66-68 a hátrányos szerződések esetén.

Meg kell azonban vizsgálni előtte, hogy az aktivált eszközre az IAS 36 értelmében értékvesz- tést szükséges-e elszámolni.

A US-GAAP szerint is képezni kell a céltartalékot abban az esetben, ha valószínűsíthető, hogy a vállalatot erőforrás-csökkenés veszélye fenyegeti. A hátrányos értékesítési szerződé- sek esetén csak a közvetlen és közvetett anyagköltségek, a közvetlen és közvetett gyártási költségek, az értékesítés közvetlen költségei vehetők figyelembe a céltartalékképzés meghatá- rozásánál.

A függő ügyletek várható veszteségeire képzett céltartalékokat csak egyedileg szabad képez- ni. Nagyságuk megfelel a saját teljesítmény és az ellenszolgáltatás értéke különbözetének, il- letve beszerzési szerződések esetén a szerződés szerinti ár és a lecsökkent újrabeszerzési érték különbözetének.

Amennyiben a beszerzett eszköz a befektetett eszközök közé tartozik, akkor csak abban az esetben kötelező a céltartalékképzés, amennyiben az alacsonyabb újrabeszerzési ár fordulóna- pon tartósnak mutatkozik.

Értékesítési szerződések várható vesztesége esetén a képzendő céltartalék nagyságát a teljes költségen értékelt teljesítmény és a szerződés szerinti eladási ár alapján kell meghatározni. A különbség meghatározásánál nem szabad kalkulált nyereséget figyelembe venni (Adler, H. et al. [1995], 253. §, 254. szövegszám).

A hátrányos szerződések várható veszteségeivel kapcsolatosan az IAS 37.68 azt az utasítást adja, hogy a szerződés elkerülhetetlen költségeinek meghatározásánál figyelembe kell venni azokat, amelyek a szerződés teljesítésével keletkeznek, illetve azokat, amelyek a szerződés nem teljesítése esetén mint ellentételezések, szankciók merülnek fel, a kettő közül az alacso- nyabb összegűt kell figyelembe venni. A hátrányos szerződésekre képzett céltartalékok el- számolása előtt el kell számolni a szerződéssel kapcsolatos eszközök értékvesztéseit.

A US-GAAP szerint a hátrányos értékesítési szerződésekre képzett céltartalékok esetén nem szabad figyelembe venni az értékesítési, az igazgatási költségeket, valamint a kutatási, fejlesz- tési költségeket, mert ezek a termékekhez közvetlenül nem hozzárendelhetők (SOP 81 - 1.87).

Garanciális és kuláns teljesítésekre képzett céltartalékok

Magyarországon és Németországban is amennyiben a vállalatok szerződésben kötelezik ma- gukat, hogy az értékesített termék bizonyos időn belül fellépő hibáit saját költségükön hozzák helyre, akkor az összemérés (dologi elhatárolás) elvéből kiindulva a kiadásokhoz kapcsolódó ráfordításokat arra az időszakra kell terhelni, amikor az értékesítés történt. A várható, a fordu- lónapon még nem érvényesített igényekre céltartalékot kell képezni. Mind a kereskedelmi, mind az adójogszabályok értelmében ezeket passziválni kell. Az IAS/IFRS és a US-GAAP is úgy rendelkeznek, hogy a garanciális kötelezettségeket a céltartalékok között kell kimutatni, mivel olyan jelenlegi tartozásról van szó, amely múltbeli eseményből (értékesítésből) ered.

Jogi kötelezettség nélküli garanciális (kuláns) teljesítések olyan garanciális teljesítések, melyek a szerződéses vagy a törvény által előírt garanciális idő lejárta után, vagy a törvény által előírt mérték fölött végeznek el. Ezen kuláns teljesítésekre is céltartalékot kell képezni a kereskedelmi törvényi előírások szerint.

Amennyiben a kuláns teljesítések ténylegesen tartozásokat testesítenek meg, azaz a vállalat negatív következmények nélkül nem szabadulhat meg tőlük, akkor az IAS/IFRS és a US-GAAP szerint is ezeket a mérlegben is figyelembe kell venni, ha ezek bekövetkezése valószínű és nagyságuk meg- felelően becsülhető. A kuláns teljesítésekkel kapcsolatosan külön a számviteli törvény nem ren- delkezik, megítélésem szerint a céltartalékok várható kötelezettségekre törvényi meghatározása ér- telmében a céltartalékképzést ebben az esetben is kötelező elszámolni, amennyiben a korábbi évek tapasztalatai alapján a vállalatnál ezekkel számolni lehet.

A garanciális és kuláns teljesítményekre képzett céltartalékok összegei meghatározhatók egyedileg és átalány módszerrel is. Nagyságuk a várhatóan elvégzésre kerülő garanciális szolgáltatások nagysága szerint kerül meghatározásra. Ennek nagysága múltbeli tapasztalatok alapján becsülendő meg. Általában a céltartalék értékének meghatározása mindenhol átalány módszerrel történik az előző évek átlagos garanciális teljesítései alapján az adott forgalom há- nyadában.

Környezetvédelmi kötelezettségekre képzett céltartalékok

Egy további kötelezettségekre képzett céltartalék típus a környezetvédelmi intézkedésekre képzett céltartalék. A környezetvédelmi kötelezettségek közé sorolható a szigorúbb törvényi előírásokhoz való alkalmazkodási kényszer, a rendszeresen felmerülő hulladékeltávolítási és hasznosítási kötelezettség, a nem rendszeresen felmerülő rekultiválási és hulladék-elhelyezési

kötelezettségek, valamint az okozott környezeti károk helyrehozására vonatkozó kötelezettsé- gek.

A környezetvédelmi kötelezettségekre képzett céltartalékot passziválni kell mind a Számviteli törvény, mind a HGB, mind a nemzetközi számviteli ajánlások szerint.

7. SZÁMÚ FÜGGELÉK: JÖVŐBENI KÖLTSÉGEKRE KÉPZETT CÉLTARTALÉKOK